Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 06.05.2003, RV/0136-L/03

Keine Verfassungswidrigkeit von Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und Schwankungsrückstellungen

Beachte
  • VfGH-Beschwerde zur Zl. B 971/03 eingebracht. Mit Erk. v. 29.11.2003 als unbegründet abgewiesen.

Rechtssätze

Folgerechtssätze

wie RV/0029-F/03-RS1
Die steuerliche Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen wurde durch die mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Bestimmungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 und § 15 Abs. 3 KStG 1988 begrenzt. Die Beurteilung der Verfassungskonformität einfachgesetzlicher Bestimmungen obliegt dem Verfassungsgerichtshof.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte
Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, Schwankungsrückstellung, Teilwertansatz bei Rückstellungen

Entscheidungstext

 

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die Securitas Revisions- und Treuhandgesellschaft mbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz betreffend Körperschaftsteuer 2001 vom 12. Februar 2003 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die festgesetzte Abgabe betragen:

Bemessungs-grundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

2001

Einkommen

213.648.142,00 S

Körperschaftsteuer Eigenkapitalzuwachsverzinsung

72.640.354,00 S

1.089.416,25 S

Ausländische Steuer

Anrechenbare Steuer

+ 1.306.977,24 S

- 1.939.717,00 S

Festgesetzte Steuer

70.483.076,00 S

Abgabenschuld

5.122.204,89 €

 

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

1. Die Bw. betreibt das Versicherungsgeschäft und ermittelte den in der Bilanz für das Veranlagungsjahr 2001 ausgewiesenen Gewinn nach den besonderen, für Versicherungsgesellschaften geltenden Vorschriften (sechster Abschnitt des KStG 1988 und Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG)). Die mit Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, eingeführte Einschränkung für bestimmte Arten von Rückstellungen wurde berücksichtigt.

2. Die Körperschaftsteuererklärung für 2001 wurde von der Bw. am 20. Dezember 2002 der zuständigen Abgabenbehörde übermittelt (Bilanzgewinn 1.211.823,48 €, Einkünfte aus Gewerbebetrieb 15.535.269,70 €). Die Bemessung der Körperschaftsteuer erfolgte anhand der Angaben der Bw. in der Steuererklärung.

3. Gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 12. Februar 2003 (zugestellt am 18. Februar 2003) wurde mit Schreiben vom 5. März 2003 Berufung eingelegt:

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2001 sei der nach § 7 KStG 1988 zu berechnende Gewinn um insgesamt 11.318.065,39 € erhöht worden. Dies sei aufgrund der durch das Budgetbegleitgesetz 2001 erfolgten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit verschiedener Rückstellungen notwendig gewesen. Die Erhöhung ergebe sich wie folgt:

Beschränkung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle

4.721.718,40 €

Beschränkung der sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBl. I 142/2000)

17.133,69 €

Hälfte der Schwankungsrückstellung (§ 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988)

2.526.651,19 €

Übergangsregelung gemäß § 26a Abs. 11 KStG 1988

4.052.562,11 €

Summe

11.318.065,39 €

Die Berufung richte sich gegen diese Erhöhungen des steuerlichen Gewinnes, weil die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG 1988 und § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 verfassungsrechtlich bedenklich seien und man diesbezüglich auch die Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG 1988 miteinbeziehen müsse.

Zudem enthalte die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer den Verkaufserlös eines Fahrzeuges in Höhe von 19.985,03 €. Für Abschreibung und Buchwertabgang sei die Luxustangente berücksichtigt worden, nicht aber hinsichtlich des Verkaufserlöses (Antrag auf Kürzung des Verkaufserlöses um 8.853,66 € auf 11.131,37 €).

(a) Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG 1988:

§ 15 Abs. 3 KStG 1988 laute: "Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81 c Abs. 3 D VII des VAG) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt."

Der Gesetzgeber habe damit die Regelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 übernommen und gleichzeitig eine Fristigkeit eingebaut. Nur Rückstellungen deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betrage, könnten ungekürzt angesetzt werden, das Ausmaß dieser Rückstellungen werde mit 30% festgelegt. Umgekehrt werde daraus die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70% anzunehmen seien. Gegen diese Durchschnittsbetrachtung bestünden verfassungsrechtliche Bedenken.

(1) Gleiches sei gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Für die unterschiedliche Behandlung gleicher Sachverhalte müssten sachliche Gründe vorliegen. Zwar könne der Gesetzgeber Durchschnittsbetrachtungen vornehmen, es gebe aber Grenzen dafür. Pauschalierende Regelungen dürften den Erfahrungen des täglichen Lebens nicht widersprechen (VfSlg 13.726/1994). Vermiedene Schwierigkeiten dürften zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen.

(2) Der Gesetzgeber differenziere unzulässigerweise zwischen den verschiedenen Rückstellungen. Während er bei anderen Rückstellungen eine Einzelbetrachtung im Zusammenhang mit der 80%-Regel normiere, greife bei der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine Vermutung (mit 70%) Platz. Unerheblich sei die tatsächliche Laufzeit. Für diese Vorgangsweise gebe es aber keine sachliche Rechtfertigung. Die Verwaltungsökonomie komme dafür nicht in Frage. Vielmehr gebe es Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes. Sämtliche aus Versicherungsverträgen resultierenden Verpflichtungen seien innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen darzustellen. Diese umfassten auch

  • echte Verbindlichkeiten
  • Rechnungsabgrenzungsposten und
  • Wertberichtigungen zu Forderungen.

Anzuwenden sei das Vorsichtsprinzip gemäß § 201 Abs. 2 Z 4 HGB.

(3) Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle umfasse dem Grunde und der Höhe nach noch nicht feststehende Leistungsverpflichtungen aus den bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen und nach diesem Stichtag voraussichtlich anfallende Regulierungsaufwendungen. Zudem würden hier auch

  • am Bilanzstichtag feststehende, jedoch noch nicht abgewickelte Versicherungsverpflichtungen und
  • Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich der Schadens- und Unfallversicherung erfasst.

Diese Verpflichtungen seien um allfällige Forderungen aus Regressen, Ansprüchen auf versicherte Objekte und Teilungsabkommen zu vermindern. Grundsätzlich gelte das Prinzip der Einzelbewertung, das VAG sehe aber auch Pauschalmethoden vor.

Die Rückstellung werde dann noch um Ansprüche aus bestehenden Rückversicherungsverträgen vermindert. Jedes Unternehmen könne selbst den Schadensselbstbehalt bestimmen. Die Art der Rückversicherungsverträge werde durch die unterschiedlichen Risikosituationen der einzelnen Sparten bestimmt. Durch die Vielfalt der Gestaltungen lasse sich eine Zuordnung der Rückversicherungsabgaben auf die einzelne Verpflichtung kaum nachvollziehen.

(4) Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 stelle auf die Bilanzposition als Ganzes ab. Aus der beschriebenen Komplexität der Rückstellungsteile ergebe sich, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG 1988 normierte pauschale Ansatz nicht sachgerecht sein könne, weil es dafür vergleichbarer Strukturen bei den Versicherungsunternehmen und deren Rückversicherungspolitik bedürfe. Davon könne aber nicht ausgegangen werden (zB. würden in der Krankenversicherung die Versicherungsleistungen in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt).

Es stelle sich auch die Frage der Berechtigung einer Beschränkung dem Grunde nach, da Teile der Rückstellung echte Verbindlichkeiten aus bereits fällig gewordenen Versicherungsleistungen beträfen und für Verbindlichkeiten keine Einschränkungen bestünden. Dies gelte insbesondere auch für in den Leistungen enthaltene Rentenverpflichtungen. Zum 31. Dezember fällig gewordene Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen seien schon am Beginn des Folgejahres auszuzahlen und zählten daher zu den Verbindlichkeiten. Gerade im Bereich der Lebensversicherung könne von einer Langfristigkeit nicht ausgegangen werden.

(5) Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen umfassten die Stornorückstellung und die Rückstellung für Großrisiken. Die Stornorückstellung stelle zum überwiegenden Teil eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen dar, die aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften des VAG nicht aktivseitig abgesetzt werden könne. Die eingeschränkte Rückstellungsfähigkeit dieser Rückstellung sei daher ebenfalls nicht sachgerecht. Die versicherungstechnischen Rückstellungen seien nach dem VAG auf der Aktivseite zu bedecken, was zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen führe. Eingriffe auf der Passivseite führten daher zu bedenklichen Differenzierungen.

(b) Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988:

Schwankungsrückstellungen könnten nur mehr zur Hälfte steuerwirksam gebildet werden. Als Begründung werde in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage angeführt, dass es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme. Dass dem nicht so sei, werde von Mayer und Doralt wie folgt begründet: Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen würden nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt, vielmehr gebe es in einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen. Die Bildung von Schwankungsrückstellungen stelle dafür einen Ausgleich (nämlich für die systemfremden Bilanzierungsgrundsätze) dar.

Aus diesem Grund bestehe keine Notwendigkeit gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen, da es sich um eine echte Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) handle. In der Ungleichbehandlung gegenüber den übrigen Rückstellungen liege die Verfassungswidrigkeit.

4. Mit Berufungsvorentscheidung vom 17. März 2001 wurde der Berufung teilweise stattgegeben. Der Veräußerungserlös des PKW wurde antragsgemäß gekürzt. Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Bestimmungen betreffend die Bildung von Rückstellungen wurde folgendes ausgeführt: "Die von der Bw. geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Änderung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 2000/142, werden von der Abgabenbehörde erster Instanz nicht geteilt, weil der Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung des VfGH eine Durchschnittsbetrachtung bei der Regelung von Lebensbereichen zugrundelegen darf (VfSlg 11.469, 11.615)."

5. Mit Schreiben vom 27. März 2003 stellte die Bw. einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (UFS). Diese solle nur hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG 1988 und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 erfolgen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Die Bw. beantragt eine Prüfung der Verfassungskonformität der §§ 15 Abs. 2 Z 3 und 15 Abs. 3 KStG 1988.

2. In § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 ist geregelt, dass Änderungen von Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur zur Hälfte steuerwirksam sind.

Laut § 15 Abs. 3 KStG 1988 sind Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (nach § 81 c Abs. 3 D VIII VAG) mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

§ 26a Abs. 11 KStG 1988 schreibt vor, dass Rückstellungen zum Ausgleich für den schwankenden Jahresbedarf die vor dem 1. Januar 2001 gebildet wurden, zur Hälfte in den drei Wirtschaftsjahren nach dem 31. Dezember 2000 (und zwar zu je einem Drittel) aufzulösen sind. In Abs. 12 derselben Bestimmung ist die Auflösung der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstiger Rückstellungen im Sinne einer Anpassung an die Vorschrift des § 15 Abs. 3 KStG 1988 geregelt (fünfjähriger Zeitraum).

Die bezeichneten Bestimmungen orientieren sich an § 9 Abs. 5 EStG 1988 und stellen eine vom Gesetzgeber gewollte pauschale Abzinsung dar. Sie dienen dem Ziel, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen.

3. Gemäß Art 18 BVG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur aufgrund der Gesetze ausgeübt werden. Der Unabhängige Finanzsenat hat aus diesem Grund die obangeführten Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes (nämlich die §§ 15 Abs. 2 Z 3, sowie 15 Abs. 3 und 26a Abs. 11 und 12 KStG 1988) solange anzuwenden, als sie dem bestehenden Rechtsbestand angehören.

Der bekämpfte Bescheid erging aufgrund eines formell wirksamen Abgabengesetzes und wurde auch frei von jeglicher Willkür der Behörde erlassen. Eine unrichtige Anwendung der Gesetzesbestimmungen oder eine unrichtige Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage wurde von der Bw. nicht behauptet. Der berufungsgegenständliche Bescheid weist weder formelle noch materielle Mängel auf.

4. Ein Fall der verfassungskonformen Auslegung liegt nicht vor, weil hinsichtlich der Auslegung der maßgeblichen Bestimmungen keine Zweifel bestehen und es ist auch nicht Aufgabe des Unabhängigen Finanzsenates, die Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen zu prüfen. Dennoch soll ergänzend zu den vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken folgendes bemerkt werden:

Bezüglich der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle geht der Gesetzgeber davon aus, dass für 70% der Gesamtsumme dieser Rückstellungen die Laufzeit mehr als zwölf Monate beträgt und insoweit eine Kürzung vorzunehmen ist. Die Bw. stellt selbst in der Berufung fest, nach dem VAG seien für die Ermittlung der Rückstellungen Pauschalmethoden zulässig. Die Einführung einer pauschalen Berechnung kann daher auch dem Steuergesetzgeber nicht verwehrt sein. Zudem legt gerade die von der Bw. erwähnte Komplexität der Rückstellungsermittlung eine Durchschnittssatzermittlung nahe, sodass die oberwähnten Bestimmungen keinen Regelungsexzess darstellen können. Im strittigen Versicherungsbereich spielen zudem Verbindlichkeiten nur eine untergeordnete Rolle. Die von der Bw. angedeuteten Beispiele (zB Lebensversicherung am 31.12. des Jahres fällig) weisen auf bloße Einzelfälle hin. Diese sind aber im Bereich der gesetzlich angenommenen 30% (Fälle mit Laufzeit unter zwölf Monaten), bei welchen der volle Rückstellungsansatz möglich ist (und damit auch der volle Ansatz einer Verbindlichkeit), jedenfalls abgedeckt.

Schwankungsrückstellungen dienen dem Ausgleich von Schwankungen der Schadensverläufe, die über das Kalenderjahr hinausgehen. Sie stellen eine Art Prämienübertrag für jenen Teil der Prämie dar, der zur Deckung von nicht regelmäßig anfallenden Großschäden vorgesehen ist (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 15 Anm 11). Sie gewährleisten den Risikoausgleich in der Zeit und haben eine Sicherungsfunktion bezüglich eintretender Großschäden. Als Vorsorge für Unternehmerrisiken kommt ihnen nach der Rechtsmeinung von Teilen der Lehre und der Finanzverwaltung auch ein Eigenkapitalcharakter zu. Die Anerkennung der Rückstellung in Höhe von 50% erscheint daher nicht unsachgerecht.

Die Bw. hat auch in keiner Weise dargelegt, inwieweit es durch die Anwendungen der inkriminierten Bestimmungen zu einem sachwidrigen Ergebnis gekommen ist, vielmehr stellt sie diesbezüglich nur Vermutungen an.

5. Der Veräußerungserlös des PKW war aus den in der Berufung bezeichneten Gründen zu kürzen.

Der Berufung war aus den genannten Gründen teilweise stattzugeben.

Linz, 6. Mai 2003