Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSL vom 05.05.2003, RV/1637-L/02

Werbungskosten im Rahmen der sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG

Rechtssätze

Folgerechtssätze

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wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Michael Mandlmayr und die weiteren Mitglieder Oberrat Dr. Helmut Mittermayr, Adolf Blaschek und Dipl. Ing. Christoph Bauer am 29. April 2003 über die Berufung des Bw.,, gegen den Bescheid des Finanzamtes Schärding betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 neben anderen unstrittigen Einkünften sonstige Einkünfte unter der Kennzahl 380 iHv. -247.504,00 S.

Mit Vorhalt vom 21. Jänner 2002 wurde der Abgabepflichtige ersucht die Berechnungsunterlagen zur Ermittlung dieser negativen sonstigen Einkünfte vorzulegen.

Mit Vorhaltsbeantwortung vom 24. Jänner 2002 wurde dazu ausgeführt, dass er gegen Zahlung eines Einmalbetrages eine unkündbare lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der W Versicherungs AG abgeschlossen habe, wobei das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines endfälligen Kredites bei der O Sparkasse finanziert worden sei. Die Rentenauszahlung im Jahr 2000 hätte 13.132,00 S betragen, wobei die Auszahlungen gem. § 16 BewG bis zu dem Betrag von 2.048.592,00 S steuerfrei seien. Im Jahr 2000 seien als Werbungskosten die Bankzinsen und Spesen iHv. 36.350,26 S, die Versicherungssteuer iHv. 96.153,80 S und sonstige Werbungskosten iHv. 115.000,00 S, somit insgesamt ein Werbungskostenüberschuss von 247.504,06 S angefallen.

Als Beilage wurde die Polizze der W Versicherungs AG vom 27. November 2000 (Polizze-Nr. 1.143.721-4), eine Bestätigung der O Sparkasse vom 22. Jänner 2001 über die Bezahlung der Kreditgebühr von 21.200,00 S und einer Bearbeitungsgebühr von 13.250,00 S somit insgesamt von 34.450,00 S vorgelegt. Weiters wurde eine Bestätigung der W Versicherungs AG beigelegt, worin diese bestätigt, dass im Jahr 2000 Prämien im Ausmaß von 2,5 Mio. S einbezahlt worden seien, wobei in diesem Betrag eine Versicherungssteuer von 96.153,80 S enthalten sei. Weiters wurde eine Bestätigung der I WirtschaftsberatungsgesmbH vorgelegt, dass für erbrachte Bearbeitungs- und Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit der im Wege der Leistung einer Einmalprämie von S 2,5 Mio. abgeschlossenen Rentenversicherung 35.000,00 S in Rechnung gestellt worden sind. Weiters eine Bestätigung der F AG über ein Honorar von 80.000,00 S für die Finanzierungsbeschaffung im Zusammenhang mit dem bereits oben erwähnten Kredit bei der O Sparkasse.

In einem weiteren Vorhalt vom 28. Jänner 2002 wurde dem Abgabepflichtigen die Ansicht des BMF hinsichtlich der Beurteilung von fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen übermittelt. Weiters wurde der Berufungswerber aufgefordert darzustellen inwieweit in den beantragten Aufwendungen Kosten für eine Tilgungsversicherung enthalten seien, ob eine Rentenablöse vertraglich ausgeschlossen sei oder nicht; weiters sei bei Ausschluss einer Rentenablöse nachzuweisen, dass keine Liebhaberei im Sinne der Rechtsansicht des BMF hinsichtlich fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen vorliege.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 31. Jänner 2002 führte der Berufungswerber aus, dass neben den bereits vorgelegten Bestätigungen über Werbungskosten keine weiteren Aufwendungen geltend gemacht würden. Eine Rentenablöse sei vertraglich ausgeschlossen. Der Garantiezeitraum betrage im konkreten Fall 26 Jahre, die statistische Lebenserwartung 31 Jahre. Ein Nachweis über die Erzielung eines Gesamtüberschusses sei der Vorhaltsbeantwortung angeschlossen.

Der Vorhaltsbeantwortung angeschlossen war auch eine Renditeberechnung gem. § 2 Abs. 2a EStG 1988 samt Berechnung des Totalgewinnes.

Am 4. April 2002 wurde im Wege des Telefaxes die Finanzierungszusage vom 22. November 2000 der O Sparkasse sowie die Polizze und auszugsweise (§ 16 Abs. 2) die Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Rentenversicherungen übermittelt. Weiters wurde eine Bestätigung der W Versicherungs AG vorgelegt, wonach die Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung ausgeschlossen sei.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 12. April 2002 wurden negative sonstige Einkünfte aus diesem Rentenversicherungsmodell iHv. 151.350,00 S anerkannt. Die Versicherungssteuer iHv. 96.153,80 S wurde nicht als Werbungskosten berücksichtigt.

Mit Schriftsatz vom 13. Mai 2002 erhob der Abgabepflichtige gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 Berufung, die sich gegen die Nichtberücksichtigung der Versicherungssteuer iHv. 96.153,80 S als Werbungskosten richtete. Begründend führte er im Wesentlichen aus, dass dies mit der gängigen Auffassung, wonach der Werbungskostenbegriff weit auszulegen sei, nicht im Einklang stehe. Als Werbungskosten würden alle Aufwendungen bzw. Ausgaben zum Erwerb eines Rentenstammrechtes der Einkunftsquelle "wiederkehrende Bezüge" gelten. Es sei unerfindlich, weshalb Zinsen und Finanzierungsaufwendungen anerkennt würden, die Versicherungssteuer aber nicht. Aus dem Gesetz sei diese Einschränkung nicht zu entnehmen.

Für den Fall, dass es zu einem Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz kommen würde, beantrage er die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Mit Vorlagebericht vom 16. Mai 2002 wurde die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Schriftsatz vom 28. Jänner 2003 beantragte der Berufungswerber gem. § 323 Abs. 12 BAO die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie die Abhaltung einer mündlicher Verhandlung.

Nach Ergehen der Ladung zur mündlichen Verhandlung (für den 29. April 2003) zog der Bw. (mit Schreiben vom 10. April 2003) den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück.

Der Senat hat erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Berufungsverfahren nur, ob die Versicherungssteuer als Werbungskosten abzugsfähig ist.

Nach Ansicht des Finanzamtes ist dies nicht möglich, da diese Steuer einen Teil der Prämie darstellt.

Der Berufungswerber vermeint jedoch, dass dieser Aufwand jedenfalls alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988 erfülle.

Gemäß § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Rahmen der Gesetzesbestimmung des § 16 EStG ausdrücklich zugelassen ist.

In Abs. 1 Z 2 der zit. Gesetzesbestimmung werden u.a. auch "Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen", ausdrücklich als Werbungskosten definiert.

Grundsätzlich ist die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG zu bezeichnen, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Kommentar zum EStG, Wien 1999, Tz 65 zu § 16) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich ist, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer).

Dies bedeutet, dass in dem Falle, dass Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich die Autoren auch in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erfasst wären.

Es stellt sich nun die Frage, ob im gegenständlichen Fall die strittige Abgabe nicht tatsächlich den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes zuzuordnen ist, dies umso mehr, als auch der Berufungswerber selbst ausführte und dies unstrittig ist, dass sich die Versicherungssteuer auf ein Wirtschaftsgut, das der Einnahmenerzielung dient - nämlich das Rentenstammrecht ! -beziehen würde.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 52 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 53 zu § 6), zumal diese lediglich auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich aber nach ho. Ansicht um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 leg. cit. der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei bewegliche Sachen, also eine Prämie bzw. Einmalprämie, gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Dass dieses Recht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde - wie oben ausgeführt - auch vom Berufungswerber nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 leg. cit. als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß dieser zit. Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit.

Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108 und die dort zit. Jud. u. Lit.).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 iVm § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstellen würden, beizupflichten.

In eben diese Richtung weisen zudem auch die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er als Teil des Prämienentgeltes auch die Versicherungssteuer betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehörte.

Dem Berufungsbegehren konnte sohin nicht entsprochen werden.

Linz, 5. Mai 2003