Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 04.06.2009, RV/0222-W/04

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sind im gegenständlichen Berufungsfall die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft - Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko - nicht gegeben. Es handelt sich vielmehr um eine Kapitalhingabe.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Viktoria Blaser, Mag. Belinda Maria Eder und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung der IGmbH & Stille, W, vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsberatungs GmbH, Ferstelgasse 6/7, 1090 Wien, vom 8. Jänner 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk, vertreten durch Dr. Edith Satovitsch, vom 10. Dezember 2003 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 1998 nach der am 28. Mai 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

1.) IGmbH

Die IGmbH wurde laut Firmenbuchauszug am 10.07.1998 errichtet (Geschäftsadresse: W). Als Geschäftsführer vertrat Mag. M. G. selbständig die Firma. Die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von der IC. P. GmbH (Geschäftsadresse: W ) gehalten, deren Geschäftsführer und Gesellschafter Mag. M. G. war. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 24.11.2003 wurde die IGmbH aufgelöst.

2.) Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft

Die IGmbH hat sich als Inhaber des Handelsgewerbes gemäß Art IV UmgrSt mit der TT.- und Steuerberatungsgesellschaft zu der atypisch stillen Gesellschaft IGmbH & Stille zusammengeschlossen.

Aus dem Vertrag werden folgende Bestimmungen auszugsweise angeführt:

"Gemäß § 2 beteiligt sich die TT. und Steuerberatungsgesellschaft mit Zeichnung der Tranche 1 mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von ÖS 58.000,00 als atypisch stiller Gesellschafter, mit Zeichnung der Tranche 2 mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von S 60.000,-, die Darlehenbeträge betrugen S 42.000,00 und S 40.000,00. Der atypisch stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust des Unternehmens des Geschäftsherrn ab Beginn des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft gemäß den Bestimmungen des § 7 beteiligt. Der atypisch stille Gesellschafter ist schuldrechtlich auch am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes des Geschäftsherrn beteiligt (atypisch stille Gesellschaft).

Gemäß § 6 trifft den atypisch stillen Gesellschafter keine Nachschusspflicht. Die über seine atypisch stille Gesellschaftereinlage hinausgehenden Verluste sind durch künftige Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft abzudecken.

Gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages nimmt der atypisch stille Gesellschafter rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres der atypisch stillen Gesellschaft am Gewinn und Verlust des Unternehmens im Verhältnis der gezeichneten atypisch stillen Gesellschaftereinlage zum Stammkapital des Geschäftsherrn teil. Verluste über die Höhe des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage sind vom atypisch stillen Gesellschafter zu übernehmen und vorrangig gegen künftig ihm zugewiesene Buchgewinne zu verrechnen. Der Geschäftsherr erhält im Jahr 1998 einen Vorweggewinn in Höhe von 6% der atypisch stillen Einlage als Entgelt für die Haftungsübernahme und Aufbau des Geschäftsbetriebes.

Die Höhe der übernommenen Verluste ist jedoch bei Zeichnung der Tranche 1 mit ca. 275 % des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage (entspricht maximal 160% der Zeichnungssumme aus der atypisch stillen Beteiligung zuzüglich Darlehen) und bei Zeichnung der Tranche 2 mit ca. 300% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage (entspricht maximal 180% der Zeichnungssumme aus der Zeichnungssumme aus der atypisch stillen Beteiligung zuzüglich Darlehen) begrenzt. Danach verbleibende Verluste treffen den Geschäftsherrn.

Gemäß § 8 ist der atypisch stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt; er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstigen wesentlichen Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit. Der atypisch stille Gesellschafter hat ein Recht auf Teilnahme an der jährlichen Gesellschafterversammlung.

§ 10: Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Geschäftsherr und atypisch stiller Gesellschafter können den Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft frühestens zum 31.12.2008 aufkündigen.

Der Geschäftsherr erklärt sich bereit, über den Kündigungsverzicht bis 31.12.2008 hinaus, auf sein Kündigungsrecht für weitere drei Jahre, d.i. bis 31.12.2011 zu verzichten, wenn aus den laufenden jährlichen Gewinnzuweisungen und dem das Nominale der atypisch stillen Gesellschaftereinlage übersteigende Abschichtungsguthaben nicht insgesamt ein Gesamtgewinn erzielt wird.

§13: Scheidet der atypisch stille Gesellschafter (ganz oder teilweise) durch Kündigung gemäß § 10 aus, so ist ein etwaiges Abfindungsguthaben zu ermitteln. Berechnungsgrundlage für dieses Guthaben ist der dem Verhältnis der Einlage des Gesellschafters zum Stammkapital entsprechende Anteil am Verkehrswert des Unternehmens des Geschäftsherrn."

3.) Darlehensvereinbarung:

Zusammen mit dem Gesellschaftsvertrag wurde eine Darlehensvereinbarung zwischen der TT. - und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. als Darlehensgeber und der IGmbH als Darlehensnehmer geschlossen.

Der Darlehensgeber verpflichtete sich gegen erste Aufforderung, der Darlehensnehmerin bei Zeichnung der Tranche 1 einen Betrag von öS 42.000,- je atypisch stillem Gesellschaftsanteil von öS 58.000,-, bei Zeichnung der Tranche 2 einen Betrag von öS 40.000,- je atypisch stillem Gesellschaftsanteil von öS 60.000,- als Gesellschafterdarlehen zu gewähren.

Das Darlehen ist unverzinst.

Das Darlehen wird nach Maßgabe der wirtschaftlichen Möglichkeiten und Liquidität bei der Tranche 1 in zwei Raten von öS 1.200,- am 31.12.1999 und öS 40.800,- am 31.12.2000, bei der Tranche 2 in drei Raten von je einmal öS 1.200,- am 31.12.1999 und am 31.12. 2000 und öS 37.600,- am 31.12.2001 vorzeitigt getilgt. Spätestens wird das Darlehen aber zum 31.12.2008 getilgt.

Die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehen wird durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank abgesichert.

4.) Treuhandvertrag:

§1: Der Treugeber beauftragt die Treuhänderin sich treuhändig auf Rechnung des Treugebers als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen der IGmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten. Des Weiteren beauftragt der Treugeber die Treunehmerin gemäß den Bestimmungen der Darlehensvereinbarung der IGmbH auf Rechnung des Treugebers ein zinsloses Darlehen bis zum 31.12.2008 zu gewähren und dieses Darlehen in der Folge treuhändig zu verwalten.

Gemäß § 4 ermächtigt der Treugeber die Treuhänderin, die Rechte aus der Beteiligung bzw. Darlehenshingabe im eigenen Namen und auf Rechnung des Treugebers auszuüben. Im Verhältnis zur Treuhänderin stehen dem Treugeber jene Mitwirkungsrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag über die atypisch stille Gesellschaft dem Treuhänder als stillem Gesellschafter zukommen.

Diese Ermächtigung und Vollmacht ist auf die Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses unwiderruflich. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von der Mehrheit des Treuhandkapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der IGmbH erfolgen.

Gemäß § 5 (Dauer der Treuhandschaft, Kündigung) wird das Treuhandverhältnis zwischen dem Treugeber und dem Treuhänder grundsätzlich auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.... Der Treugeber kann gültig eine Kündigung nur dann aussprechen, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller bei der IGmbH wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen...

Der Treuhänder ist verpflichtet, dem Treugeber im Falle der Kündigung der atypisch stillen Beteiligung und des Gesellschafterdarlehens das Treugut samt aller etwa erhaltenen und noch nicht weitergegebenen Vorteile herauszugeben.

5.) Zeichnungsschein

Durch die Unterfertigung des Zeichnungsscheins, dessen integrierender Bestandteil der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die Darlehensvereinbarung und der Treuhandvertrag bzw. der Schiedsvertrag zum Treuhandvertrag (im Prospekt 1998 vollständig wiedergegeben, dem Anleger bekannt und von diesem anerkannt) bilden, stellte der Anleger (Unterzeichner) der TT. - und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. das unwiderrufliche Anbot, mit ihm den im Prospekt wiedergegebenen Treuhandvertrag abzuschließen und sich damit treuhändig auf seine Rechnung am Unternehmen der IGmbH als atypisch stiller Gesellschafter mit einer Gesellschaftereinlage in Höhe von 58% bzw. 60% der Zeichnungssumme gemäß dem im Prospekt wiedergegebenen Gesellschaftsvertrag zu beteiligen und der IGmbH gemäß der im Prospekt wiedergegebenen Darlehensvereinbarung in Höhe von 42% bzw. 40% der Zeichnungssumme zu gewähren.

6.) KMG-Prospekt

Zu den Rechtsgrundlagen wurde ausgeführt, dass der Zeichner durch Abschluss dieser Beteiligung Unternehmer mit vielen der damit verbundenen Chancen und Risken werde, wie sie bei einer Unternehmensbeteiligung systemimmanent seien. Wie wohl die Chancen auf eine Rendite des eingesetzten Kapitals, die gemäß Planrechnung etwa das Doppelte einer risikoarmen Veranlagung ausmachen würden, günstig stünden, müsse besonders bei Veränderung der steuerlichen oder/und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, auch mit einem deutlich ungünstigeren Ergebnis bis hin zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals gerechnet werden. Von den Zeichnern angestrebte Steuervorteile würden nicht die Geschäftsgrundlage dieses Angebotes bilden und hingen in ihrem Eintritt und ihren Auswirkungen von der individuellen Steuersituation des Anlegers ab.

Es wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Abweichungen von den angeführten Prämissen zu anderen Renditen führen könnten. Gewinne und Verluste seien aus heutiger Sicht prognostiziert, ihr tatsächlicher Verlauf stelle typisches Unternehmerrisiko dar und könne naturgemäß nicht garantiert werden. Insbesondere müsse auf das erhöhte Unternehmerrisiko hingewiesen werden, da im Jahr 1998 ausschließlich Beteiligungen mit hohen Risikocharakter eingegangen würden.

Es wurde weiters darauf hingewiesen, dass die Gesellschafter bei Vorliegen entsprechender persönlicher Umstände, durch die steuerliche Konzeption der Beteiligung, auch - bei entsprechender Veranlagung - günstige Auswirkungen im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer anstrebten; es werde jedoch ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass diese Auswirkungen nicht Geschäftsgrundlage dieser Veranlagung seien.

Bei der Beteiligung handle es sich um eine so genannte Mitunternehmerschaft. Es würden Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 23 Abs. 2 EStG erzielt. Die dem atypisch stillen Gesellschafter jährlich zuzuweisenden Gewinne oder Verluste des Geschäftsherrn seien im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erklären. Dabei erfolge ein Ausgleich eventueller Verluste mit anderen positiven Einkünften des atypisch stillen Gesellschafters.

Bei Veräußerung der Beteiligung entstehende steuerliche Gewinne seien im Jahr der Wirksamkeit des Ausscheidens aus der Gesellschaft zu erklären. Nach aktueller Gesetzeslage und Praxis wären Verluste auch insoweit ausgleichsfähig, als sie die Höhe der geleisteten Einlage überschreiten.

Der Emittent (Geschäftherr) führe die Firma IGmbH. Der Gegenstand des Unternehmens ist

1. der Handel mit Waren aller Art

2. die Marktforschung sowie die Tätigkeit eines Unternehmensberaters einschließlich der Betriebsorganisation

3. das Eingehen von Unternehmensbeteiligungen, vor allen an Immobilienhandels Kommanditerwerbsgesellschaften und /oder Kommanditerwerbsgesellschaften.

Gemäß Unternehmensphilosophie und Zweck des Unternehmens würden im wesentlichen solche Beteiligungen eingegangen, die zwar im Jahr 1998 operativ und/oder buchmäßige Verluste aufwiesen und demnach Kapital- und Liquiditätsbedarf hätten, aber in den Folgejahren aufgrund ihrer geplanten Entwicklung Gewinne erwirtschaften würden. Das Eintreten dieser Entwicklung sei aber zum Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung noch ungewiss.

Weiters wurde darauf hingewiesen, dass trotz der vom Geschäftsherrn bei der Geschäftstätigkeit angelegten Sorgfalt beim Management seines Unternehmens mit der Beteiligung an einem Unternehmen Risiken verbunden seien. Vermögensnachteile für die atypisch stillen Gesellschafter könnten insbesondere aus nicht einbringlichen Entgelten, Insolvenzen von Unternehmen, an die Forderungen bestünden oder mit denen eine Mitunternehmerschaft errichtet worden sei, aus falscher Einschätzung der Marktentwicklung, Zinsenrisiko im Zusammenhang mit aufgenommenen Fremdmittel, technischen, rechtlichen und faktischen Änderungen, resultieren. Sollte das gesamte Risikokapital (maximal 65% der Zeichnungssumme abzüglich Erstkosten des Publikumsmodells) in nur eine wirtschaftliche Investition/Engagement (geplant sind jedoch Investitionen in mehrere Projekte) investiert werden, erhöhe sich die Möglichkeit eines Totalverlustes dieses Anteils am Anlegerkapital naturgemäß entsprechend, da eine Risikostreuung in diesem Fall nicht gegeben sei.

Den Berechnungen würden die derzeit aktuellen handels- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen zugrunde gelegt. Erfahrungsgemäß sei davon auszugehen, dass sich die in Österreich geltende Gesetzeslage, die herrschende Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung der österreichischen Höchstgerichte im Laufe der Zeit ändern würden. Es wurde darauf hingewiesen, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkt kritische Haltung zeigte. Die sich daraus ergebenden Auswirkungen seien alleiniges Risiko des Anlegers. Falls die der Renditenberechnung zugrunde gelegten steuerlichen Annahmen nicht eintreten sollten, könne die dann errechenbare Rendite mit hoher Wahrscheinlichkeit unter der sonst bei Kapitalanlagen mit vergleichbarere Bildungsdauer am Markt erzielbaren Rendite liegen.

7.) Berechnungsbeispiele:

 

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Erläuterungen zu den angenommenen Berechnungsbeispiele für atypisch stille Beteiligungen von unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen am Unternehmen der IGmbH & Stille, Wien:

Annahme über die Verhältnisse des Zeichners: Steuerliche Annahme: Der Zeichner ist eine natürliche, in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Person und hält die atypisch stille Beteiligung in seinem Privatvermögen. Im Geschäftsjahr der Zeichnung (1998) wird die Zuweisung von steuerlich wirksamen Verlusten in der Einkunftsart gemäß § 23 EStG 1988 (aus Gewerbebetrieb) bei Zeichnung der Tranche 1 in Höhe von 160% der Zeichnungssumme (entspricht ca. 275% des Nominales der atypisch stillen Einlage) und bei Zeichnung der Tranche 2 in Höhe von 180% der Zeichnungssumme (entspricht 300% des Nominales der atypisch stillen Einlage) erwartet.

Es wird davon ausgegangen, dass die dem Zeichner zugewiesenen Verluste im Jahr 1998 von diesem mit positiven steuerlichen Einkünften zur Gänze dergestalt ausgeglichen werden können, dass sich für die gesamten zugewiesenen Verlust eine Steuerersparnis zum Grenzsteuersatz von 50% ergibt. Die Annahme der Anwendung eines 50%igen Grenzsteuersatzes gilt für den gesamten Beteiligungszeitraum.

Es wurde kein Abschichtungserlös angenommen, da der Wert des Unternehmens in 10 Jahren nicht beurteilbar ist; bei planmäßiger positiver Entwicklung, insbesondere der Beteiligungsgesellschaften ist natürlich mit einer Steigerung des Unternehmenswertes zu rechnen.

8.) Beteiligungen:

Die IGmbH war beteiligt an der PAG & Stille und an der LGmbH & CO. KEG.

Die L. und -verwertung Ges.m.b.H. und Co. KEG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 21.12.1998 zwischen der L. und -verwertung Ges.m.H. als persönlich haftender Gesellschafter, deren Geschäftsführer seit 01.02.2000 Mag. M. G. war, und Mag. M. G. als Kommanditist gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Waren aller Art insbesondere Handel mit Erwerb, Ankauf von unbebauten Grundstücken, Errichtung von Gebäuden mit anschließendem Verkauf im Ganzen oder in Teilen (Bau- und Verkaufsprojekte), die Errichtung, der Besitz und die Vermietung von Immobilien sowie von Rechten aller Art und die Beteiligung an anderen Unternehmen und Gesellschaften.

Durch Übernahme der Gesellschaftsanteile des alleinigen Kommanditisten der Gesellschaft durch den persönlich haftenden Gesellschaft und der damit verbundenen Vereinigung aller Anteile in einer Hand ging das Vermögen der Gesellschaft im Wege der Anwachsung gemäß § 142 HGB zum Stichtag 30.09.2001 auf die L. und -verwertung GmbH. Aus diesem Grund endete das Wirtschaftsjahr der L. und -verwertung Ges.m.b.H. & Co. KEG zum 30.9.2001. Die Firma wurde per 20.09.2001 aufgelöst und gelöscht.

Von der PAG ist Alleinaktionär die Sb. Stiftung

1998

Für das Jahr 1998 wurde ein Verlust in Höhe von S 78.192.149,- erklärt, der sich u.a. aus folgenden Verlusttangenten zusammensetzt:

PAG & Stille Wien Finanzamt f.d.12.,13.,14. und 23. Bezirk, Str. Nr. xxx

-25.778.998,00

LGmbH & Co. KEG St. Finanzamt Korneuburg, St.Nr. xxxx

-45.011.391,00

Summe Gewinn/Verlusttangenten

-70.790.389,00

1999

In der Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1999 wurde ein Verlust in Höhe von S 4.665.503,00 erklärt.

PAG & Stille Wien Finanzamt f.d.12.,13.,14. und 23. Bezirk, Str. Nr. xxx

68.175,00

LGmbH & Co. KEG St. Finanzamt Korneuburg, St.Nr. xxxx

-4.728.717,00

Summe Gewinn/Verlusttangenten

-4.660.542,00

2000

Für das Jahr 2000 wurde in der Beilage zur Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften folgender Verlust erklärt:

PAG & Stille Wien Finanzamt f.d.12.,13.,14. und 23. Bezirk, Str. Nr. xxx

68.175,00

LGmbH & Co. KEG St. Finanzamt Korneuburg, St.Nr. xxxx

-17.332.419,00

Summe Gewinn/Verlusttangenten

-17.264.244,00

2001

Für das Jahr 2002 wurden laut Erklärung der IGmbH folgende steuerliche Gewinn/Verlusttangenten zugewiesen:

LGmbH & Co. KEG St. Finanzamt Korneuburg, St.Nr. xxxx

67.922.527,00

Summe Gewinn/Verlusttangenten

67.922.527,00

2002

Für das Jahr 2002 wurde ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von -26.818,81 erklärt.

9.) Betriebsprüfung

Für die Jahre 1998-2001 erfolgte eine Betriebsprüfung.

Folgende steuerlichen Feststellungen wurden getroffen:

Atypisch stille Beteiligung am Unternehmen der IGmbH Nichtanerkennung

Vertragliche Gestaltung

Mit dem Gesellschaftsvertrag vom 10.07.1998 wurde die Firma IGmbH errichtet, die sich gemäß Art IV UmgrStG als Inhaber des Handelsgewerbes mit der TT. - und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. zu der atypisch stillen Gesellschaft IGmbH & Stille zusammenschloss.

Die Gesellschaftereinlage betrug lt. Gesellschaftsvertrag S 58.000,- (Tranche 1) bzw. S 60.000,- (Tranche 2) und die Darlehensbeträge betrugen S 42.000 bzw. S 40.000,-. Laut den am 29.04.1999 beim Finanzamt eingebrachten Schreiben wurde die Zeichnungssumme der atypisch stillen Gesellschafter auf S 30.700.000,- erhöht.

Die Firma TT.- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. tritt als Treuhänder für 64 Privatanleger auf. Von der gesamten Zeichnungssumme i.H. v. S 30.700.000, entfielen S 18.346.000,- auf Gesellschaftereinlagen und S 12.354.000,- auf Gesellschafterdarlehen. Die Rückzahlung der Darlehen wurde durch eine Bankgarantie abgesichert.

Wesentliches Element einer Mitunternehmerschaft sind das Entfalten einer Unternehmerinitiative (Einflussnahme auf das betriebliche Geschehen) und die Übernahme des Unternehmerrisikos (insbesondere Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert, die Haftung für Gesellschafterschulden).

Aus den vorliegenden Unterlagen (Gesellschaftsverträge, Prospekt über das Beteiligungsangebot, abgegebene Bilanzen und Steuererklärungen) ergibt sich hinsichtlich der Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft folgendes:

a) Unternehmerinitiative

Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrages ist der stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt und es besteht keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung. Der atypisch stille Gesellschafter hat lediglich ein Recht auf Teilnahme an der jährlichen Gesellschafterversammlung. Mit einem Treuhandvertrag werden die im Gesellschaftsvertrag zustehenden Kontrollrechte an die Fa. TT.- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. übertragen. Die in der Projektbeschreibung beschriebene Verwendung der Zeichnungssumme samt den für die Leistungen der Projektbetreiber zu bezahlenden Kostenersätze müssen von den Zeichnern der Anteile ohne Möglichkeit einer Einflussnahme akzeptiert werden. Es kann keine Unternehmerinitiative entfaltet werden und es liegt lediglich eine Kapitalanlage vor.

b) Unternehmerrisiko

Lt. den Gesellschaftsverträgen ist die Höhe der möglichen Verlustzuweisungen bei der Tranche 1 mit 275% und bei der Tranche 2 mit 300% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste sind dem Geschäftsherrn zuzuweisen. Mit den einzelnen Anlegern bestehen abweichende Regelungen mit der Vereinbarung einer höheren Verlustzuweisung. Es besteht keine Nachschusspflicht. Scheidet ein Gesellschafter aus, so ist ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben zu ermitteln. (§ 13 des Gesellschaftsvertrages). Für die Kosten des Geschäftsherrn werden vom gemäß dem Beteiligungsverhältnis ermittelten Auseinandersetzungsguthaben 20% der Gesellschaftereinlage in Abzug gebracht. Der sich ergebende Auszahlungsbetrag wird nicht mit einem etwaigen bestehenden negativen Kapitalkonto saldiert.

Bereits im Geschäftsjahr 1998 wurden die maximale Verlustzuweisung an die stillen Gesellschafter vorgenommen. Die Verluste der Folgejahre wurden daher vollständig dem Geschäftsherrn zugewiesen.

Die Zeichner der Anteile erfüllen in keiner Weise die für das Unternehmerrisiko erforderlichen Voraussetzungen. Das Risiko der Anleger besteht ausschließlich im Verlust der der Fa. IGmbH zur Verfügung gestellten Gelder. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich lediglich um die Hingabe eines Darlehens.

Die für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft erforderlichen Voraussetzungen werden beim vorliegenden Beteiligungsmodell nicht erbracht. Es liegt damit keine Mitunternehmerschaft vor.

Abschichtung der atypisch stillen Gesellschafter

Gem. § 10 des Gesellschaftsvertrages wurde die Gesellschaft auf unbestimmte Zeit abgeschlossen: "Geschäftsherr und atypisch stiller Gesellschafter können den Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft frühestens zum 31.12.2008 aufkündigen. Der Geschäftsherr erklärt sich bereit, über den Kündigungsverzicht bis 31.12.2008 hinaus, auf sein Kündigungsrecht für weitere drei Jahre, d.i. bis 31.12.2011 zu verzichten, wenn aus den laufenden jährlichen Gewinnzuweisungen und dem das Nominale der atypisch stillen Gesellschaftereinlage übersteigenden Abschichtungsguthaben (ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinnes aus dem nicht aufgefüllten Kapitalkonto) nicht insgesamt ein Gesamtgewinn erzielt wird."

Entgegen des vertraglich festgelegten Kündigungsverzichtes bis 2008 bzw. 2011 wurden die atypisch stillen Gesellschafter bereits per Ende 2000 bzw. 2001 abgeschichtet. Laut den Angaben des steuerlichen Vertreters erfolgte keine Ermittlung des Unternehmerwertes zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens, den atypisch stillen Gesellschaftern wurde hingegen der Ausstieg aus der atypisch stillen Gesellschaft nahe gelegt. Die Abschichtung erfolgte mit rund 80% des Nominalwertes. Die Gesellschafterdarlehen wurden ebenfalls im Jahr der Abschichtung zurückgezahlt.

Rechtliche Würdigung:

Die unecht stillen Beteiligungsverhältnisse sowie die daraus resultierenden Verlustzuweisungen der Jahre 1998 bis 2002 sind nicht anzuerkennen,

das gesamte Beteiligungsmodell von vornherein lediglich auf die Lukrierung eines steuerlichen Vorteiles ausgerichtet ist (Maximale Verlustzuweisung im ersten Wirtschaftsjahr von 275% für Tranche 1 bzw. 300% für Tranche 2).

Weder die Unternehmerinitiative noch das Unternehmerrisiko aus der Vertragsgestaltung und der faktischen Geschäftsabwicklung ausreichend ableitbar waren.

Aufgrund der fixen und der Höhe nach limitierten Verlustzusage sowie des mittels Bankgarantie gesicherten Darlehens bereits vorweg ein ausreichend hoher Geldrückfluss eingetreten ist, der die Größen "Gewinnzuweisung" und "Abschichtungsguthaben" zu vernachlässigbaren Variablen werden lässt.

Das Vorliegen der Mitunternehmerschaft wird nicht anerkannt, gemeinschaftliche Einkünfte i.S. des § 188 BAO waren nicht festzustellen. Es handelt sich daher um eine Kapitalanlage.

Die Beurteilung, dass das gegenständliche Beteiligungsmodell keine Mitunternehmerschaft darstellt, hat zur Folge, dass Nichtfeststellungsbescheide gemäß § 92 Abs.1 lit.b BAO i.V.m. § 190 Abs.1 BAO und § 188 BAO zu erlassen sind.

10.) Feststellungsbescheide für die Jahre 1998-2002

Das Finanzamt für den 2. und 20 Bezirk erließ einen Bescheid gerichtet an die IGmbH und die in der Beilage genannte Personen, mit dem gemäß § 92 Abs.1 lit.b BAO und § 190 Abs.1 BAO i.V. mit § 188 BAO festgestellt wurde, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1998- 2002 zu unterbleiben hätte.

Die Nichtfeststellung der geltend gemachten gemeinschaftlichen Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1998-2002 wären aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt, die der darüber aufgenommen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.

Gegen den Bescheid wurde eine Berufung eingebracht.

11.) Berufung

Es wurde die ersatzlose Aufhebung des Bescheides beantragt und somit die Anerkennung der Mitunternehmerschaft zwischen der IGmbH und den beteiligten Gesellschafter gemäß der Beilage zu dem bekämpften Bescheid.

Zu den zwei Kriterien, auf Grund derer die Betriebsprüfung die Mitunternehmerschaft verneinte wurde wie folgt Stellung genommen.

"1.) Unternehmerinitiative (Einflussnahme auf das betriebliche Geschehen):

Analog zum Kommanditisten hat auch der atypisch Stille Gesellschafter nur einen begrenzten Einfluss auf die Geschäftsführung, da auch seine Haftung eine begrenzte ist. Das Stimmrecht auf der Gesellschafterversammlung ermöglicht sehr wohl eine Einflussnahme auf die betriebliche Tätigkeit, zumindest in theoretischer Weise. Durch die Bündelung der Stimmrechte der Anleger über einen Treuhänder steigt der Einfluss der Anleger gegenüber dem Geschäftsherrn. Im konkreten Fall ist daher der theoretische Einfluss auf die Geschäftsführung der Anleger größer als im klassischen Fall einer Kommanditgesellschaft. Dass in der wirtschaftlichen Praxis ein Kommanditist und analog ein Anleger einer atypisch Stillen Gesellschaft auf die operative Tätigkeit nur geringen Einfluss nehmen kann und sich eher auf die grundsätzlichen Unternehmens-entscheidungen zu beschränken hat, liegt auf der Hand, kann aber deswegen nicht als Kriterium für die Entscheidung, ob eine Gesellschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, herangezogen werden. Auch der Verwaltungsgerichtshof hat die Frage der Unternehmerinitiative nicht als Entscheidungskriterium für die Beurteilung eines Gesellschaftsverhältnisses als Mitunternehmerschaft bezeichnet.

2.) Unternehmerrisiko (Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den Stillen Reserven und am Firmenwert):

Alle diese Voraussetzungen sind im konkreten Fall gegeben. Das Unternehmerrisiko reduziert sich in allen Fällen für Kommanditisten bzw. atypisch Stille Gesellschafter auf die Frage, ob die getätigte Kapitaleinlage riskiert wird (verloren werden kann) oder nicht. Im Fall einer Nachschusspflicht erhöht sich das entsprechende Risiko. Eine Nachschusspflicht kann aber nicht, wie die Betriebsprüfung unseren Erachtens fälschlich meint, Voraussetzungen für ein Unternehmerrisiko sein. Wenn die Betriebsprüfung in ihrer Zusammenfassung meint, dass der Verluste der Kapitaleinlage neben den steuerlichen Vorteilen nur Bagatellcharakter hat, übersieht sie dabei, dass ein negatives Kapitalkonto bei Auflösung der Mitunternehmerschaft zu versteuern ist und somit der steuerliche Vorteil wieder aufgezehrt wird. Wenn die Betriebsprüfung die in diesem Anlegermodell vorgesehene Deckelung der Verlustzuweisung als Indiz für eine fehlende Mitunternehmerschaft heranzieht, ist die Logik dieses Arguments nicht nachvollziehbar. Ohne Nachschusspflicht ist eine Deckelung auch keine Sicherheitsbestimmung für den Anleger, sondern reduziert lediglich die steuerliche Verlustzuordnung und damit mögliche Vorübergehende Steuereinsparungen.

Neben diesen abstrakten rechtlichen Einwänden gegen die Begründung durch die Betriebsprüfung sei auch auf den wirtschaftlichen Umfang des Unternehmens hingewiesen. Die anfänglichen Verlustzuweisungen an die Anleger wurden durch eine vorzeitige Abschichtung spätestens im Jahr 2002 zum Großteile ausgeglichen, sodass sich der steuerliche Verlust im Rahmen von fünf Jahren auf den tatsächlichen Kapitalverlust reduziert, der das Unternehmerrisiko ausmacht."

In der am 28. Mai 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Dr. S. verwies auf das bisherige Berufungsbegehren. Unbestritten sei, dass es sich in dem Berufungsfall IGmbH & Stille um ein Verlustmodell gehandelt habe. Er stehe nicht an zu konzedieren, dass in derartigen Verlustmodellen gelegentlich Missbräuche festzustellen seien. In dem konkreten Berufungsfall sei es allerdings so gewesen, dass diese Modelle von der Gewinnermittlungsart gemäß § 4 Abs.3 EStG gelebt hätten. Dies deshalb, weil die Anschaffung einer Liegenschaft, die zum Verkauf bestimmt gewesen sei und daher Umlaufvermögen dargestellt hätte, bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sofort absetzbar sei. Allerdings sei hierzu festzuhalten, dass beim Verkauf der Liegenschaft der Gewinn wieder zu versteuern sei, sofern nicht im Schneeballsystem mit dem Verkaufserlös eine neue Liegenschaft angeschafft werde. Dies bedeute, dass ein bloßer Steuerstundungseffekt festzustellen gewesen sei und keine endgültige Steuerersparnis vorgelegen hätte.

Der Verwaltungsgerichtshof hätte in seiner Judikatur regelmäßig ausgeführt, dass der atypisch stille Gesellschafter einem Kommanditisten gleichzuhalten sei. Einen Kommanditisten treffe aber auch in den wenigstens Fällen eine Nachschusspflicht. Was die Unternehmerinitiative anlange, so vertrete er nach wie vor die Meinung, dass eine Bündelung von Stimmrechten geradezu erforderlich sei, um effizient Gesellschafterversammlungen durchführen zu können. Festzuhalten sei dabei, das einem Anleger mit einer Einlage von zB 50.000,-- ATS ein wesentlich geringeres Mitspracherecht zukomme als dem Treuhänder, der ein Anlagekapital von zB 18.000.000,-- ATS repräsentiere.

Die Vertreterin des Finanzamtes, Frau Dr. Satovitsch, beantragte die Abweisung der Berufung und führte aus, dass die Gründe hiefür aus der bereits ergangenen abweisenden Berufungsentscheidung in Sache H. GmbH & Stille hervor gehen würden (RV/1329-W/04).

Abschließend ersuchte der Vertreter, der Berufung Folge zu geben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Folgender Sachverhalt ist unstrittig:

Im Jahr 1998 wurde die IGmbH errichtet. Die GmbH schloss sich als Geschäftsherr mit der TT. - und Steuerberatungs GmBH zu einer atypisch stillen Gesellschaft zusammen. Mittels Unterfertigung eines Zeichnungsscheines schlossen 64 Anleger als Treugeber mit der TT. und Steuerberatungs GmbH einen Treuhandvertrag und beteiligten sich über die Treuhänderin an der IGmbH. Die 64 Anleger unterfertigten Zeichnungsscheine, dessen integrierender Bestandteil der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, einer Darlehenvereinbarung und des Treuhandvertrages bzw. Schiedsvertrag zum Treuhandvertrag bildeten (siehe nähere Ausführungen im Sachverhaltsteil).

Die IGmbH und Stille beteiligte sich wiederum an der LGmbH und Co. KEG und der PAG u. Stille.

Auf Grund der Beteiligungen wurden Verluste in o.a. Höhe erklärt.

Der UFS nimmt als erwiesen an, dass die Rechte der Anleger (Treugeber) so eingeschränkt waren, dass ihnen keine Mitunternehmerstellung zugekommen ist.

Diese Beurteilung gründet sich auf folgenden in freier Beweiswürdigung herangezogenen Umstände.

Zur inhaltlichen Begründung der Berufung:

Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben.

Das Gesetz definiert zwar den Begriff der Mitunternehmerschaft nicht, doch werden die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) als Beispiele angeführt. Die OHG und die KG gelten danach als typische Mitunternehmerschaften; daraus wird abgeleitet, dass der Mitunternehmerbegriff durch Merkmale bestimmt wird, die für die Gesellschafter einer OHG und KG typisch sind.

Entscheidend für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei neben dem Erfordernis des Vorliegens von steuerlichen Einkünften gem. § 23 EStG die Kriterien der Übernahme eines Unternehmerrisikos und/oder Unternehmerinitiative im Vordergrund stehen. Diese Kriterien sind unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Einzelfalls nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insbesondere aus den vertraglichen Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses zu beurteilen und zu prüfen (VwGH 22.10.1986, 86/13/0092).

Die zwei Kriterien, die im Vordergrund stehen, sind:

Übernahme eines Unternehmerrisikos und/oder

Unternehmerinitiative.(Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Band II, 7. Lieferung, § 23 Tz 214 ff)

Unternehmerinitiative

Gemäß § 8 des Gesellschaftsvertrages, abgeschlossen zwischen dem Geschäftsherrn, der IGmbH und der TT. - und Steuerberatungsgesellschaft, ist der stille Gesellschafter an der Geschäftsführung in keiner Weise beteiligt und es besteht keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung.

Die Anleger (Beteiligten) stellen im Zuge der Unterfertigung des Zeichnungsscheines, dessen integrierender Bestandteil der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, die Darlehensvereinbarung und der Treuhandvertrag bzw. Schiedsvertrag zum Treuhandvertrag bilden, das unwiderrufliche Anbot der TT. - Steuerberatungsgesellschaft mbH, mit ihm dem Unterzeichner den im Prospekt wiedergegebenen Treuhandvertrag abzuschließen.

Als Stiller Gesellschafter an der IGmbH kann man sich nur beteiligen, wenn man den Treuhandvertrag abschließt (vgl. Zeichnungsschein).

Mit dem gegenständlichen Treuhandvertrag werden die im Gesellschaftsvertrag zustehenden Kontrollrechte unwiderruflich auf die Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses an die Treuhänderin, die Firma TT. - und Steuerberatungsgesellschaft mbH, übertragen. Die in der Projektbeschreibung beschriebene Verwendung der Zeichnungssumme samt die für die Leistungen der Projektbetreiber zu bezahlenden Kostenersätze müssen von den Zeichnern der Anteile ohne Möglichkeit einer Einflussnahme akzeptiert werden. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von einer Mehrheit des Treuhandkapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der IGmbH erfolgen (§ 4 Treuhandvertrag). Eine Kündigung kann nur ausgesprochen werden, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen (§ 5 Treuhandvertrag).

Unternehmerinitiative entfaltet, "wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann", wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt; dazu genügt allerdings die Ausübung der Gesellschaftsrechte, wenn sie wenigstens dem Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten angenähert sind.

Wenn ein Beteiligter Entscheidungen herbeiführen, beeinflussen, daran mitwirken, Entscheidungen anderer Gesellschafter verhindern kann, ist von einer Unternehmerinitiative auszugehen.

Wie in der Berufung ausgeführt, diene die Bündelung der Stimmrechte der Anleger über einen Treuhänder dem Einfluss der Anleger. Dass, wie weiters in der Berufung ausgeführt, in der wirtschaftlichen Praxis ein atypisch stiller Gesellschafter (analog zu einem Kommanditisten) auf die operativer Tätigkeit nur geringen Einfluss nehmen könne, und sich eher auf die grundsätzlichen Unternehmensentscheidungen zu beschränken hätte, liege auf der Hand, könne aber deswegen nicht als Kriterium für die Entscheidung, ob eine Gesellschaft als Mitunternehmerschaft anzusehen sei, herangezogen werden.

Eine atypische Beteiligung der Anleger konnte nur im Zuge der Unterzeichnung eines Zeichnungsscheines erlangt werden. Wie vorstehend ausgeführt, war diese verbunden mit einem Treuhandvertrag, einem Darlehensvertrag und eine Schiedsvertrag.

Bei Publikumsgesellschaften ist die Einschaltung eines Treuhänders (auch Organtreuhänder genannt) häufig vorgesehen. Erfolgt die Zwischenschaltung eines Treuhänders, erfolgt die Wahrnehmung der Beteiligungsrechte vor allem mit dem Gedanken der sinnvollen und zweckmäßigen Ausübung der Verwaltungsrechte. Unter Voraussetzungen, wie sie für Treunehmer typisch sind, ist dadurch die Mitunternehmerstellung des Treugebers nicht berührt, die unmittelbare Beteiligung am Erfolg und an der Substanz bleibt gewahrt, das unternehmerische Risiko des Treugebers wird nicht verändert. Die Zwischenschaltung eines Treuhänders, der zusammengefasst die Rechte der Treugeber wahrnimmt und der lediglich seiner formellen Rechtstellung nach Gesellschafterbefugnisse ausübt, führt zivilrechtlich dazu, dass Veränderungen im Vermögen und im Erfolg, als wie im Vermögensstand des Treugebers eingetreten gelten (Stoll, Publikums-(Abschreibungs-) Gesellschaften, SS 66ff).

Aus einer Vielzahl von Erkenntnissen (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192 und 95/15/0193; VwGH 20.9.1988, 87/14/0167; VwGH 25.11.1999, 97/15/0188) sowie der Literatur, Doralt EStG Kommentar, § 23 RZ 253 geht hervor, dass auch Treugebern nur im Falle eines persönlichen Unternehmerrisikos und einer Unternehmerinitiative Einkünfte zugerechnet werden können. Im Erkenntnis VwGH vom 20.9.1988, 87/14/0167 wird ausgeführt, dass die Zurechnung von Einkünften aus einem Treuhandvermögen an die Dispositionsfähigkeit über die Einkunftsquelle knüpft. Selbst wenn der Treuhänder Mitunternehmer sein sollte, hat dies für sich allein noch nicht zur Folge, dass auch dem Treugeber Mitunternehmerstellung zukommt (VwGH 23.4.2002, 99/14/0321).

§ 24 BAO regelt nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16.3.1989, 89/14/0024). Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und so die Art der Nutzung bestimmen kann. Bei Einkünften aus einem Treuhandvermögen kann daher eine Zurechnung der Einkünfte an den Treugeber nur erfolgen, wenn ihm (zumindest im Innenverhältnis) diese Dispositionsfähigkeit zukommt.

In dem gegenständlichen Treuhandvertrag zwischen den Anlegern als Treugeber und dem Treuhänder, wurde der Treuhänder vom Treugeber beauftragt sich treuhändig auf seine Rechnung als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung an der IGmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.

Die Ermächtigung und Vollmacht ist auf Dauer des Bestandes des Treuhandverhältnisses unwiderruflich. Weisungen des Treugebers an den Treuhänder werden nur dann wirksam, wenn sie von der Mehrheit des Treukapitals gefordert werden, dies gilt auch für Weisungen, die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der IGmbH erfolgen. Die Treuhänder willigen ein, dass der Treuhänder auch in eigener Sache mitstimmt.

Mit dem Treuhandvertrag wurden die im Gesellschaftsvertrag zustehenden Kontrollrechte an die Fa. TT. - und Steuerberatungsgesellschaft mbH als Treuhänderin übertragen. Die in der Projektbeschreibung beschriebene Verwendung der Zeichnungssumme samt den für die Leistungen der Projektbetreiber zu bezahlenden Kostenersätze mussten von den Zeichnern der Anteile ohne Möglichkeit einer Einflussnahme akzeptiert werden.

Auch in dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.12.1990, Zl. 86/13/0136, führt dieser aus, dass gemäß § 24 Abs.1 lit. c BAO Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für den Treugeber erworben worden sind, dem Treugeber zuzurechnen sind. Dieser Bestimmung liegt die Überlegung zu Grunde, dass ungeachtet der umfassenden Rechtsausübungsbefugnisse des Treuhänders der wirtschaftliche Nutzen (Ertrag) und Wertsteigerung des Treuhandvermögens dem Treugeber ebenso zu Gute kommen wie ihn das Risiko einer allfälligen Wertminderung trifft. Der Treuhänder übt die Rechte des Eigentümers zwar im eigenen Namen, jedoch im (wirtschaftlichen) Interesse des Treugebers aus. Der Treugeber hat ein Recht auf Rückgabe bzw. Herausgabe des Treuhandvermögens und seiner Früchte. Er kann durch Beendigung des Treuhandverhältnisses die Rechtsausübungsbefugnis als Eigentümer (wiederum) zurückverlangen. Diese dem Treuhandvertrag inhärente Möglichkeit ist in dem gegenständlichen Fall den "Treuhand-Kommanditisten" im Beschwerdefall genommen. Selbst wenn man ihre Kündigungsmöglichkeit bejahen wollte, ist dies mit der hierfür geforderten Mehrheit von 51 % der treuhändig gehaltenen Kommanditanteile, ohne dass für die einzelnen Treugeber die Möglichkeit bestünde, von den Daten der übrigen Treugeber Kenntnis zu erlangen, praktisch kaum zu verwirklichen.

Im gegenständlichen Fall ist die Kündigung ebenfalls gemäß § 5 des Treuhandvertrages eingeschränkt; eine gültige Kündigung kann von einem Treugeber nur dann ausgesprochen werden, wenn gleichzeitig die Mehrheit aller bei der IGmbH wirtschaftlich beteiligten Treugeber, berechnet nach den Einlagen, das Treuhandverhältnis aufkündigen.

Die 64 Anleger sind ebenso wie die Vertriebspartner in ganz Österreich verteilt. Warum weiters über die Vertriebspartner, denen keine rechtliche Stellung in dem Firmengeflecht zukommt, eine Koordination erreicht werden könnte, wurde im Berufungsverfahren nicht dargelegt. Wenn somit ein Anleger von seinem Kündigungsrecht Gebrauch machen hätte wollen, wäre er an der im Vertrag festgehaltenen "Mehrheitsklausel" gescheitert.

Dass die geforderte Mehrheit kaum zu verwirklichen gewesen wäre, führte jedoch dazu, dass der einzelne Anleger keine Initiative entfalten konnte.

Unternehmerrisiko

Unternehmerrisiko sind mit der Kapitalanlage verbundenen Gefahren der Vermögensminderung oder Vermögenseinbuße.

Lt. Gesellschaftsvertrag war die Höhe der möglichen Verlustzuweisung bei der Tranche 1 mit 275 % und bei der Tranche 2 mit 300% des Nominales der atypisch stillen Gesellschaftereinlage begrenzt. Darüber hinausgehende Verluste waren dem Geschäftsherrn zuzuweisen. Es bestand keine Nachschusspflicht. Schied ein Gesellschafter aus, so war ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben zu ermitteln. (§ 13 des Gesellschaftsvertrages). Für die Kosten des Geschäftsherrn wurden vom gemäß dem Beteiligungsverhältnis ermittelten Auseinandersetzungsguthaben 20% der Gesellschaftereinlage in Abzug gebracht. Der sich ergebende Auszahlungsbetrag wurde nicht mit einem etwaigen bestehenden negativen Kapitalkonto saldiert.

Bereits im Geschäftsjahr 1998 wurde die maximale Verlustzuweisung an die stillen Gesellschafter vorgenommen.

Das Risiko, die Vermögenseinlage zu verlieren, könne das Mitunternehmerbild nicht allein bestimmen, denn die Gefahr treffe gleichermaßen auch denjenigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sei und der so gleichfalls nicht mehr verlieren könne als der Kommanditist, nämlich das eingesetzte Kapital. Es müsse vielmehr auch die Beteiligung am Gewinn, an den stillen Reserven, am Zuwachs des Geschäftswertes des Unternehmens, dem Kapital zugeführt werde, hinzutreten. Aber auch bei dieser Feststellung könne es noch nicht bleiben. Die Teilnahme an Gewinnen, und zwar sogar an den Wertzuwächsen, die üblicherweise außerhalb des laufenden Geschäftes realisiert werden, sei nämlich auch dem an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten nicht verschlossen, wenngleich diese Gewinne bei ihm zumeist erst bei der Veräußerung seiner Anteile oder bei Liquidation des Unternehmens zur Wirkung gelangen. Das so deutliche Merkmal des Unternehmerrisikos scheine somit an Farbe und Substanz zu verlieren und als Unterscheidungs- und Bestimmungsmerkmal weniger bedeutsam zu werden oder sich gar als unbrauchbar zu erweisen, wenn man aus dieser Sicht (wenn auch einseitig und bewusst vordergründig ) den Kommanditisten mit dem Gesellschafter von Kapitalgesellschaften vergleicht (Stoll "Publikums- Abschreibungsgesellschaften" SS 56ff).

Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob das für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft geforderte Mitunternehmerrisiko gegeben ist.

Das Beteiligungsangebot lautete: "Hochrentierliche Beteiligungsmöglichkeit für Top-Privatanleger." Die Beteiligung wurde damit beworben, dass die Beteiligung insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige Personen konzipiert war, die ein hohes zu versteuerndes Einkommen erzielen und zur Einkommensteuer veranlagt werden. Es handelte sich um eine Beteiligung, die auf der Grundlage eines steueroptimierten Konzeptes in Form einer atypisch Stillen Beteiligung errichtet wurde. Die Beteiligung wurde mit einem Darlehen im Ausmaß von 42% bzw. 40% der Zeichnungssumme, das sie dem Geschäftsherrn gewähren, kombiniert. Dieses Darlehen war durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank besichert.

In dem vorstehend angeführte Berechnungsbeispiel wurde von einer 100% igen Verlustzuweisung im ersten Jahr der Beteiligung ausgegangen, weder ein zu erwartender Gewinn noch ein Abschichtungsguthaben wurde bei der Berechnung der Dividende berücksichtigt.

Bei dem gegenständlichen Beteiligungsmodell erleiden die atypisch stillen Beteiligten selbst bei Verlust des eingesetzten Kapitals auf Grund der Anfangsverluste erzielten Steuerersparnis die im Rechenbeispiel angeführte Dividende.

Laut dem eingangs ausgeführten Berechnungsbeispiel konnte es weiters nur zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals kommen. Fast die Hälfte des jeweils eingesetzten Kapitals war ein Darlehen, für welches die Rückzahlung mittels Bankgarantie gesichert war. Die andere Hälfte war die risikobehaftete Anlage als atypisch stiller Gesellschafter. Doch laut Rechenbeispiel war selbst bei gesamtem Verlust des eingesetzten Kapitals eine Rendite auf Grund der Steuerersparnis für den Anleger gewinnbringend.

Der Berufung angeführte Effekt der Steuerstundung wäre, dem Rechenbeispiel folgend, auch nicht zum Zug gekommen, da im Rechenbeispiel kein Abschichtungsguthaben angenommen worden war.

Laut Ausführungen des steuerlichen Vertreters lag im gegenständlichen Fall ein Finanzierungsmodell für Dritte sowie für die eigene Unternehmensgruppe vor, mit dem Ziel die Eigenfinanzierung der Unternehmen zu fördern und damit innovative Bereiche in Unternehmensgruppenportfolio mit genügend Eigenmittel zu versorgen um geordnete Produktentwicklungen auch in den wirtschaftlich schwierigen Anlauf- und Einführungsphasen zu sichern.

Es geht um die Finanzierung von Projekten dem Bw. nahe stehender Firmen, wobei die atypisch stillen Beteiligten der Gesellschaft IGmbH (&Stille) keinerlei Einfluss auf die Art der Projekte, die Art der der Anschaffung der Wirtschaftsgüter etc. haben. Sie stellten ihr Geld zur Verfügung, wofür laut dem "Werbeprospekt" eine Nettorendite in Höhe ca. 19% bei 50% Grenzsteuersatz und einer Verlustzuweisung in Höhe von 170 % (190%) zugesagt wurde.

Die Verwertung eines vom Beginn weg feststehenden Verlustausmaßes in Bezug auf eine gewisse Einlagenhöhe stand unabhängig vom tatsächlichen wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens im Vordergrund.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hat im gegenständlichen Fall die Beteiligung an nahe stehenden Firmen und deren im ersten Jahr der Beteiligung erwirtschafteten Verlusten Modellcharakter, der sich unabhängig von einem Unternehmerrisiko der Anleger darstellt.

Nach Auffassung des UFS erfüllen die 64 Zeichner der Anteile nicht die für das Unternehmerrisiko erforderlichen Voraussetzungen. Das Risiko der Anleger bestand ausschließlich im Verlust der der Fa. IGmbH zu Verfügung gestellten Gelder. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelte es sich lediglich um die Hingabe eines Darlehens.

Entgegen des vertraglichen Kündigungsverzichtes bis 2008 bzw. 2011 wurden die atypisch stillen Gesellschafter bereits per Ende 2000 bzw. 2001 abgeschichtet. Laut Angaben des steuerlichen Vertreters erfolgte keine Mitteilung des Unternehmenswertes zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens, den atypisch stillen Gesellschaftern wurde hingegen der Ausstieg aus der atypisch stillen Gesellschaft nahe gelegt. Die Abschichtung erfolgte mit rund 80% des Nominalwertes. Das Darlehen wurde ebenfalls im Jahr der Abschichtung zurückgezahlt.

Der UFS vertritt daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Auffassung, dass die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft - Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko - im gegenständlichen Fall nicht gegeben sind. Es handelte sich vielmehr um Kapitalhingabe.

Der Berufung war daher nicht stattzugeben.

Beilage: Liste der Anleger

Wien, am 4. Juni 2009