Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 23.12.2009, RV/3478-W/08

Liebhabereibeurteilung einer großteils fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Miterledigte GZ:
  • RV/3479-W/08

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch XY über die Berufungen des Bw.+STB, gegen die Bescheide des Finanzamtes Z betreffend Einkommensteuer 2005, Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie Festsetzung der Vorauszahlungen an Umsatzsteuer 1-6/2007 nach der am 10. Dezember 2009 in Ort, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben. Sämtliche Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom Dezember 2004 wurden seitens des Berufungswerbers (in der Folge mit Bw. bezeichnet) Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum in Wien und ein zugehöriger Kfz-Abstellplatz um einen Gesamtkaufpreis von Euro 212.101,20 (incl. 20% Umsatzsteuer von Euro 35.350,20) zuzüglich Notarkosten, Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr erworben. Dem Kauf lag ein von einer Bankengruppe angebotenes Vorsorgemodell zugrunde. Neben einem Eigenmittelanteil von ca. Euro 29.000,00 wurde der Wohnungskauf großteils fremdfinanziert (Fremdwährungskredit im Gegenwert von Euro 160.000,00, 15 Jahre Laufzeit). Im März 2005 erfolgte die Aufnahme eines zweiten Kredites in Höhe von Euro 35.350,20 (= Betrag der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer), der am 18.09.2007 wieder rückgezahlt wurde. Der Kapitalaufbau erfolgte ab dem 1. Quartal 2005 durch einen vierteljährlich eröffneten Wertpapierkauf in Höhe von Euro 7.200,00 jährlich. Das daraus resultierende Kapital soll den größten Teil der Kreditrückzahlung des endfälligen Kredites decken. Zusätzlich wurde eine Ablebensversicherung über Euro 160.000,00 abgeschlossen.

Der Bw., umsatzsteuerlich als unecht steuerbefreiter Kleinunternehmer zu werten, beantragte die Rückerstattung eines Vorsteuerbetrages in Höhe von Euro 35.365,74 im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Mai 2005. Eine Erklärung über Verzicht auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer nach § 6 Abs. 3 UStG ging allerdings erst mit 29.3.2006 im Zuge der Einreichung der berichtigten Einkommensteuererklärung 2005 bzw. der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005 beim Finanzamt ein.

Der Bw. wurde im Jahr 2007 einer Außenprüfung betreffend Umsatz- und Einkommensteuer unterzogen. Die Betriebsprüfung (BP), die die Einkunftsquelleneigenschaft des gegenständlichen Objektes schließlich verneinte, hielt in ihrem Betriebsprüfungsbericht und Stellungnahmen zusammenfassend Folgendes fest:

Im Prüfungsverfahren seien 5 Varianten an Prognoserechnungen vorgelegt worden.

1. Prognoserechnung am 26.02.2006 (Modellrechnung für den Anleger, u.a. mit anderer Kreditfinanzierung) 2. Prognoserechnung am 05.12.2006 (mit Mietenpoolerlöse 2005, Sondertilgungen, Plandaten ab 2006, Gesamtüberschuss im 20. Jahr) 3. Prognoserechnung am 26.09.2007 (mit Sondertilgung Euro 3.800,00 des Fremdwährungskredites, Gesamtüberschuss im 19. Jahr) 4. Prognoserechnung am 26.09.2007 (mit Sondertilgung 2 x Euro 50.000,00 des Fremdwährungskredites, daher Verminderung der Kreditzinsen ab 2012 und 2015, Gesamtüberschuss im 16. Jahr) 5. Prognoserechnung am 26.09.2007 (ohne Sondertilgung, Gesamtüberschuss im 19. Jahr).

Die in den Prognoserechnungen vorgesehenen Sondertilgungen des Fremdwährungskredites seien laut BP im Kreditvertrag der finanzierenden Bank nicht vorgesehen und seien seitens der Abgabenbehörde nicht anerkannt worden. Wie aus den Richtlinien zur Liebhabereiverordnung (§ 2 Abs. 4 - Änderung der Bewirtschaftung) hervorgehe, müsse eine ernsthafte Absicht für einen Tilgungsplan bestehen. Die Tilgung solle aus dem Kreditvertrag und dem aufgestellten Tilgungsplan der Bank ableitbar sein. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben sei nicht ausreichend (z.B. Modellrechnung). Die ernste Absicht sei dann anzunehmen, wenn Höhe und Zuflusszeitpunkt des für die Fremdkapitaltilgung vorgesehenen Geldbetrages von vornherein konkretisierbar und anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien (z.B. Erlebensversicherung, Bausparen, Sparbrief). Der BP seien Dauerauftragseröffnungen für Wertpapierkäufe ab dem 1. Quartal 2005 sowie eine Verpfändungserklärung dieser Wertpapiere vorgelegt worden. Aus Sicht der Abgabenbehörde seien diese vorgelegten Unterlagen zur Sondertilgung nicht ausreichend. Die ernsthafte Absicht zur Sondertilgung sei nicht nachgewiesen worden. Die Kreditunterlagen ließen darauf schließen, dass nur eine endfällige Tilgung vorgesehen sei. Die Prognoserechnungen 3 bis 5 stellten mögliche Entwicklungen der Vermietungstätigkeit dar. Welche ernsthafte Absicht der Abgabepflichtige für einen dieser Tilgungspläne tatsächlich zu Beginn der Tätigkeit hatte, könne seitens der BP nicht eruiert werden.

Die Betriebskosten seien 2005 und 2006 in den Prognoserechnungen angesetzt worden, und ab 2007 als durchlaufende Posten behandelt worden. Ab dem Jahr 2008 sei der Zinsaufwand des Kredites iHv. Euro 35.350,20 (Vorsteuerfinanzierung) nicht mehr angesetzt worden. Die Bankzinsen seien mit einer Indexsteigerung von 2% in der Prognoserechnung angeführt worden, in der Tabelle der steuerlichen Vertretung aber nicht berechnet worden. Laut steuerlicher Vertretung sei dies nur eine fehlerhafte Zeilenbenennung, es sei keine Indexsteigerung zu berücksichtigen. Im Zuge der Schlussbesprechung und im Zuge der Berufung werde der Ansatz vom einem minimalen Zinssatz von 2,59% sowie einem Sicherheitszuschlag von 1% = 3,59% von der steuerlichen Vertretung begehrt. Mit wesentlich niedrigerer Zinsenberechnung von 3,59% sei auch eine Übersichtstabelle der kreditgewährenden Sparkasse betreffend "Fremdwährungskredit -Zinsenbelastungen - LIBOR" vorgelegt worden. Die dargestellten Wertentwicklungen der Vergangenheit ließen keine Rückschlüsse auf die zukünftige Entwicklung zu. Der Argumentation des steuerlichen Vertreters, Zinsaufwendungen unterlägen keiner Indexsteigerung, könne seitens der BP nicht gefolgt werden, da in der Prognoserechnung 2 sehr wohl eine Indexsteigerung der Bankzinsen iHv. 2% berechnet und angesetzt worden sei. In der vom steuerlichen Vertreter abgegebenen Prognoserechnung sei ein Durchschnittswert der letzten 9 Jahre (1999 -2007), Jahre von besonders niedrigem Zinsniveau, angesetzt worden. Die BP sei der Ansicht, dass dieser Zinssatz in Höhe von 3,59% zu gering sei und habe daher für den Zinsaufwand eine Indexanpassung von jährlich 2% angesetzt.

Im Zuge der BP wurden die Zinsaufwendungen der Prognoserechnungen 3-5 mit einer Indexanpassung von 2% jährlich angesetzt. Die BP ist weiters der Ansicht, dass die Rückzahlung des Kredites in Höhe von Euro 35.350,20 am 18.09.2007 aus privaten Mitteln zu Beginn des Wohnungskaufes nicht geplant sei. Diese Rückzahlung lasse den Schluss zu, dass dieser Kredit aus privaten Mitteln zurückbezahlt wurde, um einer möglichen Liebhabereibeurteilung durch die Finanzbehörde zu entgehen. Der Wegfall dieses jährlich anfallenden Zinsaufwandes in Höhe von € 1.723,00 sowie der Ansatz der Bankzinsen ohne jährlicher Indexsteigerung von 2% reduziere den Zinsaufwand in den vorgelegten Prognoserechnungen 3-5 erheblich, wodurch ein Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren erwartet werden könne. Eine derartige Rückzahlung werde vom Finanzamt als "Änderung der Bewirtschaftung" eingestuft.

Von der Bankentochter seien im Internet die Liegenschaften in Form von Ertragswohnungen als stabile Geldanlage und private Altersvorsorge für gehobene Privatkunden angeboten worden. Die Rendite setze sich aus Mieterträgen, Aufwendungen, Wertentwicklung und steuerlichen Vorteilen zusammen. Als Vermieter trete der Eigentümer der Wohnung selbst nach außen hin auf und habe somit den vollen Vorsteuerabzug bei Kauf und den laufenden Aufwendungen. Diese Anpreisungen ließen den Schluss zu, dass für den Erwerb der Eigentumswohnung das Motiv der Vermögenslage im Vordergrund stehe und nicht die Erzielung von Einkünften. Derartige Motive sprechen für die (steuerliche) Unbeachtlichkeit einer Betätigung. Das Verhalten des Abgabepflichtigen nur zur Geltendmachung der USt-Gutschrift bekräftigte diese Ansicht.

Von der Bw. sei ein Service- und Dienstleistungsvertragabgeschlossen worden. Der Leistungsumfang dieses Vertrages umfasse die Abwicklung des Bauprojektes, Übernahme des Wohnbauobjektes, Bewirtschaftung des Wohnbauobjektes, die Errichtung, Führung und Abrechnung eines Mietenpools, monatliche Aufbereitung und Zurverfügungstellung von Daten für die Umsatzsteuervoranmeldungen, Sammlung und Weitergabe der für die jährliche Einkommensteuererklärung des Investors relevanten steuerlichen Daten sowie die Erstellung eines Berichtes an den Investor über alle das Wohnbauobjekt und seine Bewirtschaftung relevanten Vorgänge sowie den Mietenpool. Das Entgelt des Service- und Dienstleistungsvertrages betrage Euro 0,60 je m2 Nutzfläche pro Monat und sei nach dem von der Statistik Österreich verlautbarten Index der Verbraucherpreise 2000 (VPI 2000) wertgesichert. Ein Anteil davon in Höhe von Euro 154,74 sei in der Betriebskostenabrechnung 2005 an den Mieter weiterverrechnet worden. Der Restbetrag in Höhe von Euro 277,26 sei bisher von der steuerlichen Vertretung nicht in die Prognoserechnung einbezogen worden. Im Zuge der BP werde dieser Betrag in Höhe von Euro 277.26 mit einer Indexanpassung für die Folgejahre mit 2% in der Prognoserechnung als Werbungskosten angesetzt.

Die bisher vorgelegten Prognoserechnungen 3-5 gingen von einer durchgehenden, von keinen Leerstehungszeiten unterbrochenen Vermietung bis 2010 aus. Um Leerstehungszeiten zu vermeiden, sei der Abgabepflichtige schon zu Beginn der Investition einem Mietenpool beigetreten, wobei alle Mieterlöse eines Jahres der Mietenpoolteilnehmer gesammelt und nach den Nutzwerten an alle Mietenpoolteilnehmer verteilt werden (5% Abschlag für Leerstehungen ab dem Jahr 2007).

Nach den Korrekturen der Prognoserechnung sei laut BP für den Beobachtungszeitraum von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwarten und es sei von Liebhaberei auszugehen. Mangels Vorliegens einer Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 lägen laut BP einerseits keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits sei ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle lägen laut BP keine steuerbaren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor (Anmerkung: Die BP kam in der adaptierten Prognoserechnung auf einen kumulierten Verlust im 20. Jahr von Euro -6.200,00 und im 21. Jahr auf einen kumulierten Gewinn von Euro 1.138,68).

Das Finanzamt erließ Bescheide, die auf den Erhebungen der BP basierten.

Die steuerliche Vertretung gab folgende Stellungnahme zur Niederschrift vom 27.11.2007 ab:

1) Die im gegenständlichen Prüfungsverfahren ursprünglich eingereichte Prognose stellt die ernsthafte Absicht und die geplante Entwicklung der Vermietungstätigkeit dar. Das Einreichen diverser Varianten sollte zeigen, dass durch die geplante Tätigkeit durch Berücksichtigung von unterschiedlichen noch variablen Faktoren jedenfalls ein Gesamtergebnis erzielbar ist.

2) Zinsaufwendungen unterliegen keiner Indexanpassung, was auch in der Fußnote der Prognose dargestellt und erläutert wurde.

3) Es war keine Kreditaufnahme der Umsatzsteuer in Höhe von € 35.350,20 vorgesehen, welche nur durch Nichtveranlagung des Finanzamtes entstanden ist; ursprünglich war eine Überrechnung der Vorsteuer auf den Verkäufer geplant. Somit konnte auch keine Rückzahlung des Kredites aus privaten Mitteln geplant sein.

4) Das Entgelt des Service- und Dienstleistungsvertrages ist uE in den Betriebskosten zur Gänze vom Mieter zu tragen und stellt keine Ausgabenposition in der Prognose dar.

Gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006, gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 und den Bescheid betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung 01-06/2007 wurde seitens des Bw. das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufungsschrift wird seitens der steuerlichen Vertretung folgendes zusammenfassend vorgebracht:

Berücksichtige man darin auch noch die unten erläuterten Korrekturen, werde aus heutiger Sicht durchaus ein beträchtlicher Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erreicht und die Liebhabereivermutung widerlegt. Gem. Punkt 16.2. LVO II gelte als absehbarer Zeitraum eine Zeitspanne, die nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert werde. Ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch 23 Jahre gelte als absehbar. Die Anpreisung im Internet der Ertragswohnung mit den Worten "Sie profitieren langfristig von laufenden Mieterträgen, die durch Indexierung wertgesichert sind" und "Durch den Mietenpool reduziere sich die persönliche Leerstehung und es werde durch die einheitliche Vermietung ein hohes Mietenniveau gesichert" dokumentierten sehr wohl den Umstand, dass die Erzielung von Einnahmen im Vordergrund stehe und weiterhin stehe. Auch durch die Eigenschaft in Österreich beschränkt steuerpflichtig zu sein, sei ein Ausgleich der Verluste laufend nicht möglich und durch die Hinzurechnung gem. § 102 EStG das frühere Eintreten in die Steuerpflicht als bei vergleichbaren unbeschränkt Steuerpflichtigen zu erwarten. Die Steuervermeidung sei wohl in gegenständlichem Fall nicht als vorrangig zu bewerten.

Kreditvertrag über Euro 160.000,00 finanziert in CHF:

Gem. Punkt 17.3. LVO II sei eine Sondertilgung nur dann in die Prognose aufzunehmen und es liege keine Änderung der Bewirtschaftung vor, wenn diese ernsthaft beabsichtigt sei, somit die Höhe und der Zuflusszeitpunkt konkretisierbar und anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Seitens des Bw. sei kein konkreter Tilgungsplan fixiert worden, da die wirtschaftlichen Vorteile der derzeit noch günstigen Finanzierung durch Fremdwährungskredit möglichst optimal ausgenutzt werden sollten. Im Kreditvertrag seien daher die Möglichkeiten einer Sondertilgung und eine Konvertierung in eine andere Währung sehr wohl vereinbart worden, um nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bei entsprechender Kursentwicklung entscheiden zu können. Deshalb seien mehrere Varianten der Prognose, welche bis auf den Umstand dieser Sondertilgung gleich lautend waren, eingereicht worden. Da sich jedoch aus heutiger Sicht jedenfalls ein Gesamtüberschuss ergebe, sei eine Ausarbeitung und Einreichung eines konkreten Tilgungsplanes im gegenständlichen Prüfungsverfahren nicht erforderlich gewesen.

Kredit von Euro 35.350,20:

Mit Kaufvertrag vom 22.12.2004 habe der Bw. die gegenständliche Wohnung mit der Vereinbarung erworben, zur teilweisen Abdeckung des Kaufpreises den Betrag der Vorsteuer auf das Finanzamtskonto der Verkäuferin zu überrechnen. Nachdem aber erst im Mai 2005 eine ordnungsgemäße Rechnung über den Kaufpreis ausgestellt worden sei, musste bereits vorab der Vorsteuerbetrag in Höhe von € 35.350,20 kurzfristig zwischenfinanziert werden, um an die Verkäuferin bezahlt werden zu können. Diese Finanzierung mit Kreditvertrag vom 14.3.2005 sei ursprünglich nicht geplant und sei weiters mit einer Kreditlaufzeit bis 31.1.2006 determiniert worden. Daraus ergebe sich keine Änderung der Bewirtschaftung. Obwohl in der Niederschrift die Rückzahlung des Kredites als ev. Änderung der Bewirtschaftung angesehen werde, sei diese nicht in die Prognose, welche der Niederschrift angeschlossen wurde, als solche eingearbeitet und somit auch der Zinsaufwand nicht mehr entsprechend zu korrigieren.

Höhe des Zinsaufwandes:

Ausgehend von einer von der OENB veröffentlichten Datenbank der Zinsentwicklung des Einmonats-Libor, weIcher Basiszinssatz für gegenständlichen Kreditvertrag sei, sei ein durchschnittlicher Zinssatz für den Fremdwährungskredit aus der im Internet verfügbaren Zeitreihe 1999-2007 ermittelt worden. Den zukünftigen Unsicherheiten der Zinsentwicklung wurde in der Prognose durch einen 1%igen Zuschlag bereits Rechnung getragen (durchschnittlicher Rechnungszinssatz demgemäß 3,59%). Einer allfällig ungünstigeren Zinsentwicklung über die Laufzeit könne durch Konvertierung oder Sondertilgung, wodurch die Wirtschaftlichkeit des Projektes erhalten werden soll, Rechnung getragen werden. Eine Indexierung des Zinsaufwandes könne nicht nachvollzogen werden, weil der Zinsaufwand vom ursprünglich, in der Vergangenheit aufgenommenen, Kreditbetrag errechnet werde und das Zinsniveau nicht konform gehe mit einer Indexanpassung. Die der Niederschrift angeschlossene Prognose sei somit um einen gesamten Zinsaufwand in Höhe von € 8.111,05 zu korrigieren.

Service- und Dienstleistungsvertrag:

Wie bereits dem Ersuchen um Ergänzung, eingelangt per Fax am 30.10.07, beantwortet per Mail am 9.11.07, angeschlossenen Mail der R-Invest zu entnehmen sei, seien diese Kosten vom Mieter zu tragen und werden mit den Betriebskosten an diesen weiterverrechnet. In der Zeit, wo die gegenständliche Wohnung noch nicht vermietet gewesen sei, habe diese natürlich der Vermieter getragen; diese seien auch in den Betriebskostenaufwendungen des Mietenpools in den Jahren 2005 und 2006 bereits inkludiert. Als Nachweis, dass diese an den Mieter weiterverrechnet werden, sei exemplarisch auf die Jahreszusammenstellung Mietenpoolabrechnung des Jahres 2006 zu verweisen, woraus in den Spalten BK 20% auf Seite 2 und Seite 3 ersichtlich sei, dass die € 0,60 x 61 m² x 12 Monate, somit € 439,20/Jahr in den Betriebskosten 20% enthalten seien und davon € 0,60 x 61 m2 ·x 11 Monate, somit € 402,60 an den Mieter weiterverrechnet worden seien. Diese Werbungskosten seien daher nicht in die Prognoserechnung aufzunehmen und mit einem Gesamtbetrag von € 7.148,57 für die Jahre 2005 bis 2025 zu korrigieren.

Abschlag für Leerstehung :

Die zum Ende 2007 neuerlich vorgelegte Prognoserechnung beinhaltete die Leerstehungszeiten erst ab dem Jahr 2011, da der momentan bestehende Mietvertrag bis 31.1.2011 abgeschlossen worden sei. Durch die Kündigungsmöglichkeit im Mietvertrag sei jedoch der Ansatz bereits ab dem Jahr 2008 vertretbar; für das Jahr 2007 jedoch nicht mehr, da bereits durch das abgelaufene Jahr dokumentiert sei, dass es keine Leerstehung gegeben habe. Durch den vorliegenden Mietenpool werden Wohnungsleerstehungen ausgeglichen, und es komme nur zu einem geringen bis gar keinem Mietenausfall. Dies sei auch bereits in der Niederschrift Seite 13 erkannt und mit dem durchschnittlichen Vermietungsgrad von 98% nochmals untermauert worden. Die Änderungen in der Prognoserechnung würden demnach mindestens € 388,81 für die Leerstehung 2007 betragen und eine Reduktion der prognostizierten Leerstehungen der Jahre 2008 bis 2025 auf 2% statt 5% erscheine ebenso plausibel und prognostizierbar.

Kreditgebühren:

Die Kreditgebühr in Höhe von 0,8% von Euro 160.000 und Kreditgebühr 0,8% von Euro 35.350,00 seien bereits im Antwortschreiben vom 9.11.07 zum Ersuchen um Ergänzung vom 30.10.07 wie folgt erläutert worden und seien aus den Werbungskosten der Prognoserechnung zu eliminieren: "Kreditvertragsgebühr iHv. 0,8%: Lt. Auskunft des Bankbetreuers sind die Kredite gebührenbefreit (Grund: Devisenausländer und kein Wohnsitz auf der gegenständlichen Adresse Kaiserstraße"

Im Gegensatz zur BP geht die steuerliche Vertretung bei der Berechnung vom Gesamtüberschusses der BP im Jahr 2025 (20 Jahre + 1 Jahr Anlaufzeitraum) aus (Euro 1.139,68), und kommt aufgrund der obigen Punkte insgesamt zu einem Gesamtüberschuss von Euro 18.350,91. Der Bw. beantragt, aufgrund der Tatsache, dass sich ein Gesamtüberschuss im Beobachtungszeitraum von 21 Jahren ergebe, die Änderung sämtlicher Bescheide auf Grundlage der eingereichten Erklärungen (USt und ESt 2005, USt 2006 und USt 01-06/07) durchzuführen.

Nach Ansicht der steuerlichen Vertretung liege im Bereich der Umsatzsteuer bei Eigenheimen, Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO), wenn diese marktüblich bewirtschaftet (zu einem marktüblichen Mietzins vermietet) werden, im Sinne des Art. 4 der 6. MwSt-RL eine unternehmerische Tätigkeit vor und der Vorsteuerabzug könne somit nicht mit dem Hinweis auf die Liebhaberei (z.B. wegen hoher Fremdfinanzierungskosten) verweigert werden. Ebenso spreche der Grundsatz der Kostenneutralität der Mehrwertsteuer in der Unternehmerkette kraft Vorsteuerabzuges für eine erklärungsgemäße Veranlagung, da eine Umsatzsteuerpflicht (Wohnraumvermietung mit 10%) ohne Vorsteuerabzug gemeinschaftsrechtswidrig und verfassungswidrig sei. Aufgrund des verkürzten Prognosezeitraumes von 20/23 Jahren sei ertragsteuerlich eine Nichterfassung von Verlusten in der Fremdfinanzierungsphase und eine Besteuerung der Überschüsse nach Reduktion der Fremdkapitalkosten sachlich nicht zu rechtfertigen; auch schon deshalb, weil die Prognose nach aktuellem Wissensstand eindeutig ein positives Gesamtergebnis zeige.

Der Senat hat erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 ist Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Diese Annahme kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO 1993 ausgeschlossen sein.

Nach § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z. 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Nach § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Gemäß § 6 LVO 1993 kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist oder nicht, ist nach den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts zu beurteilen. Die ertragsteuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei gilt somit auch für Zwecke der Umsatzsteuer.

Die dem Berufungsfall zugrunde liegende Vermietungstätigkeit stellt eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 dar und fällt im Hinblick auf die erzielten Verluste unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Für die Widerlegung dieser Annahme bedarf es nach dem Verordnungswortlaut somit der Darlegung, dass die Art der Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt.

Bei der Anschaffung einer Eigentumswohnung zwecks Vermietung ist nach der Liebhaberei-Verordnung von Liebhaberei auszugehen, weil diese Tätigkeit im Normalfall keinen Gesamtüberschuss erwarten lässt. Die Vermietung erfolgt daher im Normalfall steuerfrei ohne Belastung durch Umsatzsteuer und Einkommensteuer (vgl. u.a Kohler: Die steuerfreie Vermietung von Eigentumswohnungen; im "Normalfall" ist von steuerlicher Liebhaberei auszugehen, SWK 1991, A I 112, unter Zitierung von Quantschnigg).

Der Steuerpflichtige muß daher den Beweis erbringen, dass bei der Anschaffung einer Eigentumswohnung eine objektiv ertragsfähige Tätigkeit vorliegt. Die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes liegt nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft.

Sondertilgungen in den Prognoserechnungen (CHF-Fremwährungs-Kredit im Gegenwert von Euro 160.000,00)

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. u.a. VwGH 14.12.2005, 2001/13/0144) ist eine Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung eines Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Liegt eine "Sondertilgung" vor, ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgt eine neue Beurteilung. Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen.

Im Finanzamtverfahren bzw. in diversen Prognoserechnungen der Bw. werden "Varianten" von diversen Sondertilgungen des Fremdwährungskredites dargestellt. Damit wird aber eine von vornherein geplante, konkrete Kredittilgung nicht aufgezeigt. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht. Hingegen sieht der Kreditvertrag in CHF (im Gegenwert von Euro 160.000,00) eine endfällige Tilgung am 31.01.2020 vor. Auch die zur Absicherung des Kreditvertrages abgeschlossene Lebensversicherung läuft bis ins Jahr 2020, ebenso wie die Verpfändung der zur Tilgung vorgesehenen Wertpapiere.

Keine Änderung in der Prognose der BP durch diesen Punkt erforderlich.

Kreditrückzahlung betreffend Vorsteuerfinanzierung (Euro-Kredit in Höhe von 35.350,20)

Obwohl im Betriebsprüfungsbericht und in der Niederschrift die Rückzahlung des Finanzierungskredites "Vorsteuer" im Jahr 2007 im Text seitens der BP noch als Änderung der Bewirtschaftung angesehen wurde und von reduziertem Zinsaufwand gesprochen wurde, wurde seitens der Betriebsprüfung rein rechnerisch allerdings keine Änderung der Prognoserechnung ab dem Jahr 2008 angesetzt (z.B. in Form von jährlichen fiktiven Zinsen). Diesen Umstand stellte auch die steuerliche Vertretung in ihrer Berufungsschrift fest. Ab dem Jahr 2008 wurden von der Betriebsprüfung nur mehr Zinsen von dem obigen CHF-Kredit angesetzt.

Der Berufungssenat ist der Ansicht, dass eine langfristige Finanzierung nur für den CHF-Kredit vorgesehen war und die Finanzierung der Vorsteuer kurzfristig erfolgen sollte. Dementsprechend wird in der "Modellrechnung zu den Ertragswohnungen" der Bankengruppe von USt-Vorfinanzierung und Überrechnungsantrag gesprochen und auch eine kurzfristige Finanzierung angeboten. Eine Zwischenfinanzierung war schon aufgrund der späteren Rechnungslegung im Mai 2005 notwendig. Die Verkäuferin haftet laut Kaufvertrag nicht dafür, dass der Vorsteuerabzug seitens des Finanzamtes anerkannt wird, allerdings wird der Bw. vergleichsweise zur sofortigen Zahlung der Umsatzsteuer an die Verkäuferin verpflichtet.

Keine Änderung in der Prognose der BP durch diesen Punkt erforderlich.

Absehbarer Zeitraum:

Laut der durch die Betriebsprüfung adaptierten Prognoserechnung (Ausgangswerte = Prognoserechnung Nr. 5 - ohne Sondertilgung) ergibt sich nach 20 Kalenderjahren am Ende des Jahres 2024 ein kumulierter Gesamtverlust laut BP von Euro -6.200,88. Ende 2025 (21 Kalenderjahre) wird in der adaptierten Prognoserechnung der BP ein Gesamtgewinn von Euro 1.138,68 ausgewiesen. Die Betriebsprüfung kommt zum Schluss, dass nach 20 Jahren (2005 bis 2024) kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten vorliegt. Die steuerliche Vertretung geht hingegen in ihrer Berufungsschrift davon aus, dass nach 20 Jahren (+ 1 Jahr Anlaufzeitraum) im Jahr 2025 bereits laut BP jener Überschuss in Höhe von Euro 1.139,68 vorliegt.

Die Annahme von Liebhaberei kann gemäß § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen werden, wenn in einem "absehbaren" Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen, ein Gesamtüberschuss entsteht. Das Ausmaß des Zeitraumes ab entgeltlicher Überlassung errechnet sich nach der Verwaltungspraxis stichtagsbezogen (vgl. u.a. Johannes Heinrich: Neuregelung der Liebhaberei bei der Vermietung von Gebäuden und Mietwohnungen durch VO, BGBl II 1997/358, Eine Darstellung der Änderungen der LiebhabereiVO sowie der dazu vom BMF neu erlassenen Richtlinien, in NZ 1998, 165). Dies entspricht den allgemeinen Denkgesetzen, da es bei entgeltlichen Überlassungen vergleichsweise im Jänner oder im Dezember eines Jahres im Zuge der Liebhabereibeurteilung bei einer Betrachtung, die rein auf das Kalenderjahr abstellt, zu unterschiedlichen bzw. sinnwidrigen Ergebnissen kommen kann.

Der Kaufvertrag über die gegenständliche Liegenschaft wurde vom Bw. mit 22.12.2004 gezeichnet. Die ebenfalls am 22.12.2004 gezeichnete Dienstleistungs- und Servicevereinbarung (Bewirtschaftung samt Vermietung des Wohnungseigentums) gilt ab dem 30.4.2005. Dementsprechend wird in der Leistungsabrechnung "Mai bis Dezember 2005" des Mietenpools eine Nettogutschrift von Euro 3.927,08 für den Bw. ausgewiesen. Der Betrag von Euro 3.927,08 entspricht jenem Betrag der Einnahmen für das "Kalenderjahr 2005" laut adaptierter Prognoserechnung der BP. Der absehbare Zeitraum endet somit nach Ansicht des UFS mit 1. Mai 2025 und umfasst den Zeitraum von 20 Jahren ab Erzielung von Einnahmen aus dem Mietenpool plus jenen Zeitraum vor dem 1. Mai 2005 in dem erstmals Aufwendungen anfielen. Nachdem für das Kalenderjahr 2025 ein Jahresüberschuss in Höhe von Euro 7.339,56 durch die BP prognostiziert wurde, verringert sich der kumulierte Verlust im Schätzungswege um ca. Euro 2.446,52 (Euro 7.339,56 x 4 Monate /12 Monate).

Ergebnisänderung der Prognoserechnung der BP: +2.446,52

Kreditzinsen:

In der Berufungsschrift wird vorgebracht, dass Zinsaufwendungen keiner Indexanpassung unterlägen und Unsicherheiten der Zinsentwicklung durch einen 1%igen Zuschlag bereits Rechnung getragen worden sei (durchschnittlicher Zinssatz berechnet laut Zeitreihe 1999-2007 1,463 % plus 1 % Sicherheitszuschlag). Einer allfällig ungünstigeren Zinsentwicklung über die Laufzeit betrachtet, könne laut steuerlicher Vertretung durch Konvertierung oder Sondertilgung Rechnung getragen werden.

Auch wenn die Inflation Einfluss auf das generelle Zinsgefüge hat, teilt der Berufungssenat nicht die Auffassung, dass sich das Zinsniveau von Kreditzinsen in einer Fremdwährung faktisch parallel zur Entwicklung der (inländischen) Inflation verhält. Allerdings ist bei Kreditzahlungen von rund 15 Jahren, wie im vorliegenden Zeitraum, ein längerfristiger Zeitraum für den Ansatz eines durchschnittlichen Zinssatzes zu betrachten. Umgerechnet ergibt sich beim Ansatz der BP ein durchschnittlicher jährlicher Zinssatz von ca. 4,01 %.

Ein Vergleich der Zinssätze ergibt das folgende Bild:

Vergleich Zinssätze:

Zinssatz

Marge

Zinsatz incl. Marge

%

%

%

Zinssätze laut Kontoauszügen 2006

1,875 bis 2,625

Zinssätze laut Kontoauszügen 2007

2,625 bis 3,875

Zinssätze laut Kontoauszügen 2008

2,00 bis 4,00

Zinssätze laut Kontoauszügen 2009

1,25 bis 2,00

beantragter durchschn. Zinsatz laut Bw.

Libor 1 Monat CHF

1,463 + 1 SiZS

1,125

3,59

durchschnittlicher Zinsatz BP (incl. Index)

Libot 1 Monat CHF

2,885

1,125

4,01

Vergleich zu RV/3483-W/07

Libor 3-Monate CHF

1,55

1,6

3,15

 

Libor Entwicklung Chart Sparkasse

Libor CHF

Marge

Zinsatz incl. Marge

(1986 bis 2007)(Darstellung laut BP-Bogen)

%

%

%

Durchschnitt 21 Jahre

3,340

1,125

4,46

Durchschnitt 15 Jahre

2,080

1,125

3,20

Durchschnitt 9 Jahre

1,310

1,125

2,44

Entwickklung des Libor CHF 1M seit dem Jahr 2000:

 

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Entwicklung des Libor 3 Monate CHF seit 1989:

 

 

Bei Betrachtung der langfristigen Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor CHF (ähnlich wie 1-Monats Libor CHF im vorliegenden Fall) lag der Indikator in der Hochzinsphase zu Beginn der neunziger Jahre noch bei rund 9%, erreichte er nach zwischenzeitigen Tiefständen in den Jahren 1996 bis 1999 gegen Ende des Jahres 2000 wieder rd. 3,5% und im Oktober 2008 rd. 3%; allein im November 2008 fiel er von rd. 2,8% auf rd. 1,25%. Im Jahr 2009 fiel der 3-Monats-Libor unter 0,5 %. Der 1 Monats Libor CHF belief sich im Jahr 2000 auf 3,458 % und fiel in den Jahren 2003 und 2004 auf Tiefstände unter 0,5 %, nach einem folgenden Anstieg in den Jahren 2007 und 2008 auf über 2,5 % fiel er im Jahr 2009 wieder unter 0,5 %.

Die Zinssätze (incl. Marge) laut den bisherigen Kontoauszügen zeigen Prozentsätze, die im Durchschnitt unter dem beantragten Zinssatz liegen. Auch die historische Betrachtungsweise zeigt (1986 bis 2007, vgl. BP-Bogen), dass der durchschnittliche Zinssatz (incl. Marge) der letzten 9 Jahre (2,44 %), wie auch der letzten 15 Jahre incl. Marge (3,20 %) unter dem beantragten Zinssatz (incl. Marge und Sicherheitszuschlag) liegen. Weiters hat der UFS u.a. in seiner Entscheidung vom 18. März 2009, GZ. 3483-W/07, festgehalten, dass im Falle des (vergleichbaren) 3-Monats CHF Libor ein durchschnittlicher Zinssatz von 3,15 % der letzten 10 Jahre (incl. einer höheren Marge von 1,6 %) "der wirtschaftlichen Realität am nächsten" ist (endfälliger Kredit mit Laufzeit von 25 Jahren).

Der Berufungssenat ist daher insgesamt der Ansicht, dass im Falle des gegenständlichen endfälligen Kredits (Laufzeit 15 Jahre) der von der steuerlichen Vertretung beantragte Zinssatz von 3,59 %, in dem ein Sicherheitszuschlag von 1 % enthalten ist, ausreichend ist.

Ergebnisänderung der Prognoserechnung der BP: Euro +8.111,05

Rechtsgebühren:

Laut Berufungsschrift sollen für die Kreditverträge in Höhe von Euro 160.000,00 und für Euro 35.350,00 keine Rechtsgebühren angefallen sein, da laut steuerlicher Vertretung unter Berufung auf eine Auskunft der kreditvergebenden Bank die Kredite gebührenbefreit seien (Der Bw. sei Devisenausländer und habe keinen Wohnsitz in Österreich). Die BP berücksichtigte die Rechtsgebühren in der Prognoserechnung.

Auf beiden Kreditverträgen der inländischen Bank wird der Bw. mit seiner damaligen Adresse in den USA angeführt. Die Kreditvertragszusage über den Fremdwährungskredit (der Bankfiliale Gmünd) im Gegenwert von Euro 160.000,00 datiert vom 30.12.2004 und räumt dem Bw. eine Zusagefrist bis 29.1.2005 ein. Im Kreditvertrag vom Dezember 2004 wird die vom Bw. zu tragende Rechtsgebühr in Höhe von Euro 1.280,00 ausdrücklich angeführt. Der der Finanzbehörde übermittelte Ausdruck enthält kein Unterschriftenblatt. Auf dem Vertrag der Abtretungsanzeige der Risikoversicherung und der Verpfändung der Wertpapiere (ebenfalls Bankfiliale Gmünd, mit Adresse des Bw. in den USA), beides zur Absicherung der Kreditaufnahme, wird jeweils als Ort und Datum der Unterschrift des Bw. handschriftlich "Gmünd 5.1.05" angegeben. Auf der Dauerauftragseröffnung der Wertpapierverkäufe zeichnete der Bw. mit "Gmünd, 10.1.2005". Am Kaufvertrag der Eigentumswohnung ist vergleichweise handschriftlich "Wien 22.12.04" als Unterschriftsdatum und Ort der Unterschrift des Bw. angeführt (Der Verkäufer zeichnete später). Handschriftlich mit "Wien" und "22.12.2004" wurde auch der Service- und Dienstleistungsvertrag vom Bw. unterzeichnet. Beim zweiten Kreditvertrag (Vorsteuerfinanzierung) liegt eine Kopie des vom Bw. unterschriebenen Unterschriftenblattes vor (New York, 11.4.2005). Dass der Bw. laut Berufungsschrift Devisenausländer sei, ist für eine Verneinung der Gebührenpflicht nicht maßgeblich (keine eigene Befreiungsbestimmung). Grundsätzlich entsteht eine Gebührenschuld nach § 16 GebG, wenn über das Rechtsgeschäft eine Urkunde (insbesondere im Inland) errichtet wird (Urkundenprinzip). Der Senat geht davon aus, dass der Bw. jedenfalls im Dezember 2004/Jänner 2005 in Österreich zum Abschluss des Fremdwährungskredites gewesen sein muss. Anderenfalls, sowie auch im Falle des zweiten Kredites, würde Folgendes gelten: Wird gemäß § 33 TP 19 (Kreditverträge) über einen Kreditvertrag eine Urkunde im Ausland errichtet, ist § 33 TP 8 Abs. 3a sinngemäß anzuwenden. Wird gemäß § 33 TP 8 (Darlehensverträge) Abs. 3a über einen Darlehensvertrag eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld - abweichend von § 16 Abs. 2 Z 1 - in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt, wenn mindestens eine Partei des Darlehensvertrages im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat oder eine inländische Betriebsstätte unterhält und eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Darlehensvertrages berechtigt oder verpflichtet ist; wenn jedoch dieses Erfordernis erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt ist, in diesem Zeitpunkt (zur Gebührenschuld bei Darlehens- und Kreditverträgen vgl. auch UFS vom 2.6.2005, RV/0190-04, UFS vom 28.4.2004, RV/1146-L/02).

Die kreditvergebende Bank hat zweifellos ihren Sitz bzw. Geschäftsleitung im Inland. Beide Kredite wurden auf BA Konten mit der inländischen IBAN Bezeichnung AT zur Verfügung gestellt. Im Kreditvertrag vom Dezember 2004 (Kredit über CHF 160.000,00) ist dezidiert die als vom Bw. zu tragende Rechtsgebühr in Höhe von Euro 1.280,00 angeführt. Das von der steuerlichen Vertretung erstellte Konto 7790 (Spesen des Geldverkehrs, datiert mit 31.12.2005) enthält vergleichsweise eine unchronologische Sammlung bzw. Auflistung diverser Gebühren und Bankspesen und wird für den Berufungssenat als kein taugliches bzw. vollständiges Beweismittel beurteilt (die aufgelistete Spesendatierung beginnt vergleichsweise mit Mai 2005 und läuft bis Oktober 2005, zwischendurch erfolgt eine Buchung von Spesen vom April 2005; nach dem Oktober 2005 sind Buchungen für Jänner 2005 (u.a. mit Teilen von Kreditspesen) und aufsteigender Monate ersichtlich). Dass keine Rechtsgebühren angefallen oder allenfalls später verrechnet wurden/werden, erscheint daher als nicht glaubhaft.

Keine Ergebnisänderung der Prognose der BP durch diesen Punkt.

Dienstleistungs- und Servicevertrag:

Der abgeschlossene Service- und Dienstleistungsvertrag beinhaltet laut der BP neben verrechenbaren Betriebskosten auch Werbungskosten, die vom Abgabepflichtigen an den Mieter nicht weiterverrechnet werden können. Nur ein Teil des Entgeltes des Service- und Dienstleistungsvertrages sei laut BP in der Betriebskostenabrechnung 2005 an den Mieter weiterverrechnet worden. Ein Teil der Kosten des Dienstleistungs- und Servicevertrages (Euro 0,60 je m2 Nutzfläche pro Monat) wurden von der BP in Höhe von jährlich Euro 277,26 plus Indexanpassungen in die Prognoserechnung miteinbezogen. Laut steuerlicher Vertretung sei auf die Jahreszusammenstellung Mietenpoolabrechnung des Jahres 2006 zu verweisen, woraus in den Spalten BK 20% auf Seite 2 und Seite 3 ersichtlich sei, dass die € 0,60 x 61 m² x 12 Monate, somit € 439,20/Jahr in den Betriebskosten 20% enthalten seien und davon € 0,60 x 61 m2·x 11 Monate, somit € 402,60 an den Mieter weiterverrechnet worden seien. Diese Kosten seien daher nicht in die Prognoserechnung aufzunehmen.

Laut Mietvertrag vom 31.1.2006 (Mietvertrag ab 1. Februar 2006) werden dem Mieter der Wohnung neben dem monatlichen Hauptmietzins von Euro 556,79 (netto) monatliche Akontozahlungen (netto) an allgemeinen Betriebskosten von Euro 79,30 (Euro 1,30 x 61m²), Heizungs- samt Warmwasserkosten von Euro 36,60 und sonstige Nebenkosten (Instandhaltungsrücklage) des laufenden Betriebes von Euro 12,20 (Euro 0,2 x 61 m²) vorgeschrieben. Dies ergibt sich ebenfalls aus den Erläuterungen laut Fax der R-Invest vom 6.2.2006 an die steuerliche Vertretung. Der Berufungssenat hegt keinerlei Zweifel, dass es sich bei der Position Betriebskosten 20% in Höhe von Euro 402,60 (Tabelle HMZ, BK 10 %, BK 20% für 2006) um das vereinbarte Entgelt für die monatlichen Heizungs- und Warmwasserkosten von Euro 36,60 handelt (Euro 36,60 x 11 Monate = Euro 402,60; bzw. Euro 36,60 x 12 Monate = Euro 439,20 jährlich, vgl. auch Tabelle mit "vorgeschriebenen BK 20%") und nicht um das Honorar für den Dienstleistungs- und Servicevertrag, wie die steuerliche Vertretung vorgibt. Dies erhellt sich auch dadurch, dass die als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme (Weiterreichung von Wärme an den Mieter) dem Normalsteuersatz von 20 % unterliegt und nicht dem Satz von 10 %, wie die restlichen Betriebskosten.

Im Teilanwendungsbereich des MRG (wie im vorliegenden Fall) kommt § 1099 ABGB und nicht § 21 MRG (Verrechnung von Betriebskosten und laufende öffentliche Abgaben an den Mieter) zur Anwendung, wonach der Vermieter alle Lasten und Abgaben der Bestandssache zu Tragen hat, soweit keine diesbezüglichen und tauglichen Überwälzungsvereinbarungen vorliegen (vgl. u.a. "Klauselentscheidung" des OGH vom 11.10.2006,, Zl. 7Ob78/06f, betreffend Eigentumswohnungen mit Veranlagungskonzepten in Form von "Vorsorgewohnungen", Klausel 8). Im vorgelegten Mietvertrag vom 31.1.2006 existiert jedoch keinerlei Überwälzungsvereinbarung für die Honorare aus dem Dienstleistungs- und Servicevertrag (u.a. für Einrichtung und Abrechnung des Mietenpools, Durchführung der laufenden Ausschüttung der Überschüsse des Mietenpools, etc.) in Höhe von Euro 0,60 je Monat und gewichtete m² Nutzfläche (vgl. Dienstleistungs- und Servicevertrag, Punkt 2 "Entgelte"), abgesehen davon, dass es sich hierbei wohl um keine Betriebskosten im eigentlichen Sinne für einen Mieter handelt. Dementsprechend wird im Dienstleistungs- und Servicevertrag vom 22.12.2004 auch erläutert, dass die Kosten der allgemeinen Hausverwaltung, der Mietersuche und sonstige mit der laufenden Bewirtschaftung verbundenen Kosten nicht in dem Entgelt für den Dienstleistungs- und Servicevertrag enthalten sind. Laut gegenständlichem Dienstleistungs- und Servicevertrag erfolgt die "Verrechnung zu Lasten des Mietenpools", somit zu Lasten der allgemeinen Erträge aus den Wohnungen.

Der Berufungssenat teilt ebenfalls nicht die Auffassung der Betriebsprüfung laut BP-Bericht, dass von dem Servicehonorar im Jahr 2005 ein "Teil von Euro 154,74" in der Betriebskostenabrechnung 2005 an "den Mieter" weiterverrechnet wurde (und ein Teil von Euro 277,26 nicht weiterverrechnet wurde), da im Jahr 2005 noch kein Mieter für eine allfällige Überwälzung vorhanden war (vgl. u.a. Tabelle mit den Positionen Hauptmietzinsen und (eingenommenen) BK 10 % und BK 20 % für Mai bis Dezember 2005 mit jeweiligen Ansatz von Euro "0,00"), im späteren Mietvertrag von 2006 eine solche Abwälzung nicht vorgesehen ist und der Berufungssenat davon ausgeht, dass sämtliche Mietverträge zur Abrechnung des Mietenpools idente Klauseln aufweisen, da sonst eine sinnvolle Abrechnung des Mietenpools nicht möglich wäre. Die gewichtete Nutzfläche des Mietobjektes zur Ermittlung des Entgeltes für den Dienstleistungs- und Servicevertrag wird mit 70m² (NW) berechnet (Balkon teilweise eingerechnet laut Dienstleistungs- und Servicevertrag) und nicht mit 60m² laut Ansicht BP oder 61m² laut Ansicht der steuerlichen Vertretung (vgl. auch "NW 70" laut der Berufungsschrift beigelegte Tabelle vom 31.12.2006 zur Poolverrechnung). Dies ergibt sich auch aus dem Mail der R-Invest vom 13.8.2007, in dem angegeben wird, dass die M-Finanzierungsberatung dem gesamten Mietenpool im Jahr 2005, Euro 39.000,00 an Maklerhonoraren sowie Euro 4.520,70 an dem gegenständlichen "Servicehonorar" verrechnet hat. Der Anteil für den Bw. beträgt laut R-Invest Euro 1.435,21 an Maklerhonoraren und jenen Euro 154,74 (vgl. Ziffer laut BP) an Entgelt für den Dienstleistungs- und Servicevertrag (Euro 154,74 = Euro 4.520,70 x 70m² / 2045m²) für das Rumpfjahr 2005 (Anmerkung: Euro 1.435,21 plus Euro 154,74 = Aufwand M.A.I.L. laut Tabelle Mietenpoolabrechnung WJ 2005). Laut Dienstleistungs- und Servicevertrag ergibt sich als Beginn des Mietenpools der vereinbarte Fertigstellungstermin (30.4.2005), die Erstvermietung bzw. die Teilnahme am Mietenpool.

In den Jahren 2005 und 2006 wurden seitens der BP bei der Prognoserechnung die Einnahmen aus dem Mietenpool incl. Betriebskosten gerechnet und eine Position "Betriebskosten" als Abzugspost angesetzt. Bei dieser Abzugsposition handelt es sich um eine Mischposition mit an den Mieter weiterverrechenbaren Betriebskosten und sonstigen, nicht weiterverrechenbaren Betriebs- und Verwaltungskosten, wie u.a. die Honorare des Dienstleistungs- und Servicevertrages und der Anteil an den Maklergebühren. Gegenteilige Unterlagen wurden dem Senat nicht vorgelegt. Laut Stellungnahme der steuerlichen Vertretung vom 7.12.2009 werden ab 2007 die bisherigen (umfangreicheren und aufgegliederten) Abrechnungsunterlagen seitens der R-Invest nicht mehr zur Verfügung gestellt.

In den Jahren 2005 und 2006 waren Euro 277,26 + Euro 282,80 aus den Werbungskosten auszuscheiden. Ab dem Jahr 2007 wurden die an den Mieter weiterverrechenbaren Betriebskosten einnahmenseitig und ausgabenseitig bei der Prognoserechnung der BP außer Ansatz gelassen, auch wenn die Zeilenbenennung der Prognoserechnung der BP missverständlich auf "Mieteinnahmen incl. BK./MP." für die Jahre 2007 bis 2015 lautet. Dies zeigt auch die Zeilenbezeichnung der steuerlichen Vertretung, die bei identen Einnahmenbeträgen die Bezeichnung "Mieteinnahmen, excl. BK, netto" trägt. Ab 2008 waren daher die nicht von der BP hinzugerechneten Teile der Honorare des Dienstleistungs- und Servicevertrages den Werbungskosten hinzuzurechnen (Anmerkung: Für das Jahr 2007 liegt bereits eine Überschussrechnung vor).

Dem Begehren der steuerlichen Vertretung auf Ausscheidung der bisher zugerechneten Teile der Honorare aus dem Dienstleistungs- und Servicevertrag über sämtliche Jahre war daher in diesem Punkt insgesamt nicht zu folgen (siehe auch Folgepunkt).

Korrekturpost: Abschlag für Mietausfallwagnis sowie Resthonorare Mietenpool:

Der durchschnittliche Vermietungsgrad liege laut Darstellung der R-Invest bei 98% und die Erträge aller im Mietenpool teilnehmenden Wohnungen werden nach einem nutzwertorientierten Schlüssel auf die Wohnungseigentümer aufgeteilt. Die Einforderung von Rückständen säumiger Mieter werde laut R-Invest intensiv betrieben. Laut steuerlicher Vertretung sei eine Reduktion der prognostizierten Leerstehungen auf 2% statt 5% durchaus plausibel. Für Leerstehungen wurde seitens der steuerlichen Vertretung in ihren letzten Prognoserechnungen erst ab 2011 ein Abschlag angesetzt (Der Mietvertrag sei bis 2011 abgeschlossen worden).

Das Leerstehungsrisiko bzw. Mietausfallwagnis (quasi anstelle der Gegenverrechnungen des Mietenpools) als Korrekturpost zu den angesetzten Mieteinnahmen gegenüberzustellen, stellt sich nach Auffassung des Senates als sachgerecht dar. Der angesetzte Prozentsatz von 5 % erscheint aber angesichts eines Vermietungsgrades von 98 % für das Mietausfallwagnis zu hoch. Bereits im Rumpfjahr 2005 waren fast alle Wohnungen des Mietenpools vermietet (mit wenigen Ausnahmen, vgl. Tabelle Poolabrechnung Mai bis Dezember 2005). Kranewitter berechnet vergleichsweise bei Wohnobjekten 2 % für das Mietausfallwagnis (Leerstehungen und uneinbringliche Mietrückstände) (vgl. Kranewitter Heimo: Liegenschaftsbewertung, 4. Auflage, Seite 94). Nicht sachgerecht erscheint dem Berufungssenat das Begehren der steuerlichen Vertretung, einen Abschlag erst ab dem Jahr 2011 vorzunehmen, da die Mieten im gesamten Mietenpool aufgeteilt werden und es nicht darauf ankommt, dass der Mietvertrag der Wohnung des Bw. noch bis zum 31.1.2011 läuft.

Die Verminderung des Abschlages für das Mietausfallwagnis und das Ausscheiden der von der BP hinzugerechneten Honorarteile des Dienstleistungs- und Servicevertrages für 2005 und 2006 in Höhe von Euro 277,26 und Euro 282,80 führen zu einer Erhöhung der Erträge des Mietenpools. Hingegen führen die nicht von der BP zu den Werbungskosten hinzugerechneten Teile der Honorare des Dienstleistungs- und Servicevertrages ab 2008 zu einer Minderung der Erträge des Mietenpools. Rechnerisch ergibt sich insgesamt ein ungefährer Ausgleich zwischen diesen Positionen.

Keine Ergebnisveränderung der Prognose durch diese Positionen.

Vergleich der bisher vorgelegten Überschussrechnungen mit der Prognose (incl. Korrkturen):

BP/Überschussrechnungen

2005

2006

2007

Euro

Euro

Euro

Ergebnisansatz laut BP

-12.319,19

-2.426,16

-4.310,03

Korrektur Honorar Service

277,26

282,80

-12.041,93

-2.143,36

Überschussrechnung Bw.

-10.478,04

-2.143,36

-3.408,99

Kreditgebühr

-1.280,00

Kreditgebühr

-282,80

-12.040,84

Differenz

-1,09

0,00

-901,04

Die übrigen Werbungskosten 2007 laut Mitteilung R-Invest sind ident mit dem Ansatz der steuerlichen Vertretung in der Überschussrechnung 2007. Aufgrund des niedrigeren Verlustes im Jahr 2007 im Vergleich zur Prognose wird ein Betrag von Euro 901,04 der Prognose gewinnerhöhend hinzugerechnet.

Ergebnisänderung der Prognoserechnung der BP durch diesen Punkt: Euro +901,04

Aufgrund der obigen Punkte ergeben sich folgende Änderungen bei der Prognoserechnung der Betriebsprüfung:

Verlust laut BP (Jahr 2024)

-6.200,88

Korrektur absehbarer Zeitraum (Jahr 2024/2025)

2.446,52

Korrektur Kreditzinsen

8.111,05

Korrektur Leerstehung/Verböserung Honorare Mietenpool

0,00

Vergleich Überschussrechnungen/Prognose BP

901,04

Überschuß laut UFS

5.257,73

Aufgrund des Überschusses der Prognoserechnung geht der Berufungssenat davon aus, dass eine Liebhaberei im gegenständlichen Fall zu verneinen ist. Aufgrund des Vorliegens der Unternehmereigenschaft liegen steuerbare Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits steht auch der Vorsteuerabzug zu. Weiters ergeben sich steuerbare Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Einkommensteuer 2005

Bei der Überschussrechnung 2005 der steuerlichen Vertretung werden Euro 1.280,00 plus Euro 282,80 (jeweils Kreditgebühren) als Werbungskosten zusätzlich in Ansatz gebracht.

Es war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 4 Berechnungsblätter (ESt 2005, USt 2005 + 2006, Festsetzung USt (1-6/2007)

Wien, am 23. Dezember 2009