Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 29.06.2009, RV/0341-F/07

Unterliegt das Todfallskapital aus einer schweizerischen Pensionskasse beim österreichischen Hinterbliebenen der Einkommensteuer?

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0341-F/07-RS1 Permalink
Die Ausbezahlung des Todfallskapitals durch eine schweizerische betriebliche Pensionskasse (2. Säule) an den österreichischen Sohn ist einkommensteuerpflichtig. Eine Vergleichbarkeit mit einem gewöhnlichen Sparguthaben wird wegen der nicht vergleichbaren Mittelaufbringung verneint.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des K, vertreten durch WTH, vom 17. Juli 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 20. Juni 2006 betreffend Einkommensteuer 2004 nach der am 11. März 2009 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem am Ende der folgenden Entscheidungsgründe angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber, nachfolgend Bw abgekürzt, erhielt im Streitjahr von der WC, einer schweizerischen betrieblichen Pensionskasse, das anteilig auf ihn als einen von drei erbberechtigten Nachkommen entfallende Todesfallkapital ausbezahlt. Dieses ist zu Lebzeiten seines Vaters für diesen als versicherte Person in der beruflichen Vorsorgeeinrichtung (2. Säule) "geäufnet" worden (vgl. Z. 16 Vorsorgereglement für die BVG-Basisvorsorge winterthur˜COLUMNA, nachfolgend Vorsorgereglement genannt, vorgelegt als Beilage zum Vorlageantrag). Das heißt: Es ist für den verstorbenen Vater des Bw unter der Bezeichnung Altersguthaben (http://www.altersrente.ch/PDF/pdf-2008_persoenlicher_ausweis.pdf) gutgeschrieben worden. Gemäß dem zuletzt gültigen persönlichen Pensionskassenausweis, vom Bw über Vorhalt eingereicht als Beilage zur E-Mail vom 2.6.2009, betrug der vor- bzw überobligatorische Anteil am Altersguthaben 38.215,50 CHF (Totalguthaben abzüglich BVG-Teil). Der mit 63 Jahren während aufrechtem Dienstverhältnis verstorbene Vater des Bw war immer nur in der Schweiz ansässig. Unbestritten ist, dass der Bw (nur) in Österreich ansässig ist.

Strittig ist, ob (bzw inwieweit) der Bw mit der Leistung aus der WC in Österreich steuerpflichtig ist.

Das Finanzamt hat diese Frage bejaht und das dem Bw ausbezahlte Todesfallkapital gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu zwei Dritteln erfasst, wobei es rechnerisch wie folgt vorgegangen ist:

 

Erstinstanzliche Ermittlung der ausländischen steuerpflichtigen Einkünfte

Text

Berechnung

Betrag

1. Gesamtgutschrift (netto, das heißt nach Abzug der Quellensteuer) laut Stiftungsschreiben vom 26.2.2004

210.736 - 4.412,50

206.323,50 CFR

Der Verstorbene hat 3 gesetzliche Erben hinterlassen.

206.323,50 / 3

68.774,50 CFR

Gemäß § 124b Z 53 EStG ist 1/3 steuerfrei.

68.774,50 / 3 x 2

45.849,68 CFR

Umrechnung auf Euro

45.849,68 x 0,64

29.343,80 €

2. Teilkapitalleistung laut Rückerstattungsantrag vom 17.1.2005

5.207 CHF /3 * 2 * 0,64 = 2.221,66

1. + 2.

29.343,80 + 2.221,66

31.565,46 €

Demgegenüber steht der Bw sinngemäß auf folgendem Standpunkt: Die Einbeziehung der Kapitalleistung sei zu Unrecht erfolgt. Dies deshalb, weil der verstorbene Vater niemals in Österreich ansässig gewesen sei und die Besteuerung nach den Regeln zu erfolgen habe, die für das Einkommen des Verstorbenen gälten. Die anteilige Auszahlung des Todesfallskapitals aus der Versicherung des verstorbenen Vaters könne nur unter die Einkünfte aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit fallen. Solche Einkünfte wiederum seien gemäß § 32 Z. 2 EStG - auch wenn sie dem Rechtsnachfolger zuflößen - bei der letzten Veranlagung des Verstorbenen, sohin in der Schweiz zu erfassen. Die Tatsache, dass die eidgenössische Steuerverwaltung die in diesem Zusammenhang eingehaltene Quellensteuer rückerstattet habe, komme für die Frage der Steuerpflicht in Österreich keine Bedeutung zu. Nach dem maßgeblichen Stiftungsregelement habe er weder Anspruch auf eine Hinterlassenenrente noch auf eine Pensionsabfindung. Es liege auch keine Restauszahlung von Löhnen vor. Nach dem Stiftungsreglement sei das Todesfallkapital primär an rentenberechtigte Personen aus dem Begünstigtenkreis des Verstorbenen auszuzahlen. Erst in Ermangelung von leistungsberechtigten Hinterbliebenen sei es an die "übrigen erbberechtigten" Nachkommen auszuzahlen, vor es in letzter Konsequenz zu Gunsten der Stiftung verfalle. Jedenfalls habe er keinerlei Anspruch auf satzungsmäßige Leistungen gehabt. Es bestehe "keinerlei Leistungsanspruch aus dem Titel der Alters- und Hinterlassenenversicherung als Folge des Todes" seines Vaters ", die dem statutarisch festgelegten Zweck der Versicherung, nämlich die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftliche Folgen des Erwerbsausfalles infolge Alter, Invalidität oder Tod zu schützen, erfüllen würde." Anders als bei einem Pensionsanspruch sei das ausbezahlte Todesfallkapital auch nicht im Wege einer Umrechnung oder Valorisierung des Altersguthabens ermittelt worden, vielmehr sei lediglich das auf dem Pensionskassenausweis ausgewiesene Guthaben an erbberechtigte Kinder ausbezahlt worden. Dieser Vorgang sei vergleichbar mit der einkommensteuerrechtlich unerheblichen Auszahlung eines auf einem Bankkonto bestehenden Guthabens.

In der am 24. Juni 2009 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde vom Bw bzw seinem Berater ergänzend ausgeführt: Er verstehe es nicht und fühle sich bestraft, da er für Geld Steuern zahlen müsse, das er gar nicht verdient habe und das zu Österreich keinen Bezug habe. Er sei nicht Rechtsnachfolger in Bezug auf die Einkünfte seines Vaters. Ihm stehe kein Leistungsanspruch zu. Ihm gebühre keine Altersleistung noch eine sonstige Versorgungsleistung. Sein verstorbener Vater habe nicht in Österreich gelebt. Er habe die Beiträge in die betriebliche Pensionskasse nicht einkünftemindernd geltend gemacht. Es sei kein Grund erkennbar, weshalb die UFS-Entscheidung vom 18.12.2006, RV/0068-F/05, nicht richtig sein soll, weshalb sie nicht auch in diesem Fall gelten soll.

Der Vertreter der Amtspartei wiederholte seinen Standpunkt. Gegen einen Vergleich des Altersguthabens mit einem gewöhnlichen Sparguthaben bei einer Bank spreche vor allem, dass das Altsguthaben anders als ein Sparguthaben durch Pflichtbeiträge von Arbeitnehmer- und Arbeitgeberseite aufgebracht worden sei und dass es prinzipiell unversteuertes Geld darstelle.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Derartige Bezüge sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut nur mit 25% zu erfassen, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht besteht. Nach Abs. 2 der zitierten Bestimmung ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Der UFS hat sich mehrfach mit dem Schweizer Vorsorgekonzept befasst und Vorsorgeeinrichtungen, die im Sinne von Art. 48 BVG (Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) der Durchführung der beruflichen Pflichtversicherung (2. Säule) dienen, als ausländische Pensionskassen im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG beurteilt. Diesbezüglich wird auf folgende, gemäß § 10 Abs. 4b UFSG ins Internet (https://findok.bmf.gv.at) gestellte Rechtsprechung verwiesen: RV/0168-F/05 vom 19.8.2005, RV/0121-F/05 vom 17.8.2005, RV/0400-F/02 vom 23.1.2004, RV/0230-F/08 vom 22.7.2008.

Zutreffend und ausführlich begründet kam der UFS in seiner Entscheidung RV/0018-I/06 vom 4.10.2006 zum Ergebnis, dass Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Sinne von Art. 48 BVG hinsichtlich Ziel, Aufbau, Struktur, Finanzierung und Funktion, sohin in allen wesentlichen Punkten, mit den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vergleichbar sind. Die Bezeichnung "Pensionskasse" verwenden im Übrigen auch der Schweizer Gesetzgeber (Bundesgesetz über die Pensionskasse des Bundes, Art. 76 des Bundesgesetzes über Arzneimittel und Medizinprodukte, Art. 10 des Bundesgesetzes über das Eidgenössische Nuklearsicherheitsinspektorat), die auszahlende Vorsorgeeinrichtung (Z 9 Abs. 2 des Stiftungsreglements; http://www.altersrente.ch/PDF/pdf-2008_persoenlicher_ausweis.pdf) und der Bw selbst bzw dessen steuerlicher Vertreter (E-Mail vom 25.5.2009).

Von obigen Prämissen ausgehend, hat der UFS schon mehrfach auch einmalige kapitale Auszahlungen von Vorsorgeeinrichtungen gemäß § 25 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewertet und nach § 124b Z 53 nur mit zwei Dritteln steuerlich erfasst. Diese Beurteilung hielt einer höchstgerichtlichen Prüfung stand (VwGH 19.4.2007 2005/15/0010, und VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Fraglich ist nun, ob zum einen das Gesagte auch im Falle der Auszahlung eines Todesfallskapital(teile)s gilt und ob zum anderen auch inländische Steuerpflicht gegeben ist, wenn lediglich der Empfänger (eines Teiles ) des Todesfallkapitals, nicht aber der versicherte Arbeitnehmer in Österreich ansässig ist bzw war. Aus den nachfolgend angeführten Gründen wird die Auffassung des Finanzamtes im Ergebnis geteilt:

Zunächst spricht bereits der Wortlaut des Gesetzes für die grundsätzliche Steuerpflicht des Todesfallskapitals. Denn wie bereits ausgeführt wurde, handelt es sich bei der auszahlenden Stiftung zweifelsfrei um eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 48 BVG und damit um eine ausländische Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG. Da es einerseits gem. § 25 Abs. 2 EStG unmaßgeblich ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, und da anderseits die Auszahlung des Todesfallskapitals im Hinblick auf den Versicherungszweck (Z 1 des Stiftungsreglements) und die versicherten Leistungen (Z 15 des Stiftungsreglements) als typische Leistung einer Pensionskasse zu werten ist (vgl. auch Art. 37 BVG), ändert weder die Art noch der Zeitpunkt und auch nicht der grenzüberschreitende Geldfluss etwas am Charakter einer Pensionskassenauszahlung (vgl. Reiner / Reiner in Festschrift für W. Doralt, 342), wobei die Auszahlung des Todesfallskapitals eine grundsätzlich nachrangige Leistung im Versicherungsfall des Todes der versicherten Person darstellt. Sie tritt gleichsam an die Stelle anderer vorrangiger Leistungen. Es ist nun nicht einsichtig, weshalb sie nicht auch grundsätzlich (hinsichtlich der Steuerpflicht) das Schicksal der vorrangigen leistungen teilen soll.

Dem Bw ist zwar beizupflichten, dass er das Todfallskapital im streng zivilrechtlichen Sinn nicht als Rechtsnachfolger seines Vaters bezogen hat. Denn sein Anspruch ist im zivilrechtlichen Sinne nicht vom Erblasser abgeleitet, hat er sich doch ausdrücklich der Erbschaft entschlagen und fällt doch das Todesfallkapital kraft Stiftungsreglement (Art. 29 Z 6) nicht in den Nachlass. Freilich ist auf der faktischen Ebene evident, dass zwischen der ehemaligen beruflichen Tätigkeit des Vaters des Bw und dem dem Bw zugeflossenen Todesfallskapitals ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139), hat nämlich die berufliche Vorsorge ua den Zweck, bei Tod des Versicherten den Hinterbliebenen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu erlauben (Art. BVG), weshalb nach dem Stiftungsreglement (Art. 29) für die erbberechtigten Nachkommen der versicherten Person ein Anspruch auf das volle Todesfallskapitals vorgesehen ist. Hätte der Vater des Bw nicht in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden und wäre er nicht in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert gewesen, wären für ihn auch keine Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge gutgeschrieben und verzinst worden, die bis zu seinem Tod sein persönliches Altsguthaben bildeten und nach seinem Tod als Todesfallskapital seinen Nachkommen ausbezahlt worden ist.

Sowohl BVG als auch das maßgebliche Stiftungsreglement belegen - wie nachfolgend im einzelnen dargelegt wird - eine engen Konnex (vgl. FJ 2004, 366) zum Arbeitsverhältnis des verstorbenen Vaters des Bw bzw zu dessen nichtselbständigen Einkünften, sodass von einer steuerrechtlichen Nachfolge im Bezug der Einkünfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0009) bzw arbeitsrechtlichen Sondernachfolge bzw von einer Steuerpflicht kraft Analogie zur Rechtsnachfolge auszugehen ist (RdW 1989, 172):

  • Zweck der zweiten Säule ist die berufliche Vorsorge. Der in ihr versicherbare Lohn darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen (Art. 1 BVG).
  • Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 18.990 Franken beziehen, unterstehen .... der obligatorischen Versicherung (Art. 7 BVG).
  • Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 22.155 bis und mit 75.960 Franken (Art. 8 BVG).
  • Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine .... Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (Art. 11 BVG).
  • Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG).
  • Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung .... gelten als Geschäftsaufwand. Die von den Arbeitnehmern ... an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern .... abziehbar (Art 81 BVG).
  • Zweck dieser Personalvorsorge ist es, die versicherten Personen sowie deren Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalles infolge von Alter, Invalidität und Tod zu schützen (Z 1 Stiftungsreglement).
  • In die Personalvorsorge werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die einen AHV-Lohn von mehr als der maximalen AHV-Altersrente beziehen, ... (Z 5 Stiftungsreglement).
  • Der Anspruch auf Invaliditätsleistungen setzt in jedem Fall voraus, dass die versicherte Person bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit .... versichert war (Z 20 Stiftungsreglement).
  • Die Beiträge der versicherten Personen werden durch den Arbeitgeber in gleich großen Raten vom Lohn abgezogen und der Stiftung zusammen mit den Beiträgen des Arbeitgebers überwiesen (Z 43 Stiftungsreglement).
  • Nach Ziffer 28 des Stiftungsreglements entsteht - dem Anspruch auf das Todesfallskapital - vorgelagert ein Anspruch auf Waisenrente, wenn die versicherte Person stirbt und rentenberechtigte Kinder hinterlässt, die das im Vorsorgeplan festgelegte "Schlussalter" noch nicht erreicht haben.
  • Aus dem Stiftungsreglement, dem Schreiben der Vorsorgestiftung vom 26.2.2004 und dem Vorbringen im Vorlagenantrag (Entsprechend dem Reglement der Winterthur-Columna Versicherung wurde das Todesfallkapital in der Folge zu je einem Drittel an die gesetzlichen Erben ausbezahlt.) erhellt, dass dem Bw das Todesfallkapital im Hinblick auf die Pflichtversicherung seines Vaters in der beruflichen Vorsorge ausbezahlt worden ist.
  • Der Bw hat als Beilage zur E-Mail vom 2.6.2009 das ab dem 1.9.2003 gültige "Reglement" eingereicht, dessen Inhalt sich im hier maßgeblichen Zusammenhang mit jenem des Vorsorgereglements im Wesentlichen deckt. So ergibt sich aus Punkt 3.5.10 Folgendes: Anspruch auf das Todfallskapital haben, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters stirbt, bestimmte, in der Regel mit dem Versicherten verwandte Personen in einer vom Reglement festgelegten Reihenfolge, wobei allerdings die versicherte Person eine spezielle Begünstigungsordnung festlegen kann. Indem der Vater des Bw offensichtlich keine spezielle Begünstigungsordnung festgelegt hat, hat er die reglementarisch vorgesehene bestätigt. So verstanden, hat der Bw den Anspruch auf das Todfallskapital sogar mit der Zustimmung seines versicherten Vaters erworben. Damit liegt ein weiterer Grund vor, weshalb der Bw nach Überzeugung der Rechtsmittelbehörde als steuerrechtlicher Nachfolger seines Vaters im Bezug der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen ist.
  • Und Ziffer 3.5.8 des erst jüngst übermittelten Reglements lautet: "Stirbt eine unverheiratete versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters, so wird ein Todfallskapital fällig. Die Höhe dieses Kapitals entspricht dem Altersguthaben am ende des Versicherungsjahres, in welchem der Tod eintritt, mindestens aber 100 % des Grundlohnes."

Aus allen zuvor angeführten Gründen wird deutlich, dass der Bw diese Einkünfte in der Nachfolge seines Vaters als versicherter Arbeitnehmer erzielt hat.

Es ist nach Überzeugung des Referenten sachlich durchaus gerechtfertigt, allein aus der Herkunft des Todesfallkapitals aus einer Pensionskasse im Sinne von § 25 Abs. 1 EStG auf dessen Steuerpflicht zu schließen. Dies liegt in der Natur der Vorsorgeeinrichtung als durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge (steuerfrei) finanzierte Pensionskasse (Art. 66 BVG, Z 43 Stiftungsreglement). In der bereits zitierten UFS-Entscheidung RV/0018-I/06 wird nämlich zutreffend darauf hingewiesen, dass die Finanzierung von schweizerischen und österreichischen Pensionskassen idR beitragsorientiert erfolgt, wobei in beiden Ländern die Arbeitgeberbeiträge Betriebsausgaben bzw Geschäftsaufwand darstellen und die (verpflichtend bezahlten) Arbeitnehmerbeiträge steuerlich abzugsfähig sind (Art. 81 BVG bzw Doralt, EStG6, § 25 Tz 52). Angesichts dessen ist es lediglich konsequent, den zunächst steuerlich abgesetzten Lohnaufwand beim späteren Zufluss an den Arbeitnehmer bzw dessen Rechtsnachfolger grundsätzlich steuerlich zu erfassen. Dies ist letztlich auch der Grund, weshalb die Entscheidung RV/0068-F/05 vom 18.12.2006, in der die Besteuerung eines Todfallskapitals abgelehnt worden ist, den nun entscheidenden Referenten nicht überzeugt. Denn es ist zwar zutreffend, dass bei beitragsorientierter Finanzierung, auch Kapitaldeckungsverfahren genannt, in einem anspargleichen Prozess für jede versicherte Person ein Guthaben angesammelt wird. Zu bedenken ist allerdings, dass dieses Guthaben (jedenfalls wirtschaftlich betrachtet) für jeden versicherten Arbeitnehmer aus nicht versteuertem Lohnaufwand, und zwar durch Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, gebildet wird. Zu bedenken ist weiters, dass dieses Guthaben in weiter Folge lediglich in unterschiedlicher Form zur Auszahlung gelangt. Im Regelfall kommt es zur Auszahlung von Renten, deren Höhe sich aus dem auf das Guthaben angewandten Umwandlungssatz (Z 18, 21) richtet. In Ausnahmefällen wird das Altersguthaben bar abgefunden. Dies aber bedeutet, dass wirtschaftlich betrachtet - in welcher Form auch immer das Altersguthaben ausbezahlt wird - kein Bankguthaben ausbezahlt wird, sondern dass vielmehr eher eine verzögerte Lohnauszahlung (von dritter Seite) vorliegt. Dies wiederum ist der Grund dafür, weshalb der Gesetzgeber in § 25 Abs. 2 EStG zu Recht angeordnet hat, dass die Art und Form der Auszahlung steuerlich unbeachtlich sind. (Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass sich das Altersguthaben von einem gewöhnlichen Bankguthaben auch noch in weiteren Punkten unterscheidet: Es erhöht sich nämlich noch um eingebrachte Freizügigkeiten, allfällige Einlagen sowie Zinsen und es vermindert sich um Vorbezüge und Teilauszahlungen infolge Scheidung. Der Gesetzgeber bestimmt den Rahmen, das Reglement die Details betreffend Leistungen, Organisation, Verwaltung, Finanzierung, Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, Versicherten und Anspruchsberechtigten.) In diesem Zusammenhang wird auch darauf hingewiesen, dass ja auch die Führung eines Pensionskontos nach § 10 Pensionsharmonisierungsgesetz nicht zur Steuerfreiheit der Pensionen bzw zur Wertung der "Gesamtgutschrift" (§ 13 Pensionsharmonisierungsgesetz) als Sparguthaben führt.

An dieser Beurteilung vermögen auch die Einwendungen des Bw nichts zu ändern. Im einzelnen wird ihnen - soweit auf sie noch nicht eingegangen worden ist - entgegen gehalten:

  • Die Rechtsauffassung des Bw, auf Grund von § 32 Z 2 EStG zweiter und dritter Satz seien die strittigen Einkünfte dem Verstorbenen ungeachtet des Zuflusses beim Rechtsnachfolger zuzuordnen, wird nicht geteilt. Zu bedenken ist nämlich, dass die mit AbgÄG 1994 erfolgte Einfügung nur bezweckte, dass damit die Weiterberücksichtigung von persönlichen Besteuerungsmerkmalen des verstorbenen Arbeitnehmers (insbesondere betreffend Alleinverdiener- und Alleinerzieherabsetzbetrag) sichergestellt ist (Doralt, EStG4 § 32 Tz 99). Zu bedenken ist weiters, dass die legistische Ergänzung dem Umstand Rechnung getragen hat, dass die Bestimmung des § 74 Abs. 6 EStG (betreffend Versteuerung von Bezügen auf Grund der dem Arbeitgeber vorliegenden Lohnsteuerkarte des verstorbenen Arbeitnehmers) unanwendbar geworden ist, weshalb an die Stelle der Anknüpfung an die Lohnsteuerkarte die Weiterberücksichtigung von Besteuerungsmerkmalen des verstorbenen Arbeitnehmers getreten ist (ÖStz 1994, 223). Beachtet man nun Normzweck, historische Entwicklung, aber auch den Gesetzeswortlaut so wird deutlich, dass die zitierte Regelung Fragen des Lohnsteuerabzuges zum Ausgangspunkt hat, die Weiterberücksichtigung von an sich mit dem Verstorbenen verknüpften persönlichen Tatbestandsmerkmalen bezweckte und sohin auf den Berufungsfall gar nicht anwendbar ist. Nach Jakom/Kanduth-Kristen EStG § 32 Rz 25 betrifft die Norm Zahlungen des bisherigen Arbeitgebers an den Rechtsnachfolger. Zahlungen einer rechtlich selbständigen Pensionskasse, auf die der Rechtsvorgänger zu Lebzeiten keinen Anspruch hatte, deren Anfall er auch nicht beeinflussen konnte, für die - wie gegenständlich - der Tod des Rechtsvorgängers sogar Voraussetzung ist und die erst ca 4 Monate nach dem Tod des Rechtsvorgängers, zudem in einem anderen Veranlagungsjahr dem gesetzlichen Erben bzw "Nachfolger" zufließen, sind demzufolge dem anspruchsberechtigten Empfänger im Zuflusszeitpunkt und nicht seinem Rechtsvorgänger zuzurechnen.
  • Im Vorlageantrag wird vorgebracht, der Bw habe "keinen wie immer gearteten Anspruch auf eine Versorgungsleistung ... erworben oder ausbezahlt erhalten". Dieses Vorbringen ist sachlich unzutreffend und wird u.a. durch die klaren Bestimmungen des Stiftungsreglements (Art. 29), das Schreiben der Vorsorgeeinrichtung vom 26.2.2004 betreffend Leistungsabrechnung und den Antrag des Bw auf Quellensteuer-Rückerstattung widerlegt, in dem der Bw den Empfang der Kapitalleistung bestätigt hat. Wenn der steuerliche Vertreter des Bw in der E-Mail vom 25.5.2009 vorbrachte, der Bw sei in keiner wie immer gearteten Beziehung zur ausländischen Pensionskasse gestanden, so ist dies nur insoferne richtig, als den Bw keinerlei Pflichten gegenüber der Pensionskasse trafen. Wie bereits ausgeführt wurde, hatte der Bw aber sehr wohl einen Rechtsanspruch auf anteilige Auszahlung des Todfallskapitals gegenüber der Pensionskasse. Richtig ist allerdings, dass es der Vater des Bw war, der zur ausländischen Pensionskasse in einem gegenseitig verbindlichen Rechtsverhältnis gestanden ist.
  • Der Bw bringt sinngemäß vor, niemals rentenberechtigt gewesen zu sein. Dies ist richtig, vermag ihm allerdings den Anspruch auf das Todesfallskapitals, das bis zum Tod seines Vaters für diesen in der Pensionskasse als Altersguthaben gutgeschriebenen worden ist, nicht zu nehmen. An dieser Stelle wird der Bw daran erinnert, dass er immerhin potenziell rentenberechtigt war, da er im Falle eines früheren Todes des Vaters oder im Falle, dass er selbst beim Todes des Vaters das Schlussalter für die Rentenberechtigung (Art. 52 Reglement) noch nicht erlangt hätte, sehr wohl in den Genuss einer Hinterlassenenrente gekommen wäre. Wie bereits ausgeführt wurde, bezweckt die Personalvorsorge u.a. auch, die Hinterlassenen gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Invalidität und Tod des Versicherten zu schützen.
  • Die Berufungsbehörde vermag sohin die in der E-Mail vom 25.5.2009 und in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgetragene Meinung nicht zu teilen, die Auszahlung sei nicht in Erfüllung eines statutarischen Vorsorgezwecks erfolgt und er habe die Zahlung auch nicht auf Grund eines dem Vorsorgezweck entsprechenden Leistungsanspruch erhalten. Dass der Bw einen statutarischen, im Stiftungsreglement (Punkt 3.5.10 des zuletzt eingereichten Reglements) begründeten Anspruch auf Auszahlung des Todfallskapitals hatte, wurde bereits dargetan. Es kann wohl auch nicht ernsthaft bestritten werden, dass der Bw Hinterbliebener bzw Hinterlassener ist und dass die Auszahlung des Todfallskapitals geeignet ist, ihn gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls (nach dem Tod seines Vaters) zu schützen. Unerheblich ist, ob der Bw diesen Schutz im Zeitpunkt der Auszahlung benötigt hat.
  • Es wurde bereits ausgeführt, dass und weshalb die Ausbezahlung des Todfallskapitals unter § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG zu subsumieren ist. Damit teilt die Berufungsbehörde grundsätzlich die Auffassung des Bw, dass der Katalog der Einkünfte eine erschöpfende Regelung darstellt, also taxativ ist (Jakom/Laudacher, EStG, 2009, § 2 Rz 144). Der gesetzliche Einkünfte-Katalog wurde entgegen der Meinung des Bw nicht ausgeweitet. Allerdings wird der Hinweis weiterhin für zulässig und den vertretenen Standpunkt untermauernd erachtet, dass der Zufluss eines ausländischen Pensionskassen-Bezuges bei einem in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtigen zur Steuerpflicht führt, so wie der Steuerpflichtige mit dem Zuzug in die inländische Steuerpflicht eintritt. In diesem Sinne vertrat der UFS (7.5.2009, RV/0696-W/09) die Auffassung, das Besteuerungsrecht stehe gemäß Art. 18 DBA Schweiz allein Österreich zu, wenn ein Steuerpflichtiger infolge seines Wegzugs aus der Schweiz und der Begründung eines inländischen Hauptwohnsitzes von einer schweizerischen Pensionskasse eine Freizügigkeitsleistung erhalte. Oder mit anderen Worten: So wie die strittige Kapitalleistung von der schweizerischen Steuer freigestellt worden ist, weil der Empfänger nicht in der Schweiz ansässig ist, so ist der Bw mit der Leistung aus der ausländischen Pensionskasse in Österreich steuerpflichtig, weil er hier wohnhaft ist.

Rein innerstaatlich bedeutet dies zusammengefasst: Der Bw ist allein in Österreich wohnhaft. Auf Grund der oben ausführlich dargelegten Rechtslage ist weiters klar, dass die strittige Leistung als Bezug bzw Vorteil einer ausländischen Pensionskasse grundsätzlich steuerpflichtig ist. Aus § 1 Abs. 2 EStG wiederum ergibt sich, dass der Bw nach rein innerstaatlichem Recht mit seinem Welteinkommen in Österreich steuerpflichtig ist. Zu seinem Welteinkommen zählt aber zweifellos das ihm zugeflossene Todesfallskapital, und zwar unabhängig davon, dass es letztlich auf eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit zurückzuführen und zunächst einem in der Schweiz ansässigen Versicherten gutgeschrieben worden ist.

Mit E-Mail vom 9.2.2009 wurde dem Bw Folgendes betreffend die dba-rechtliche Komponente mitgeteilt: "ME ist der Berufungsfall vergleichbar mit jenem, in dem ein Arbeitnehmer nach der Pensionierung nach Österreich zugezogen ist und hier Leistungen aus der 2. Säule bezogen hat (vgl. RV/0067-F/06 vom 24.1.2007). So wie der Steuerpflichtige mit dem Zuzug in die inländische Steuerpflicht eingetreten ist, führt der Zufluss (vgl. VwGH 17.5.1963, 871/62; SWI 2001, 195; SWI 2004, 582) eines ausländischen Pensionskassen-Bezuges bei einem hier Wohnhaften zur Steuerpflicht (in diesem Sinne auch RV/0219-F/06 vom 2.9.2008 betreffend Waisenrente). Auch das DBA  weist in diesen Fällen dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zu, wobei die Zuteilungsnormen für Ruhegehälter (Art 18) oder für nicht besonders erwähnte Einkünfte (Art 21) in Frage kommen (vgl. SWI 1997, S 322). Die Schweiz beurteilt diese Frage in gleicher Weise. "Leistung der PK" sind nach Art. 83 BVG grundsätzlich auch in der Schweiz steuerbar. Im konkreten Fall, wurde zunächst ein Quellensteuerabzug vorgenommen, der aber auf Antrag rückgängig gemacht worden ist, nachdem die Steuerbehörde des Wohnsitzes bestätigt hat, von der Kapitalleistung Kenntnis zu haben." Die dem Bw mitgeteilten Überlegungen werden auch im Schrifttum geteilt [vgl. Festschrift für W. Doralt, 342: Die Art der Auszahlung (laufender Bezug oder Einmalzahlung) und der Zeitpunkt der Auszahlung (Vorbezug) ändern nichts am Charakter einer Pensionskassenauszahlung. 349: Auch Pensionskassenabfindungen anlässlich der Wohnsitzverlegung vom Ausland nach Österreich sind nach diesen Grundsätzen zu besteuern].

Per E-Mail vom 9.2.2009 wurde der Bw gebeten, jenen Teil der Vorsorgeleistung bekannt zu geben, der auf vor- bzw überobligatorische Beitragszahlungen zurück geht. Als Beilage zur E-Mail vom 2.6.2009 legte der Bw den zuletzt gültigen persönlichen Pensionskassenausweis seines Vaters vor. Ihm kann entnommen werden, dass der vor- bzw überobligatorische Anteil am Altersguthaben 38.215,50 CHF (Totalguthaben abzüglich BVG-Teil) beträgt. Dieser Teil des Altersguthabens ist - soweit es auf den Bw entfällt - gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG nur zu 25% zu erfassen. Insoweit war der Berufung teilweise stattzugeben.

Das Finanzamt hat die Auszahlung des Todesfallskapitals als Pensionsabfindung gewertet und gemäß § 124b Z 53 EStG, eine Norm, welche gekleidet als Übergangsbestimmung Dauerrecht darstellt, besteuert. Nun wurde aber - nicht zuletzt durch das Berufungsvorbringen - klar, dass der Bw weder einen Pensionsanspruch hatte noch über ein Pensionsanwartschaftsrecht verfügte. Bei streng wörtlicher Auslegung der zitierten Bestimmung kann daher von einer Pensionsabfindung nicht die Rede sein. Dies hätte zur Folge, dass für eine Freistellung eines Drittels der kapitalen Abfindung kein Raum bliebe (vgl. Doralt/Knörzer, EStG10, § 67 Tz 95 und 95.1 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Andererseits wurde aber ebenso klar, dass in der beruflichen Vorsorge kapitale Abfindungen eine Ausnahme darstellen, dass Versorgungsleistung üblicherweise in Rentenform ausbezahlt werden und dass beiden Formen von Versorgungsleistungen gemein ist, dass sie sich letztlich nach dem "angesparten" Altersguthaben richten. Aus dem Blickwinkel der Vorsorgeeinrichtung ist auch zu bedenken, dass die Altersvorsorge in Form einer Altersrente klare Priorität hat, während die kapitale Abfindung nur ausnahmsweise an deren Stelle tritt. Dies kommt auch im Schreiben der Vorsorgeeinrichtung vom 26.2.2004 zum Ausdruck, wo es heißt, dass mit der Auszahlung des Todesfallskapitals alle Ansprüche aus der Versicherung abgegolten sind. Schließlich wird aus dem Gesagten deutlich, dass es durch die Ausbezahlung des Todesfallskapitals zu einem geballten bzw konzentrierten Zufluss von Einnahmen kommt. In teleologischer bzw verfassungskonformer Auslegung, hegt somit auch die Berufungsbehörde keine Bedenken gegen die Anwendung von § 124b Z 53 EStG.

Abweichend von der eingangs dargestellten erstinstanzlichen Berechnung waren die ausländischen steuerpflichtigen Einkünfte wie folgt zu ermitteln, wobei beide Seiten des Berufungsverfahrens ihre Zustimmung zur Berechnung erteilt haben:

 

Zweitinstanzliche Ermittlung der ausländischen steuerpflichtigen Einkünfte

Text

Berechnung

Betrag

Total-Todfallskapital (Brutto laut Stiftungsschreiben vom 26.2.2004)

210.736,00 CHF

Anteil des Bw

210.736 / 3

70.245,33 CHF

auszuscheiden sind 3/4 vom überobligatorischer Anteil des Bw auf Basis des persönlichen PK-Ausweises

0,75 * (208.106,65 - 169.891,15) / 3

-9.553,89 CHF

Zwischensumme (steuerlich beim Bw zu erfassen gem. § 25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG )

60.691,44 CHF

Steuerfrei (§ 124b Z 53 EStG)

60.691,44 / 3

20.230,48 CHF

Steuerpflichtige Auslandseinkünfte

60.691,44 - 20.230,48

40.460,96 CHF

Umrechnung

40.460,96 * 0,64

25.895,01 €

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Feldkirch, am 29. Juni 2009