Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.11.2009, RV/2327-W/09

Ein begünstigter Aktienerwerb stellt einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar. Dieser Vorteil ist im Zuflusszeitpunkt zu versteuern.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, Adresse, vom 22. April 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 26. März 2009 betreffend Einkommensteuer 2008 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in Folge: Bw.) hat am 13. März 2009 seine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2008 persönlich beim Finanzamt eingereicht. Aus dem Erklärungsvordruck ist ersichtlich, dass der Bw. Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezieht und von 2 Stellen Bezüge erhalten hat. Außerdem wurden Sonderausgaben (Versicherungsbeiträge, Kirchensteuer) beantragt. Weiters wurde vom Bw. als Beilage zur Erklärung ein Schreiben mit folgendem Inhalt übermittelt:

Antrag auf Lohnsteuerrückerstattung und Anerkennung von Topf - Sonderausgaben

Im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms 2002 der X AG habe ich letztmalig am 14. April 2008 die Option ausgeübt, 2000 Stück X Aktien zum Ausübungspreis von € 16,50 zu erwerben.

Auf Basis des Börsenkurses am Schlusstag 27. Mai 2008 ermittelte die X AG den steuerrelevanten Vorteil aus dem seinerzeitigen Dienstverhältnis (ich bin seit Oktober 2005 in Pension) mit € 60.200,00.

Die darauf entfallende Lohnsteuer von € 29.362,00 überwies ich fristgerecht am 18. August 2008 auf das mir im Schreiben der X AG vom 29. Juli 2008 bekannt gegebene Verrechnungskonto.

Als Folge der weltweiten Finanzkrise und der bekannten Auswirkungen auf die Börsenkurse fiel auch der Kurs der X Aktie, und zwar auf € 16,20 per Jahresende und in der weiteren Folge auf aktuell deutlich unter € 10,00. Aus der Optionsausübung zu Beginn des 2. Quartals vorigen Jahres, als diese dramatischen Kurseinbußen noch in keiner Weise vorhersehbar waren, ist jedenfalls kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis entstanden und aus heutiger Sicht in dem der Besteuerung zugrunde gelegten Ausmaß auch nicht abzusehen.

Zu berücksichtigen ist dabei auch die in den Bedingungen des Mitarbeiterbeteiligungs-Programms festgeschriebene Behaltefrist von 1 Jahr (bis 27. Mai 2009), sodass auch ein frühzeitiger Verkauf der Aktien zu einem noch erträglichen Kurs gar nicht zulässig gewesen wäre.

Ich beantrage daher die Rückerstattung der mit der Optionsausübung verbundenen Lohnsteuer von € 29.362,00 und die Anerkennung der Topf - Sonderausgaben im Wege der Herausnahme der € 60.200,00 aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte.

Das Finanzamt hat die Veranlagung erklärungsgemäß und unter Einbeziehung der elektronisch übermittelten Lohnzettel der Arbeitgeber (A und X AG) durchgeführt. Als Sonderausgaben wurde der Kirchenbeitrag berücksichtigt. Mit Bescheid vom 26. März 2009 wurde die Einkommensteuer mit € 1.432,15 festgesetzt. Dem Antrag auf Lohnsteuerrückerstattung ist das Finanzamt nicht gefolgt. Eine diesbezügliche Begründung enthält der Bescheid nicht.

Gegen den Einkommensteuerbescheid hat der Bw. Berufung erhoben. Begründend wurde ausgeführt, dass der Antrag auf Lohnsteuerrückerstattung und die Anerkennung von Topf - Sonderausgaben bei der Veranlagung keine Berücksichtigung gefunden haben und es sei auch im Bescheid darauf nicht Bezug genommen worden.

Vom Finanzamt wurde die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Als Begründung hat das Finanzamt ua. Folgendes ausgeführt:

Nach Ihren Angaben haben Sie letztmalig am 14. April 2008 auf Grund einer von Ihrem (ehemaligen) Arbeitgeber eingeräumten Option Aktien erworben. Der geldwerte Vorteil aus dem Dienstverhältnis wurde von Ihrem (ehemaligen) Arbeitgeber errechnet und dem Finanzamt ein entsprechender Lohnzettel übermittelt. Darin erschöpfte sich der als Sachbezug der Besteuerung zugeführte Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Dieser in Geld messbare Vorteil ist Ihnen im Zeitpunkt des Erwerbes der Aktie zugeflossen, da Sie ab diesem Zeitpunkt in die Lage versetzt waren, über den geldwerten Gegenwert dieses Vorteils wirtschaftlich zu verfügen. Die zeitlich nachgelagerte Entscheidung, diese Wertpapiere weiterhin in Ihrem Vermögen zu halten, ändert nichts an der Tatsache, dass Ihnen der Vorteil aus Ihrem Dienstverhältnis mit dem Erwerb der Aktien zugeflossen ist. Ob dieser aus dem Erwerb von Aktien resultierende Betrag auch bei einem späteren Verkauf dieser Aktien noch erzielbar wäre, steht in keinem Zusammenhang mit Ihrem Dienstverhältnis, sondern hängt vom Schicksal der Aktie an sich ab. Nachträgliche Änderungen des Wertes der Aktie stellen daher keine nachträglichen Änderungen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

Daraufhin hat der Bw. einen Vorlageantrag eingebracht. Ergänzend wurde ausgeführt, dass er nicht im Zeitpunkt des Aktienerwerbes über die Aktien habe verfügen können, da die Aktien bis zum 27. Mai 2009 einer Dienstnehmeraktions-Sperre unterlagen. Es sei daher nicht seine wirtschaftliche Entscheidung gewesen, die erworbenen Aktien weiterhin in seinem Vermögen zu halten. Eine Wertpapier Kaufabrechnung in Ablichtung war dem Vorlageantrag angeschlossen.

Vom Unabhängigen Finanzsenat wurde der Bw. zwecks Klärung des Sachverhaltes ersucht das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm 2002 und das Schreiben der X AG vom 29. Juli 2008 vorzulegen sowie den Kaufpreis der Aktie für nichtangestellte Mitarbeiter bekanntzugeben.

Mit Schreiben vom 20. September 2009 hat der Bw. ua. Folgendes bekanntgegeben:

Relevanter Auszug aus dem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm 2002:

§15 Behaltefrist:

Abs. 4 Im Falle einer Beendigung des Dienst - ,Vorstands - oder Geschäftsführerverhältnisses oder im Falle des Ausscheidens jener Konzerngesellschaft, die den Teilnahmeberechtigten zu diesem Zeitpunkt als Dienstnehmer, Vorstand oder Geschäftsführer beschäftigt, aus dem X - Konzern endet die Behaltefrist für den Teilnahmeberechtigten mit Wirksamkeit der Beendigung. Ist der Teilnahmeberechtigte in mehreren Funktionen im X - Konzern tätig, gilt diese Regelung erst bei Beendigung aller Dienst-, Vorstands - und Geschäftsführerverhältnisse und/oder Ausscheiden aller ihn beschäftigenden Gesellschaften aus dem X Konzern.

Anmerkung: Bis 30. April 2009 war ich Aufsichtsratsmitglied in der zur X Gruppe zählenden B AG. Deshalb habe ich mich auch nach meinem Pensionsantritt (Oktober 2005) zu dem in § 15 definierten Personenkreis gezählt und die (offenbar zu Unrecht eingegebene) einjährige Depotsperre bis 27. Mai 2009, die ich aus meiner aktiven Zeit als Führungskraft der X gewohnt war, akzeptiert.

Das Schreiben der X AG, Abt. Personalservice vom 29. Juli 2008, mit dem Betreff "MSOP - steuerliche Abrechnung" steht mir nicht elektronisch zur Verfügung, weshalb ich die beiden wesentlichen Absätze wie folgt abschreibe:

Wie in unserer Aussendung bereits angekündigt, ist die Differenz zwischen dem garantierten Ausübungspreis und dem Börsenschlusskurs am Tag der Einbuchung als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu werten und der Besteuerung zu unterziehen. In Ihrem Fall beträgt die abzuführende Lohnsteuer € 29.362,00.

Am 14. April 2008 (Tag meiner letztmaligen Optionsausübung) betrug der Schlusskurs der X Aktie € 41,30. Steuerlich relevant ist allerdings der Börseschlusskurs am Tag der Einbuchung (27. Mai 2008).

Über die Berufung wurde erwogen:

Auf Grund der vorliegenden Unterlagen wird folgender Sachverhalt als erwiesen angenommen und der Entscheidung zugrunde gelegt:

Der Bw. war bis zum 31. Oktober 2005 Dienstnehmer der X AG. Ab 1. November 2005 bezog er von der A eine Pension. Nach den vorhandenen EDV- mäßig erfassten Daten hat die X AG in den Kalenderjahren 2006, 2007 und 2008 dem Finanzamt je einen Lohnzettel für den Bw. übermittelt. Im Kalenderjahr 2006 wurde am Lohnzettel der Zeitraum 1. Juli bis 31. Juli, im Kalenderjahr 2007 der Zeitraum 1. Juni bis 30. Juni und im streitanhängigen Jahr 2008 der Zeitraum 1. Juli bis 31. Juli angeführt. Der Bw. hat am Mitarbeiterbeteiligungsprogramm 2002 seines ehemaligen Arbeitgebers, der X AG, teilgenommen und am 14. April 2008 letztmalig die Option ausgeübt und 2000 Stück X Aktien zum Ausübungspreis von je € 16,50 somit insgesamt um € 33.000,00 erworben. Der (ehemalige) Arbeitgeber des Bw. hat die Differenz zwischen dem garantierten Ausübungspreis und dem Börseschlusskurs am Tag der Einbuchung als Vorteil aus dem Dienstverhältnis gewertet und dem Finanzamt einen Lohnzettel übermittelt. Der Vorteil aus dem Dienstverhältnis wurde vom (ehemaligen) Arbeitgeber mit € 60.200,00 und die darauf entfallende Lohnsteuer mit € 29.362,00 ermittelt. Vom Finanzamt wurde dieser Lohnzettel bei Durchführung der Veranlagung miteinbezogen. Auf Grund der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte fanden die vom Bw. beantragten Sonderausgaben keine Berücksichtigung bei der Veranlagung.

Nach den Ausführungen des Bw. ist dieser im Wesentlichen der Auffassung, dass ihm kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis entstanden sei.

Das Finanzamt vertritt die Rechtsansicht, dass der Bw. im Kalenderjahr 2008 die im Mitarbeiterbeteiligungsprogramm festgeschriebene Option ausgeübt und Aktien unter dem Kurswert erworben hat. Der daraus entstandene Vorteil ist dem Bw. im Zeitpunkt des Aktienerwerbes als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zugeflossen. Auch die Depotsperre könne am Zuflusszeitpunkt nichts ändern.

Rechtliche Würdigung

Gemäß § 25 Abs. 1 Z1 lit. a Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegt etwa vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aktien unentgeltlich oder unter dem Kurswert überlässt (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 25 Tz 4).

Nach § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 sind geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.

Gemäß § 19 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Zufluss muss sich also wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens des Steuerpflichtigen auswirken (vgl. Hofstätter/Reichel, die Einkommensteuer, Kommentar, § 19 Tz 3).

Der Besteuerungszeitpunkt ist davon abhängig, wann der Zufluss des geldwerten Vorteils beim Arbeitnehmer erfolgt. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn die objektive und tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über die Option besteht, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vorteil hat und der Vorteil für den Arbeitnehmer einen wirtschaftlichen Wert darstellt. Als Zuflusszeitpunkte und somit als Besteuerungszeitpunkte für den Vorteil aus dem Dienstverhältnis kommen bei Optionen der Zeitpunkt der Einräumung der Option oder der Zeitpunkt der Ausübung der Option in Betracht.

Unbestritten ist im gegenständlichen Fall, dass der Bw. am Mitarbeiterbeteiligungsprogramms seines ehemaligen Arbeitgebers teilgenommen hat. Aus den in der Datenbank vorhandenen Lohnzettel geht hervor, dass der Bw. bereits in den Kalenderjahren 2006 und 2007 am Mitarbeiterbeteiligungsprogramm teilgenommen hat. Im Kalenderjahr 2008 wurde letztmalig am 14. April 2008 vom Bw. die Option ausgeübt um Aktien zu erwerben. Dies geht aus der vorgelegten Ablichtung des Wertpapierdepots hervor. Weiters ist zu entnehmen, dass der Kauf der Kapitalmaßnahme am 27. Mai 2008 erfolgt ist. Der ehemalige Arbeitgeber des Bw. hat den steuerlichen Vorteil aus dem begünstigten Akteinerwerb ermittelt und einen Lohnzettel für den Zeitraum 1. bis 31. Juli 2008 ausgestellt und dem Finanzamt übermittelt. Aus dem Wertpapierdepotauszug ist außerdem ersichtlich, dass eine Dienstnehmeraktionssperre bis 27. Mai 2009 verfügt wurde.

Die Vermögensvermehrung tritt in dem Jahr ein, indem die Aktie unentgeltlich oder unter dem Kurswert übertragen wird. Eine Sperrfrist, in der der Dienstnehmer die Aktie nicht veräußern oder belasten darf, schiebt den Zeitpunkt des Zufließens der Aktie nicht hinaus. Der Arbeitnehmer kann dann zwar erst nach Ablauf der Sperrfrist über die Aktie frei verfügen, rechtlich und wirtschaftlich ist er jedoch bereits von dem Augenblick an Inhaber der Aktie, in dem sie auf ihn übertragen oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Die mit dem Aktienerwerb verbundene Rechtsstellung erschöpft sich nicht in der Möglichkeit die Aktie zu verkaufen. Denn sowohl das Stimmrecht als auch der Dividendenanspruch stehen dem Arbeitnehmer unabhängig von der Vereinbarung einer Sperrfrist bereits vom Zeitpunkt des Erwerbes an zu. Der durch die Aktienübertragung gewährte Vermögensvorteil fließt dem Arbeitnehmer daher in diesem Zeitpunkt und nicht erst bei Ablauf der Sperrfrist zu (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommen - und Körperschaftsteuergesetz, § 19 Anm. 210 dEStG).

Die Bewertung dieses geldwerten Vorteils hat mit dem Mittelwert des Verbrauchsortes zu erfolgen. Notieren Beteiligungen (Aktien, Partizipationsscheine) an einer Börse, entspricht der Mittelpreis am Verbrauchsort dem Börsenkurs am Tag der Übertragung der Beteiligung. Eine vom Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer verfügte Behaltefrist führt zu keiner anderen Beurteilung (vgl. Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, EStG, § 15 Rz 59).

Auch von der deutschen Rechtsprechung wird eine Wertminderung der Aktie gegenüber dem Börsenkurs infolge der dem Arbeitnehmer auferlegten Sperrfrist abgelehnt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommen - und Körperschaftsteuergesetz, aaO und die darin zitierten Urteile des BFH).

Nach dem vorliegenden Kaufabschluss hat der Bw. 2000 Aktien um je € 16,50 insgesamt um € 33.000,00 erworben. Der Kaufpreis der Aktie für den Bw. lag daher unter dem Börsenschlusskurs der Aktie am Tag der Einbuchung. Damit ist aber erwiesen, dass vom Bw. der Aktienerwerb unter dem Kurswert erfolgte. Der begünstigte Aktienerwerb stellt somit einen Vorteil aus dem früheren Dienstverhältnis des Bw. dar. Der Vorteil aus dem früheren Dienstverhältnis ist dem Bw. im Zeitpunkt der Ausübung der Option im Kalenderjahr 2008 zugeflossen. Auch die verfügte Depotsperre und der später eingetretene Kursverfall der Aktien kann am Zuflusszeitpunkt nichts ändern. Der ehemalige Arbeitgeber des Bw. hat den steuerlich relevanten Vorteil ermittelt und einen Lohnzettel ausgestellt. Eine rechnerische Überprüfung durch den Unabhängigen Finanzsenat hat ergeben, dass der ehemalige Arbeitgeber die Lohnsteuer für den Vorteil aus dem Dienstverhältnis richtig berechnet hat.

Dem Antrag des Bw. auf Lohnsteuerrückerstattung bzw. die Herausnahme des zugeflossenen Vorteils aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte und Anerkennung der Topf - Sonderausgaben kann auf Grund der oben stehenden Ausführungen nicht gefolgt werden.

Der angefochtene Bescheid entspricht der Sach- und Rechtslage, sodass wie im Spruch zu entscheiden war.

Wien, am 30. November 2009