Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 07.07.2009, RV/1473-W/09

Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens wegen Eintritts der Verjährung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., W., Mgasseyy, vertreten durch R.E.P. Wirtschaftsprüfungs GmbH, 1010 Wien, Krugerstraße 6, vom 5. September 2008 gegen den Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes Wien 8/16/17, vertreten durch HR Mag. Reinhard Lackner, vom 7. August 2008 mit dem der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend die Einkommensteuer 1989 zurückgewiesen wurde, entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) führte in seinem Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO vom 14. Juli 2008 betreffend die Einkommensteuer für das Jahr 1989 aus, dass mit Bescheid vom 7. Mai 2008 - eingelangt am 14. Mai 2008 - festgestellt worden sei, dass der dem gemäß § 295 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid gemäß § 188 BAO vom 10. Feber 1997 mangels gültigen Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehle und dieser somit keine normative Kraft entfalten habe können. Es handle sich um einen Nichtbescheid (VwGH 29.9.1997, 93/17/0042).

Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stelle eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 1 lit b BAO dar und sei als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlassenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über einen Bescheidcharakter verfügt habe, so könne diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten. Den Wiederaufnahmewerber treffe kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes. Die oben beschriebene Rechtsansicht werde durch die Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 geteilt, wonach auch ein Antrag auf Wiederaufnahme des "abgeleiteten" Abgabenverfahrens in Betracht komme, wenn die "Nichtexistenz" des Grundlagenbescheides im Verfahren zur Änderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO der für die "abgeleitete" Einkommensteuer zuständigen Abgabenbehörde nicht bekannt gewesen wäre. Weiters sei die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines (dem zwischenzeitig erlassenen Grundlagenbescheid berücksichtigenden) neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe.

Nach den anschließenden Ausführungen der steuerliche Vertretung des Bw. seien mit dem Grundlagenbescheid für das Jahr 1989, datiert mit 24. Mai 1991, die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt und dem Bw. zugewiesen worden.

Ein Betriebsprüfungsverfahren betreffend den Zeitraum 1989 bis 1991 hat dazu geführt, dass das Finanzamt am 10. Feber 1997 einen Bescheid gemäß § 188 BAO an die "XY GmbH und Mitgesellschafter erließ, wobei hinsichtlich des Jahres 1989 eine abweichende Feststellung gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 24. Mai 1991 getroffen worden sei.

Gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, NÖ und Bgld vom 28. Oktober 2002, mit der die Berufung gegen den Bescheid vom 10. Feber 1997 unbegründet abgewiesen wurde, ist am 12. Dezember 2002 eine Verwaltungsgerichtshofbeschwerde erhoben worden, die der Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 27. Feber 2008, eingelangt am 13. März 2008, zurückgewiesen hat. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe über die Berufung in der Folge am 7. Mai 2008 einen Zurückweisungsbescheid erlassen.

Der nunmehr vorliegende Zurückweisungsbescheid des Finanzamtes für den 6., 7. und 15. Bezirk erklärt den Grundlagenbescheid 1989 vom 10. Feber 1997 mangels gültigen Bescheidadressaten zu einem Nichtbescheid und weist die Berufung als unzulässig zurück.

Auf Grund vorhin erwähnter Nichtbescheide sei der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid gemäß § 295 BAO durch den vorliegenden Einkommensteuerbescheid 1989 vom 17. April 1997 ersetzt worden. Aus der Nichtanerkennung der Ergebniszuweisung für das Jahr 1989 der atypisch stillen Beteiligung auf Ebene des abgeleiteten Bescheides hätten Einkommensteuernachzahlungen resultiert.

Die vorgenommene Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1989 gemäß § 295 BAO sei auf Basis eines Nichtbescheides erfolgt und entspreche damit nicht den gesetzlichen Bestimmungen.

Die steuerliche Vertretung des Bw. führte überdies aus, dass an einer Wiederaufnahme dieses Verfahrens ein rechtliches Interesse bestünde, zumal eine Abänderung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO nur dann zulässig sei, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten sei. Unbestritten sei nunmehr, dass der am 10. Feber 1997 ergangene Grundlagenbescheid und die Berufungsentscheidung vom 28. Oktober 2002 für das Jahr 1989 ins Leere gegangen seien. Der Abänderung habe somit ein tauglicher Feststellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heilen würde, sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, wäre der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom 25. Oktober 1996 zu erlassen gewesen.

Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliege, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid entspreche. Verfahrensrechtlich berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nur zur Abänderung des auf Grund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides.

Abgeleitete Abgabenbescheide unterliegen der Verjährung, sodass dem Rechtsunterworfenen grundsätzlich ein Rechtsverlust drohe.

Das Finanzamt wies mit Bescheid vom 7. August 2008 den Antrag des Bw. auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer für das Jahr 1989 mit der Begründung zurück, dass hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1989 bereits Verjährung eingetreten sei und der gegenständliche Antrag nicht innerhalb von fünf Jahren nach Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides 1989 eingebracht worden sei.

Die Abgabenbehörde erster Instanz verwies in diesem Zusammenhang auf die Bestimmungen des § 209 Abs. 3 BAO und § 304 lit b BAO.

Im dagegen erhobenen Rechtsmittel gab der Bw. an, dass der Einkommensteuerbescheid 1989 gemäß § 295 BAO nicht rechtskräftig habe werden können, weil er auf Basis eines Nichtbescheides ergangen war und somit auch nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen habe können. Aus der Sicht der steuerlichen Vertretung des Bw. wäre das Verfahren bezüglich der Festsetzung der Einkommensteuer 1989 bis heute nicht abgeschlossen worden, sodass der Antrag vom 14. Juli 2008 auch nicht "als nicht fristgerecht eingebracht" zurückzuweisen gewesen wäre.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach der vorliegenden Aktenlage steht fest, dass die Abgabenbehörde erster Instanz nach einem den Zeitraum 1989 bis 1991 betreffenden Betriebsprüfungsverfahren einen Bescheid gemäß § 188 BAO an die XY GmbH und Mitgesellschafter erließ und diesem Bescheid mangels gültigen Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehlte.

Um die Zulässigkeit des verfahrensgegenständlichen Antrages auf Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1989 beurteilen zu können, ist zuerst zu prüfen, ob die Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1989 bereits eingetreten ist.

Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraums erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.

Somit steht im Berufungsfall fest, dass die absolute Verjährung bei der veranlagten Einkommensteuer für das Jahr 1989 mit Ablauf des Jahres 1999 eingetreten ist.

Dem Vorbringen des Bw., dass die Verjährung im Sinne des § 209a Abs. 2 BAO nicht eingetreten sei, ist Folgendes entgegenzuhalten:

§ 209a Abs 1 und 2 BAO lauten:

"(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.

(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde."

Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Daraus folgt jedoch, dass dem Bw. in seiner Annahme, die Verjährung derEinkommensteuer 1989 sei noch nicht eingetreten, nicht zu folgen war.

Für den gegenständlichen Wiederaufnahmeantrag kommt die Bestimmung des § 209a Abs 2 BAO nicht zur Anwendung, da dieser nicht vor Eintritt der Verjährung eingebracht wurde. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmeantrages zulässig ist.

Die in der dem besagten Antrag beigefügten Einzelerledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen sei, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe, kann für den Unabhängigen Finanzsenat nicht bindend sein und hat aus diesem Grunde die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfragen ausschließlich anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu erfolgen.

Damit, dass die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen sei, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegenstehe, wird nicht ausgedrückt, dass eine Wiederaufnahme ohne Beachtung ihrer Befristung durch § 304 BAO (stets) dann zu bewilligen wäre, wenn im Moment der Bewilligung der Wiederaufnahme bereits Verjährung eingetreten wäre.

Die Zulässigkeit des in Rede stehenden Wiederaufnahmeantrages ist nämlich nach der Bestimmung des § 304 lit a und b BAO zu prüfen, wonach nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen ist, sofern ihr nicht ein

a. innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder

b. vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides

eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 BAO zu Grunde liegt.

Die in der Bestimmung des § 209 Abs. 3 BAO normierte absolute Verjährungsfrist begrenzt auch die Frist des § 304 lit a BAO (vgl. Ritz, BAO³, § 304 Tz 5). Dies bedeutet für den konkreten Fall, dass die absolute Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1989 mit dem 31. Dezember 1999 eingetreten ist und der in Rede stehende Wiederaufnahmeantrag nicht davor eingebracht wurde. Aus diesem Grund ist die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Basis des gegenständlichen Antrages gemäß § 304 lit a BAO nicht zulässig.

Bei der Fünfjahresfrist des § 304 lit b BAO ist unter Rechtskraft die formelle Rechtskraft zu verstehen (Ritz, ÖStZ 1995, 120; Ellinger u.a BAO³, § 304 Anm. 5).

Die formelle Rechtskraft des an den Bw. im Jahre 1997 ergangenen Einkommensteuerbescheides 1989 ist bereits im Jahre 1997 eingetreten.

Daraus ergibt sich, dass die in § 304 lit b BAO normierte Fünfjahrsfrist bereits mit Ablauf des Jahres 2002 endete und somit der im Berufungsfall am 14. Juli 2008 gestellte Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens nicht innerhalb der genannten Fünfjahresfrist eingebracht wurde.

Dem Berufungsvorbringen, der in Rede stehende gemäß § 295 BAO ergangene Einkommensteuerbescheid 1989 habe nicht rechtskräftig werden können, ist zu entgegnen, dass ein Bescheid formell rechtskräftig wird, wenn er durch ein ordentliches Rechtsmittel nicht mehr anfechtbar ist. Mit einem (rechtskräftigen) Bescheid ist grundsätzlich die Wirkung verbunden, dass über die den Gegenstand des Bescheides bildende Sache abgesprochen wird und dass der Abspruch über die Sache auch für die Behörde - von den im Gesetz vorgesehenen Ausnahmen abgesehen - verbindlich, unwiederholbar, unwiderrufbar und unabänderbar ist. Diese Bescheidwirkungen treten unabhängig davon ein, ob die Bescheide richtig sind oder nicht (VwGH 19.12.1996, 96/16/0145).

Daraus resultiert, dass auch ein rechtswidrig ergangener Bescheid rechtskräftig werden kann.

Aus all diesen Gründen hat das Finanzamt zu Recht den gegenständlichen Antrag auf Wiederaufnahme zurückgewiesen.

Da im Berufungsfall nach vorstehenden Ausführungen eine Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 1989 gemäß § 303 BAO ausgeschlossen ist, war auf die rechtliche Zulässigkeit des vorgebrachten Wiederaufnahmegrundes nicht mehr einzugehen.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

 

Wien, am 7. Juli 2009