Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 09.04.2003, RV/1614-L/02

Versicherungssteuer als Werbungskosten bei fremdfinanzierter Rentenversicherung

Rechtssätze

Folgerechtssätze

wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Braunau betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 vom 25. März 2002 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. erklärte im berufungsgegenständlichen Jahr 2000 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb (Trafikantin) - aus einem fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell (LCSP) stammende - sonstige Einkünfte in Höhe von -494.992,00 S.

Aus den Beilagen zur Einkommensteuererklärung ist ersichtlich, dass die Bw. gegen Zahlung eines Einmalbetrages eine unkündbare, lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der W-Versicherung AG abgeschlossen und das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines endfälligen Kredites bei der R-Bank finanziert hat.

Die daraus stammenden Einkünfte (es handelt sich jeweils um Schillingbeträge) gliedern sich wie folgt:

Rentenauszahlungen 2000

24.110,00

(steuerfrei gemäß § 16 BewG bis zu 4.339.800,00 S)

0,00

eigene Werbungskosten 2000 (laut beiliegenden Belegen)

Bankzinsen und -spesen

72.684,00

Versicherungssteuer

192.307,70

Sonstige Werbungskosten

230.000,00

Werbungskostenüberschuss 2000

-494.991,70

 

Weiters wurden folgende Beilagen vorgelegt: Polizze der W-Versicherung AG über eine Garantiepension/Rentenversicherung mit Gewinnbeteiligung (Polizze-Nr. 1,141.490-0) samt den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Rentenversicherungen, Schreiben der W-Versicherung AG vom 24. Juli 2001 darüber, dass nach Beginn der Rentenzahlung der Vertrag nicht mehr storniert werden könne und somit eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung ausgeschlossen sei; Abstattungskreditvertrag der R-Bank (Konto Nr. 4.060.307) vom 28. Dezember 2000 über eine Kreditsumme von 5,300.000,00 S, Renditeberechnung bzw. Renditevergleich vom 28. Jänner 2001, Bestätigung der R-Bank vom 5. Jänner 2001 über Kreditgebühr, Bearbeitungsgebühr, Zinsen, Kontoführungs- und sonstige Kosten, Bestätigung der W-Versicherung AG vom 19. Jänner 2001 über die Einzahlung der Prämien im Ausmaß von 5,000.000,00 S (enthaltene Versicherungssteuer 192.307,70 S), Rechnung der I-Anlageberatung AG vom 27. Dezember 2000 über 160.000,00 S für Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung im Zusammenhang mit dem gegenständlichen Kredit, Rechnung der I-Wirtschaftsberatung GmbH vom 27. Dezember 2000 über 70.000,00 S für Versicherungsvermittlung und Bearbeitung.

Mit Schreiben vom 14. März 2002 teilte der steuerliche Vertreter der Bw. dem Finanzamt mit, dass eine Ablöse der Rente vertraglich ausgeschlossen sei (vgl. § 6 Abs. 5 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen, Schreiben der W-Versicherung AG vom 24. Juli 2001).

Das Finanzamt anerkannte bei den sonstigen Einkünften die erklärte Versicherungssteuer in Höhe von 192.307,70 S nicht als Werbungskosten und ermittelte sonstige Einkünfte in Höhe von -302.685,00 S (vorläufiger Bescheid vom 25. März 2002).

Gegen diesen Bescheid erhob die Bw. mit Schriftsatz vom 3. April 2002 (eingelangt beim Finanzamt am 4. April 2002) durch ihren steuerlichen Vertreter Berufung und beantragte, die Versicherungssteuer im Rahmen der sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 als Werbungskosten anzuerkennen.

Begründend führte sie im Wesentlichen aus, der Begriff der Werbungskosten umfasse gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Die Aufwendungen oder Ausgaben müssten somit durch eine - auf die Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften ausgerichtete - Tätigkeit veranlasst sein. Dies sei nach den EStR 2000 dann der Fall, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit der außerbetrieblichen Tätigkeit stünden und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen würden und unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fielen. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen seien Aufwendungen oder Ausgaben im außerbetrieblichen Bereich, somit auch bei den wiederkehrenden Bezügen gemäß § 29 Z 1 EStG 1988, abzugsfähig.

§ 16 Abs. 1 EStG 1988 nenne neben der allgemeinen Begriffsbestimmung explizit Aufwendungen oder Ausgaben, die zu den Werbungskosten gehörten. Nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 gehörten auch Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen würden, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienten, zu den Werbungskosten. Nach der Literatur seien unter diesen Begriff sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes - somit die Geldleistungen, die von Gebietskörperschaften kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen oder juristischen Personen erhoben würden - zu subsumieren. Diese Abgaben müssten sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienten. Dabei sei ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehörten (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Gesellschaftsteuer).

Die für die gegenständliche Rentenversicherung zu entrichtende Versicherungssteuer stehe objektiv im Zusammenhang mit außerbetrieblichen Einkünften, werde subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet und falle unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988. Außerdem gehöre die Versicherungssteuer zu den Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes und beziehe sich auf ein Wirtschaftsgut (das Rentenstammrecht), das der Einnahmenerzielung diene.

Der Verweis, die Versicherungssteuer könne als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1998 (verteilt auf zehn Jahre) geltend gemacht werden, widerspreche dem System der Einkommensteuer, wonach Betriebsausgaben/Werbungskosten bei der entsprechenden Einkunftsart zu berücksichtigen seien. Daher gehöre auch die auf den Versicherungsnehmer überwälzte Versicherungssteuer zu den Abgaben im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 und sei somit als Werbungskosten abzugsfähig.

Mit Vorlagebericht vom 29. April 2002 wurde die Berufung der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 sind wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören, sonstige Einkünfte (1. Satz).

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist (1. und 2. Satz).

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen, auch Werbungskosten.

Strittig ist, ob die Versicherungssteuer als Werbungskosten abzugsfähig ist (Bw.) oder lediglich einen Teil der Prämie darstellt (FA).

Der Bw. ist darin beizupflichten, wenn sie die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bezeichnet, da unter diese Bestimmung sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, 4. Auflage, Wien 1999, § 16 Tz 65) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings - die Bw. hat selbst darauf hingewiesen - ist ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer). Gehören jedoch Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, können diese - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden.

§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erfasst nur solche Abgaben, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG erfasst sind (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III A, § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 Tz 2).

Lt. Bw. beziehe sich die Versicherungsteuer auf das Rentenstammrecht - ein Wirtschaftsgut, das der Einnahmenerzielung diene.

Zu den Anschaffungskosten zählen jene Kosten, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Wien 1993, § 6 Tz 52).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem die Anschaffungsnebenkosten, das sind sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte - lediglich nur einmal anfallende - Aufwendungen wie Kosten der Vertragserrichtung, auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare zB Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer, Normverbrauchsabgabe, Zölle etc. (vgl. Quantschnigg/Schuch, a.a.O., § 6 Tz 53).

Aus folgenden Gründen vertritt der UFS die Ansicht, dass es sich bei der Versicherungssteuer um eine solche Abgabe handelt, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes (Versicherungsgeschäftes) einmalig zu entrichten ist:

Gemäß § 1 Versicherungssteuergesetz (VersStG), BGBl. Nr. 133/1953, idF BGBl. Nr. 13/1993 unterliegt der Steuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Gemäß § 7 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer. Er hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (1. bis 3. Satz).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei eine bewegliche Sache (Prämie bzw. Einmalprämie) gegen Zusage einer Rente überlassen wurde (vgl. Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und laut obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung des Rentenstammrechtes.

Dass das Rentenstammrecht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde auch von der Bw. nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 EStG 1988 als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß der zitierten Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist dessen Abnutzbarkeit.

Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (vgl. Doralt, a.a.O., § 7 Tz 2).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (vgl. Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108, und die dort zitierte Judikatur und Literatur).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 in Verbindung mit § 7 EStG 1988 führen.

In eben diese Richtung weisen zudem auch die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er als Teil des Prämienentgeltes auch die Versicherungssteuer betrachtet (OGH vom 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehörte.

Dem Berufungsbegehren konnte sohin nicht entsprochen werden.

Linz, 9. April 2003