Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 24.11.2009, RV/2401-W/08

Versteuerung einer Pensionskassenrente

Beachte
  • VfGH-Beschwerde zur Zl. B 7/10 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 20.9.2010 abgelehnt.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., in W, vom 11. Dezember 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 12. November 2007 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2006 sowie Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2008 und Folgejahre entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) legte seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2006 ein Beiblatt mit folgenden Erläuterungen bei:

"Die Veranlagung betrifft zwei Pensionen:

1. ASVG-Versicherung der PVA

2. Pensionskassenrente der K

Die zusätzlichen Erläuterungen betreffen die richtige Erfassung des steuerpflichtigen Einkommens und der Anwendung der richtigen Steuersätze sowie der richtigen Zusammenlegung von 1. und 2. und ergänzen die von der K vorgelegten Unterlagen, nämlich den Jahresausweis.

In der vorgelegten K-Unterlage werden alle Einkommensteile aus Arbeitgeberbeiträgen voll und die aus Arbeitnehmerbeiträgen zu einem Viertel erfasst. Die K untersucht aufgrund der einfachgesetzlichen Vorschriften nicht weiter, ob sie dadurch innerhalb des Rentenbetrages völlig nicht steuerbare Einkommensteile erfasst und geht auch davon aus, dass die Kapitalerträge, obgleich sonst allgemein nur mit 25 % endbesteuert, bei mir zum vollen Steuersatz zu versteuern sind. Sie rechnet daher auch die an sich steuerpflichtigen Kapitalerträge mit den anderen Einkommenskomponenten zusammen. Sie kommt daher zwangsläufig zu einer zu hohen, wohl einfachgesetzlich, aber verfassungsgesetzlich nicht gedeckten Besteuerung.

Im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung würden weitere verfassungsgesetzlich nicht gedeckte Zusammenrechnungen erfolgen, würde dieser einfachgesetzlichen Vorgehensweise gefolgt werden. Dagegen spreche ich mich aus und beantrage, folgende verfassungsgesetzlich korrekte Besteuerung durchzuführen:

1. Die Rente kommt zu 20 % aus einbezahlten Beiträgen. Diese waren bisher nicht besteuert (aufgeschobene Besteuerung) und sind voll zu besteuern.

2. 80 % der Rente stammen aus Kapitalerträgen, die in der Vergangenheit erzielt wurden und die unter Ansatz eines Rechnungszinses von 5,5 % bis zum rechenmäßigen Ende der Rente in der Zukunft laut Plan erzielt werden.

2.1. Diese Kapitalerträge stammen zur einen Hälfte aus nicht steuerbaren Kapitalgewinnen, da sie aus langfristigen Veranlagungen herrühren, somit außerhalb der steuerbaren Spekulationsfrist sind. Für die Vergangenheit ist dies nachgewiesen, für die Zukunft ist dies anzunehmen, da auch nach Pensionierung die bisherige Veranlagungspolitik beibehalten wurde und guter Grund besteht, dass sich dies auch in der Zukunft fortsetzt, um den Ertragssatz von 5,5 % zu erreichen.

2.2 Die andere Hälfte der Kapitalerträge kommt aus steuerbaren Zinserträgen, die jedoch endbesteuert nur mit 25 % zu besteuern sind. Diese Rententeile sind mit diesem Satz zu besteuern, sodann jedoch bei der Zusammenveranlagung außer Ansatz zu lassen, da sonst verfassungswidrig ein höherer Steuersatz für endzubesteuernde Kapitalerträge vorgeschrieben werden würde, als das einfache Gesetz hiefür vorsieht und auch gegen das Gebot der Nichtzusammenrechnung verstoßen würde.

Ich stelle daher den Antrag im Zuge dieser Arbeitnehmerveranlagung 2006:

1. 40 % der bisher steuerpflichtigen Rente als steuerfrei zu behandeln (2.1.)

2. 40 % nur mit 25 % Kapitalertragsteuersatz endzubesteuern (2.2)

3. 20 % der Besteuerung zu unterziehen und zusammen zu veranlagen (1.)."

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 brachte das Finanzamt die Pensionsbezüge von der Pensionsversicherungsanstalt sowie jene von der K-Pensionskasse AG als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Höhe der mittels Lohnzetteln von den pensionsauszahlenden Stellen gemeldeten steuerpflichtigen Bezüge, nämlich € 27.191,24 ASVG-Pension und € 70.923,24 Pensionskassenrente, zum Ansatz und ermittelte ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte im Betrag von € 98.114,48 abzüglich der Pauschbeträge für außergewöhnliche Belastungen das Einkommen in Höhe von € 93.134,48 als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer. Der Bescheid enthält den Hinweis: Sie haben während des Jahres gleichzeitig von mehreren auszahlenden Stellen Bezüge erhalten. Die Lohnsteuer wurde von jedem Arbeitgeber getrennt ermittelt. Bei der Veranlagung werden ihre Bezüge zusammengerechnet und so besteuert, als wären sie von einer Stelle ausgezahlt worden. Sie zahlen damit genau so viel Steuer wie jeder andere Steuerpflichtige, der dasselbe Einkommen nur von einer auszahlenden Stelle bezogen hat.

Auf Grundlage dieses Einkommensteuerbescheides erging der Vorauszahlungsbescheid an Einkommensteuer für das Jahr 2008 und Folgejahre mit folgender Begründung:

Ihrer letzten Einkommensteuerveranlagung liegen ausschließlich Pensionseinkünfte zu Grunde. Abweichend von den allgemeinen Vorschriften wurde zur Ermittlung der Vorauszahlungen die Einkommensteuerschuld des letztveranlagten Jahres gemäß § 45 Abs. 4 EStG in Anlehnung an den Aufwertungsfaktor im Pensionsrecht (§ 108 Abs. 4 ASVG) nur um 1,3 % erhöht.

Gegen diese Bescheide legte der Bw. das Rechtsmittel der Berufung ein und begründete dieses Bezug nehmend auf seinen in der Anlage zur Einkommensteuererklärung formulierten Antrag folgendermaßen:

"Die Bescheide sind auf diesen Antrag überhaupt nicht eingegangen, weshalb ein Verfahrensmangel vorliegt, zumal bei Stattgabe sowohl im Veranlagungsbescheid 2006 als auch im Vorauszahlungsbescheid 2008 eine wesentlich niedrigere Steuervorschreibung die Folge gewesen wäre.

Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung ist mir jedoch noch nicht die genaue Ermittlung der einzelnen Rentenanteile seitens der Pensionskasse vorgelegen, ich legte daher die vom Vorstand der K in der Hauptversammlung bekanntgegebenen Schätzzahlen zugrunde. Ich ersuchte damals die K eine exakte Aufteilung der Einkommensquellen in meinem konkreten Fall zu ermitteln. In dem beiliegenden Schreiben der K vom 7.12.2007 liegen diese Werte nun vor. Dadurch modifizieren sich obige Prozentzahlen und werden daher im Zuge der Berufung abgeändert, und zwar:

1. 30,58 % als steuerfreie Rente zu behandeln (2.1. der Anlage zur Erklärung, Kursgewinne)

2. 33,32 % nur mit 25 % KeSt endzubesteuern (2.2. der Anlage zur Erklärung, Zinsen, Div.)

3. 36,10 % der Besteuerung zu unterziehen und zusammen zu veranlagen (1. der. A. z. E. Beitr.).

Im gegenständlichen Fall liegt eine beitragsorientierte Pension vor. In diesem Falle trägt der Arbeitnehmer wie bei der Pension aus Arbeitnehmerbeiträgen voll das Veranlagungsrisiko. Denn der Arbeitgeber ist in diesem Fall nur verpflichtet, während des aufrechten Dienstverhältnisses den vereinbarten Beitrag zu leisten und hat mit Beendigung des Dienstverhältnisses seine Verpflichtung erfüllt. Somit trägt er kein wie immer geartetes Veranlagungsrisiko. Bei der leistungsorientierten Rente hingegen bleibt die Leistungsverpflichtung auch im Rentenzahlungszeitraum aufrecht, denn hier trägt der Arbeitgeber das volle Veranlagungsrisiko über den Ansparzeitraum auch noch im Auszahlungszeitraum. Er muss immer wieder zur Erfüllung des Deckungserfordernisses entsprechende Nachschüsse leisten. Die Pensionskasse ist daher bei der leistungsorientierten Pension nur eine Art Zahlstelle und die Pension gleicht daher der rein betrieblichen, über Rückstellung vorgesorgten Pension. Diese Leistungen sind daher echter aufgeschobener Arbeitslohn. Die auszubezahlenden Rente bei der beitragsorientierten ist demgegenüber nicht wie bei der leistungsorientierten Pension fix geregelt und daher nicht ein echter aufgeschobener Arbeitslohn, sondern ergibt sich aus den geleisteten Beiträgen einerseits und den Veranlagungserträgen andererseits. Folgerichtig musste der Gesetzgeber die Rente aus Arbeitnehmerbeiträgen in diese beiden Komponenten - Rente aus Beitragskapital (in diesem Falle schon versteuert) und Rente aus Veranlagungserträgen - aufspalten, um nicht durch eine doppelte Besteuerung der schon vorab besteuerten Beiträge eine verfassungswidrige Besteuerung anzuordnen. Eine verfassungskonforme Besteuerung macht aber auch bei der beitragsorientierten Arbeitgeberpension eine Aufspaltung der Gesamtrente in beide Komponenten erforderlich. Denn aufgeschobener Arbeitslohn sind nur die Arbeitgeberbeiträge (36,10 % der Rente) und nur die darauf entfallenden Rentenanteile sind voll zur Besteuerung zu erfassen, weil sie bisher nicht als Arbeitslohn besteuert waren. (Wesen der aufgeschobenen Besteuerung von Vorteilen aus dem Dienstverhältnis). Die Veranlagungserträge, soweit sie steuerbar sind, sind hingegen zuerst generell als aufgeschoben zu besteuernde Erträge zu erfassen. Ihre Steuerfreistellung in der Ansparzeit wurde ja auch gesondert angeordnet. Bei der Auszahlung dieser Erträge in Rentenform wird dieser Steueraufschub beendet. Bei der Frage der Besteuerung dieser Erträge ist der Sachverhalt zu berücksichtigen,

- dass etwa die Hälfte (konkret 30,58 % der Gesamtrente) aus nicht steuerbaren Wertsteigerungen, also aus Kursgewinnen langfristiger, das heißt stets mehr als ein Jahr veranlagter Aktien oder Wertpapiere stammt. Derartige Wertzuwächse sind daher nicht steuerbar und sind durchwegs nach dem Prinzip des Zufließens überhaupt noch nicht realisiert bzw. nicht wie Zinserträge zugeflossen, sodass sie als solche bloße Wertsteigerungen im Gegensatz zu Dividenden und Zinserträgen gar nicht neu veranlagbar sind.

- und dass die andere Hälfte (konkret 33,32 % der Gesamtrente) aus kapitalertragsteuerpflichtigen Dividenden und Zinserträgen stammt.

Daraus folgt, dass die bloß aus Wertsteigerungen stammenden Rentenanteile überhaupt nicht steuerbar sind. Nur die aus Zinsen und Dividenden resultierenden Rentenanteile stellen aufgeschobene steuerpflichtige Kapitalerträge dar. Diese sind seit der generellen Einführung der Endbesteuerung bei Kapitalerträgen nur mehr mit dem Satz von 25 % der Endbesteuerung zu unterziehen. Der Natur der Endbesteuerung entsprechend dürfen sie aber nicht mehr mit anderen Einkünften zusammen gerechnet werden. Solange nicht die Endbesteuerung galt, war es sachlich richtig, die Kest-pflichtigen Ertragsanteile genauso wie die aufgeschobenen Anteile aus Arbeitslohn zu behandeln, weil diese Einkünfte ja in gleicher Höhe zu besteuern und auch zum Gesamteinkommen zusammenzufassen waren. Hingegen war es von Anfang an nie verfassungskonform, die nicht steuerbaren Einkommensteile voll zu besteuern.

Die Endbesteuerung wurde nach der Neuregelung der Pensionskassenbesteuerung eingeführt. Der Text für die Pensionskassenbesteuerung blieb unverändert und ist daher bei verfassungskonformer Auslegung nur mehr für die leistungsorientierte Pension im vollen Umfang anwendbar. Eine verfassungskonforme Auslegung dieser Besteuerungsbestimmung erfordert daher nun bei der beitragsorientierten Pension eine Aufspaltung der Gesamtrente in die obigen Komponenten und eine gesonderte Erfassung (steuerbare und nicht steuerbare Tangenten) sowie eine separate Besteuerung (Normalbesteuerung aus aufgeschobenem Arbeitslohn und eine Endbesteuerung aus aufgeschobenen Kapitalerträgen). Daraus folgt zwingend, dass bei einer nicht verfassungskonformen Auslegung und Besteuerung die Bescheide rechtswidrig sind. Es fehlt seither einfach die Grundlage, dass solche Einkünfte aus Kapitalvermögen wie die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit weiterhin in gleicher Höhe bis zu 50 % zu besteuern sind. Der Einkommensteuersatz beträgt eben seit dieser Neuerung nur mehr 25 %. Es dürfen daher seither diese Rentenanteile auch nur mehr mit diesem Steuersatz von 25 % besteuert werden. Denn es liegt nämlich kein sachlich gerechtfertigter Grund vor, diese aufgeschobene Besteuerung von Veranlagungserträgen anders zu behandeln als die Besteuerung von Veranlagungserträgen generell. Seither ist es aber gesetzlich verboten, solche endbesteuerte Erträge mit den anderen Einkünften zusammen zu fassen.

Es liegt aber überhaupt kein sachlich gerechtfertigter Grund vor, gänzlich nicht steuerbare Veranlagungserträge, nur weil sie aufgeschoben bei Pensionskassen in Form von Renten zur Auszahlung kommen, einer vollen Besteuerung zu unterziehen.

In all diesen Fällen wird bei nicht verfassungskonformer Auslegung und Besteuerung gegen die Grundsätze der der Gleichbehandlung und gegen den Schutz des Eigentums verstoßen. Bei verfassungskonformer Auslegung der Steuerbestimmungen sind die Rentenzahlungen daher, wie von mir beantragt, in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und in solche aus Kapitalerträgen aufzuspalten. Die Kapitalerträge sind wieder in solche, die nicht steuerbar sind, und solche, die der 25 %igen Endbesteuerung zu unterziehen sind, aufzuteilen. Der Nachweis für diese Auseinanderrechnung erfolgt mit dem beiliegenden Schreiben der Pensionskasse in Kopie. Da dies vom Finanzamt nicht so durchgeführt wurde, liegen rechtswidrige Beschiede des Inhaltes vor. Sie sind zudem wegen der Nichtbeachtung meiner Anträge durch einen Verfahrensmangel behaftet.

Ich ersuche daher, im Sinne meines modifizierten Antrags die Steuerpflicht der einzelnen Rentenkomponenten neu zu bestimmen und mit den jeweils zutreffenden Sätzen zu besteuern und keine Zusammenveranlagung von endbesteuerten Renten mit den anderen Renten vorzunehmen und so geänderte Steuerbescheide zu erlassen."

Das in der Berufung angesprochene Schreiben der Pensionskasse hat folgenden Inhalt:

"Das Kapital ist zu 36,10 % aus Beitragen und zu 63,90 % aus Veranlagungserträgen finanziert, davon entfallen auf im privaten Bereich kapitalertragssteuerpflichtige Erträge (Dividenden, Kupons, Zinsen) 33,32 % und auf Kursgewinne 30,58 %.

Eine Ertragsaufschlüsselung von 1990 - 2007 (siehe Anlage) ergab folgendes Bild:

Vom durchschnittlichen Jahresertrag 1990 - 2007 in Höhe von 7 % entfallen auf Dividenden, Kupons und Zinsen 3,65 % und auf Kursgewinne 3,35 %."

Eine vom für den Bw. zuständigen Finanzamt beim Betriebsfinanzamt der Pensionskasse in Auftrag gegebene Überprüfung des Lohnzettels der Pensionskasse brachte folgendes Ergebnis: "Der Lohnzettel für (den Bw.) ist nicht zu verändern. (Der Bw.) erhält seit 1.12.2001 eine Pension von der K Pensionskasse. Lt. Schreiben der K Pensionskasse vom 22.1.2008 hat (der Bw.) keinen Einfluss auf die Veranlagung des Pensionskapitals."

In der Folge erließ das Finanzamt eine abweisende Berufungsvorentscheidung hinsichtlich Einkommensteuer für 2006 und begründete diese wie folgt:

"Die Überprüfung des Lohnzettels der K-Pensionskasse AG durch das Betriebsfinanzamt ergab, dass die Besteuerung der geltenden Rechtslage entspricht. Daher entspricht auch der bekämpfte Bescheid den geltenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1988 (§§ 33 und 41), sodass die Berufung als unbegründet abzuweisen war."

Daraufhin brachte der Bw. einen Vorlageantrag ein, in welchem er ausführte:

"Ich habe in meiner Berufung vom 11.12.2007 ausführlich begründet, dass bei einer verfassungskonformen Auslegung der bekämpfte Bescheid zu einem anderen Ergebnis hätte führen müssen. Da das Finanzamt überhaupt nicht darauf eingegangen ist, ist darin ein Verfahrensmangel und eine Rechtswidrigkeit des Inhaltes zu erblicken, weshalb die Berufungsvorentscheidung ersatzlos aufzuheben ist und ein antragsgemäßer Bescheid zu erlassen ist."

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 71/2003 und BGBl. I Nr. 8/2005) lautet:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die aa) vom Arbeitnehmer, bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 und cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen. Soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a oder vor einer Verfügung im Sinne des § 108i Abs. 1 Z 3 eine Prämie nach § 108g in Anspruch genommen worden ist oder es sich um Bezüge handelt, die auf Grund einer Überweisung einer MV-Kasse (§ 17 BMVG oder gleichartige österreichische Rechtsvorschriften) geleistet werden, sind die auf diese Beiträge entfallenden Bezüge und Vorteile steuerfrei. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, ein pauschales Ausscheiden der steuerfreien Bezüge und Vorteile mit Verordnung festzulegen.

Lenneis führt in Jakom, EStG, 2009, zu § 25 unter Rz. 7 aus: Die Pensionskassen werden zT aus ArbG-Beiträgen gespeist, zT aus Eigenleistungen des ArbN. Beiträge des ArbG sind nach § 26 Z 7 nicht stbar, die korrespondierende Pensionsleistung wird voll versteuert. Eigenleistungen des ArbN sind stpfl, aber iRd Höchstbeträge des § 18 Abs. 3 Z 2 als SA abzugsfähig, die Pensionsleistung ist nur mit 25% zu erfassen. Insoweit eine Prämie nach § 108a oder § 108g in Anspruch genommen wird, besteht keine Möglichkeit des SA-Abzuges, die Pensionsleistung bleibt (iRd § 108g vor einer Verfügung nach § 108i Abs. 1 Z 3) stfrei. ... Von einer VO-Ermächtigung betr pauschales Ausscheiden der stfreien Bezüge und Vorteile hat das BMF bislang noch nicht Gebrauch gemacht.

Im gegenständlichen Fall bezog der Bw. neben seiner ASVG-Pension seit Ende 2001, somit auch im Streitjahr, eine Pension von der K-Pensionskasse. Diese Pensionskassenrente wurde von der K-Pensionskasse als auszahlende Stelle mittels Lohnzettelmeldung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend der angeführten gesetzlichen Bestimmung dem Finanzamt gemeldet. Wie der Bw. in der Beilage zur Steuererklärung ausführt, werden dabei von der K-Pensionskasse alle Einkommensteile aus Arbeitgeberbeiträgen voll und die aus Arbeitnehmerbeiträgen zu einem Viertel erfasst. Der Bw. bezeichnet diese Vorgangsweise als einfachgesetzlich gedeckte Besteuerung seiner Pensionskassenbezüge.

Damit übereinstimmend ergaben die Ermittlungen des Finanzamtes, dass die von der K-Pensionskasse gemeldeten Lohnzetteldaten unverändert zu bleiben haben, da die Besteuerung der geltenden Rechtslage entspreche.

Der Ansatz der Pensionskassenbezüge des Bw. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfolgte entsprechend den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen.

Ebenso verhält es sich mit dem auf Grundlage des Einkommensteuerbescheides für 2006 ergangenen Vorauszahlungsbescheid an Einkommensteuer für das Jahr 2008 und Folgejahre.

Der Bw. bemängelt jedoch, dass eine Zusammenrechnung verschiedener Rententeile, die zum Teil aus eingezahlten Beiträgen, zum Teil aus Kursgewinnen und zum Teil aus Zinserträgen stammen, und eine Versteuerung der gesamten Rente nach dem Einkommensteuertarif gegen verfassungsgesetzlich gewährleistete Rechte verstoße.

Damit ist aber der Berufung der Erfolg zu versagen, da der Gesetzgeber den Verfassungsgerichtshof und nicht den unabhängigen Finanzsenat mit der Aufgabe der Prüfung von Gesetzen betraut hat. Da die Prüfung von gehörig kundgemachten Gesetzen - im vorliegenden Fall des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 - nicht in den Kompetenzbereich einer Vollzugsbehörde fällt, sind die Ausführungen des Bw., mit denen er bei Anwendung der geltenden Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes sich in seinen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten auf Gleichheit vor dem Gesetz und der Unverletzlichkeit des Eigentums verletzt erachtet, nicht dazu geeignet, anhand der in Kraft befindlichen Gesetze eine Begründung für die Abänderung des angefochtenen Bescheides durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz darzulegen.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 24. November 2009