Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 26.02.2009, RV/2751-W/07

Umschulungskosten eines Versicherungsangestellten bzw. Berufschullehrers zum Psychotherapeuten als Werbungskosten abzugsfähig

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/2751-W/07-RS1 Permalink
Die ernste Absicht, einen freien Beruf nach Abschluss einer Umschulung tatsächlich als Hauptberuf auszuüben, kann nicht bloß deswegen verneint werden, weil voraussichtlich in der Anfangsphase Einkünfte aus einem weiteren Beruf (zur Sicherung des Lebensunterhaltes) erforderlich sein werden.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
umfassende Umschulungsmaßnahmen, anderer Beruf, Werbungskosten, nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Irene Eberl, Reinhold Haring, und Mag. Arch. Johann Schandl im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung des Bw., adr.Bw., vertreten durch Mag. Manfred Takacs, Wirtschaftstreuhänder, 7100 Neusiedl/See, Kräftenweg 5, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart, vertreten durch ADir Eva Hoffmann, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2006 nach der am 18. Februar 2009 in 7001 Eisenstadt, Neusiedlerstraße 46, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der Bescheid betreffend Einkommensteuer wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) bezog im streitgegenständlichen Jahr als Versicherungsangestellter Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2006 beantragte der Bw ua Umschulungskosten (Ausbildung) zum Psychotherapeuten in Höhe von € 9.860,00 als Werbungskosten anzuerkennen.

Studiengebühr SFU.

18.04.2006

€ 1.000,00

Studiengebühr SFU.

28.12.2006

€ 6.000,00

ÖG. Seminare

€ 676,00

Literatur

€ 284,56

Fahrtkosten

€ 1.900,30

Gesamt

€ 9.860,86

Mit Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 datiert vom 25. Juni 2007 wurden die oa Kosten nicht anerkannt. Begründend wurde ausgeführt, dass gemäß § 16 EStG 1988 Fort-, Ausbildungskosten oder Umschulungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten abgesetzt werden könnten. Laut vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass der Bw eine Ausbildung zum Psychotherapeuten machen würde. Das Finanzamt sei der Ansicht, dass aufgrund der derzeitigen beruflichen Tätigkeit des Bw die Einkünfteerzielung nicht gefährdet sei, die vom Bw beantragte Umschulungsmaßnahme sei derzeit nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Sollte jedoch in weiterer Folge tatsächlich ein Gesamtüberschuss aus der Tätigkeit des Bw als Psychotherapeut erzielt werden können, würde dies ein rückwirkendes Ereignis darstellen, das zu einer Bescheidänderung im Sinne des § 295a BAO führen würde und zwar für jenes Jahr in dem die Aufwendungen für die Umschulungsmaßnahmen angefallen seien.

Mit Eingabe vom 10. Juli 2007 (eingelangt beim Finanzamt am 11. Juli 2007) erhob der Bw gegen den oa Bescheid Berufung. Begründend wurde ausgeführt, dass es sich von den von ihm - wie in den Vorjahren - angeführten Kosten für Umschulung um Kosten für eine längerfristige Umschulungsmaßnahme, nämlich der Ausbildung zum Psychotherapeuten handeln würde.

Dies würde in keinem Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit bei der A., die er im übrigen mit 31.01. 2007 geendet habe, stehen. Derzeit sei er als Berufsschullehrer mit bis 31.08.2008 befristeten Dienstverhältnis tätig.

Er betreibe die Ausbildung zum Psychotherapeuten - wie bereits in seiner Eingabe vom 31. August 2005 ausgeführt - in der Absicht, diesen Beruf nach Abschluss der Ausbildung auch auszuüben.

Er beziehe sich auf § 16 Abs. 1 Z 10 EStG, der "Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen ... und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines andern Berufes abzielen..." als Werbungskosten definiere, soferne sie der "Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen" dienen würden.

Diese Voraussetzungen seien in seinem Fall gegeben, zumal in Anlehnung an Rz 358a, Rz 360 bzw Rz 361 LStRL folgende Punkte zutreffen würden:

  • "Ich übe eine berufliche Tätigkeit aus.
  • Die Beweggründe für die Umschulung sind nicht relevant, insoweit die tatsächliche Ausübung des Berufes angestrebt wird.
  • Obwohl eine Gefährdung der Einkünfte aus der aktuellen Berufsausübung nicht gegeben sein muss, weise ich darauf hin, dass die Verlängerung meines Dienstvertrages mit dem Stadtschulrat für Wien, ungewiss ist."

Abschließend beantragte der Bw die erklärungsgemäße Veranlagung seines Einkommens für das Jahr 2006.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 9. August 2009 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde ausgeführt:

"Gemäß § 16 Einkommensteuergesetz 1988 können Fort-, Ausbildungskosten oder Umschulungsmaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten abgesetzt werden. Da Umschulungsmaßnahmen auf eine künftige, noch nicht ausgeübte Tätigkeit abzielen, stellen sie begrifflich vorweggenommene Werbungskosten dar. Es müssen grundsätzlich Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen.

Diese sind jedenfalls, wenn

  • Die Einkunftserzielung im früher ausgeübten Beruf aufgrund von Arbeitslosigkeit nicht mehr gegeben ist oder
  • Die weitere Einkunftserzielung im bisher ausgeübten Beruf gefährdet ist oder
  • Die Berufschancen oder Verdienstmöglichkeiten durch die Umschulung verbessert wird.

Die Intensität der Nachweisführung oder Glaubhaftmachung muss umso höher sein je mehr sich eine Umschulung nach der Verkehrsauffassung auch zur Befriedigung privater Interessen bzw Neigungen eignet.

Laut Aktenlage besuchen sie die SFU.. Sie sind seit 2007 bei der Stadtgemeinde W. (laut befristeten Dienstvertrag bis 31.8.2008) und vorher bei der Versicherungsgesellschaft A. beschäftigt. Da aufgrund der derzeitigen beruflichen Tätigkeit die Einkünfteerzielung nicht gefährdet ist und auch sonst die oben angeführten Voraussetzungen für eine Anerkennung der Umschulungskosten nicht vorliegen, sind die im Zusammenhang mit der Umschulungsmaßnahme entstandenen Kosten derzeit nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Sollten jedoch in weiterer Folge tatsächlich Einkünfte erzielt werden, die im Zusammenhang mit der Umschulung stehen, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar, das zu einer Bescheidänderung im Sinne des § 295a BAO führt und zwar für jenes Jahr in dem die Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen angefallen sind."

Mit Eingabe vom 5. September 2007 stellte der steuerliche Vertreter des Bw einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz und stellte gleichzeitig den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung.

Ergänzend wurde ausgeführt, dass 1.) aus dem Verlauf der stets geringer werdenden Einkünfte des Bw ersichtlich sei, dass die Einkunftserzielung des Bw gefährdet gewesen sei (TEUR 91 in 2004, TEUR 77 in 2005, TEUR 57 in 2006).

2.) Im Vergleich zu den in abnehmenden Maße erzielbaren Einkünften der Beschäftigung des Bw. seien die Verdienstmöglichkeiten von Psychotherapeuten bei vom Bundesverband für Psychotherapie festgelegten Stundensätzen von EUR 66 bis EUR 132,- je nach Ausmaß der Praxiskosten - größer. Jedenfalls sei die Tätigkeit am wachsenden Markt der Psychotherapeuten - für deren Ausübung er jetzt die Ausbildung absolvieren würde - wieder mit zunehmenden Einkünften zu rechnen.

3.) Dem Bw sei nicht bekannt, ob nach der Verkehrsauffassung sein Studium zur Befriedigung privater Interessen geeignet scheinen würde. Er würde seine Ausbildung zum Psychotherapeuten sehr gründlich und zeitintensiv betreiben, sodass er mehr Ausbildungsteile absolvieren würde als der Gesetzgeber vorschreiben würde und den überwiegenden Teil seiner Freizeit dem Studium widmen würde. Die Motivation für die wettbewerbsfähige Ausbildung mit akademischem Abschluss ist die möglichst rasche Amortisation der Ausbildungszeit und -kosten durch jene Einkünfte, die er später erzielen werde.

Im Zuge des Verfahrens vor dem UFS übermittelte der Bw mit Eingabe von 26. Jänner 2009 nachstehendes Schreiben:

"Die Ausbildung zum Psychotherapeuten betreibe ich seit dem Jahr 2004. Die dazugehörigen Rahmenbedingungen sind durch das Psychotherapiegesetz geregelt.

Dieses sieht u.a vor, dass

a) eine Voraussetzung für den Einstieg in diese Ausbildung das Vorliegen eines sog. "Quellenberufes" ist (Arzt, Psychologie, Lehrer etc). Es handelt sich also um eine "Post-Graduate-Ausbildung".

Da ich bereits im Jahr 1994 ein Lehramtstudium abgeschlossen habe, erfülle ich dieses Kriterium.

b) der Umfang der Ausbildung mindestens 3.145 Stunden beträgt, davon entfallen 1.065 Stunden auf Theorieseminare, 450 Stunden auf Selbsterfahrung und Supervision, 1.030 Stunden auf Praktika und 600 Stunden auf Praxis mit leidenden Menschen.

c) in der letzten Phase der Ausbildung bereits psychotherapeutisch gearbeitet werden muss (Tätigkeit als Psychotherapeut in Ausbildung unter Supervision). Dies setzt die Absolvierung eines Großteils der Theorieseminare, Selbsterfahrung und Praktika sowie einer Eignungsprüfung voraus, ermöglicht aber andererseits bereits Einnahmen aus psychotherapeutischer Tätigkeit zu erzielen.

In diese letzte Phase bin ich im Jänner 2009 eingetreten. Dauer im Regelfall 1-3 Jahre, abhängig von der Nachfrage.

Die Gesamtausbildungsdauer beträgt durchschnittlich sieben Jahre und ist berufsbegleitend ausgelegt, dh. Seminare finden im Regelfall an Wochenenden oder gegebenfalls auch werktags abends statt.

Im Jahr 2006 habe ich an 17 Wochenenden à 15 Stunden jeweils Freitag abend und Samstag ganztags Seminare bzw Vorlesungen besucht, darüber hinaus an 19 Abenden werktags oder Samstag halbtags (je 5 Stunden). In Summe daher 350 Stunden Theorie, die ich in diesem Jahr absolviert habe.

Über das gesetzlich geforderte Mindestmaß hinausgehend habe ich mich dazu entschieden, diese Ausbildung an der SFU. sowie teilweise bei der ÖG. zu absolvieren, um mich später auch besser von den Kollegen (Mitbewerbern) abheben und somit höhere Einnahmen erzielen zu können. Dies setzt über die sogenannten Erfordernisse noch die Absolvierung von Vorlesungen und Seminaren im Ausmaß von 27 ECTS-Punkten (entspricht ca 400 Stunden zuzüglich Prüfungen), das Verfassen einer Diplomarbeit und die Absolvierung einer Diplomprüfung voraus.

Wie sie aus dieser Aufstellung ersehen können, betreibe ich mein Studium sehr gründlich und zeitintensiv. Die von mir im Zuge dieser umfassenden Umschulung verfolgten Zielsetzungen sind einerseits der raschestmögliche Abschluss und andererseits eine wettbewerbsfähige Ausbildung, die mir die Qualifikation für adäquate Einkunftserzielung vermittelt (voraussichtlich ab 2009). "

Dem oa Schreiben legte der Bw ua den Studienplan für das Sommersemester 2006 bei.

In der am 18. Februar 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

"Berufungswerber: Nach der Reifeprüfung habe ich an der Uni ein Lehramtsstudium für Mathematik und Physik absolviert. Außerdem wurde ein Kurzstudium für Versicherungsmathematik abgeschlossen, beides 1994.

Nach Abschluss der Ausbildung wollte ich nicht sofort an die Schule gehen, sondern in der Wirtschaft arbeiten. Ich habe als Versicherungsmathematiker bei einem Versicherungsmakler und dann bei einer Versicherungsgesellschaft gearbeitet. Rund 10 Jahre lang war dann der berufliche Schwerpunkt bei der betrieblichen Altersvorsorge.

Februar 2007 erfolgte ein Wechsel in den Lehrberuf an die Berufsschule für Bürokaufleute. Dieses Dienstverhältnis ist noch immer aufrecht. Ich unterrichte unter anderem Wirtschaftskunde, Buchhaltung, Informatik, kaufmännisches Rechnen, politische Bildung, Deutsch und Kommunikation.

Die Beendigung der Tätigkeit bei der Versicherung hatte ihre Ursache darin, dass ich den Lehrberuf jetzt ausüben wollte und gleichzeitig mit der Ausbildung zum Psychotherapeuten begann.

Aufgrund der flexiblen Arbeitszeit im Lehrberuf ist es möglich, später nebenberuflich als Psychotherapeut zu arbeiten, ohne dass alleinige Risiko tragen zu müssen, nur von der Psychotherapie zu leben.

Das Ziel ist langfristig, hauptberufliche Einkünfte als Psychotherapeut zu erzielen. Der Lehrberuf ist für mich Mittel zum Zweck dafür.

An der Berufschule wird derzeit knapp unter einer vollen Lehrverpflichtung gearbeitet, das sind 20 Unterrichtsstunden.

Ich hatte etwa mit 30 Jahren ein Burn out-Syndrom und begab mich in psychotherapeutische Behandlung. Diese Behandlung war erfolgreich, sodass ich weiter berufstätig sein konnte.

Ich habe mich schon früher für Psychologie interessiert. Die Therapie war dann letztlich der Anlass, dieses Interesse zu verstärken und dann in weiterer Folge die Ausbildung zum Psychotherapeuten zu beginnen. "Wenn ich anderen Menschen den Zugewinn geben kann, den ich mit meiner Therapie erfahren habe, ist das eine hohe Motivation."

Abschließend bin ich der Auffassung, dass man als freiberuflicher Psychotherapeut durchaus ein entsprechendes Einkommen erzielen kann.

Finanzamt: Nach Ansicht des Finanzamtes werden die späteren Einkünfte als Psychotherapeut voraussichtlich nicht zur Bestreitung des Lebensunterhaltes ausreichen, die Einkünfte aus dieser Tätigkeit werden nicht mehr als die Hälfte der Gesamteinkünfte ausmachen.

Nach Ansicht des Finanzamtes ist die Ausbildung für eine später nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit keine Umschulungsmaßnahme.

Der Bw. wird sicher versuchen, Einkünfte aus der Berufstätigkeit als Psychotherapeut zu erzielen.

Nach § 295a BAO besteht die Möglichkeit, später die Bescheide abzuändern, wenn der Bw. mehr als die Hälfte seiner Einkünfte aus der Tätigkeit, für die er sich derzeit ausbilden lässt, erzielen wird.

Steuerberater: Es ist aus dem Gesetz nicht ableitbar, dass Umschulungsmaßnahmen für einen späteren Nebenberuf nicht unter die Werbungskosten fallen sollten, wobei der Berufungswerber die Absicht hat, diesen Beruf als Hauptberuf auszuüben.

Berufungswerber: Ab heuer wird bereits im Rahmen der Ausbildung, die das vorsieht, eine freiberufliche Tätigkeit entfaltet (Praxisstunden). Es ist selbstverständlich, dass nicht bereits mit Beginn der Tätigkeit als Psychotherapeut hohe Einkünfte erzielt werden können. Dies bedarf entsprechender Zeit.

Es ist richtig, dass im Jahr 2007 noch das Arbeitsverhältnis zur Versicherung bestand. Neben der Tätigkeit bei der Versicherung konnte ich zwar den Anfang der Ausbildung absolvieren, da dort die Theorie im Vordergrund stand, während gegen Ende der Ausbildung aufgrund der Praxisarbeit die Ausbildung mit der Vollzeitbeschäftigung bei der Versicherung nicht vereinbar gewesen wäre.

Das jetzige Einkommen als Lehrer wird - bei Reduktion der Arbeitszeit - etwa die Hälfte meines früheren Einkommens bei der Versicherung betragen.

Ich habe bereits den akademischen Grad des Bachelor. Die Mindeststudiendauer sind fünf Jahre, im Durchschnitt sind es sieben Jahre. Der Bachelor ist frühestens nach drei Jahren zu absolvieren, ich habe ihn nach drei Jahren und zwei Monaten gemacht.

Mit dem Stadtschulrat für W. gibt es einen unbefristeten Dienstvertrag für die halbe Lehrverpflichtung, hinsichtlich der übrigen Stunden einen befristeten.

Seit Jänner bin ich berechtigt selbständig in Ausbildung in Supervision psychotherapeutisch tätig zu sein. Die Praxis in B. ist bereits eröffnet. Die ersten 600 Stunden sind in Ausbildung zu absolvieren, wobei der einzige Unterschied zur späteren Tätigkeit darin besteht, dass während der Ausbildung eine begleitende Supervision zwingend erforderlich ist. Nach Abschluss der Ausbildung fällt die Einschränkung "in Ausbildung unter Supervision" weg, was höhere Honorare zulässt, außerdem erfolgt dann die Eintragung in die Liste der Psychotherapeuten.

Es gibt auch andere, nicht akademische Ausbildungen zum Psychotherapeuten. Die akademische Ausbildung gewährleistet aber einerseits ein umfassenderes Wissen und ermöglicht durch den akademischen Grad am Markt ein besseres Auftreten. Die universitäre Ausbildung ist strukturierter und konzentrierter als die Zusammenstellung einzelner Ausbildungsmodule bei verschiedenen Seminaren.

Steuerberater: Auch in anderen Berufen bringt eine akademische Ausbildung eine höhere Qualität der Leistung mit sich.

Berufungswerber: Der Berufsverband geht davon aus, dass ab 30 Therapiestunden in der Woche eine hauptberufliche Praxis vorliegt. Beim Mindeststundensatz von € 66,00 kommt man auf beachtliche Einkünfte.

Steuerberater: Beim Bw. fallen keine Personalkosten an, sodass die Aufwendungen nicht sehr hoch sind.

Berufungswerber: Wien ist mit Psychotherapeuten relativ voll. Ich habe mich in der Physiotherapiepraxis eingemietet. L. liegt im Einzugsbereich, hier ist ein Markt von über 10.000 Einwohnern. Der Bahnhof befindet sich in Gehreichweite, Parkplätze sind vorhanden. Meine Wohnung ist in N., etwa 10 bis 15 km entfernt. Pendler aus der Region brauchen nur am Bahnhof aussteigen und sind schon in der Praxis.

Finanzamt: Es wird beantragt, wie im angefochtenen Bescheid zu entscheiden.

Der Berufungswerber ersucht abschließend der Berufung Folge zu geben."

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die Kosten zur Ausbildung zum Psychotherapeuten eines (im Berufungszeitraum) Versicherungsangestellten abzugsfähige Umschulungskosten und damit Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG 1988 darstellen.

Der Unabhängige Finanzsenat geht von folgendem Sachverhalt aus:

Der 1969 geborene Bw. beendete im Jahr 1994 das Lehramtsstudium für Mathematik und Physik an der Uni sowie das Kurzstudium für Versicherungsmathematik.

Von 1994 bis 2007 war der Bw. in der Versicherungswirtschaft tätig, wobei lange Jahre hindurch der berufliche Schwerpunkt bei der betrieblichen Altersvorsorge lag.

Um das Jahr 2000 herum hatte der Bw. ein Burn-out-Syndrom und begab sich - erfolgreich - in psychotherapeutische Behandlung.

In weiterer Folge beschloss der Bw., der sich schon zuvor auch für Psychologie interessiert hat, sich zum Psychotherapeuten ausbilden zu lassen.

Der Bw. begann im Jahr 2004 die Ausbildung zum Psychotherapeuten, wobei er ein Studium an der SFU. - verbunden mit Kursen bei der ÖG. - begann. Dieses Studium gliedert sich im Wesentlichen in einen vorwiegend theoretischen und einen vorwiegend praktischen Teil, wobei in den ersten Jahren die Ausbildung neben der Vollzeitbeschäftigung bei der Versicherung absolviert werden konnte.

Da sich die gegen Ende der Ausbildung vorgeschriebene Praxisarbeit nicht mit der - zeitlich und inhaltlich anspruchsvollen - Tätigkeit in der Versicherung vereinbaren ließ, gab der Bw. Anfang 2007 seine Arbeit bei der Versicherung auf und wurde Lehrer an einer Wiener Berufsschule. Wenngleich er nahezu eine volle Lehrverpflichtung unterrichtet, sind die knapp 20 Unterrichtsstunden in der Woche so gelagert, dass daneben die Praxisausbildung als Psychotherapeut möglich ist.

Der Bw. hat an der SFU. den Bachelor-Grad nahezu innerhalb der Mindeststudiendauer von drei Jahren erreicht und strebt - auch um sich von den Mitbewerbern durch entsprechende formale Qualifikation abzugrenzen - eine weitere akademische Ausbildung an.

Seit Jänner 2009 ist der Bw. berechtigt, selbständig als "Psychotherapeut (Verhaltenstherapie) in Ausbildung unter Supervision" tätig sein zu sein, wobei der einzige Unterschied zur späteren Tätigkeit - nach Ablauf dieser 600 Ausbildungsstunden - darin besteht, dass dann eine Supervision nicht mehr zwingend erforderlich ist.

Der Bw. hat in einem verkehrsgünstig gelegenen Therapiezentrum eine Praxis eröffnet, eine Website ist im Aufbau.

Eine hauptberufliche Praxis liegt ab etwa 30 Therapiestunden in der Woche vor; der Bw. rechnet mittelfristig mit einer entsprechenden Klientenzahl.

Ein unbefristeter Dienstvertrag besteht nur hinsichtlich einer halben Lehrverpflichtung, ansonsten werden befristete Dienstverträge abgeschlossen. Die Lehrertätigkeit soll den Lebensunterhalt des Bw. sichern, bis er entsprechend relevante Einkünfte als Psychotherapeut erzielen kann. Als Versicherungsangestellter verdiente der Bw. etwa doppelt so viel wie als Lehrer.

Der Bw. hat die Absicht, als Psychotherapeut hauptberuflich tätig zu werden. Ob die Einkünfte aus Psychotherapeut in der nächsten Zeit die gleichzeitig erzielten Einkünfte als Lehrer übersteigen werden, ist nicht vorhersehbar.

Die vorstehenden Feststellungen sind zwischen den Parteien des zweitinstanzlichen Abgabenverfahrens unstrittig.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.

§ 16 Abs. 1 Z 10 in der für das Streitjahr gültigen Fassung lautet:

"Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen......"

Unbestritten ist in rechtlicher Hinsicht, dass die Kosten zur Ausbildung zum Psychotherapeuten im Zusammenhang mit dem bisher seitens des Bw ausgeübten Beruf eines Versicherungsangestellten (bzw - nach dem Berufungszeitraum - Berufschullehrers) mangels Artverwandtschaft weder abzugsfähige Aus- noch Fortbildungsmaßnahmen darstellen.

Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen ist nach dem Gesetzeswortlaut an drei Voraussetzungen geknüpft:

1. es muss sich um Umschulungsmaßnahmen handeln,

2. diese Maßnahmen müssen umfassend sein, und

3. müssen diese Maßnahmen auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Eine Definition des Begriffes der umfassenden Umschulungsmaßnahmen die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, enthält das Einkommensteuergesetz nicht.

Die Interpretation des Begriffes der umfassenden Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, hat daher nach der für alle Gesetze geltenden Auslegungsregel des § 6 ABGB auf Basis des Wortsinnes vor dem Hintergrund der hervorleuchtenden gesetzgeberischen Absicht zu erfolgen. Umschulung bedeutet nach dem Wortsinn etwas neues (anderes) zu(er)lernen. Dies setzt nach dem Inhalt voraus, dass bereits ein erlernter Beruf besteht.

Nach der Literatur gelten als Umschulungsmaßnahmen Maßnahmen, wenn sie derart umfassend sind, dass sie auf eine neue berufliche Tätigkeit ausgerichtet sind (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar,36. Lieferung, § 16 Abs.1 Z 10, Tz 2) oder dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Tz 329/1).

Dass Umschulungsmaßnahmen, und zwar umfassende, vorliegen, liegt auf der Hand und wird vom Finanzamt auch nicht bestritten:

In Bezug auf die Tätigkeit als Versicherungsmathematiker dient die Ausbildung zum Psychotherapeuten der Umschulung zu einem gänzlich anderen Beruf.

Diese Umschulung manifestiert sich auch nicht in der Absolvierung einzelner, kleinerer Ausbildungseinheiten, sondern erfolgt im Wege eines umfangreichen und strukturierten Studiums. Es liegen daher auch "umfassende" Schulungsmaßnahmen vor.

Strittig ist, ob diese umfassenden Schulungsmaßnahmen "auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen".

Die Verwaltungsübung - und so auch das Finanzamt - setzt das Abzielen auf eine andere Haupttätigkeit voraus und verweigert die Abzugsfähigkeit bei der Ausbildung für eine Nebentätigkeit.

Der Unabhängige Finanzsenat hat zu diesem Thema schon wiederholt Stellung bezogen, hat dabei aber noch keine einheitliche Linie entwickelt. Höchstgerichtliche Rechtsprechung existiert noch keine. Zum Meinungsstand wird auf die Entscheidung des UFS vom 25. 6. 2008, RV/0044-S/08, verwiesen, der auch bei einer geplanten Nebentätigkeit von einer Umschulung im Sinne des Gesetzes ausgeht:

"Der Unabhängige Finanzsenat vertrat 2007 in einer Entscheidung die Ansicht, die Ausbildung für einen Zweitberuf (Nebenbeschäftigung) reiche nicht aus, um sie als Umschulung zu qualifizieren (UFS 8.2.2007, RV/2955-W/06). Dabei ging es um die Ausbildung zum NLP-Coach und NLP-Trainer, wobei diese Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt werden sollte. Die entscheidende Behörde stellte fest, dass aus dem Gesetz und den Erläuterungen nicht hervorgehe, dass Ausbildungskosten für eine Nebenbeschäftigung absetzbar sein sollen. Im Gegenteil werde mit dem Beispiel Krankenpflegerin/Druckereibeschäftigte (iVm "Branchen mit rückläufigen Arbeitsplatzchancen") ein typischer Fall des Berufswechsels erwähnt.

Mehrere Entscheidungen der Berufungsinstanz schlossen sich diesen Ausführungen an und verwiesen dabei unter anderem auf Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 16 Anm. 142, die verlangen, dass die angestrebte neue Tätigkeit zeitlich gegenüber der bisherigen Tätigkeit überwiegen und zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes dienen oder zumindest zu einem wesentlichen Teil beitragen muss (siehe z.B. zur Ausbildung eines EDV-Technikers zum body-vital Trainer in UFS 7.3.2007, RV/0632-L/05; Ausbildung eines Beamten zum Lebens- und Sozialberater in UFS 12.9.2007, RV/0372-K/06; Ausbildung einer Kindergärtnerin zur Yoga-Lehrerin in UFS 31.03.2008, RV/1938-W/07; Ausbildung eines Bankangestellten zum Saxophonisten in UFS 31.1.2008, RV/2121-W/07).

Die erstgenannte Entscheidung wurde von Pülzl massiv kritisiert (Pülzl, SWK-Heft 29/2007, Seite 793), wobei ihm in der Folge von Renner zugestimmt wurde (Renner, SWK-Heft 2/2008, Seite 38ff, Fußnote 5).

Auch der Unabhängige Finanzsenat sprach sich in mehreren Entscheidungen für die Abzugsfähigkeit aus, obwohl nur Nebentätigkeit bzw. ein Zweitberuf geplant waren (siehe etwa zur NLP-Ausbildung einer Naturschutzbeamtin in UFS 10.11.2006, RV/0220-F/06; Ausbildung einer Pädak-Professorin zur Psychotherapeutin in UFS 24.4.2007, RV/0526-I/06; sinngemäß zur Ausbildung einer Flugbegleiterin zur Wellnesstrainerin in UFS 19.9.2007, RV/0739-L/06). Diese Entscheidungen zitieren alle Doralt, der zu folgendem Schluss kommt (siehe Doralt, Kommentar zum EStG 9. Lfg., § 16 Tz 203/4/2):

Nach dem Gesetzeswortlaut sind nur "Umschulungsmaßnahmen" abzugsfähig, also Aufwendungen, die auf einen Berufswechsel ausgerichtet sind. Nach dem Gesetzeszweck sind aber auch Aufwendungen abzugsfähig, die auf eine andersgeartete Nebentätigkeit abzielen; gefördert wird nämlich auch der Wechsel "aus Branchen mit rückläufigen Arbeitsmarktchancen"; Voraussetzung kann es danach nicht sein, dass der bisherige Beruf zur Gänze aufgegeben wird; gefördert wird vielmehr auch die Erzielung von Zusatzeinkommen."

Für die Abzugsfähigkeit von umfassenden Umschulungsmaßnahmen als Werbungskosten wird vom Gesetzgeber in der Z 10 des § 16 EStG 1988 jedoch gefordert, dass die Aufwendungen der umfassenden Umschulungsmaßnahmen auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Es ist dem Finanzamt beizupflichten, dass aus dieser ausdrücklich genannten Tatbestandsvoraussetzung des "Abzielens auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes" grundsätzlich zu schließen ist, dass Umstände vorliegen müssen, die über eine bloße Absichtserklärung hinausgehen müssen.

Nach Ansicht des erkennenden Senates kann aus der Umschreibung des Begriffes "abzielen" aber auch geschlossen werden, dass das Ziel der Umschulungsmaßnahme die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes sein soll bzw. dass die Ausübung eines anderen Berufes tatsächlich angestrebt wird. Die Z 10 des § 16 EStG 1988 ist daher so auszulegen, dass die vom Steuerpflichtigen getroffenen Maßnahmen für die Umschulung derart umfassend sein müssen, dass sie die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes zum Ziel haben. Der Steuerpflichtige muss somit zum Zeitpunkt der Aufnahme der Umschulungsmaßnahme die ernsthafte Absicht haben, einen anderen Beruf auszuüben. Diese ernsthafte Ansicht muss der Steuerpflichtige dokumentieren bzw nachweisen oder glaubhaftmachen. Die Nachweisführung hat nach den Verfahrensvorschriften der BAO zu erfolgen und unterliegt der Beweiswürdigung der Behörde.

Der Senat kann es in diesem Verfahren dahingestellt lassen, ob auch bei der beabsichtigten Ausübung eines anderen Berufs bloß als Nebentätigkeit "Umschulungsmaßnahmen" im Sinne des Gesetzes vorliegen, wobei jedenfalls die neue Berufstätigkeit über eine hobbymäßige Verwertung des erworbenen Wissens hinausgehen muss (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, § 16 Rz. 51).

Nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen sieht es der Senat als erwiesen an, dass der Bw. ernsthaft anstrebt, den Beruf des Psychotherapeuten hauptberuflich auszuüben.

Gemäß § 2 Psychotherapiegesetz (BGBl 361/1990) setzt die selbständige Ausübung der Psychotherapie die Absolvierung einer allgemeinen und einer besonderen Ausbildung voraus. Sowohl der allgemeine Teil (psychotherapeutisches Propädeutikum) als auch der besondere Teil (psychotherapeutisches Fachspezifikum) wird durch eine theoretische und praktische Ausbildung vermittelt.

Der Bw hat sein Studium im Jahr 2004 begonnen und - nach einer Studiendauer von drei Jahren und 2 Monaten - bereits mit dem akademischen Grad "Bachelor" erworben. Dadurch ist der Bw nun berechtigt als Psychotherapeut in Ausbildung selbständig tätig zu sein. Eine Praxis hat der Bw im Jänner 2009 bereits eröffnet. Mit dem Stadtschulrat für W. liegt ein unbefristeter Dienstvertrag für die halbe Lehrverpflichtung vor.

Im Streitjahr studierte der Bw neben seiner Tätigkeit bei einer Versicherung teilweise an der "SFU." "Psychotherapiewissenschaft" und bei der ÖG.. Nach seinen Angaben hat der Bw im Jahr 2006 an 17 Wochenenden à 15 Stunden jeweils Freitag abends und Samstag ganztags Seminare bzw Vorlesungen besucht, darüber hinaus an 19 Abenden werktags oder Samstag halbtags (je 5 Stunden). In Summe daher 350 Stunden Theorie, die der Bw in diesem Jahr absolviert hat und dafür insgesamt € 9.860,86 € (inkl. Fahrtkosten) aufgewendet.

Nach Meinung des Senates ist aus den Darstellungen des Bw und den Schilderungen im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung zu folgern, dass der Bw seine umfassende universitäre Ausbildung zum Psychotherapeuten, die über das gesetzlich geforderte Mindestmaß hinausgeht, mit dem Ziel betrieben hat, die Tätigkeit im neuen Berufsfeld auch tatsächlich auszuüben und aus dieser Tätigkeit auch steuerlich relevante Einkünfte zu erzielen.

Die Höhe der Aufwendungen und die Dauer der Ausbildung, die eine umfassende berufliche Qualifikation vermittelt, stellen daher Indizien dafür dar, dass der Bw tatsächlich die Ausübung des Berufes als Psychotherapeuten anstrebt und die Ausbildung nicht in der privaten Sphäre liegt.

Der Bw. hat zielstrebig eine universitäre Ausbildung betrieben und nahezu abgeschlossen; er hat schon eine eigene Praxis - in einem Therapiezentrum, nicht in der eigenen Wohnung - eröffnet und baut sich einen Klientenstock auf. Er setzt ein in jeder Hinsicht marktkonformes Verhalten in Bezug auf die tatsächliche Ausübung des Berufs des Psychotherapeuten.

Nun ist es notorisch, dass in der Regel gerade ein Beruf wie jener des Psychotherapeuten infolge des zumeist notwendigen Aufbaus eines Klientenstocks und der gegebenen Konkurrenzsituation in diesem Berufsbereich, aber auch der mangelnden finanziellen Leistungskraft eines Teil der potentiellen Klienten, nicht sofort ab Berufsbeginn Einkünfte in einem Umfang, die zur angemessenen Bestreitung des Lebensunterhalts hinreichen, nach sich ziehen wird.

Der Bw. hat den im Berufungszeitraum ausgeübten Beruf eines Versicherungsmitarbeiters aufgegeben. In Bezug auf das Streitjahr ist jedenfalls die Ausübung eines "anderen" Berufs gegeben, da der Bw. in weiterer Folge (2007) tatsächlich seinen Beruf gewechselt hat und nicht mehr Versicherungsmitarbeiter ist. Die Spekulationen des Finanzamtes darüber, ob die Einkünfteerzielung als Versicherungsmathematiker gefährdet gewesen seien, gehen daher ins Leere - diese Einkünfteerzielung wurde beendet.

Es ist glaubhaft, dass der Bw. den Beruf eines Berufsschullehrers vor allem deswegen ausübt, damit seine Existenzgrundlage gesichert ist, solange er zum Psychotherapeuten ausgebildet wird bzw. von seiner Tätigkeit als Psychotherapeut nicht leben kann.

Dass es dem Bw. mit dem Berufswechsel ernst ist, zeigt auch der Umstand, dass mit dem Wechsel in den Lehrberuf ein deutlicher Einkommensverlust verbunden war. Es ist daher nahe liegend, dass der Lehrberuf nicht der angestrebte künftige Hauptberuf sein soll, wenngleich jedenfalls für eine Übergangszeit die Einkünfte voraussichtlich vorwiegend als Berufsschullehrer erzielt werden.

Nun kann es nicht im Sinne des Gesetzes sein, die vom Gesetz verlangte Absicht, später einen anderen Beruf auszuüben, allein mit den - innerhalb des Verjährungszeitraumes - später tatsächlich eingetretenen Einkünften aus diesem Beruf zu verknüpfen. Realistischerweise werden innerhalb des Verjährungszeitraumes in Bezug auf das hier strittige Veranlagungsjahr 2006 voraussichtlich die Einkünfte als Berufsschullehrer jene als Psychotherapeut übersteigen. Dies schließt jedoch nicht aus, dass der Bw. längerfristig als Psychotherapeut so erfolgreich ist, dass er diesen Beruf allein oder mit dem Lehrberuf als Nebenberuf (mit entsprechend geringer Lehrverpflichtung) ausüben kann.

Die glaubwürdige Absicht des Bw., den Beruf des Psychotherapeuten später als Hauptberuf auszuüben, besteht nach Ansicht des Senates. Die Verwirklichung dieser Absicht ist auch nicht objektiv unwahrscheinlich. Daher stehen die strittigen Werbungskosten auch dann zu, wenn in rechtlicher Hinsicht die Auffassung vertreten wird, Umschulungsmaßnahmen müssten auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Hauptberufes - d.h. einer Tätigkeit, die zumindest zu einem wesentlichen Teil zur Sicherung des künftigen Lebensunterhalts dienen soll - abzielen.

Entgegen der Ansicht des Finanzamtes liegt zudem auch kein Anwendungsfall des § 295a BAO vor. Denn bei Betrachtung eines mehrjährigen Studiums ist diese Sichtweise im Tatbestand des § 295a BAO nicht gedeckt, weil das "Abzielen" auf eine andere Berufsausübung nicht von späteren tatsächlichen Entwicklungen abhängt (s. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG, § 16 Anm 144).

Es liegt auch kein Anwendungsfall einer vorläufigen Abgabenfestsetzung nach § 200 BAO vor, da Zweifel an der ernsthaften Ausübung des Berufs des Psychotherapeuten durch den Bw. nicht bestehen.

Der erkennende Senat kommt daher entgegen der Ansicht des Finanzamtes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu dem Ergebnis, dass im gegenständlichen Fall der Bw. die Tätigkeit als Psychotherapeut auch tatsächlich ausüben und daraus auch steuerlich relevante Einkünfte erzielen wird

Aufgrund der oa Ausführungen sind daher die strittigen Umschulungskosten in der Höhe von € 9.860,00 als Werbungskosten anzuerkennen.

Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden.

Ergeht auch an Finanzamt

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 26. Februar 2009