Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 12.03.2010, RV/0538-F/07

Besteuerung einer Pensionsabfindung (Grenzgänger)
Hochrechnung bei Bezug von Arbeitslosengeld
Sechstelberechnung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Gde., Adr., vom 17. November 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 8. November 2007 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Die Einkommensteuer wird für das Jahr 2006 festgesetzt mit: Das Einkommen im Jahr 2006 beträgt:

2.112,78 € 13.757,17 €

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug Werbungskosten ohne Abzug des Pauschbetrages Pauschbetrag für Werbungskosten

18.057,35 € - 3.438,18 € - 132,00 €

14.487,17 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

14.487,17 €

Sonderausgaben: Topf-Sonderausgaben

- 730,00 €

Einkommen

13.757,17 €

Die Einkommensteuer beträgt: Bemessungsgrundlage für den besonderen Progressionsvorbehalt: Gesamtbetrag der Einkünfte + Pauschbetrag für Werbungskosten Im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltene Beträge die nicht umzurechnen sind Umrechnungsbasis Umrechnungszuschlag (12.382,25 * 365) / (365 - 153) - 12.382,25

14.486,17 € 132,00 € - 2.236,92 € 12.382,25 €

8.936,24 €

Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz (22.693,41 - 10.000,00) * 5.750,00 / 15.000,00

22.693,41 € 4.865,81 €

Steuer vor Abzug der Absetzbeträge

4.865,81 €

Verkehrsabsetzbetrag

- 291,00 €

Arbeitnehmerabsetzbetrag

- 54,00 €

Steuer nach Abzug der Absetzbeträge

4.520,81 €

Gem. § 33 EStG 1988 19,92 % von 13.757,17

2.740,43 €

Gem. § 67 (1) und (2) EStG 1988 6% von 1.909,74

114,58 €

Einkommensteuer

2.855,01 €

Ausländische Steuer

- 742,23 €

Festgesetzte Einkommensteuer

2.112,78 €

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin war vom 1. Jänner 2006 bis 31. Juli 2006 Grenzgängerin nach Liechtenstein. Sie war dort bei der Fa. X als L beschäftigt. Vom 1. August 2006 bis 31. Dezember 2006 bezog sie Arbeitslosengeld. Mit Einkommensteuerbescheid vom 8. November 2007 veranlagte das Finanzamt die Berufungswerberin zur Einkommensteuer für das Jahr 2006.

Mit Schreiben vom 17. November 2007 erhob die Berufungswerberberin gegen diesen Einkommensteuerbescheid vom 8. November 2007 Berufung. Im Berufungsschriftsatz brachte sie Folgendes vor: "Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Durchschnittssteuersatzes wurden die (laufenden) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit um die von der Schweiz erstattete Quellensteuer vom auf ein Sperrkonto übertragenen Pensionskassenkapital erhöht und dieser erhöhte Betrag dem Zeitraum des Bezugs von Arbeitslosengeld entsprechend auf einen Jahresbetrag hochgerechnet. Das Finanzamt geht davon aus, dass die erstattete Quellensteuer als Pensionskassenabfindung gemäß § 67 Abs. 10 EStG (wie ein laufender Bezug) zu versteuern ist. Selbst wenn diese Auffassung zuträfe, bleibt die Abfindung ein sonstiger Bezug gemäß § 67 EStG und darf daher keinen Eingang in die der Hochrechnung unterworfenen (laufenden) Einkünfte finden. Das Pensionskassenkapital wurde mit dem um die Schweizer Quellensteuer verminderten Betrag auf ein Sperrkonto übertragen. Hinsichtlich dieses auf dem Sperrkonto befindlichen Kapitals steht ab dem Zeitpunkt des Erreichens des gesetzlichen Pensionsalters ein Rentenanspruch zu. Die Quellensteuer in Höhe von CHF 5.326,00 wurde hingegen nicht dem Sperrkonto, sondern einem Bankgirokonto gutgeschrieben und langte so in die direkte Verfügungsmacht als Kapitalabfindung. Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt. Dieser Betrag gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG lautete für das Jahr 2006 auf € 9.300,00, womit der Abfindungsbetrag von CHF 5.326,00 diesen Betrag bei weitem nicht übersteigt. Für die Abfindung steht somit die Begünstigung des Hälftesteuersatzes zu. Die Sechstelberechnung gemäß § 67 Abs. 2 EStG hat so zu erfolgen, dass die im Kalenderjahr bereits zugeflossenen laufenden Bezüge auf einen Jahresbetrag hochzurechnen sind und das Sechstel von diesem hochgerechneten Betrag der begünstigten Besteuerung teilhaftig wird. Die im Jahre 2006 zur Auszahlung gelangten Sonderzahlungen betrugen CHF 5.066,00. Die laufenden Bezüge von CHF 25.111,80 sind auf einen Jahresbetrag hochzurechnen, was einen Betrag von CHF 43.048,80 ergibt. Davon beträgt ein Sechstel CHF 7.174,80. Die Sonderzahlungen von CHF 5.066,00 sind somit zur Gänze mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern. Die Sonderausgaben wurden lediglich mit dem Pauschalbetrag von € 60,00 berücksichtigt, obwohl in der Erklärung der zustehende Höchstbetrag für Sonderausgaben im Zusammenhang mit Aufwendungen zur Wohnraumschaffung beantragt wurde. Es wird ersucht, 1. den als Pensionskassenabfindung gewerteten Betrag von CHF 5.326,00 nicht in die Umrechnung bei Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes im Rahmen der Besteuerung nach dem besonderen Progressionsvorbehalt mit ein zu beziehen, 2. den als Pensionsabfindung geweiteten Betrag von CHF 5.326,00 gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz zu versteuem, 3. die Sonderzahlungen von CHF 5.066,00 zur Gänze mit dem Steuersatz gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern und 4. die Topfsonderausgaben mit dem zustehenden persönlichen Höchstbetrag zu berücksichtigen."

Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. Dezember 2007 gab das Finanzamt der Berufung insoweit teilweise statt, als es Sanierungskosten in Höhe von 8.354,15 € als Sonderausgaben im Sinne des § 18 EStG 1988 berücksichtigte. Hinsichtlich der übrigen Berufungspunkte führte es Folgendes aus: ""Sie haben im Jahr 2006 steuerfreie Einkommensersätze erhalten (insbesondere Arbeitslosengeld, Notstandshilfe, bestimmte Bezüge als Soldat oder Zivildiener), die eine besondere Steuerberechnung nach sich ziehen (§ 3 Abs. 2 EStG 1988). Dabei werden die für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte auf den Zeitraum des Erhalts der steuerfreien Bezüge umgerechnet, so als ob sie auch während des Bezugs der Einkommensersätze weiterbezogen worden wären. Daraus wird ein Umrechnungszuschlag ermittelt, der zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes dem Einkommen hinzugerechnet wird. Mit diesem Durchschnittssteuersatz wird das steuerpflichtige Einkommen versteuert. § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 lautet auszugsweise: "Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert ...". Das Wort "deren" ist nach Ansicht des Finanzamtes Feldkirch auf die "Pensionsabfindung" und nicht auf die "Zahlung" bezogen. Somit kann in der bisherigen Vorgehensweise (Erfassung der "Teilauszahlung" ohne Anwendung eines Hälftesteuersatzes) keine Unrichtigkeit erkannt werden, da der Barwert der gesamten Pensionskassenauszahlung auf jeden Fall den Barwert im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetzes übersteigt.""

Mit Schreiben vom 7. Dezember 2007 begehrte die Berufungswerberin, die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorzulegen. Sie ersuchte, die "erfolgte Zahlung für Pensionsabfindung" in Höhe von 5.326,00 SFr nicht (mit zwei Dritteln) in die Umrechnung bei Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes im Rahmen der Besteuerung nach dem besonderen Progressionsvorbehalt mit ein zu beziehen, bei der Ermittlung des begünstigten Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 die laufenden Bezüge vom 1. Jänner 2006 bis 31. Juli 2006 (Grenzgängereinkünfte) auf einen Jahresbetrag umzurechnen und den als Pensionsabfindung gewerteten Betrag in Höhe von 5.326,00 SFr gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz zu versteuern.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Pensionsabfindung: Strittig ist, ob die der Berufungswerberin in Höhe der erstatteten Quellensteuer zugeflossene Pensionsabfindung in Höhe von 5.326,00 SFr (3.355,38 €), wie die Berufungswerberin meint, gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz zu versteuern ist, oder, wie das Finanzamt meint, gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei zu belassen ist.

Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (2006: 9.900,00 €), mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt. Sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, sind wie ein laufender Bezug zum Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen (§ 67 Abs. 10 EStG 1988). Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahr 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen (§ 124b Z 53 erster und zweiter Satz EStG 1988, eingefügt durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000). Nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (der Hauptanwendungsfall für diese Befreiungsbestimmung sind statutenmäßig vorgesehene Abfindungen von ausländischen Pensionskassen für Grenzgänger, wenn die Grenzgänger die ausländische Tätigkeit aufgeben; vgl. http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXII/AB/AB_04550/fname_069621.pdf).

Der obgenannte Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz stellt eine Freigrenze dar.

Die Pensionsansprüche können zur Gänze durch Auszahlung eines Einmalbetrages, zur Gänze durch Auszahlung in Teilbeträgen oder auch nur teilweise abgefunden werden (der zukünftige Pensionsanspruch wird vermindert).

Erfolgt eine Abfindung in Teilbeträgen, sind nicht die einzelnen Teilbeträge für die Versteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 maßgeblich, sondern der gesamte Barwert des abzufindenden Anspruchs.

Bei einer teilweisen Abfindung ist der Barwert des gesamten Pensionsanspruches (der abgefundene und der nicht abgefundene) maßgeblich, wobei frühere (bereits erfolgte) Teilabfindungen mit einzubeziehen sind (vgl. Sailer/Bernold/Mertens, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2006, Seiten 683 und 751; vgl. Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 67 Abs. 8 Tz 6; vgl. dazu auch UFS 23.8.2996, RV/0078-S/06; UFS 18.09.2009, RV/0339-F/07).

Im gegenständlichen Fall betrug der Barwert des gesamten Pensionsanspruches im Streitjahr 83.085,05 SFr (ds. 52.343,58 €; vgl. die Auszahlungsbestätigung der Pensionskasse der x vom 13. September 2006) und übersteigt damit die im Pensionskassengesetz festgelegte Freigrenze.

Das Vorbringen der Berufungswerberin, dass die Abfindung des Kapitals mit dem gegenständlichen Teilbetrag eine Folge gesetzlicher Bestimmungen (Quellensteuerabzugspflicht von Kapitalzahlungen bzw. Überträgen nach Schweizer Recht, Erstattungsanspruch der Quellensteuer in Österreich ansässiger Personen nach zwischenstaatlichem Doppelbesteuerungsabkommen, Übertragungspflicht des "Nettorentenkapitals" auf ein Rentensperrkonto nach Liechtensteinischem Recht) gewesen sei, dass das Pensionskapital einer Abfindung nur insoweit zugänglich gewesen sei, als es dem Quellensteuerabzug entspreche, auf den ein Rückerstattungsanspruch bestehe, dass auf das nach dem Quellensteuerabzug verbleibende "Nettorentenkapital" kein Abfindungsanspruch bestehe, dass dieses verbleibende Kapital zwingend auf ein Rentensperrkonto zu übertragen gewesen sei, dass erst nach Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters dieses in Rentenform beansprucht werden könne und dass diese Rentenzahlungen dann der Besteuerung in Österreich unterliegen würden, ändert nichts daran, dass es gegenständlich nicht auf die Höhe einer Teilabfindung ankommt und auch nicht darauf, ob diese Teilabfindung allenfalls den Barwert im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sondern auf den Barwert des gesamten Pensionsanspruches.

Diese von Lehre und Verwaltungspraxis vertretene Meinung, nämlich dass es auf den Barwert des gesamten Pensionsanspruches ankommt, lässt sich nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates aus dem im Gesetzestext enthaltenen Hinweis auf § 1 Abs. 2 des Pensionskassengesetzes ableiten. Dort heißt es: "Eine Pensionskasse ist ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Pensionskassengeschäfte bestehen in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). .... Die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen dürfen nur dann abgefunden werden, wenn 1. bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9300 Euro nicht übersteigt oder 2. .... ."

Demzufolge ist eine Abfindung des Kapitals überhaupt nur dann möglich, wenn der Barwert der auszuzahlenden Pension den in § 1 Abs. 2 Z 1 leg. cit. genannten Wert nicht übersteigt. Übersteigt der Barwert der auszuzahlenden Pension den in § 1 Abs. 2 Z 1 leg. cit. genannten Wert, ist eine Abfindung dieser Pension gar nicht möglich. Gleichfalls ist auch eine Teilabfindung der auszuzahlenden Pension nicht möglich.

Weiters findet die von Lehre und Verwaltungspraxis vorgenommene Interpretation auch im Gesetzeszweck des Budgetbegleitgesetzes 2001, welches eine einschneidende Änderung bei der Besteuerung von Pensionsabfindungen mit sich brachte, Deckung. Dieser bestand zum einen darin, das Steueraufkommen zu erhöhen, und zum anderen, - geht man von der Überlegung aus, in Zukunft eine immer wichtiger werdende lebenslange Zusatzversorgung, nicht aber einen kurzfristigen Kapitalaufbau, fördern zu wollen - nur noch die Abfindungen kleinerer Pensionsansprüche zu begünstigen (vgl. SWK 2001, S 64). Ein wie im gegenständlichen Fall vorliegender Zahlungsmodus darf nicht dazu führen, dass die in § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 genannte Grenze unterlaufen wird und so diesem Gesetzeszweck zuwider läuft.

Das Finanzamt hat daher die gegenständlich strittige Zahlung zu Recht gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zu einem Drittel steuerfrei belassen.

2) Der Vorgehensweise des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung vom 4. Dezember 2007, nämlich der Berücksichtigung von Sanierungskosten in Höhe von 8.354,15 € als Sonderausgaben im Sinne des § 18 EStG 1988, war zuzustimmen.

3) Dem Begehren der Berufungswerberin entsprechend wird die Pensionsabfindung in Höhe von 5.326,00 SFr nicht in die Hochrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 miteinbezogen. Das Finanzamt stellte dieses Begehren außer Streit (vgl. dazu die diesbezüglichen Ausführungen des Finanzamtes im Vorlagebericht, Verf46).

4) Dem weiteren Begehren der Berufungswerberin folgend werden bei der Ermittlung des Jahressechstels gemäß § 67 Abs. 2 EStG 1988 die laufenden Bezüge, welche die Berufungswerberin vom 1. Jänner 2006 bis 31. Juli 2006 (Grenzgängereinkünfte) bezogen hat, auf einen Jahresbetrag umgerechnet. Das Finanzamt stellte auch dieses Begehren außer Streit (vgl. dazu die entsprechenden Ausführungen des Finanzamtes im Vorlagebericht, Verf46).

Insgesamt war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 12. März 2010