Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 07.04.2010, RV/0432-L/09

1. Keine Minderung des Einkommens durch "hypothetische" Pensionsversicherungsbeiträge
2. Darlehensrückzahlungen und Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit Aus- bzw. Fortbildungskosten

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Mag. RH, M., xxxx X, Wstraßex, vom 13. April 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Y vom 12. März 2009 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden:

Der Berufung wird teilweise stattgegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid

angeführten Abgabe betragen:

Bemessungsgrundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

2007

Einkommen

27.913,26 €

Einkommensteuer

6.919,12 €

anrechenbare Lohnsteuer

- 5.401,18 €

ergibt folgende festgesetzte Einkommensteuer

1.517,94 €

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe sind dem als Anlage angeschlossenen Berechnungsblatt, das einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bildet, zu entnehmen.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw) bezog im Jahr 2007 sowohl Einkünfte aus selbständiger als auch - hauptsächlich als Rechtsanwaltsanwärter - aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Rahmen seiner auf elektronischem Wege eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machte er Personenversicherungen (832,80 €) sowie Kirchenbeiträge (185,52 €) aus dem Titel der Sonderausgaben und Aufwendungen in Höhe von 5.148,69 € aus dem Titel der außergewöhnlichen Belastungen geltend.

Über Ersuchen des Finanzamtes, die geltend gemachten Aufwendungen nachzuweisen, übersandte der Bw eine Kontonachricht der XBank für das Jahr 2007, mit der dem Bw Folgendes bestätigt worden war:

Krediteinräumung am 14.10.2004 über

48.000,00 €

Saldo per 31.12.2006

44.209,89 €

Geleistete Zahlungen 2007

5.148,69 €

Angefallene Belastungen 2007 - hievon belastete Zinsen

2.912,80 € 2.857,12 €

Saldo per 31.12.2007

41.974,00 €

Auf dieser Kontonachricht befand sich der Vermerk der Bank, dass diese - falls der Kredit im Rahmen der Sonderausgaben steuerlich absetzbar sei - zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt verwendet werden könne.

In einem Begleitschreiben merkte der Bw an, dass der Kredit zur Finanzierung der eigenen, d.h. nicht durch Stipendien abgedeckten Studienkosten für ein Postgraduate-Auslandsstudium an der London SE aufgenommen worden sei. Aufgrund der dadurch bedingten beträchtlichen finanziellen Belastung ersuchte er um Berücksichtigung im Rahmen der Sonderausgaben.

Mit Bescheid vom 12. März 2009 wurde der Bw zur Einkommensteuer für das Jahr 2007 veranlagt. Die Darlehensrückzahlungen in Höhe von 5.148,69 € wurden weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, da - wie in der Begründung ausgeführt - solche nur dann Sonderausgaben darstellen würden, wenn die Darlehensmittel gemäß § 18 EStG 1988 zur Errichtung bzw. Sanierung von Wohnraum verwendet würden.

Mit Schreiben vom 13. April 2009 erhob der Pflichtige gegen diesen Einkommensteuerbescheid Berufung und führte hiezu begründend im Wesentlichen Folgendes aus:

1. Er sei im Jahr 2007 vom 20.08. bis zum 31.12. als Rechtsanwaltsanwärter beschäftigt gewesen. Da Rechtsanwaltsanwärter nicht pensionsversichert seien, ergebe sich mangels eines Abzugs von Pensionsversicherungsbeiträgen eine höhere Steuerbemessungsgrundlage. Dies führe zu einer höheren Steuerbelastung von Rechtsanwaltsanwärtern im Vergleich zu pensionsversicherten Beschäftigten mit identischem Bruttogehalt. Unabhängig von der Frage, ob die Ausnahme von Rechtsanwaltsanwärtern aus der allgemeinen Pensionsversicherung verfassungskonform sei, sei die höhere Steuerbelastung von Rechtsanwaltsanwärtern im Vergleich zu pensionsversicherten Beschäftigten mit identischem Bruttogehalt sachlich nicht gerechtfertigt, widerspreche dem Gleichheitsgrundsatz und sei somit verfassungswidrig. Eine verfassungskonforme Steuerbemessungsgrundlage für Rechtsanwaltsanwärter wäre zumindest durch den Abzug hypothetischer Pensionsversicherungsbeiträge von der Steuerbemessungsgrundlage gewährleistet, d.h. die Steuerbemessungsgrundlage sei so zu berechnen, als wären Rechtsanwaltsanwärter pensionsversichert.

2. Weiters sei es eine sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung von Staatsbürgern, wenn Darlehensrückzahlungen nur dann als Sonderausgaben anerkannt würden, wenn die Darlehensmittel zur Errichtung bzw. Sanierung von Wohnraum verwendet würden, nicht aber, wenn ein Bürger Darlehenskosten für ein Auslandsstudium zu leisten habe. Da eine akademische Ausbildung, insbesondere an renommierten ausländischen Universitäten, anerkanntermaßen nicht nur positive Effekte für den Absolventen, sondern auch für die gesamte Gesellschaft bewirke, verstoße die Bevorzugung von Staatsbürgern, die Wohnraum errichten und sanieren, gegenüber Staatsbürgern, die ein Auslandsstudium finanzieren, gegen den Gleichheitsgrundsatz und sei somit verfassungswidrig.

3. Einer Berufung keine aufschiebende Wirkung zuzuerkennen (§ 254 BAO) widerspreche rechtsstaatlichen Grundsätzen und sei somit verfassungswidrig. Es werde beantragt, die Abgabeneinhebung gemäß § 212a BAO in voller Höhe auszusetzen.

Mit Vorlagebericht vom 4. Mai 2009 wurde die gegenständliche Berufung vom Finanzamt dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Im Vorhaltsschreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 29. Juni 2009 wurde dem Bw einerseits auf verfassungsmäßig verankerte Bindung der Abgabenbehörden an die bestehende Gesetze (Legalitätsprinzip gemäß Art. 18 B-VG) hingewiesen; andererseits wurde er im Hinblick darauf, dass mit einem Auslandsstudium zusammenhängende Aufwendungen (im gegenständlich Fall eventuell entsprechende Darlehenszinsen) aus dem Titel von "Aus- bzw. Fortbildungskosten" unter Umständen steuerlich abzugsfähige Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen können, gebeten, folgende Fragen zu beantworten, welchem Ersuchen er mit Schriftsatz vom 31. Juli 2009 nachkam:

"1) Von wann bis wann haben Sie Ihr Auslandsstudium konkret absolviert? Um Vorlage einer Kopie des Diploms wird gebeten."

Antwort: Er habe sich zwecks Absolvierung eines Postgraduate-Studiums an der London SE im Zeitraum von 2001 bis 2004 jeweils von September bis Juni, somit insgesamt 30 Monate in London aufgehalten, wobei er das Studium mit einem "Diploma in Public Financial Policy" und einem "Master of Science in Public Financial Policy" abgeschlossen habe. Diesbezüglich legte er die Diplome der London SEP vom 31. Juli 2002 und 31. Juli 2004 vor.

"2) Haben Sie gleichzeitig eine Tätigkeit ausgeübt, mit der dieses Studium im Zusammenhang stand? Wenn ja, welche? Um Beschreibung und Nachweis wird ersucht."

Antwort: Nein.

"3) a) Bestand ein über die bloße Absichtserklärung zur Erzielung zukünftiger Einnahmen hinausgehender, konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen Auslandsstudium und einer zukünftig auszuübenden Tätigkeit? b) Wenn ja, wird um Vorlage entsprechender Nachweise ersucht, die den konkreten Zusammenhang mit dieser ins Auge gefassten Tätigkeit belegen."

Antwort: Ja. Nach Abschluss seines rechtswissenschaftlichen Studiums an der Universität X sei er zunächst noch ein Jahr als Forschungsassistent an der Universität tätig gewesen (2000-2001). Danach habe er sich entschlossen, seine juristische Ausbildung durch Absolvierung eines Auslandsstudiums zu ergänzen, um sich als Jurist beruflich in Richtung internationales Wirtschaftsrecht weiter zu entwickeln. Für die Tätigkeit eines internationalen Wirtschaftsanwalts seien einerseits perfekte Kenntnisse der englischen Sprache und andererseits wirtschaftliche Fachkenntnisse erforderlich, weshalb er sich zu einem Wirtschaftsstudium in England entschlossen habe. Darüber hinaus beabsichtige er, sich im Rahmen des Wirtschaftsrechts auf den Bereich der öffentlichen Finanzen (öffentliche Finanzierungen, Public Private Partnerships, Vergaberecht etc.) zu spezialisieren, da er sich mit diesem Bereich schon während seiner Assistententätigkeit an der Universität beschäftigt habe. Deshalb habe er sich auch für ein Wirtschaftsstudium mit einem Schwerpunktkurs in Öffentlichen Finanzen entschieden, der dem Studiengang auch seinen Namen gebe. Tatsächlich sei er auch jetzt im Rahmen seiner Tätigkeit bei einer Wirtschaftskanzlei mit internationalen Transaktionen und öffentlichen Finanzierungen befasst.

"4) Falls sich aus Punkt 2) und/oder 3) ein Zusammenhang mit einer konkreten, ausgeübten Tätigkeit ergibt, wollen Sie bitte eine Aufstellung der Aufwendungen für das Auslandsstudium samt Belegen sowie den den Darlehensrückzahlungen zu Grunde liegenden Kreditvertrag vorlegen."

Antwort: Die Kosten des Auslandsstudiums würden sich aus folgenden Positionen ergeben:

Studiengebühren:

Pfund 21.016,00 (in 4 Tranchen, siehe Beilagen 3 und 4)

Lebenshaltungskosten:

Pfund 30.000,00 (ein Minimum von 1.000 Pfund pro Monat für 30 Monate, siehe Nachweis Beilage 5)

Bücher/Skripten:

Pfund 500,00 (eigene Schätzung)

Der Wechselkurs Euro/Pfund habe im relevanten Zeitraum zwischen 0,62 und 0,66 geschwankt und habe somit im Schnitt ca. 0,64 betragen (Verweis auf Beilagen 6 und 7).

Bei den Lebenshaltungskosten seien noch die Kosten zu berücksichtigen, die ohne Auslandsstudium ohnehin angefallen wären. Da er zur Berechnung der Lebenshaltungskosten in London den von der London SE zu veranschlagenden Mindestbetrag herangezogen habe, verwende er als Vergleichswert den von der Universität X angegebenen Mindestbetrag für Lebenshaltungskosten in X in Höhe von 490,00 € (Verweise auf Beilage 8).

Die Aufwendungen für das Auslandsstudium würden daher in Euro, wie folgt, betragen:

Studiengebühren:

EUR 32.838,00 (= 21.016,00/0,64)

Lebenshaltungskosten:

EUR 32.175,00 (= ((1.000,00/0,64) - 490)*30)

Bücher/Skripten

EUR 781,00 (= 500,00/0,64)

Insgesamt ergebe dies Aufwendungen in Höhe von EUR 65.794,00. Während des Studiums sei der Finanzbedarf mittels eines Kreditrahmens, somit kontokorrentmäßig gedeckt worden, um die Zinsenbelastung zu minimieren. Nach Beendigung des Studiums sei der kreditfinanzierte Finanzbedarf in einen Ratenkredit übergeführt worden (siehe Kreditvertrag vom 14.10.2004 über EUR 48.000,00; Beilage 9). Der Kredit in Höhe von EUR 48.000,00 sei somit in voller Höhe zur Finanzierung des Auslandsstudiums verwendet worden, weshalb der Antrag gestellt werde, die in den Rückzahlungsraten enthaltenen Zinsen in voller Höhe als abzugsfähige Werbungskosten anzuerkennen. Als Beilagen wurden die Kopien von vier Bankbelegen über die Begleichung der Studiengebühren in Höhe von insgesamt 21.016,00 Pfund sowie Internetausdrucke über die unbedingt anzusetzenden Lebenshaltungskosten im Zusammenhang mit einem entsprechenden Studium in London, die anzuwendenden Wechselkurse und die Mindestlebenshaltungskosten in X beigelegt. Außerdem wurde die Kreditvereinbarung vom 14. Oktober 2004 mit der XBank T, wonach dem Bw ein Privatkredit in Höhe von 48.000,00 € zur Verfügung gestellt wurde, vorgelegt.

Über telefonisches Ersuchen legte der Bw mit Schreiben vom 16. September 2009 noch die folgenden weiteren Unterlagen vor:

- Schreiben des Bundesministeriums für Bildung, Wissenschaft und Kultur über die Gewährung eines Stipendiums für den Studienaufenthalt in London im Zeitraum September 2001 bis August 2002 über insgesamt 294.000,00 S (= 21.365,81 €), wobei die erste Tranche über 200.000,00 S im August 2001 und der Restbetrag im Jänner 2002 überwiesen werden sollte;

- Kontoauszüge der XBank T vom 6.10.2001 sowie 28.7.2004, wonach die Überziehungsmöglichkeit ab 6.10.2001 auf 565.000,00 S (= 41.060,15 €) und ab 28.7.2004 auf 43.600,00 € ausgedehnt worden war;

- Dienstvertrag mit der Englischen Krone (Department for Transport) ab 18. Oktober 2004 im Anschluss an das Studium in England;

- Antrag an die Rechtsanwaltskammer vom 12. November 2007 auf Anrechnung der Tätigkeit an der Hochschule für die zur Ausübung der Rechtsanwaltschaft erforderlichen praktischen Verwendung;

- Bestätigung des Institutsvorstandes für Volkwirtschaftslehre an der Universität X vom 16. Oktober 2007, wonach der Bw vom 1. März 2000 bis 28. Februar 2001 als wissenschaftlicher Assistent tätig und als solcher für ein Forschungsprojekt verantwortlich gewesen war, das sich mit rechtlichen und polit-ökonomischen Fragen der Finanzverfassung, der Kompetenzverteilung zwischen Bundesländern und Gemeinden und der Ausgliederung von Öffentlichen Dienstleistungen beschäftigt hatte. Diese Tätigkeit stelle eine hervorragende Grundlage für die rechtliche Beratungstätigkeit im Bereich der Öffentlichen Finanzen im Allgemeinen und von Public Private Partnerships im Besonderen dar;

- Beschluss der Rechtsanwaltskammer vom 4. Dezember 2007 über die Anrechnung der Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent an der Universität X vom 17. März 2000 bis 28. Februar 2001 im Ausmaß von 11 Monaten und 12 Tagen auf die nach der Rechtsanwaltsordnung nachzuweisende praktische Verwendung;

- Bestätigung der Rechtsanwaltskanzlei SP, wonach der Bw dort beschäftigt sei und seine Tätigkeitsschwerpunkte einerseits aufgrund seiner während eines Auslandsaufenthaltes erworbenen englischen Sprachkenntnisse vorwiegend im internationalen Recht sowie andererseits aufgrund seiner postgradualen Ausbildung und Berufserfahrung im Bereich der öffentlichen Finanzen bei der rechtlichen Betreuung von Public Private Partnerships und sonstigen Finanzierung von Projekten der öffentlichen Hand lägen.

In seiner Stellungnahme zu den vorgelegten Unterlagen wies der Vertreter des Finanzamtes vor allem darauf hin, dass einerseits ein Veranlassungszusammenhang mit einer ausgeübten oder verwandten Tätigkeit bzw. über eine Absichtserklärung hinausgehende Umstände für die Annahme vorweggenommener Werbungskosten vorliegen müssten; andererseits sei die Verwendung der Darlehensmittel für Zwecke der Ausbildung nachzuweisen sowie sämtliche Stipendien offen zu legen.

Mit Schreiben vom 19. November 2009 legte der Bw zwecks Nachweises des Anstieges seiner Darlehensmittel vierteljährliche Kontoauszüge seines Kontokorrentkontos bei der XBank T von August 2001 bis Juli 2004 vor. Weiters brachte er ein Schreiben des Bundesministeriums für Bildung, Wissenschaft und Kultur bei, in dem ihm die Auszahlung eines Stipendiums in Höhe von 21.365,00 € in zwei Tranchen, nämlich im August 2002 und im Februar 2003 angekündigt wurde. Schließlich belegte er noch den Bezug eines finanziellen Beitrages in Höhe von 40.000,00 S (2.906,91 €) im Rahmen des K-Internationalisierungsprogrammes im Jahr 2001. Die Höhe der insgesamt erhaltenen Stipendien errechnete der Bw somit mit einem Betrag von 45.637,72 € (21.365,81 € + 21.365,00 € + 2.906,91 €).

In seinem Schreiben wies er darauf hin, dass, da nun bei der Ermittlung der Studienkosten auf der Einnahmenseite die tatsächlich erfolgten Einnahmen angesetzt würden, auch bei den Ausgaben die tatsächlichen Kosten und keine schätzungsweisen Mindestkosten zu berücksichtigen seien. Die Lebenshaltungskosten seien somit nicht mit dem Mindestbetrag von GBP 1.000,00, sondern mit einem realistischeren Durchschnittsbetrag von GBP 1.200,00 anzusetzen.

Die nunmehr geltend gemachten Aufwendungen für das Auslandsstudium errechnete der Bw daher folgendermaßen:

Studiengebühren

32.838,00 €

Lebenshaltungskosten ((GBP 1.200,00/0,64 - 585,00 €)*30

38.700,00 €

Bücher/Skripten

781,00 €

Reisekosten (GBP 100,00 per Hin- und Rückreise zum Studienort für 9 Trimester = GBP 900,00/0,64)

1.406,25

Zwischenfinanzierungskosten (Annahme einer durchschnittlichen Kredithöhe zwischen 0,00 und 45.000,00 € = 22.500,00 € von 2001 bis 2004; Sollzinssatz 7%)

4.725,00 €

78.450,25 €

abzüglich Stipendien

- 45.637,72 €

32.812,53 €

Vom Kredit in Höhe von 48.000,00 € seien dies 68,36%. Es würden sohin 68,36% der in den Rückzahlungsraten enthaltenen Zinsen als abzugsfähige Werbungskosten beantragt.

Nach Stellungnahme des Finanzamtes zu den weiteren vorgelegten Unterlagen wurde dem Bw mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 27. Jänner 2010 nach Darlegung der allgemeinen Grundsatzes des Abgabenverfahrensrechtes bezüglich Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht sowie Beweisführung und Glaubhaftmachung von Werbungskosten konkret Folgendes mitgeteilt bzw. noch folgende ergänzende Fragen gestellt:

"Fest steht, dass auf Grund der gegebenen Konstellation des Sachverhaltes ein lückenloser Nachweis der Verwendung der Darlehensmittel für die Bestreitung von Kosten, die durch die Ausbildung verursacht wurden, nicht mehr zugemutet werden kann, zumal diese - bedingt durch den Kaufkraftunterschied - zum Großteil auch höheren Lebenshaltungskosten entsprangen. Zugemutet werden kann allerdings die Herstellung eines Zusammenhanges zwischen den Fremdmitteln laut Kontokorrentkredit und den im Rahmen der Ausbildung angefallenen Aufwendungen in London durch Vorlage entsprechender Kontoauszüge bzw. Belege.

Sie haben bislang das Vorhandensein und Anwachsen des strittigen Kontokorrentkredites durch Vorlage der vierteljährlichen Kontoauszüge belegt. Das großteils kontinuierliche Ansteigen des Kredites in Verbindung mit den von Ihnen dargelegten Eingängen an Studienbeihilfen macht für einen objektiven Dritten auch die von Ihnen behauptete Bestreitung der Ausbildungs- bzw. Lebenshaltungskosten nachvollziehbar. Aufklärungsbedarf besteht allerdings in objektiver Betrachtungsweise hinsichtlich des Umstandes, dass der negative Kontostand im Zeitraum 10.7. bis 22.9.2003 um cirka 20.000,00 € angestiegen ist.

1) Sie werden daher gebeten, durch Vorlage geeigneter Belege (zB Kontoauszüge) den Zusammenhang dieser Fremdmittel in Höhe von insgesamt 20.000,00 € mit der Finanzierung von Ausbildungskosten in London in nachvollziehbarer Art und Weise darzustellen.

2) Weiters wollen Sie bitte die von Ihnen im Schätzungswege ermittelten Zwischenfinanzierungskosten (laut Schreiben vom 18.11.2009 4.725,00 €) konkret belegen, da ein Nachweis in Form einer entsprechenden Bankbestätigung oder der bezughabenden Kontoauszüge jedenfalls zumutbar erscheint.

3) Hinsichtlich der Aufwendungen aus dem Titel des Kaufkraftunterschiedes wird beabsichtigt, diese auf Grund der in Lehre und Rechtsprechung (Doralt, a.a.O., Tz 197/1 zu § 16; VwGH 11.8.1993, 91/13/0150) anerkannten diesbezüglichen Schätzungsmethode mit der Differenz zwischen Auslandsdiäten (London) und Diäten im Inland laut Reisegebührenvorschrift 1955 in Ansatz zu bringen:

Taggelder:

41,4 € - 26,4 € = 15 € x 30 Tg x 30 Mon.

13.500,00 €

Nächtigungsgelder:

41,4 € - 15 € = 26,4 € x 30 Tg x 30 Mon.

23.760,00 €

37.260,00 €"

Daraufhin teilte der Bw mit Schreiben vom 23. Februar 2010 Folgendes mit bzw. legte folgende Unterlagen vor:

Zu Frage 1): Der Anstieg des Kontominus im Zeitraum 10. Juli bis 22. September 2003 sei im Wesentlichen durch zwei Überweisungen zu erklären, wodurch er die für das nächste Schuljahr notwendigen Finanzmittel auf sein englisches Konto transferiert habe. Zum Nachweis legte der Bw ein Kontoauszugsblatt vom 22. September 2003 vor, in dem die Überweisungen über insgesamt 18.500,00 € vom 5. August 2003 (12.500,00 €) und 6. August 2003 (6.000,00 €) auf sein englisches Konto aufscheinen.

Zu Frage 2): Der Zinssatz für den Kontokorrentkredit habe 7% betragen. Zum Nachweis hierüber legte der Bw ein Kontoauszugsblatt vom 10. Jänner 2002 vor, aus dem der Sollzinssatz von 7% hervorging.

Zu Frage 3): Mit der Schätzungsmethode zur Berechnung der in London zusätzlich angefallenen Lebenshaltungskosten erklärte sich der Bw einverstanden.

Die Aufwendungen für das Auslandsstudium stellte er deshalb nunmehr folgendermaßen dar:

Studiengebühren

32.838,00 €

Lebenshaltungskosten ((GBP 1.200,00/0,64 - 585,00 €)*30

37.260,00 €

Bücher/Skripten

781,00 €

Reisekosten (GBP 100,00 per Hin- und Rückreise zum Studienort für 9 Trimester = GBP 900,00/0,64)

1.406,25

Zwischenfinanzierungskosten (Annahme einer durchschnittlichen Kredithöhe zwischen 0,00 und 30.000,00 € = 15.000,00 € von 2001 bis 2004; Sollzinssatz 7%)

3.150,00 €

75.435,25

Abzüglich des Stipendiums würden sich anrechenbare Aufwendungen für das Auslandsstudium in Höhe von 29.797,53 ergeben (75.435,25 € abzüglich 45.637,72 €). Vom Kredit in Höhe von 48.000,00 € seien somit 29.797,53 € (das seien 62,08%) im Sinne anrechenbarer Werbungskosten zur Finanzierung des Auslandsstudiums verwendet worden. Es würden daher 62,08% der in den Rückzahlungsraten des Studienkredits enthaltenen Zinsen als abzugsfähige Werbungskosten beantragt.

Seitens des Finanzamtes wurden die neuerlich übersandten Unterlagen zur Kenntnis genommen, auf eine weitere Stellungnahme wurde verzichtet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig waren im gegenständlichen Verfahren 1) die Frage der Abzugsfähigkeit (hypothetischer) Pensionsversicherungsbeiträge im Zusammenhang mit den nichtselbständigen Einkünften als Rechtsanwaltsanwärter sowie 2) die Frage der Anerkennung von Darlehensrückzahlungen im Zusammenhang mit einem Kredit für ein Auslandsstudium als Sonderausgaben. Der Bw erachtete sich in beiden Fällen durch die Vorgangsweise des Finanzamtes (Nichtabzug von Pensionsversicherungsbeiträgen, Nichtanerkennung von Sonderausgaben aus dem Titel der Darlehensrückzahlungen) in seinem verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht auf Gleichheit vor dem Gesetz verletzt.

1) Zur Abzugsfähigkeit von Pensionsversicherungsbeiträgen:

Fest steht, dass der Bw im berufungsgegenständlichen Zeitraum 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwaltswärter bezog. Ebenso ist unbestritten, dass von den entsprechenden Einnahmen keine Pensionsversicherungsbeiträge abgezogen wurden.

Wenn der Bw nun vermeint, dass zwecks Gleichbehandlung mit pensionsversicherten Beschäftigten mit identem Bruttogehalt hypothetische Pensionsversicherungsbeiträge von der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen wären, so ist hiezu Folgendes auszuführen:

Die Grundlage für die Ermittlung der Einkommensteuer ergibt sich aus § 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988).

Gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988 ist der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

Einkommen ist nach Abs. 2 leg.cit. der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105.

Nach § 2 Abs. 3 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer nur: 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21), 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22), 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23), 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25), 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27), 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28), 7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 29.

Einkünfte im Sinne des Abs. 3 sind nach § 2 Abs. 4: 1. Der Gewinn (§§ 4 bis 14) bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb. 2. Der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16) bei den anderen Einkunftsarten.

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Bw's waren also im Wege der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.

Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

So stellen nach Z 4 leg.cit. insbesonders auch "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung" zwar Werbungskosten dar. Wie aber aus deren allgemeiner Definition als "Aufwendungen oder Ausgaben" des § 16 EStG 1988 eindeutig abzuleiten ist, können Werbungskosten schon rein begrifflich nur vorliegen, wenn damit ein Abfluss von Geld oder geldwerten Vorteilen verbunden ist; wirtschaftlich muss es zu einer Verminderung des Vermögens des Steuerpflichtigen kommen (in diesem Sinne auch Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 15/1 zu § 16).

Der Bw forderte nun in seinem Begehren die Berücksichtigung hypothetischer Pensionsversicherungsbeiträge bei der Ermittlung seiner Steuerbemessungsgrundlage. Ein Abfluss von Geld bzw. eine wirtschaftlicher Verminderung des Vermögens wird durch hypothetische Beitragsleistungen aber tatsächlich nicht bewirkt. Solche fiktiven Aufwendungen können daher keine Werbungskosten im Sinne obiger Definition darstellen und in weiterer Folge die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Bw's, die sich ja aus der Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten ergeben (Überschuss), nicht mindern.

Eine Reduzierung des Einkommens im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte des Bw's, der der Einkommensermittlung gemäß der oben zitierten Bestimmung des § 2 Abs. 2 EStG 1988 zugrunde zu legen ist, konnte mangels Vorliegens tatsächlicher Werbungskosten sohin nicht vorgenommen werden.

In weiterer Folge war zu überprüfen, ob die vom Bw ins Treffen geführten hypothetischen Pensionsversicherungsbeiträge allenfalls zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage aus dem Titel der sonstigen in § 2 Abs. 2 EStG 1988 genannten Abzugsposten (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Freibeträge nach §§ 104 oder 105) führen konnten:

Die Definition der Sonderausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes ergibt sich aus dessen § 18.

Nach § 18 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens die dort aufgezählten Ausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Auch Sonderausgaben liegen nur dann vor, wenn es tatsächlich zu einer wirtschaftlichen Belastung kommt (VwGH 28.10.1981, 3698/80) bzw. wenn liquide Mittel abfließen (Doralt, a.a.O., Tz 11 zu § 18).

Nun sind in § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 "Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Personenversicherung" zwar explizit als Sonderausgaben angeführt. Voraussetzung für deren Abzugsfähigkeit vom Einkommen ist aber auch deren tatsächlicher Abfluss aus den Mitteln des Steuerpflichtigen bzw. dessen wirtschaftliche Belastung. Ein bloß hypothetischer Ansatz solcher Beitragsleistungen erfüllt diesen Tatbestand nicht.

Ebenso kommen als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 34 und 35 EStG 1988 nur tatsächliche Belastungen in Betracht. Vor allem können "fiktive" Belastungen nicht als außergewöhnliche Belastung in Abzug gebracht werden (VwGH 30.5.2001, 96/13/0052; Doralt, a.a.O., Tz 20 zu § 34). Auch ein Abzug hypothetischer, sprich fiktiver Pensionsversicherungsbeiträge aus dem Titel der außergewöhnlichen Belastung war sohin nicht möglich (in diesem Sinne auch UFS 28.1.2004, RV/1911-W/03).

Eine Prüfung der Aufwendungen für Pensionsversicherungsbeiträge im Hinblick auf eine Minderung des Einkommens aus dem Titel des Landarbeiterfreibetrages (§ 104 EStG 1988) bzw. des Freibetrages für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen (§ 105 EStG 1988) stand auf Grund des gegebenen Sachverhaltes nicht zur Debatte.

Insgesamt fand das Begehren des Bw's, das auf die Berücksichtigung hypothetischer Pensionsversicherungsbeiträge bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage gerichtet war, im gesetzlichen Tatbestand des § 2 Abs. 1 iVm Abs. 2 EStG 1988, wonach das Einkommen die Grundlage für die Bemessung der Steuer darstellt, keine Deckung.

Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundes-Verfassungsgesetzes (B-VG) darf die gesamte staatliche Verwaltung aber nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden (Legalitätsprinzip).

Die Verwaltungsbehörden sind demnach verpflichtet, ihre Entscheidungen nur auf Grundlage der geltenden Gesetze und Verordnungen zu treffen. Sowohl Finanzämter als auch der Unabhängige Finanzsenat haben als solche Verwaltungs-(Abgaben-)behörden des Bundes die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes in der geltenden Fassung so lange anzuwenden, als sie dem Rechtsbestand angehören.

Wenn der Bw nun vermeint, dass die höhere Steuerbelastung von Rechtsanwaltsanwärtern im Vergleich zu pensionsversicherten Beschäftigten mit identischem Bruttogehalt sachlich nicht gerechtfertigt sei und dem Gleichheitsgrundsatz widerspreche, so ist dies ein Einwand, der die Verfassungskonformität der oben angeführten Bestimmungen in Frage stellt, die zuständigen Abgabenbehörden aber nicht davon entbindet, diese eindeutigen gesetzlichen Anordnungen anzuwenden, solange sie in Geltung stehen (in diesem Sinne auch UFS 8.1.2004, RV/0037-G/03).

Dem Unabhängigen Finanzsenat steht auf Grund des zitierten Legalitätsgrundsatzes eine Überprüfung von Gesetzen bzw. gesetzlichen Bestimmungen auf ihre Verfassungskonformität nicht zu. Das alleinige Recht auf die Überprüfung von Gesetzen auf ihre Verfassungskonformität obliegt unter Bedachtnahme auf Art. 144 Abs. 1 B-VG nur dem Verfassungsgerichtshof.

Ungeachtet der Möglichkeit der Anrufung des Verfassungsgerichtshofes nach Erschöpfung des abgabenbehördlichen Instanzenzuges wird jedoch darauf hingewiesen, dass sich eine sachlich ungerechtfertigte Differenzierung und damit ein Widerspruch zum Gleichheitsgrundsatz bzw. eine Verfassungswidrigkeit der Besteuerung unter Berufung auf einen Vergleich der Bruttogehälter nach ho. Ansicht schon alleine im Hinblick auf das der Einkommensbesteuerung zu Grunde liegende Leistungsprinzip sowie das Nettoprinzip nicht ergibt.

Nach einhelliger Lehre und Judikatur stellt das zentrale Prinzip der Einkommensbesteuerung nämlich jenes der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit dar, wobei sich dieses eben gerade aus dem vom Bw angezogenen Gleichheitsgrundsatz ableitet (VwGH 5.7.1994, 91/14/0064; Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 1 zu § 2). Abgabepflichtige mit gleicher persönlicher Leistungsfähigkeit sollen auch gleich (einkommens)besteuert werden. Daraus ist abzuleiten, dass der Einkommensteuer nur das tatsächliche, nicht aber das fiktive Einkommen unterzogen werden kann. Die Besteuerung eines fiktiven Einkommens stünde mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip im Widerspruch (VwGH 27.5.2003, 98/14/0065; Doralt, a.a.O.). Der Ansicht des Bw's, wonach der Ansatz hypothetischer Pensionsversicherungsbeiträge zu einer verfassungskonformen Besteuerung führen würde, kann somit nicht gefolgt werden, weil durch den Abzug fiktiver Abzüge auch das Einkommen bzw. die Steuerbemessungsgrundlage zu einer fiktiven Größe und die tatsächliche persönliche Leistungsfähigkeit nicht mehr widerspiegeln würde.

Schließlich widerspricht der vom Bw herangezogene Vergleich der Steuerbelastung von Rechtsanwaltsanwärtern mit pensionsversicherten Beschäftigten mit identischem Bruttogehalt auch dem (ebenfalls aus dem Prinzip der Leistungsfähigkeit) abgeleiteten objektiven Nettoprinzip, wonach als Bemessungsgrundlage nur das Nettoeinkommen (nach Abzug der Betriebsausgaben und Werbungskosten) heranzuziehen ist (Doralt, a.a.O., Tz 1/1 zu § 2).

Aus den angeführten Erwägungen konnte dem gegenständlichen Berufungsbegehren kein Erfolg beschieden sein.

2) Zur Abzugsfähigkeit der Darlehensrückzahlungen bzw. Darlehenszinsen im Zusammenhang mit dem Auslandsstudium:

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 machte der Bw einen Betrag von 5.148,69 € ursprünglich aus dem Titel der außergewöhnlichen Belastungen geltend. Erst im Rahmen einer Vorhaltsbeantwortung im Zuge des Veranlagungsverfahrens beantragte er die Berücksichtigung dieses Betrages als Sonderausgaben, wobei er - wie er in seiner Berufungsschrift ausführte - es als verfassungswidrig erachtet, dass Darlehensrückzahlungen nur dann als Sonderausgaben anerkannt würden, wenn die Darlehensmittel zur Errichtung bzw. Sanierung von Wohnraum verwendet würden, nicht aber, wenn ein Bürger Darlehenskosten für ein Auslandsstudium zu leisten habe.

Hiezu ist Folgendes auszuführen:

Fest steht, dass es sich bei den streitgegenständlichen Darlehenszahlungen nicht um solche im Zusammenhang mit der Errichtung oder Sanierung von Wohnraum handelte. Laut Behauptung des Bw's stellten diese vielmehr Rückzahlungen für ein Darlehen, das für die Abdeckung von Studienkosten für ein Auslandsstudium aufgenommen worden war, dar.

a) Zur Berücksichtigung als Sonderausgaben:

Wie bereits unter Punkt 1) ausgeführt, sind die bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigenden Sonderausgaben im Rahmen des Einkommensteuergesetzes in dessen § 18 geregelt.

§ 18 Abs. 1 EStG 1988 zählt jene Ausgaben auf, die der Gesetzgeber aus sozialen, wirtschafts-, gesellschafts- oder kulturpolitischen Motiven als Abzugsposten bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt wissen wollte, obwohl es sich grundsätzlich um Ausgaben privater Natur handelt. Zusammenfassend sind dies folgende Ausgaben, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: - Renten und dauernde Lasten (Z 1). - Beiträge zu freiwilligen Personenversicherungen (Z 2), - Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung (Z 3), - Ausgaben für die Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien (Z 4), - Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften (Z 5), - Steuerberatungskosten (Z 6), - Zuwendungen (Spenden) bestimmter Art (Z 7).

Werden Sonderausgaben mit Hilfe eines Darlehens fremdfinanziert, dann ist nach der Grundregel des § 19 Abs. 2 EStG 1988, wonach Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet wurden, nicht der Zeitpunkt der Darlehenstilgung, sondern jener der Ausgabe maßgeblich, es sei denn, das Gesetz knüpft ausdrücklich an die Darlehenstilgung an (siehe hiezu Doralt, a.a.O., Tz 7 zu § 19).

Einen derartigen Anknüpfungspunkt an Darlehensrückzahlungen bietet der Tatbestand des § 18 EStG 1988 (Sonderausgabentatbestand) nur im Zusammenhang mit "Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung", wenn in § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 dezidiert auch "Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen" zu Sonderausgaben erklärt werden.

Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeuten diese Ausführungen, dass einer Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Auslandsstudium als Sonderausgaben auf Grund der bestehenden Gesetzeslage einerseits entgegensteht, dass diese Aufwendungen vom Sonderausgabentatbestand des § 18 EStG 1988 nicht umfasst sind; andererseits wurden die Ausgaben für das Auslandsstudium tatsächlich schon vor dem berufungsgegenständlichen Jahr getätigt und im Jahr 2007 nur Rückzahlungen geleistet. Da sich ein Anknüpfungspunkt für die Abzugsfähigkeit von Darlehensrückzahlungen im Zusammenhang mit Aufwendungen für ein Auslandsstudium als Sonderausgaben nicht aus dem Gesetz ergibt, können diese auch aus diesem Grund nicht als solche berücksichtigt werden.

Der Einwand des Bw's der sachlich nicht gerechtfertigten Differenzierung von Bürgern, die Darlehensrückzahlungen aus dem Titel der Wohnraumschaffung bzw. -sanierung zu leisten hätten, und jenen, die solche aus dem Titel eines Auslandsstudiums zu leisten hätten, spricht wiederum die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes und eine Verfassungswidrigkeit an.

Wie bereits unter Punkt 1) ausgeführt, steht dem Unabhängigen Finanzsenat die Prüfung der Verfassungskonformität einer Gesetzesbestimmung nicht zu, da er als Abgabenbehörde auf Grund des Legalitätsgrundsatzes des Art. 18 Abs. 1 B-VG an die bestehende Gesetzeslage gebunden ist. Eine derartige Überprüfungsbefugnis obliegt nur dem Verfassungsgerichtshof.

Angemerkt wird allerdings, dass nach ho. Ansicht im Hinblick auf die Sonderstellung der Sonderausgaben im System des Einkommensteuerrechts, die sich daraus ergibt, dass grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnende Ausgaben ausnahmsweise bei der Einkommensermittlung abzugsfähig erklärt werden, für eine ausdehnende Auslegung der Bestimmung des § 18 kein Raum gegeben ist (siehe hiezu auch Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 2 zu § 18 Abs. 1 allgemein) und es dem Gesetzgeber im Rahmen der Verwirklichung seiner wirtschafts-, gesellschafts-, sozial- oder kulturpolitischen Ziele in gesetzgeberischer Freiheit möglich sein muss, außerhalb der Einkunftsermittlung bestimmte Ausgaben privater Natur steuerlich abzugsfähig zu erklären, weshalb eine Verfassungswidrigkeit nach ho. Ansicht nicht gegeben ist.

b) Zur Berücksichtigung als Werbungskosten:

Im gegebenen Zusammenhang ist außerdem anzumerken, dass der Gesetzgeber jene Aufwendungen, die den vom Bw geltend gemachten Darlehensrückzahlungen zu Grunde liegen, nicht generell unberücksichtigt gelassen hat.

Kosten der Aus- bzw. Fortbildung, zu denen unbestrittenermaßen auch ein Auslandsstudium wie jenes des Bw's zählt, hat er vielmehr in konsequenter Weise dem Werbungskosten-Tatbestand zugeordnet, soweit sie im Zusammenhang mit einem Beruf stehen.

So ist in § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 festgelegt, dass Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, sind.

Auf Grund des auch für Werbungskosten geltenden, in § 19 Abs. 2 EStG 1988 geregelten Grundsatzes der zeitlichen Zuordnung, wonach Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind, sind im Falle der Fremdfinanzierung von Aufwendungen entsprechende Werbungskosten jenem Veranlagungszeitraum zuzuordnen, in dem sie geleistet wurden, und nicht erst jenem Jahr, in dem die entsprechenden Darlehensrückzahlungen bestritten wurden.

Dies gilt jedoch nicht für die in der Rückzahlungsraten enthaltenen Zinsen bzw. Spesen im Zusammenhang mit der Finanzierung. Für deren Abzugsfähigkeit als Werbungskosten im Jahr der Belastung ist die Mittelverwendung maßgeblich. Solche Zinsen waren im gegenständlichen Fall laut Bankbestätigung im Jahr 2007 im Ausmaß von 2.912,80 € angefallen.

Da Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit entsprechenden Bildungsmaßnahmen grundsätzlich als abzugsfähige Aus- und Fortbildungskosten in Betracht kommen können (siehe Doralt, a.a.O., Tz 203/6 zu § 16), war im gegenständlichen Verfahren zu prüfen, ob die Zinsen bzw. Finanzierungsaufwendungen einen Veranlassungszusammenhang "mit der vom Bw ausgeübten Tätigkeit oder einer damit verwandten Tätigkeit" aufwiesen.

Fest steht, dass der Bw im Zeitpunkt des Anfallens der Aufwendungen (Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Darlehen) jedenfalls eine berufliche Tätigkeit ausübte, die mit den Ausbildungsmaßnahmen, für deren Bestreitung das Darlehen verwendet worden war, im Zusammenhang stand und somit eine Qualifikation als (nachträgliche) Ausbildungskosten gerechtfertigt erschien. In diesem Sinne sprach sich auch der deutsche BFH in seinem Urteil vom 14.11.2001, X R 120/98, aus, wenn er dort im Zusammenhang mit Schuldzinsen für ein Ausbildungsdarlehen festhielt, dass diese im Hinblick darauf abziehbar seien, dass sie "in einem derart engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem für Ausbildungszwecke verwendeten Darlehen stehen", dass es gerechtfertigt sei, sie ebenfalls als (nachträgliche) Ausbildungskosten zu werten.

Fest steht aber auch, dass der Bw vor Absolvierung der Zusatzausbildung in London bereits eine Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent an der Universität X ausgeübt hat, im Rahmen welcher er sich - wie aus der Bestätigung des Institutsleiters der Universität hervorgeht - mit rechtlichen und polit-ökonomischen Fragen im Bereich Finanzverfassung und Ausgliederung von Öffentlichen Dienstleistungen beschäftigte. Die Ausbildung an der London SE and Political Science im Bereich "Public Financial Policy" kann daher jedenfalls als einschlägig bezeichnet werden. Dass der Bw in der Zeit während seiner Zusatzausbildung schon allein auf Grund der räumlichen Distanz seine ausgeübte Tätigkeit in Österreich nicht fortsetzen oder hier eine verwandte Tätigkeit nicht aufnehmen konnte, versteht sich von selbst.

Dass in einem solchen speziellen Fall das Erfordernis der Gleichzeitigkeit von Ausbildungsmaßnahme und ausgeübter Tätigkeit nicht gegeben ist, kann nach ho. Ansicht für die Anerkennung als abzugsfähige Aus- bzw. Fortbildungskosten aber nicht schädlich sein, zumal der vom Gesetz geforderte "Zusammenhang der Aufwendungen mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit" vorliegt.

Einerseits wurde bereits eine einschlägige Tätigkeit - nämlich die eines wissenschaftlichen Assistenten an der Universität - ausgeübt; andererseits ging der Bw im berufungsgegenständlichen Jahr, in welchem Zusammenhang die Zinsen anfielen, einer "verwandten" Tätigkeit nach.

Verwandte Berufe sind entsprechend der Verkehrsauffassung zu bestimmen. Ein Zusammenhang der Ausbildungsmaßnahmen mit der konkret ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit ist dann gegeben, wenn die erworbenen Kenntnisse in einem wesentlichen Umfang im Rahmen dieser Tätigkeit verwertet werden können (Doralt, a.a.O., Tz 203/4 zu § 16). Die wechselseitige Anrechnung von Ausbildungszeiten ist ein Indiz für die Verwandtschaft von Tätigkeiten (VwGH 22.11.2006, 2004/15/0143).

Im gegenständlichen Fall konnte der Bw durch Vorlage entsprechender Unterlagen bzw. Bestätigungen in ausreichendem Maße darlegen, dass seine im Jahr 2007 aufgenommene nichtselbständige Tätigkeit als Rechtsanwaltskonzipient auf seiner vor seinem Auslandsaufenthalt ausgeübten Tätigkeit als wissenschaftlicher Assistent an der Universität X aufbaute und nicht zuletzt auf Grund seiner in London absolvierten Zusatzausbildung ermöglicht wurde. Auf Grund seiner postgradualen Ausbildung und Berufserfahrung liegen seine Tätigkeitsschwerpunkte in der Kanzlei seiner nunmehrigen Arbeitgeberin laut Bestätigung vorwiegend im internationalen Recht und im Bereich der öffentlichen Finanzen bei der rechtlichen Betreuung von Public Private Partnerships und sonstigen Finanzierung von Projekten der öffentlichen Hand. Wesentlich erscheint aber auch vor allem, dass ihm die Tätigkeit an der Hochschule auf seine zur Ausübung der Rechtsanwaltschaft erforderliche praktische Verwendung angerechnet wurde, was - wie oben ausgeführt - als wichtiges Indiz für die Verwandtschaft von Tätigkeiten anzusehen ist.

Insgesamt erschien sohin im Zusammenhang mit den erst im Jahr 2007 entstandenen Finanzierungsaufwendungen (Kontobelastungen 2007 ohne tatsächliche Darlehensrückzahlungen, weil diesbezüglich Abfluss bereits zum Zeitpunkt der Verausgabung) der Tatbestand der "Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit" des § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 als erfüllt und eine entsprechende Berücksichtigung als Werbungskosten daher dem Grunde nach jedenfalls gerechtfertigt.

Hinsichtlich der Berechnung der Höhe des abzugsfähigen Finanzierungsanteiles ist Folgendes auszuführen:

Für die Bemessung der Höhe des entsprechenden Zinsenanteiles war vor allem maßgeblich, inwieweit der Bw die Verwendung der ihm von der Bank zur Verfügung gestellten Darlehensmittel zur Bestreitung von steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen im Zusammenhang mit seinen Ausbildungsmaßnahmen nachweisen bzw. glaubhaft machen konnte.

Letztlich stellte er die geltend gemachten Aufwendungen folgendermaßen dar:

Studiengebühren

32.838,00 €

Lebenshaltungskosten ((GBP 1.200,00/0,64 - 585,00 €)*30)

37.260,00 €

Bücher/Skripten

781,00 €

Reisekosten (GBP 100,00 per Hin- und Rückreise zum Studienort für 9 Trimester = GBP 900,00/0,64)

1.406,25

Zwischenfinanzierungskosten (Annahme einer durchschnittlichen Kredithöhe zwischen 0,00 und 30.000,00 € = 15.000,00 € von 2001 bis 2004; Sollzinssatz 7%)

3.150,00 €

75.435,25

Anmerkungen:

Die Höhe der Studiengebühren wurde belegmäßig nachgewiesen.

Von den Aufwendungen für Lebenshaltung konnten steuerlich nur jene berücksichtigt werden, die sich auf Grund des Kaufkraftunterschiedes zwischen Österreich und London ergaben. Entsprechend der in Lehre und Judikatur geäußerten Ansicht wurden diese mit der Differenz zwischen Auslandsdiäten (London) und Diäten im Inland laut Reisegebührenvorschrift 1955 in Ansatz gebracht (Doralt, a.a.O., Tz 197/1 zu § 16; VwGH 11.8.1993, 91/13/0150). Daraus errechneten sich folgende Tag- und Nächtigungsgelder:

Taggelder:

41,4 € - 26,4 € = 15 € x 30 Tg x 30 Mon.

13.500,00 €

Nächtigungsgelder:

41,4 € - 15 € = 26,4 € x 30 Tg x 30 Mon.

23.760,00 €

37.260,00 €

Die geltend gemachten Reisekosten und Aufwendungen für Bücher und Skripten erschienen der Höhe nach nach allgemeiner Lebenserfahrung für angemessen und insofern als glaubhaft gemacht.

Im Zusammenhang mit den Zwischenfinanzierungskosten legte der Bw letztlich einen Nachweis über den Sollzinssatz von 7% vor, weshalb einer Schätzung mit 7% von einem Durchschnittsbetrag von 15.000,00 € für die Jahre 2001 bis 2004 in objektiver Betrachtungsweise nichts im Wege stand.

Von den steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen, die vom Bw mit Fremdmitteln bestritten worden waren, waren die Kostenzuschüsse, die dem Bw in Form von erhaltenen Stipendien zur Verfügung gestanden hatten, abzuziehen. Konkret handelte es sich hiebei um jene des Bundesministeriums für Bildung, Wissenschaft und Kultur in Höhe von 21.365,81 € für die Jahre 2001 und 2002 bzw. nochmals 21.365,00 € für die Jahre 2002 und 2003 sowie den finanziellen Beitrag im Rahmen des K-Internationalisierungsprogrammes in Höhe von 2.906,91 €, somit insgesamt um einen abzuziehenden Betrag in Höhe von 45.637,72 €.

Die mit Darlehensmitteln zu bestreitenden, steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen errechneten sich daher, wie folgt:

Summe der Aufwendungen

75.435,25 €

abzüglich Kostenzuschüsse

- 45.637,72 €

29.797,53 €

Anzumerken ist an dieser Stelle, dass der Bw durch Vorlage vierteljährlicher Kontoauszüge den kontinuierlichen Anstieg des negativen Kontostandes in den Jahren 2001 und 2004 nachgewiesen hat und größere Bewegungen durch Überweisungen auf sein Konto in London belegt hat.

Da der der Zinsenbelastung zu Grunde liegende Kredit insgesamt Fremdmittel im Ausmaß von 48.000,00 € betraf, war somit der Darlehensnachweis mit 62,08% des Gesamtvolumens (29.797,53 € = 62,08% von 48.000,00 €) als gelungen zu erachten.

Von den im Jahr 2007 entstandenen Zinsen- bzw. Spesenbelastungen in Höhe von 2.912,80 € konnten sohin 62,08% als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden, das sind 1.808,27 €.

Dem Berufungsbegehren war daher teilweise stattzugeben und spruchgemäß zu entscheiden.

Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2007 laut Berufungsentscheidung ergibt sich aus dem beiliegenden Berechnungsblatt.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Linz, am 7. April 2010