Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 09.03.2010, RV/1440-W/09

Liebhaberei bei Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Miterledigte GZ:
  • RV/1439-W/09
  • RV/1438-W/09

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens Einkommensteuer 2005, Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 sowie Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume Jänner bis Juni 2007, Juli bis Dezember 2007 und Jänner bis Juni 2008 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Am 23. August 2006 reichte der Bw. mit Wohnsitz in der Schweiz die Einkommensteuererklärung für 2005 (bei beschränkter Steuerpflicht) beim Finanzamt ein und erklärte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 1.450,48. Mit Bescheid vom 25. August 2006 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2005 erklärungsgemäß fest. Anlässlich einer vom Finanzamt durchgeführten Betriebsprüfung (BP), welche den Prüfungszeitraum 2005 und 2006 umfasste, wurde folgende berufungsgegenständliche, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung und im BP-Bericht vom 24. September 2008 dargestellte, Feststellung getroffen:

Mit Kaufvertrag vom 1. August 2005 seien vom Bw. Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum in X von der Y-GmbH um einen Gesamtkaufpreis in Höhe von € 155.150,40 inklusive 20 % Umsatzsteuer in Höhe von € 25.858,40 erworben worden. Unter Berücksichtigung der Notarkosten in Höhe von € 4.850,00 und der Grunderwerbsteuer inklusive Eintragungsgebühr Höhe von € 5.818,14 ergeben sich Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt € 165.818,54. Vom Bw. seien Vorsteuern in Höhe von € 25.858,40 geltend gemacht worden. Zur Deckung der Finanzierung und der Finanzierungsnebengebühren sei eine Kreditzusage der Z über einen einmal ausnutzbaren Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 176.800,00 vorgelegt worden. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des 3-Monats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Vom Bw. seien Ansprüche aus Lebensversicherungen (Erlebensversicherung mit Sparkomponente und Einmalerlag von € 45.252,00, eine Erlebensversicherung mit einer laufenden monatlichen Ansparrate von € 69,00 und Ablebensversicherung über € 75.000,00) übertragen worden. Die Kreditzusage der Z sehe keine Sondertilgung vor.

Vom Bw. sei eine Prognoserechnung vorgelegt worden, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr 2016 (Jahr 11) und einen kumulierten Überschuss ab dem Jahr 2023 (Jahr 18) vorsehe. In dieser Prognoserechnung sei die Indexsteigerung der Mieterlöse und der Betriebskosten mit 2,5 % berücksichtigt worden. Für die Berechnung der Finanzierungskosten sei von einem Zinssatz in Höhe von 2,5 % und von einer Sondertilgung des Kredites in Höhe von € 50.000,00 am Ende des 10. Jahres ausgegangen worden. Die Kreditzusage der Z vom 22. Juli 2005 sehe eine endfällige Tilgung zum 31. Dezember 2030 aus dem Erlös der Veranlagungsprodukte vor, eine allfällige Restforderung sei in 60 monatlichen Raten zurückzuzahlen. Da der prognostizierte Erlös aus den Veranlagungsprodukten nach derzeitiger Einschätzung den offenen Kreditbetrag abdecken werde, erscheine eine bereits ursprünglich geplante Sondertilgung nicht sinnvoll. Da erst durch die Ermittlungen der BP derartige Überlegungen angestellt worden seien, werde die Sondertilgung von der BP nicht berücksichtigt. Aus der Zinsentwicklung der letzten 10 Jahre (1996 bis 2005) ergebe sich ein durchschnittlicher Zinssatz von 3,15798 %. Die jährliche Indexanpassung der Mieteinnahmen in der Prognoserechnung des Bw. sei in Höhe von 2,5 % erfolgt. Nach den dem Finanzamt vorgelegten Mietverträgen erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich 02/vpi tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 bis 2005 2 % betragen; somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % geschlossen werden. Die BP gehe daher von einer Indexanpassung der Mieteinnahmen und der Betriebskosten von 2 % aus.

Eine Einkunftsquelle nach § 1 LVO II liege bei Vermietung nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwirtschaftet werde. Der absehbare Zeitraum werden von der LVO mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn definiert. Wie aus der durch die BP erstellten Prognoserechnung zu ersehen sei, erscheine dies nicht möglich. Es sei daher von Beginn an von Liebhaberei auszugehen. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen. Im umsatzsteuerrechtlichen Sinne handle es sich um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung sehen seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gemäß § 11 Abs. 14 UStG bewirkt.

Das Finanzamt Wien 1/23 folgte den Feststellungen der BP und erließ am 29. September 2008 nach Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2005 gemäß § 303 Abs. 4 BAO den Prüfungsergebnissen folgende Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 sowie Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume Jänner bis Juni 2007, Juli bis Dezember 2007 und Jänner bis Juni 2008.

Mit Schreiben vom 16. Jänner 2009 erhob der Bw. Berufung gegen diese Bescheide. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens begründete der Bw. damit, dass bei richtiger rechtlicher Würdigung eine Wiederaufnahme, da es sich um eine Rechtsfrage handle, nicht zulässig sei. Das Finanzamt sei über sämtliche Umstände der Veranlagung bereits bei Einreichung der Einkommensteuererklärung 2005 informiert gewesen, sodass allein aus Rechtsgründen eine Wiederaufnahme unzulässig sei. Der Wiederaufnahmebescheid entbehre daher der rechtlichen Grundlage und sei ersatzlos aufzuheben. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006 sowie Umsatzsteuerfestsetzung für die Zeiträume Jänner bis Juni 2007, Juli bis Dezember 2007 und Jänner bis Juni 2008 begründete der Bw. damit, dass sich unter Berücksichtigung sowohl der Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 als auch der Indexanpassung von 2,5 % innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergebe, weshalb die Anerkennung der Einkunftsquelle, der geltend gemachten Vorsteuer und der einkommensteuerlichen Berechnung beantragt werde. Die BP habe die vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht anerkannt, obgleich diese vom Bw. von vornherein geplant und diese Planung der Abgabenbehörde auch offengelegt worden sei. Aufgrund einer 20jährigen Berücksichtigung des Verbraucherpreisindex sei von einer Preissteigerung von 2,5 % auszugehen.

Das Finanzamt Wien 1/23 legte am 23. April 2009 die Berufung zur Entscheidung an den unabhängigen Finanzsenat vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO, BGBl. Nr. 194/1961, ist die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a bis c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, (vgl. hiezu beispielsweise das Erkenntnis vom 8.3.1994, 90/14/0192) ist eine Wiederaufnahme eines mit Bescheid abgeschlossenen Verfahrens nur dann ausgeschlossen, wenn der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung hätte gelangen können.

Die erst bei der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen Umstände des Erwerbes und der Finanzierung der vom Bw. vermieteten Wohnung in X. sind, wie aus der in Folge dargestellten rechtlichen Würdigung zu entnehmen ist, geeignet, im Spruch einen anders lautenden Bescheid herbeizuführen. Daher ist die vom Finanzamt mit dem angefochtenen Bescheid vom 29. September 2008 verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2005 zu Recht erfolgt.

Sachbescheide Umsatzsteuer und Einkommensteuer

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei) nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. Nr. 358/1997, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Eine Tätigkeit, die nach der LVO umsatzsteuerrechtlich als Liebhaberei anzusehen ist, ist ex lege keine unternehmerische Tätigkeit. Entgelte für Leistungen sind nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ein Vorsteuerabzug steht nicht zu. Wird bei einer Tätigkeit, die als Liebhaberei einzustufen ist, eine Rechnung mit Steuerausweis ausgestellt, so schuldet der Leistende die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob vorläufig von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind laut Verwaltungsgerichtshof an eine Prognoserechnung zu stellen:

  • Zwingende Einbeziehung aller Jahre der Betätigung
  • Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum
  • Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen
  • Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände
  • Vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose

Der Bw. wendet gegen die Nichtanerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft seiner ausgeübten Vermietungstätigkeit einerseits die Berücksichtigung der Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 und andererseits die Indexanpassung in Höhe von 2,5 % anstelle der von der BP berücksichtigten Indexanpassung in Höhe von 2,0 % ein. Der Bw. ist jedoch in seiner Prognoserechnung von einem Fremdwährungskredit in Höhe von lediglich € 139.960,14 ausgegangen, obwohl laut vorliegendem Kreditvertrag vom 22. Juli 2005 vom Bw. ein Kredit in Höhe von € 176.800,00 aufgenommen wurde. Die BP hat ihrer Prognoserechnung diese Kreditsumme laut Vertrag vom 22. Juli 2005 zugrunde gelegt.

Die Richtigstellung der Prognoserechnung des Bw. hinsichtlich des tatsächlich aufgenommenen Kreditbetrages in Höhe von € 176.800,00 führt zu dem Schluss, dass sowohl die Berücksichtigung der strittigen Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 nach 10 Jahren als auch die Berechnung der Indexanpassung in der vom Bw. geltend gemachten Höhe von 2,5 % zu keinem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb des gemäß § 2 Abs. 4 LVO absehbaren Zeitraumes führt. Daher kann eine rechtliche Beurteilung dieser strittigen Feststellungen der BP mangels Auswirkungen im konkreten Berufungsfall unterbleiben.

Entsprechend der dargestellten Rechtslage ist die Vermietungstätigkeit des Bw. als Liebhaberei anzusehen, weshalb die Nichtanerkennung des vom Bw. geltend gemachten Vorsteuerabzuges in Höhe von € 26.842,11 im Jahr 2005, € 134,57 im Jahr 2006 und € 257,12 im Nachschauzeitraum Jänner 2007 bis Juni 2008 und die Nichtfeststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die BP zu Recht erfolgt ist.

Die Berufung war daher, wie aus dem Spruch ersichtlich, als unbegründet abzuweisen.

Wien, 9. März 2010