Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 12.10.2009, RV/0332-F/09

Aufwendungen zum Erwerb einer Eigentumswohnung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Gde., Adr., vom 30. Mai 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 26. Mai 2009 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2008 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Das Finanzamt hat die Berufungswerberin mit Bescheid vom 26. Mai 2009 zur Einkommensteuer für das Jahr 2008 veranlagt.

Mit Schreiben vom 30. Mai 2009 erhob die Berufungswerberin Berufung gegen diesen Einkommensteuerbescheid vom 26. Mai 2009 und brachte Folgendes vor: Im angefochtenen Bescheid seien die Ausgaben für Wohraumschaffung mit der Begründung nicht als Sonderausgaben berücksichtigt worden, dass beim Erwerb einer bereits bestehenden Eigentumswohnung die Darlehenstilgungsraten steuerlich keine Berücksichtigung finden könnten. Sie habe zusammen mit ihrem Lebensgefährten von der X. (Bauträger) einen Grundstücksanteil erworben, auf welchem nachfolgend eine Neubauwohnung im Wohnungseigentum errichtet worden sei. Sie ersuche daher, die Aufwendungen für Wohnraumschaffung (Darlehenstilgung) in Höhe des persönlichen Höchstbetrages (2.920,00 €) als Sonderausgaben anzuerkennen. Die Berufungswerberin legte gleichzeitig eine Baugrundstücksbestätigung des Amtes der Stadt Feldkirch vom 12. Februar 2007, die Erklärung über die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer vom 26. Februar 2007 und den Grundbuchsbeschluss des Bezirksgerichtes Feldkirch vom 27. Februar 2007 vor.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 23. Juni 2009 als unbegründet ab und zwar mit folgender Begründung: Als Sonderausgaben seien nur Aufwendungen zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung abzugsfähig. Beim Kauf einer Eigentumswohnung sei ua. Voraussetzung, dass der Vertrag über die Einräumung des Wohnungseigentums spätestens zum Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung (bzw. bei Meldung der Fertigstellung) abgeschlossen werde (vgl. VwGH 25.9.1984, 83/14/0226). Da die Berufungswerberin die Eigentumswohnung nach der Fertigstellung (vgl. Fertigstellungsmeldung vom 30. Juni 2006) erworben habe (vgl. Kaufvertrag vom 8. Februar 2007), seien die geltend gemachten Darlehensrückzahlungen nicht absetzbar.

Mit Schreiben vom 27. Juni 2006 begehrte die Berufungswerberin, die Berufung zur Entscheidung an den Unabhängigen Finanzsenat vorzulegen. Im Vorlageantrag führte sie Folgendes aus: Die Darlehensrückzahlungen seien mit der Begründung nicht als Sonderausgaben anerkannt worden, dass ihr Lebensgefährte und sie den Kaufvertrag für die Wohnung erst nach Erteilung der Benützungsbewilligung unterzeichnet hätten. Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 seien mindestens achtjährig gebundene Beträge, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger geleistet würden, bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen. Der Gesetzgeber begünstige damit jeden Wohnungserwerb von Bauträgern. Dabei finde Berücksichtigung, dass Wohnraumschaffende im Falle der Errichtung von Wohnanlagen die jeweiligen Bauträger seien. Die Wohnungskäufer würden Wohnungen zu von den Bauträgern festgelegten Fixkaufpreisen erwerben, ohne selbst maßgeblichen Einfluss auf die Baugestaltung nehmen zu können. Es sei häufig der Fall, dass der Bauträger im Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung noch nicht alle Wohnungen verkauft habe. Der Wohnungswerber, der die Wohnung erst nach Erteilung der Benützungsbewilligung erwerbe, habe in Bezug auf die Wohnraumschaffung selbst, die ja durch den Bauträger erfolge, nicht mehr und nicht weniger Einfluss als der Wohnungswerber, der den Kaufvertrag bereits vor der Erteilung der Benützungsbewilligung unterzeichnet habe. Der Gesetzgeber sehe jedoch im Falle der Errichtung von Wohnanlagen durch im Gesetz bestimmte Bauträger den direkten Erwerb von Wohnungen von den errichtenden Bauträgern unabhängig davon als begünstigt an, "ob die Benützungsbewilligung vor oder nach Erteilung der Benützungsbewilligung als erteilt" gelte. In seinem Erkenntnis vom 22. Oktober 1996, Zl. 95/14/0128, erkenne der Verwaltungsgerichtshof, dass auch Kaufpreis(-teil)e an Bauträger als achtjährig gebundene Beträge gelten würden und dass auch die Verpflichtung aus einem Kaufvertrag für sich eine Bindung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 darstelle. Auch nach den Lohnsteuerrichtlinien, die zwar legistisch keine Bindungswirkung entfalten würden, jedoch einer einheitlichen Verwaltungsübung dienen sollten, seien Kosten für die Anschaffung eines fertigen Eigenheims nur dann nicht als Sonderausgaben begünstigt, wenn die Anschaffung von einem nicht nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 begünstigten Bauträger erfolge (RZ 510). Der Gesetzgeber begünstige demnach die Wohnraumschaffung durch den Bauherrn einerseits und den Wohnungserwerb von Wohnraum schaffenden Bauträgern andererseits. Beim Erwerb von begünstigten Bauträgern habe der Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung keinen Einfluss auf die Begünstigung als solche. Begünstigt seien die an Bauträger zu bezahlenden Beiträge, da diese immer mit der Schaffung begünstigten Wohnraums (durch den Bauträger) im Zusammenhang stünden. Abschließend werde noch das Beispiel der "Miet - Kauf - Modelle" ins Treffen geführt. Auch bei diesen Modellen seien die an die Bauträger zu bezahlenden Beiträge stets und unabhängig vom Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung als Sonderausgabe abzugsfähig. Diesen Modellen sei der Zeitpunkt der Kaufvertragsunterzeichnung erst Jahre nach Erteilung der Benützungsbewilligung immanent. Der erstinstanzlichen Argumentation, im Falle des Kaufs ohne "Vormietzeit" sei eine Sonderausgabenbegünstigung nur dann gegeben, wenn der Kaufvertrag (zufällig) vor Erteilung der Benützungsbewilligung erfolge, könne somit nicht gefolgt werden und stehe diese Rechtsmeinung klar im Widerspruch zu Gesetz, Rechtsprechung und Lehre.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen. Im § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind solche Ausgaben (zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung) wie folgt definiert: "a) Mindestens achtjährig gebundene Beträge, die vom Wohnungswerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger geleistet werden. Bauträger sind gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen, Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist und Gebietskörperschaften. Dabei ist es gleichgültig, ob der Wohnraum dem Wohnungswerber in Nutzung (Bestand) gegeben oder ob ihm eine Kaufanwartschaft eingeräumt wird. Ebenso ist es nicht maßgeblich, ob der Wohnungswerber bis zum Ablauf der achtjährigen Bindungszeit im Falle seines Rücktrittes einen Anspruch auf volle Erstattung des Betrages hat oder nicht.

b) Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Eigenheim ist ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim kann auch im Eigentum zweier oder mehrerer Personen stehen. Das Eigenheim kann auch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden sein. Eigentumswohnung ist eine Wohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, die mindestens zu zwei Dritteln der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient. Auch die Aufwendungen für den Erwerb von Grundstükken zur Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen durch den Steuerpflichtigen bzw. einen von ihm Beauftragten sind abzugsfähig.

c) Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar - Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder - Herstellungsaufwendungen.

d) Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen. Diesen Darlehen sind Eigenmittel der in lit. a genannten Bauträger gleichzuhalten."

Festzuhalten ist, dass Z 3 lit. d leg. cit. - entsprechend dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut ("in Sinne der lit. a bis lit. c") - den Umfang der begünstigten Maßnahmen nicht erweitert. Werden Aufwendungen für die begünstigte Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung nach Z 3 lit. a bis c leg. cit. nicht mit Eigen-, sondern mit Fremdmittel bezahlt, dann steht der Sonderausgabenabzug erst im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlungen zu; auch die Zinsen können als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Bestimmung schafft "nur" eine Ausnahme von dem auch für den Bereich der Sonderausgaben geltenden Abflussprinzip. Ansonsten wären mit Fremdmitteln finanzierte mindestens achtjährig gebundene Beträge (lit. a leg. cit.), Errichtungskosten (lit. b leg. cit.) oder Ausgaben zur Sanierung (lit. c leg. cit.) nur im Jahr der Bezahlung und nicht erst im späteren Jahr der Rückzahlung möglich (vgl. zB Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 18 Abs. 1 Z 3 Tz 5; vgl. Doralt/Renner, EStG10, § 18 Tz 208).

Die Anerkennung von Beträgen als Sonderausgaben an Bauträger im Sinne von Z 3 lit. a leg. cit. "achtjährig gebundene Beträge" kann nur dann erfolgen, wenn diese Beträge vertraglich auf mindestens acht Jahre gebunden sind. Durch die auf acht Jahre vorgesehene Bindung soll den maßgeblichen Bauträgern ermöglicht werden, mit den von den Wohnungswerbern zur Verfügung gestellten und durch einen längeren Zeitraum gebundenen Mittel ihrer statutenmäßigen (satzungsmäßigen) Aufgabe zufolge Wohnraum zu errichten. Dabei ist allerdings nicht erforderlich, dass mit dem hingegebenen Betrag unmittelbar für den Wohnungswerber selbst eine bestimmte Wohnung errichtet wird. Es genügt vielmehr, dass die eingezahlten Beträge dem Bauträger (Vereinigung udgl.) durch mindestens acht Jahre zur Schaffung von Wohnraum zur Verfügung gestellt werden. Wenn die Voraussetzung der vertraglichen Bindung des hingegebenen Betrages erfüllt ist, bleibt es für die Steuerbegünstigung des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a leg. cit. an sich gleichgültig, ob die Wohnung dem Wohnungswerber nur in Nutzung (Bestand) gegeben oder ob ihm eine Kaufanwartschaft eingeräumt wurde. Ebenso bedeutungslos ist, in welchem Baustadium sich die Wohnung befindet, wenn der Vertrag mit der Wohnbauvereinigung abgeschlossen wird. Auch wenn die Wohnung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses schon fertig gestellt sein sollte, ist dies für die steuerliche Beurteilung von achtjährig gebundenen Beträgen ohne Belang. Die Bindung muss unter Ausschluss der einseitigen Rückforderungsmöglichkeit vor Ablauf von acht Jahren vertraglich vereinbart sein. Der Wohnungswerber muss in diese vertragliche Bindung einwilligen. Die Verpflichtung aus einem Kaufvertrag erfüllt jedenfalls das Erfordernis von "mindest achtjährig gebundenen Beträgen" (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer - Handbuch, EStG 1988, § 18 Tz 44, 49 und 50; Doralt/Renner, EStG10, Tz 115 ff).

Überträgt man die vorigen Ausführungen auf den Berufungsfall und betrachtet man die vorliegenden Unterlagen, kann nicht gesagt werden, dass die strittigen Zahlungen Aufwendungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 darstellen. Aus dem vorliegenden Kaufvertrag vom 8. Februar 2007 geht hervor, dass die Firma X. (Verkäuferin) Miteigentümerin der Liegenschaft in EZl. xxx Grundbuch z Altenstadt, bestehend aus den Grundstücken Nr. 1, 2 und 11 mit einer Fläche von ca. 2.734 m2 zu 40/841 bzw. 2/841 Anteilen, verbunden mit dem Wohnungseigentum an der Wohnung TOP 15 und an der Garage Nr. 36 war, und dass die Berufungswerberin (gemeinsam mit L) den im Kaufvertrag bezeichneten Miteigentumsanteil samt dem damit verbundenen Wohnungseigentum übernommen und um einen festgesetzten Kaufpreis in Höhe von 223.000,00 € erworben hat. Der Übergang erfolgte mit allen Rechten und Lasten, wie die Verkäuferseite das Kaufobjekt bisher besessen und benützt hat bzw. sie zu besitzen und zu benützten berechtigt war. Der Käuferseite war der Zustand des Kaufobjektes bekannt, und hat dieses in dem von ihr besichtigten Zustand übernommen. Angesichts einer solchen (vertraglichen) Gestaltung kann aber nicht gesagt werden, dass die strittigen Darlehensrückzahlungen "achtjährig gebundene Beträge" darstellen würden.

So bleibt zu prüfen, ob die strittigen Zahlungen unter § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b leg. cit. (iVm Z 3 lit d leg. cit.) subsumiert werden können.

Unter Errichtung einer Eigentumswohnung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 ist die Neuschaffung von Wohnraum durch den Steuerpflichtigen als Bauherr zu verstehen (wenn der Steuerpflichtige selbst den Wohnraum herstellt oder herstellen lässt). Aufwendungen für die Errichtung liegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige nicht selbst Bauherr gewesen ist. Von der Errichtereigenschaft des Steuerpflichtigen kann aus Verwaltungsvereinfachungsgründen auch dann ausgegangen werden, wenn dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich ausführenden Unternehmen aufgeschlüsselt werden und der Steuerpflichtige das Risiko der Preissteigerung bei behördlichen Auflagen und Sonderwünschen hat. Für den Sonderausgabenabzug ist es nicht erforderlich, dass bereits im Zeitpunkt der Aufwendungen die grundbücherliche Eintragung des Wohnungseigentümers durchgeführt wird. Für den Sonderausgabenabzug ist es aber erforderlich, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Bezahlung zumindest außerbücherlicher Eigentümer des Grundanteiles ist und der Vertrag über die Einräumung des Wohnungseigentums spätestens im Zeitpunkt der Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen wird. Die Errichtung einer Eigentumswohnung ist mit der Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen. Die Erlangung einer (schlüsselfertigen) Eigentumswohnung, der rechtsgeschäftliche Erwerb einer von einem anderen errichteten Eigentumswohnung, ist nicht begünstigt (vgl. zB Sailer/Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2008, Seiten 310, 311 und 345, und die dort zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes; Doralt/Renner, EStG10, § 18 Tz 148 und 151, und die dort zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes; Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 18 Abs. 1 Z 3 Tz 3.4, und die dort zitierte Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Weder aus dem Kaufvertrag vom 8. Februar 2007 noch aus den anderen vorliegenden Unterlagen ergibt sich ein Anhaltspunkt, dass die Berufungswerberin als Errichter der Eigentumswohnung angesehen werde könnte (im Übrigen ist unbestritten, dass die Eigentumswohnung bereits im Juni 2006 fertig gestellt worden ist). Als Errichter der gegenständlichen Wohnung ist nicht die Berufungswerberin, sondern die Verkäuferin zu sehen. Bei der Berufungswerberin sind keine Errichtungskosten angefallen, sondern eben "nur" ein Kaufpreis zu Erlangung einer von der Voreigentümerin bereits fertig gestellten Wohnung. Das Finanzamt hat daher die strittigen Darlehensrückzahlungen zu Recht nicht als Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b und d EStG 1988 berücksichtigt.

Da die Berufungswerberin nicht behauptet, dass es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c leg. cit. handle (außerdem gibt es auch gar keinen Hinweis darauf, dass es sich bei den strittigen Darlehensrückzahlungen um Aufwendungen im Sinne des Z 3 lit. c leg. cit. iVm lit. d handeln könnte) erübrigt sich eine solche Prüfung.

Betrachtet man den Berufungsfall nach den oben dargelegten Grundsätzen, liegt somit kein begünstigungsfähiger Tatbestand im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 vor.

Es war daher - gerade auch im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen - spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 12. Oktober 2009