Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSK vom 30.04.2010, RV/0322-K/07

Selbstversicherungsbeiträge gemäß §19a ASVG stellen Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar

Miterledigte GZ:
  • RV/0618-K/08
  • RV/0026-K/10

RechtssätzeAlle auf-/zuklappen

Stammrechtssätze

RV/0322-K/07-RS1 Permalink
Die Begründung einer freiwilligen Versicherung ist – im Gegensatz zur Pflichtversicherung – vom Willen (Antragstellung) des Einzelnen abhängig. Die Pflichtversicherung (ipso-jure-Versicherung) eröffnet diesen Freiraum dem Einzelnen nicht, sondern knüpft automatisch die Einbeziehung in die gesetzliche Sozialversicherung bei Vorliegen gesetzlich definierter Tatbestände. Der Akt der Selbstversicherung bei geringfügiger Beschäftigung nach § 19a ASVG beruht auf dem Ergebnis einer freien Entschließung des Einzelnen (Versicherten). Die dafür geleisteten Beiträge sind keine Werbungskosten, sondern fallen unter § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988.
RV/0322-K/07-RS2 Permalink
Freiwillige Beiträge und Versicherungsprämien iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (hier nach § 19a ASVG) kann grundsätzlich nur derjenige als Sonderausgaben geltend machen, der aus dem Versicherungsvertrag heraus zur Zahlung der Beiträge verpflichtet ist. Entsprechend der Ausnahmebestimmung des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 wird allerdings auch dem jeweiligen Elternteil die Möglichkeit eröffnet, geleistete freiwillige Beiträge (Versicherungsprämien) für seine Kinder iSd § 106 EStG 1988 als Sonderausgaben mit Erfolg abzusetzen.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Zemrosser und die weiteren Mitglieder ADir Krall, Heinz Hengl und Mag. Josef Bramer im Beisein der Schriftführerin FOI Orasch über die Berufungen der Bw., Adresse, gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagungen) für die Jahre 2006, 2007 und 2008 nach der am 24. März 2010 in 9020 Klagenfurt am Wörthersee, Dr. Herrmann-Gasse 3, abgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Den mit Niederschrift vom 10. März 2010 abgeänderten Berufungen wird entsprechend des Umfanges der Einschränkungen bzw. Abänderungen Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer der Jahre 2006, 2007 und 2008 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben je Veranlagungsjahr sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) erzielte in den Streitjahren 2006 bis 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Professorin an einer BHS. Als Alleinerzieherin mit zwei Kindern machte sie in den beim Finanzamt abgegebenen Arbeitnehmerveranlagungserklärungen (Formular L 1) neben nicht strittigen Freibeträgen diverse Aufwendungen unter dem Titel Sonderausgaben, Werbungskosten und außergewöhnliche Belastung geltend. Bei der Überprüfung der Erklärungsdaten der Jahre 2006, 2007 und 2008 schied das Finanzamt die nachstehend angeführten Aufwandspositionen von einer steuerlichen Berücksichtigung zur Gänze aus bzw. setzte die Einkommensteuer je Veranlagungsjahr insoweit abweichend von den eingereichten Erklärungen der Bw. fest: Veranlagungsjahr 2006:

KZ

div. Aufwendungen

Bw.

FA

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

1.128,24

0,00

Veranlagungsjahr 2007:

KZ

div. Aufwendungen

Bw.

FA

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

908,66

0,00

718

Kleines Pendlerpauschale für Fahrtstrecke ab 20 Km

546,00

0,00

ag. Bel. Kinder

Für Sohn A.: MdE 40 % und Diätsatz iSd. VO BGBl. 1996/303 (Magenkrankheit)

99,00 504,00

99,00 0,00

Veranlagungsjahr 2008:

KZ

div. Aufwendungen

Bw.

FA

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

591,00

0,00

Im Einzelnen versagte das Finanzamt der Bw. die Zuerkennung der unter der KZ 450 je Veranlagungsjahr beantragten Sonderausgaben im Wesentlichen mit der Begründung, dass es sich bei Beiträgen nach § 19a ASVG, die auf der Einkünfteerzielung (geringfügigen Beschäftigung) der Kinder der Bw. beruhen, um "Pflichtversicherungsbeiträge" handle, die den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988, also für Werbungskosten, erfüllen würden und folglich bei den Einkünften der Bw. nicht anzuerkennen seien.

Gegen die erlassenen Einkommensteuerscheide der Jahre 2006, 2007 und 2008 brachte die Bw. jeweils form- und fristgerecht Berufung ein. Zusammenfassend brachte die Bw. gegen die Nichtberücksichtigung der unter dem Titel Sonderausgaben (KZ 450) geltend gemachten Beitragszahlungen nach § 19a ASVG ua. vor, dass ihr in den Veranlagungsjahren 2006 - 2008 für ihre beiden Kinder jeweils für mehr als sechs Monate ein Kinderabsetzbetrag zugestanden sei. Die unter der KZ 450 beantragten Sonderausgaben würden freiwillige Weiterversicherungsbeiträge für begünstigte Personen iSd § 106 EStG 1988, nämlich ihren Sohn A. und ihre Tochter B. betreffen. Selbst das BMF führe in seinen LStR unter der RZ 459 Folgendes aus:

"Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und freiwilligen Beiträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist grundsätzlich, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung - beruhen. Dieser freiwillige Entschluss ist zB bei Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages zu unterstellen (vgl. VwGH 26.6.1990, 89/14/0172; VwGH 2.3.1993, 93/14/0003). Optiert ein Steuerpflichtiger bei geringfügiger Beschäftigung nach § 19a ASVG in die gesetzliche Pflichtversicherung (Vollversicherung), liegen bei den Kranken- und Pensionsversicherungsbeiträgen Pflichtbeiträge nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 vor."

Sachverhaltserläuternd wies die Bw. sodann ergänzend darauf hin, dass die in Rede stehenden Beitragsleistungen "keinen" Zwangscharakter gehabt hätten und auf einen freiwilligen Entschluss beruhen würden, der sich wiederum durch das Stellen eines Antrages manifestiert habe. Der letzte Satz der LStR würde im Übrigen im Widerspruch zu den einleitenden Ausführungen des BMF stehen, welches selbst eingestehe, dass über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten aus den Richtlinien nicht abzuleiten seien. Ihrer - durch die VwGH Erkenntnisse untermauerten - Ansicht nach, könne es sich gegenständlichenfalls bei den Beiträgen nach § 19a ASVG nicht um Werbungskosten sondern nur um Sonderausgaben handeln, weshalb die von ihr unter der KZ 450 geltend gemachten Beträge zu berücksichtigen seien.

Zu den übrigen Berufungspunkten (Werbungskosten und außergewöhnlichen Belastungen) des Streitjahres 2007 zeigt sich aus den Inhalten des vorgelegten Verwaltungsaktes, dass das Finanzamt vor Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2007 die Bw. mittels Vorhalt vom 30. April 2008 um Übermittlung der Belege in Bezug auf die geltend gemachten Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen ersucht habe. Gleichfalls wurde die Bw. zur Erforschung des Sachverhaltes betreffend die Ermittlung der Höhe des Pendlerpauschales um Bekanntgabe des Dienstortes sowie der Dienstzeiten gebeten.

Im Schriftsatz vom 7.5.2008, abgefasst in slowenischer Sprache, teilte die Bw., dem Finanzamt unter gleichzeitiger Vorlage von 15 Seiten Belegen, entsprechend ihrer im Berufungsverfahren beigebrachten eigenen Übersetzung (Eingabe beim UFS am 10. März 2010) Folgendes mit:

"Innerhalb offener Frist komme ich Ihrem Ersuchen um Vorlage ergänzender Unterlagen nach und übermittle ihnen in der Beilage die gewünschten Unterlagen. Ich bin Professorin an der BHS in Feldkirchen/Trg (3 Tage in der Woche). Weshalb Sie meine Arbeitszeiten benötigen ist mir nicht klar, da ich nicht das erhöhte Pendlerpauschale geltend mache, sondern nur das normale, welches mir aufgrund der Entfernung der Arbeitsstätte zusteht - unabhängig von den Arbeitszeiten. Neben dem oben erwähnten Pendlerpauschale habe ich bislang keine zusätzlichen Werbungskosten geltend gemacht, weil sie dafür jedoch unbedingt Belege verlangen, komme ich Ihrem Ersuchen nach und mache nun zusätzlich Kosten für den Breitbandinternetzugang in Höhe von 338,55 € geltend, wobei ich die Belege bereits beilege. Auch die Belege für die Sonderausgaben finden Sie beiliegend. Was die außergewöhnlichen Belastungen anbelangt mache ich nur die Pauschalbeträge geltend, weshalb die Notwendigkeit nach der Beilage von Belegen nicht besteht, inwieweit Sie eine Bestätigung über die Behinderung und für die Diät meines Sohnes haben möchten, habe ich diese dem Finanzamt bereits im Jahr 2006 vorgelegt."

In dem in Folge erlassenen Einkommensteuerbescheid für 2007, datiert mit 2. Juni 2008, versagte das Finanzamt der Bw., nebst den bereits eingangs angeführten Ausgabenpositionen - abweichend von der Erklärung der Bw. - auch die Berücksichtigung des Betrages iHv. € 338,55 für einen Breitbandinternetzugang als Werbungskosten.

Mit Eingabe vom 30. Juni 2008 erhob die Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 Berufung und brachte darin im Wesentlichen vor, dass im angefochtenen Einkommensteuerbescheid unrichtigerweise Sonderausgaben (KZ 450) iHv. € 908,66, unter dem Titel Werbungskosten ein Pendlerpauschale iHv. € 546,00 sowie ein Aufwandsbetrag (KZ 724) iHv. € 338,55 und als außergewöhnliche Belastung ein pauschaler Freibetrag für Diätverpflegung auf Grund einer Magenkrankheit für ihren Sohn nicht berücksichtigt worden seien.

Zu dem im Berufungsverfahren für das Streitjahr 2007 von Seiten des Finanzamtes mit 9. Juli 2008 datierten Bedenkenvorhalts teilte die Bw. in Beantwortung (Eingabe vom 18. August 2008, abgefasst in slowenischer Sprache und nach eigener Übersetzung - laut Eingabe beim UFS vom 10. März 2010) ua. mit, dass sie als Professorin an der BHS in Feldkirchen 3 Tage in der Woche beschäftigt sei. Die bekannt zu gebende Dienstzeit bezüglich des Streitjahres 2007 sei den beigefügten Stundenplänen zu entnehmen. Die angeforderte Bestätigung des Bundessozialamtes betreffend ihren Sohn A., zwecks Berücksichtigung eines pauschalen Freibetrages für Krankendiätverpflegung und Feststellung des Grades der Behinderung, wird nach Beischaffung vorgelegt werden.

Im Vorlagebericht vom 27. August 2008, betreffend das Berufungsverfahren Einkommensteuer 2007, verwies das Finanzamt darauf, dass die steuerliche Frage der Zuordnung von Beiträgen iSd § 19a ASVG entweder unter dem Tatbestand von Sonderausgaben oder aber von Werbungskosten bereits beim UFS Klagenfurt zur Einkommensteuer 2006 der Bw. anhängig sei. Weiters wurde angemerkt, dass von Seiten der Bw. bislang eine Bestätigung des Bundessozialamtes, erforderlich für die Zuerkennung einer außergewöhnlichen Belastung ohne Selbstbehalt (Diät) betreffend ihres Sohnes, noch nicht erbracht worden sei. Zu den übrigen in Streit stehenden Werbungskosten (Pendlerpauschale, Kosten für Breitbandinternetzugang) des Jahres 2007, traf das Finanzamt keine aktenkundigen Feststellungen und stellte diesbezüglich vor dem Unabhängigen Finanzsenat auch keinerlei Antragsbegehren.

Mit FAX-Eingabe vom 24. Dezember 2008 machte die Bw. beim Unabhängigen Finanzsenat, unter gleichzeitiger Vorlage einer Bescheinigung des Bundessozialamtes, Landesstelle Kärnten, datiert mit 20. Oktober 2008, lautend auf ihren Sohn A. - attestiert wurde diesem ua. ein bestehendes Diäterfordernis seit 12 Jahren - das wiederholte Berufungsbegehren geltend, ihr in den neu zu erlassenden Einkommensteuerbescheiden für 2006 und 2007 den entsprechenden Diät-Pauschbetrag betreffend ihres Sohnes, zufolge dessen Magenkrankheit oder einer anderen inneren Erkrankung, zuzuerkennen.

In der Berufungsschrift vom 11. November 2009, abgefasst in slowenischer Sprache, beantragte die Bw., laut erstinstanzlicher Übersetzung (Bl. 8/2008), im Falle der Abtretung des Rechtsmittels an den Unabhängigen Finanzsenat eine mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat. Des Weiteren beantragte sie als Angehörige der slowenischen Volksgruppe die Abwicklung des Verfahrens in slowenischer Sprache.

Mit Vorlagebericht vom 4. Februar 2010 wurde die Berufung der Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 mit dem Antrag auf Abweisung dem Unabhängigen Finanzsenat von Seiten des Finanzamtes vorgelegt. Zum Streitpunkt "Beiträge nach § 19a ASVG" wies das Finanzamt ergänzend darauf hin, dass nach der Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates in RV/0696-G/07, vom 16. Jänner 2008 derartige Beitragszahlungen nicht als Sonderausgaben bei einem Elternteil sondern als Werbungskosten beim Selbstversicherten (Kind) zu werten seien.

Im Rahmen des am 10. März 2010 beim Unabhängigen Finanzsenat abgeführten Erörterungsgespräches, bei welchem die Bw. durch ihren Sohn Mag., vertreten wurde, wurde diese darüber informiert, dass vom UFS-Referenten gemäß § 282 Abs. 1 Z 2 BAO das Verlangen gestellt wurde, dass über die gegenständlichen Berufungsfälle der Jahre 2006 bis 2007 der gesamte Berufungssenat (nicht mündlich) zu entscheiden habe. Demzufolge zog die Bw. niederschriftlich sowohl ihren Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem UFS-Referenten betreffend das Streitjahr 2007 (Pkt. 4.5) als auch ihren Antrag auf Abführung einer mündlichen Berufungsverhandlung betreffend das Streitjahr 2008 (Pkt. 6.2) zurück. Anhand der von der Bw. ergänzend beigebrachten Beweisunterlagen und der sich daraus ergebenden neu zu beurteilenden und besprochenen Sach- und Aktenlagen schränkte die Bw. ihre Berufungsbegehren je Streitjahr niederschriftlich sodann wie folgt ein: Veranlagungsjahr 2006:

KZ

Streitpunkt / Berufungsbegehren

Pkt. lt. NS

abgeändertes Berufungsbegehren

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

2.1

820,24

Veranlagungsjahr 2007:

KZ

Streitpunkte / Berufungsbegehren

Pkt. lt. NS

abgeändertes Berufungsbegehren

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

4.1

660,60

718

Kleines Pendlerpauschale für Fahrtstrecke ab 20 Km

4.2

520,50

719

Kosten für Breitbandinternetnutzung abzügl. 40% PA

4.3

208,08

ag. Bel. Kinder

Diätsatz iSd. VO BGBl. 1996/303, für Sohn A.: (Magenkrankheit)

4.4

504,00

Veranlagungsjahr 2008:

KZ

Streitpunkt / Berufungsbegehren

Pkt. lt. NS

abgeändertes Berufungsbegehren

450

Freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung, Renten oder dauernde Lasten

6.1

429,66

Das Ergebnis der ergänzenden (abschließenden) Beweisaufnahmen (inkl. von der Bw. beigebrachten Unterlagen) durch den UFS-Referenten anlässlich des abgeführten Erörterungsgespräches, als auch die dazu aufgenommene Niederschrift vom 10. März 2010 wurde dem Finanzamt in Wahrung des Parteiengehörs zur Kenntnisnahme übermittelt.

Von Seiten des Finanzamtes wurde zu den mitgeteilten Sachverhaltsfeststellungen des Unabhängigen Finanzsenates und zu den niederschriftlich abgeänderten Berufungsanträgen der Bw. keine Stellungnahme bzw. Gegenäußerung erstattet.

Über die niederschriftlich abgeänderten Berufungen hat der Senat erwogen:

In den vorliegenden Berufungsverfahren geht es jeweils vorrangig um die rechtliche Beurteilung der Streitfrage, ob die von der Bw. für ihre Kinder (§ 106 EStG 1988) in den Jahre 2006, 2007 und 2008 geleisteten (freiwilligen) Beiträge zur Selbstversicherung gemäß § 19a Allgemeines Sozialversicherungsgesetz (ASVG) in der Kranken- und Pensionsversicherung unter dem Titel Sonderausgaben nach § 18 Einkommensteuergesetz (EStG 1988) abzugsfähig sind oder nicht.

Das Finanzamt verneinte - ua. mit Verweisen auf die Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2002 - den Rechtsanspruch auf Zuerkennung von Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988, weil im Optieren nach § 19a ASVG eines geringfügig Beschäftigten in die gesetzliche Pflichtversicherung (Vollversicherung) bei den diesbezüglichen Kranken- und Pensionsversicherungsbeiträgen "Pflichtbeiträge" nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 vorliegen würden.

Nach dem Wortlaut des § 19a Abs. 1 ASVG können sich Personen, die von der Vollversicherung gemäß § 5 Abs. 1Z 2 oder Teilversicherung nach § 7 Z 4 ausgenommen und auch sonst weder in der Krankenversicherung noch in der Pensionsversicherung nach diesem oder einem anderen Bundesgesetz pflichtversichert sind, solange sie ihren Wohnsitz im Inland haben, auf Antrag in der Kranken- und Pensionsversicherung selbst versichern. Ausgeschlossen von dieser Selbstversicherung sind jedoch die im § 123 Abs. 9 und 10 genannten Personen sowie Personen, die einen bescheidmäßig zuerkannten Anspruch auf eine laufende Leistung aus einer eigenen gesetzlichen Pensionsversicherung haben. Die Selbstversicherung für Personen, die von der Teilversicherung nach § 7 Z 4 ausgenommen sind, erfolgt in der Pensionsversicherung nach diesem Bundesgesetz und in der Krankenversicherung nach dem B-KUVG (§ 7a B-KUVG).

Unter dem Titel "Der Unterschied zwischen Pflichtversicherung und Versicherungspflicht" vertritt Pöltner in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis, Kap 1.6.2.1, Stand: März 2009, folgende Kommentarmeinung:

"Beide Systeme haben gemeinsam, dass die betroffenen Personen vom Gesetz aus verpflichtet sind, bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen (Eintreten eines bestimmten Sachverhaltes, Verwirklichung eines im Gesetz festgelegten Tatbestandes) eine Versicherung abzuschließen.

Bei der Versicherungspflicht ergeht lediglich der gesetzliche Auftrag an den Einzelnen, eine Versicherung abzuschließen. Dieser hat dann innerhalb bestimmter gesetzlich festgelegter Grenzen die Wahl, welchen Versicherungsvertrag er bei welchem Versicherer abschließt (zB die Haftpflichtversicherung bei Kauf eines KFZ). Die Prämie definiert die Leistung, wobei auch in diesem System Mindeststandards erfüllt sein müssen.

Die Pflichtversicherung eröffnet diesen Freiraum nicht, sondern knüpft an das Eintreten bestimmter Sachverhalte exakte Rechtsfolgen. Die Art der Versicherung, der Versicherer sind genau durch Gesetz festgelegt, eine Disposition ist den beteiligten Personen dabei weitgehend entzogen. Beiträge und Leistungen sind im Gesetz festgelegt, die Beitragsäquivalenz findet sich nur annäherungsweise (vgl Solidaritätsprinzip versus Versicherungsprinzip).

Dies ist auf Grund der gesellschaftlichen Bedeutung der Sozialversicherung als Schutz bei Eintritt existenzieller Risiken, wie Krankheit, Arbeitsunfähigkeit, Invalidität, Alter oder Tod auch einsichtig. Im Rahmen eines solidaren Gesellschaftsvertrages sollen die erwerbstätigen Personen - nach gesetzlich genau geregelten Schutznormen - sich in die Finanzierung der sozialen Sicherheit in Österreich nach ihrer Leistungsfähigkeit einbinden. Gerade diese Wechselwirkung zwischen Rechtsanspruch auf umfassenden Schutz durch das Sozialversicherungssystem einerseits und die konkrete Situation der Betroffenen bei Einbindung in die Pflichtversicherung andererseits ist im Versicherungs- und Beitragsrecht besonders erlebbar."

Unter der Überschrift "Die Pflichtversicherung und freiwillige Versicherung" gibt Pöltner in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis, Kap 1.6.2.3, Stand: März 2009, des Weiteren folgende Kommentarmeinung wieder:

"Die auf Rechtsanspruch und Pflichtmitgliedschaft ausgerichtete Sozialversicherung bietet aber auch eine Vielfalt von individuellen Angeboten der Versicherung und zwar auf Basis einer freiwilligen Entscheidung der Versicherten an. Die Angebotspalette reicht von der Selbstversicherung in der Kranken-Unfall- und/oder Pensionsversicherung über die Weiterversicherung in der Pensionsversicherung (§§ 16 ff ASVG), der Selbstversicherung bei geringfügiger Beschäftigung (§ 19a ASVG) bis hin zur Zusatzversicherung in der Unfallversicherung (22a ASVG). Bestehende (Pflicht-)Versicherungen kann man ergänzen durch freiwillige Höherversicherungen in der Unfall und Pensionsversicherung (§ 20 ASVG) bzw Krankenversicherung nach dem GSVG (§ 9 GSVG und § 10 GSVG [Familienversicherung]).

Für besondere Lebenslagen werden solche freiwillige Versicherungsverträge auch noch durch staatliche Zuschüsse gestützt. So werden etwa die Beiträge für die Selbstversicherung in der Pensionsversicherung für Zeiten der Pflege eines behinderten Kindes nicht von den betroffenen Pflegepersonen, sondern aus Mitteln des FLAF geleistet (§ 18a iVm § 77 Abs 7 ASVG). Bei Erfüllung der Voraussetzungen der Weiterversicherung in der Pensionsversicherung bei Pflege einer Person, die Pflegegeld in der Pflegegeldstufe 3 zuerkannt hat, muss der /die Versicherte nur 10,25% der Beitragsgrundlage selbst zahlen, 12,55% der Beitragsgrundlage werden vom Bund getragen. Die Anträge sind jeweils beim zuständigen Kranken- Unfall- oder Pensionsversicherungsträger zu stellen.

Dieses - über die Pflichtmitgliedschaft hinausreichende - Angebot von freiwilligen Versicherungsformen ist mit der Intention der Sozialversicherung verknüpft, die in Österreich beschäftigten, oder zumindest wohnenden Personen in den umfassenden Versicherungsschutz der Sozialen Sicherheit einzubinden. Lebenssachverhalte sind in ihrer Vielfalt nicht alleine durch die Normierung weniger Pflichtversicherungstatbestände einzufangen. Dennoch kann der Wunsch nach Einbindung in öffentliche Schutzsystem da sein und ein öffentliches System soll nicht zu Ausgrenzungen von Personen führen. Das System der "freiwilligen Versicherung" ist ein wirksames Instrument, Ausgrenzungen von Personen aus der Sozialversicherung zu verhindern. Trotz dem nicht zu übersehenden Spannungsverhältnis zwischen Pflichtversicherung und freiwilliger Versicherung ergibt sich bei dieser Betrachtung ein sinnvolles Zusammenwirken von Pflicht- und Selbstversicherung in der Sozialversicherung."

Die Norm des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 lautet:

Werbungskosten sind (Abs. 1) ... "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung."

Nach der Gesetzesbestimmung des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 EStG 1988 sind folgende Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit es sich nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt:

"Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - BMVG und solche im Bereich der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer

-

freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

-

Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b),

-

freiwillige Witwen-, Waisen-, Versorgungs- und Sterbekasse,

-

- Pensionskasse, soweit für die Beiträge nicht eine Prämie nach § 108a in Anspruch genommen wird."

...

§ 18 Abs. 3 EStG 1988 lautet:

"(3) In Ergänzung des Abs. 1 wird bestimmt:

1.

Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet.

2.

Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

-

- um 2 920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

-

um 1 460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

-

niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

-

gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 50 900 Euro kein absetzbarer Betrag mehr ergibt."

Bezüglich des Streitpunktes "Selbstversicherungsbeiträge gemäß § 19a ASVG" wird vom erkennenden Senat nachfolgender Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt:

-

Aus den vorgelegten Verwaltungsakten ergibt sich unstrittig, dass der Bw. in den Veranlagungsjahren 2006, 2007 und 2008 für die beiden Kinder (A. und B.) jeweils für mehr als sechs Monate im Kalenderjahr ein Kinderabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 Z 3 lit. a EStG 1988 zustand. Die beiden Kinder (A. und B.) gelten daher als Kinder iSd § 106 Abs. 1 EStG 1988.

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Aus dem Akteninhalt ergibt sich die Tatsachenfeststellung, dass die Kinder (§ 106 EStG 1988) der Bw. durch ihre Antragstellung bei den zuständigen Gebietskrankenkassen (A. mit Antrag vom 22.09.2005 und B. mit Antrag vom 13.01.2006) jeweils entsprechende "freiwillige Selbstversicherungszeiten" in der Kranken- und Pensionsversicherung gemäß § 19a ASVG, in den Jahren 2006, 2007 und 2008, erworben haben.

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Evident ist, dass die Antragstellung zur Selbstversicherung gemäß § 19a ASVG der beiden Kinder (§ 106 EStG 1988) auf ausdrücklichem Wunsch ihrer Mutter erfolgte und dass die monatlichen Beitragsleistungen zu dieser Selbstversicherung von der Bw. bezahlt bzw. getragen worden sind.

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Nach § 77 Abs. 2a ASVG entfällt auf den monatlichen Beitrag für Selbstversicherte in der Kranken- und Pensionsversicherung gemäß § 19a ASVG ein Anteil von 27,3 % auf die Krankenversicherung und ein Anteil von 72,7 % auf die Pensionsversicherung.

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Aus den Erklärungs- und Veranlagungsdaten der Bw. je Streitjahr geht unstrittig hervor, dass diese zufolge des Anspruches auf den Alleinerzieherabsetzbetrag ihren sog. "Topf-Sonderausgabenhöchstbetrag von jährlich € 5.840,00" je Streitjahr bereits zur Gänze ausgeschöpft und in den angefochtenen Bescheiden insoweit berücksichtigt bekommen hat. Unter Beachtung dieses Umstandes wurde von der Bw. mit Niederschrift vom 10. März 2010 ihr diesbezügliches Berufungsbegehren, nämlich auf Anerkennung eines jährlichen Beitragsleistungsanteils im Ausmaß von 27,3 % der auf die freiwillige Krankenversicherung iSd § 19a ASVG entfällt, zurückgezogen.

-

Der Beitragssatzanteil von 72,7 % der auf die freiwillige Pensionsversicherung iSd § 19a ASVG entfällt, ergibt bezogen auf die von der Bw. geleisteten Beitragszahlungen für ihre Kinder (§ 106 EStG 1988) einen anteilsmäßigen (jährlichen) Betrag von € 820,24 (Kj. 2006), € 660,60 (Kj. 2007) und € 429,66 (Kj. 2008). Mit Niederschrift vom 10. März 2010 hat die Bw. ihr Berufungsbegehren auf Zuerkennung von Sonderausgaben iSd § 18 EStG betreffend "freiwillige Weiterversicherung und Nachkauf von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung" auf die angeführten Beträge abgeändert.

Im Falle der Bejahung der Zuordnung der in Rede stehenden Versicherungsbeiträge nach § 19a ASVG zum Tatbestand des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 galt es vom erkennenden Senat allerdings auch die Subsidiarität des Sonderausgabenbegriffes zu erforschen, da die in § 18 EStG 1988 erfassten Aufwendungen nur dann Sonderausgaben darstellen, wenn sie nicht zu den Werbungskosten oder Betriebsausgaben gehören.

Geteilt wird vom erkennenden Senat der vertretene Rechtsstandpunkt des Finanzamtes, dass Werbungskosten demjenigen zuzurechnen sind, dem auch die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Zurechnungssubjekt für Werbungskosten kann somit nur derjenige sein, der die entsprechenden Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen tätigt und es sind folglich derartige Aufwendungen und Ausgaben aus dem klaren Wortlaut des Norminhaltes des § 16 EStG 1988 nicht an andere Personen übertragbar.

Wie bereits vorstehend ausgeführt wurde, vertritt das Finanzamt in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden und in den erstinstanzlichen Anträgen laut Vorlageberichte zu den Streitjahren 2006, 2007 und 2008, unter mehrmaligen Verweisen auf die LStR 2002, RZ'en 243, 244 und 459 sowie unter Hinweis auf die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 16.01.2008, RV/0696-G/07, die Rechtsansicht, dass es sich bei den in Rede stehenden Beiträgen nach § 19a ASVG um "Pflichtversicherungsbeiträge" handelt, die unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 zu subsumieren seien.

Vorweg gilt zu dieser Rechtsansicht vom erkennenden Senat anzumerken, dass die Berücksichtigung von Beiträgen gemäß § 19a ASVG als Werbungskosten iSd des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 - wie in der LStR-Meinung vertreten - durchaus nach verwaltungsökonomischen Gründen und Verwaltungspraktibilität geboten sein mag. Aus rechtssystematischer Sicht ist sie es, wo es wie vorliegend die Einzelfallgerechtigkeit zu beachten gilt, wie nachstehend dargelegt, jedoch nicht.

Der erkennende Senat vermag daher der Rechtsauffassung des Finanzamtes, sowohl im Hinblick auf den Wortsinn der für die Klärung der Streitfrage maßgebenden Gesetzesnormen des Sozialversicherungs- und Einkommensteuerrechtes sowie den Zweck der Regelungsinhalte der §§ 16 und 18 EStG 1988 als auch in Anbetracht der zum Themenbereich "freiwillige Beiträge zur Kranken- und Pensionsversicherung" ergangenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, nicht zu folgen.

Nach Ansicht des erkennenden Senates knüpft der Gesetzgeber mit der Unterscheidung zwischen Pflichtversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung, Unfallversicherung und Pensionsversicherung (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. a und § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988) und freiwilliger Versicherung (§ 18 Abs. 1 Z 2, erster Teilstrich, EStG 1988) unmittelbar an das gesetzliche Sozialversicherungsrecht an, weshalb für eine Auslegung des Gesetzeswortlautes des Sozialversicherungsrechtes in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zur "Deutung und Anwendung des Einkommensteuerrechtes" diesbezüglich kein Raum verbleibt.

Der erkennende Senat geht daher davon aus, dass der gesamte Wortlaut des § 19a ASVG, der Deutung bzw. Begriffsinterpretation als "Pflichtversicherung" klar entgegensteht (vgl. dazu auch die wiedergegebenen Kommentarmeinung Pöltner in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis) und folglich geht insoweit auch der Hinweis des Finanzamtes auf die Ausführungen in der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 16.01.2008, RV/0696-G/07, in der ua. auf die Regelungsinhalte des § 19a Abs. 4 und Abs. 6 ASVG Bezug genommen wird, ins Leere. Durch den gegenständlichen Fall sieht sich der erkennende Senat daher veranlasst, von der angesprochenen Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates abzugehen, zumal durch einen "freiwilligen Versicherungsvertrag" und einer "freiwilligen Beitragsleistung" eines Selbstversicherers (auch) zu einem gesetzlichen (öffentlichen) Kranken- und Pensionsversicherungssystem keinesfalls von einem "Pflichtversicherungstatbestand" iSd § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 gesprochen werden kann. Versicherungsbeiträge iSd § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 setzen das Vorliegen bzw. aufrechte Bestehen der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht voraus. Primärer Anknüpfungspunkt der Pflichtversicherung ist dabei die jeweils konkret ausgeübte Erwerbstätigkeit. Die Begründung einer freiwilligen Versicherung ist - im Gegensatz zur Pflichtversicherung - vom Willen (Antragstellung) des Einzelnen abhängig. Die Pflichtversicherung (ipso-jure-Versicherung) eröffnet diesen Freiraum dem Einzelnen nicht, sondern knüpft automatisch die Einbeziehung in die gesetzliche Sozialversicherung bei Vorliegen gesetzlich definierter Tatbestände. Bei Beiträgen nach § 19a ASVG ist das normierte Erfordernis der "Pflichtversicherung" nach Ansicht des erkennenden Senates nicht erfüllt, weshalb derartige Beitragsleistungen als Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 nicht in Betracht kommen.

Diese Rechtsüberlegungen des erkennenden Senates finden auch in der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ihre Bestätigung, da nach dieser, freiwillige Versicherungen daher nur solche sein können, die nicht Pflichtversicherungen nach den Sozialversicherungsgesetzen sind (vgl. VwGH 18.3.1991, 90/14/0265). Für den Begriff des "Pflichtbeitrages" ist allein ausschlaggebend, ob die Beitragsleistung den Abgabepflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift nach dem Sozialversicherungsrecht trifft, deren Anwendungsbereich er nicht entrinnen kann (vgl. VwGH 2.3.1993, 93/14/0003). Dies trifft jedoch auf eine "freiwillige Selbstversicherung", die einer "Antragstellung" gemäß der oben zitierten Norm des § 19a ASVG bedarf, zweifelsohne nicht zu.

Zumal das Finanzamt als Abweisungsargument des in Rede stehenden Berufungsbegehrens im Besonderen auf die Ausführungen in den LStR 2002, RZ 459, verweist, gilt dazu aus der Sicht des erkennenden Senates anzumerken, dass die auf eine einheitliche erstinstanzliche Verwaltungsübung abzielenden Ausführungen der LStR in der Regel eine gewichtige, aktuelle und praxisbezogene Steuerkommentarmeinung wiedergibt, die auch vom Unabhängigen Finanzsenat in seiner Spruchpraxis gerne bestätigt und zitiert wird. Die gegenständlich vom Finanzamt eingewandte und herangezogene Kommentarmeinung laut RZ 459 wird allerdings vom erkennenden Senat nicht geteilt, da die darin im "dritten bzw. letzten Satz" geäußerte Rechtsmeinung im gänzlichen Widerspruch zum "ersten und zweiten Satz" steht und darüber hinaus weder in der angeführten Norm des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 noch in der diesbezüglich zitierten VwGH-Judikatur (vgl. VwGH 26.6.1990, 89/14/0172; VwGH 2.3.1993, 93/14/0003) eine Deckung bzw. Rechtfertigung findet.

Der VwGH-Rechtssatz 2 zum Erkenntnis vom 26.6.1990, 89/14/0172 lautet: "Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen gem. § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1972 und freiwilligen Beiträgen gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1972 ist, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des StPfl. - insb. im Interesse seiner Zukunftssicherung - beruhen, der in der Außenwelt (zB durch Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages) manifestiert wird."

Der VwGH-Rechtssatz 1 zum Erkenntnis vom 2.3.1993, 93/14/0003 lautet: "Pflichtbeiträge zu Versorgungseinrichtungen und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen zur Krankenversorgung, Altersversorgung, Invaliditätsversorgung und Hinterbliebenenversorgung sind nur insoweit Werbungskosten, als der Abgabepflichtige zur Leistung (dem Grunde und der Höhe nach) gesetzlich verpflichtet ist (Hinweis Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Textziffer 282 zu § 4). Hiezu genügt es, wenn die Beiträge dem Abgabepflichtigen aufgrund eines Beschlusses eines zuständigen Kammerorganes zwingend zur Entrichtung auferlegt sind (Hinweis Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch/2, Textziffer 87 zu § 4)."

Der VwGH-Rechtssatz 2 zum Erkenntnis vom 2.3.1993, 93/14/0003 lautet: "Für den Begriff des Pflichtbeitrages ist allein ausschlaggebend, ob die Beitragsleistung den Abgabepflichtigen aufgrund einer zwingenden Vorschrift trifft, deren Anwendungsbereich er nicht entrinnen kann. Dies trifft auf die Krankenvorsorge, die die Österreichische Notariatskammer ihren Mitgliedern durch einen Rahmenvertrag mit einer Versicherungsanstalt ermöglicht hat, nicht zu."

Der VwGH-Rechtssatz 3 zum Erkenntnis vom 2.3.1993, 93/14/0003 lautet: "Ob sich der Abgabepflichtige aus sittlichen oder wirtschaftlichen Überlegungen genötigt sieht, an einer Rahmenversicherung seiner Interessenvertretung teilzunehmen und ihr "beizutreten", weil er befürchtet, im Krankheitsfall nicht aus eigenen (angesparten) Mitteln für die Deckung der entstehenden Kosten aufkommen zu können, ist für den Begriff des Pflichtbeitrages im Sinne des EStG nicht entscheidend."

Insoweit muss daher auch die diesbezügliche rechtliche Berufungsargumentation der Bw. im Schriftsatz vom 11. Mai 2007, die die Widersprüchlichkeiten in den Ausführungen der LStR 2002 in RZ 459, unter Bezugnahme der darin zitierten VwGH-Judikatur aufzeigt, vom erkennenden Senat als zutreffend erachtet werden.

Nach dem klaren Regelungsinhalt des § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Darüberhinaus sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Zu den Werbungskosten zählen jedenfalls die in § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 "taxativ aufgezählten Arten von Pflicht(versicherungs)beiträgen", die vom Arbeitnehmer auf Grund öffentlich rechtlicher Vorschriften zu leisten sind. Die Regelungsinhalte des Abs. 1 Z 4 leg.cit. umfassen, von einigen konkret angeführten Ausnahmen abgesehen, nur "Pflichtbeiträge" also Beitragsleistungen, die wirtschaftlich gesehen Zwangscharakter für den Beitragsleister haben.

Dass es sich bei den in Rede stehenden Beiträgen zur "Selbstversicherung gemäß § 19a ASVG" nicht um Beitragszahlungen auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung oder einer Vorschrift zu einer gesetzlichen Krankenversorgungs- bzw. Pensionseinrichtungen handelt, sowie der Tatsache, dass die Selbstversicherung gemäß § 19a ASVG auch nicht in der "taxativen Auflistung" des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 als "Pflichtbeitrag" angeführt ist, bedarf wohl keiner näheren Erörterung.

Zweifelsohne mag der "kausale Werbungskostenbegriff" des Abs. 1 leg.cit. keine rechtliche Verpflichtung zu einer Beitragsleistung voraussetzen. Nach Ansicht des erkennenden Senates ist der "kausale Werbungskostentatbestand", bezogen auf eine Aufwandsposition, allerdings nur dann erfüllt und anwendbar, soferne zumindest ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der auf die Einnahmenserzielung gerichteten Tätigkeit und dem jeweiligen Aufwandsbetrag konkret gegeben ist.

Der Berücksichtigung der Selbstversicherungsbeiträge gemäß § 19a ASVG als Werbungskosten nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff (Abs. 1) steht entgegen, dass die freiwillige Beitragsleistung eines geringfügig Beschäftigten nicht ursächlich der Einkünfteerzielung selbst dient. Die "freiwillige" Selbstversicherung nach § 19a ASVG dient nach ihrem wahren wirtschaftlichen Gehalt (Versicherungsprinzip) zum persönlichen Schutz im gesetzlichen Krankenversicherungs- und Pensionsversicherungssystem (vgl. dazu auch die wiedergegebenen Kommentarmeinung Pöltner in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis), daher keinesfalls der "Erwerbung, Sicherung oder der Erhaltung" der Einnahmen, aufgrund einer ausgeübten geringfügigen Beschäftigung.

Im Erkenntnis vom 20.4.1995, 95/13/0077 spricht der Verwaltungsgerichtshof ua. aus, dass die eigenen Beitragsleistungen des Arbeitnehmers zu einer (betrieblichen oder überbetrieblichen) Pensionskasse lediglich dem Erwerb einer Pensionsanwartschaft dienen und der für die Anerkennung als Werbungskosten erforderliche unmittelbare Zusammenhang mit (künftigen) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insoweit aber nicht besteht. Derartige Beitragsleistungen würden demnach keine Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988 darstellen. Diese Rechtsansicht wird vom Verwaltungsgerichtshof auch im Erkenntnis vom 22.11.2006, 2003/15/0046, bestätigt, in welchem der Gerichtshof erkennt, dass die in der Geschäftsführertätigkeit des Abgabepflichtigen begründeten Beiträge zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung, soweit sie in der Folge zu pensionsartigen Bezügen und somit zu späteren Einkünften nach § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 führen werden, in verfassungskonformer Auslegung als der freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung vergleichbare Beiträge anzusehen und daher als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu behandeln sind.

Beiträge zu einer Selbstversicherung wie gegenständlich nach § 19a ASVG, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften nicht besteht, bei denen allerdings vielmehr ein Schutz in der gesetzlichen Krankenversicherung und darüber hinaus eine gesetzliche Zukunftsvorsorge in der gesetzlichen Pensionsversicherung durch den Selbstversicherer "freiwillig" gewünscht wird, sind nach Ansicht des erkennenden Senates nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Die Bw. legte in ihrem Berufungsvorbringen laut Schriftsatz vom 11. Mai 2007 auch für den erkennenden Senat somit nachvollziehbar dar, warum ihrer Ansicht nach die in Rede stehenden Selbstversicherungsbeitragsleistungen von der Anerkennung als Werbungskosten auszuschließen wären.

Im Übrigen steht zwischen den Verfahrensparteien auch die Sachverhaltsfeststellung außer Streit, dass die Bw. die Zahlungen zur Selbstversicherung iSd § 19a ASVG für ihre Kinder (§ 106 EStG 1988) in den Streitjahren tatsächlich geleistet hat. Schon daraus folgt, dass die in Rede stehenden Beträge nicht mit Erfolg von ihren Kindern als "Werbungskosten" steuerlich hätten geltend gemacht werden können. Zu bedenken gilt weiters auch, dass den beiden Kindern der Bw., durch die die Mutter persönlich treffende (eigene) gesetzliche Versicherungspflicht nach dem ASVG, die auf einer sogenannten "Zwangsverpflichtung" beruht, als mitversicherte Familienangehörige, bereits ein voller gesetzlicher Krankenversicherungsschutz nach dem Sozialversicherungsgesetz im gesamten Streitzeitraum zugestanden wäre. Bei einer freiwilligen Versicherung, wie der nach § 19a ASVG hat es die Bw. und ihre Kinder (freiwillige Versicherte) in der Hand, die Vor- und Nachteile des Versicherungszweckes und -schutzes (zB. freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung) durch ihre "freiwillige Beitragsleistung" selbst abzuwägen.

Aus den dargelegten Erwägungen ergibt sich für den erkennenden Senat, dass die Kinder (§ 106 EStG 1988) der Bw. in den Streitjahren durch die Inanspruchnahme der Versicherungsform des § 19a ASVG sowohl "freiwillige Beitrags- und Versicherungszeiten" in der gesetzlichen Kranken- und Pensionsversicherung erworben haben. Freiwillige Beiträge und Versicherungsprämien iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 kann grundsätzlich nur derjenige als Sonderausgaben geltend machen, der aus dem Versicherungsvertrag heraus zur Zahlung der Beiträge verpflichtet ist. Entsprechend der Ausnahmebestimmung des § 18 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 wird gegenständlich allerdings auch der Bw. die Möglichkeit eröffnet, die in den Streitjahren 2006, 2007 und 2008 geleisteten freiwilligen Beiträge (§ 19a ASVG) für ihre Kinder iSd § 106 EStG 1988 unter dem Titel Sonderausgaben mit Erfolg geltend zu machen.

Es ist sohin als rechtswidrig zu erkennen, dass das Finanzamt der Bw. die Anerkennung der Beiträge nach § 19a ASVG unter dem Titel Sonderausgaben bereits dem Grunde nach in den angefochten Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2006, 2007 und 2008 verwehrt hat.

Freiwillige Beitragszahlungen zur Kranken- und Unfallversicherung fallen unter die sogenannten "Topf-Sonderausgaben" im Sinne des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988. Nicht unter den Bereich von so genannten "Topf-Sonderausgaben" fallen jedoch die freiwilligen Weiterversicherungsbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung.

Entsprechend dem mit Niederschrift vom 10. März 2010 abgeänderten Berufungsbegehren der Bw. zum Streitpunkt "Sonderausgaben (KZ 450)" ist nach Rechtsansicht des erkennenden Senates je Streitjahr zur Gänze Folge zu geben. Es sind daher die von der Bw. geleisteten Beitragszahlungen für ihre Kinder (§ 106 EStG 1988) - betreffend die freiwilligen Weiterversicherungsbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung - im anteilsmäßigen (jährlichen) Ausmaß iHv. € 820,24 (Kj. 2006), iHv. € 660,60 (Kj. 2007) und iHv. € 429,66 (Kj. 2008) ungekürzt gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 (erster Teilstrich) in Verbindung mit § 18 Abs. 2 EStG 1988 als Sonderausgaben bei den Veranlagungsberechnungen der Streitjahre 2006, 2007 und 2008 zu berücksichtigen.

Wie einleitend bereits dargelegt wurde, vermochte die Bw. im Rahmen des Berufungsverfahrens auch geeignete Beweismittel und Unterlagen zum Berufungsbegehren Werbungskosten (Kleines Pendlerpauschale für eine Fahrtstrecke ab 20 Km sowie Kosten fürBreitbandinternetnutzung abzügl. 40% PA) und außergewöhnliche Belastung (Diätsatz für Magenkrankheit iSd. VO BGBl. 1996/303, für Sohn A.) bezüglich des Streitjahres 2007 vorzulegen. Mit Bedenkenvorhalt vom 11. März 2010 wurde dem Finanzamt vom Unabhängigen Finanzsenat das diesbezügliche Ermittlungsergebnis mitgeteilt, wobei in der beigefügten Niederschrift auch zum Ausdruck gebracht wurde, dass aus der Sicht des UFS-Referenten dem abgeänderten Berufungsbegehren der Bw. Berechtigung zukommt. Gegen die aufgezeigten Sachverhaltsfeststellungen und Schlussfolgerungen und zu den niederschriftlich abgeänderten Berufungsbegehren (siehe Punkte: 4.2, 4.3 und 4.4) der Bw. bezüglich Werbungskosten und außergewöhnliche Belastung für das Streitjahr 2007 wurden vom Finanzamt keinerlei Einwendungen vorgebracht.

Für den erkennenden Senat steht auf Grund der zu beurteilenden Sach- und Aktenlage fest, dass sowohl die Anspruchsvoraussetzung für die Zuerkennung des kleinen Pendlerpauschales (Fahrtstrecke ab 20 Km) im Betrag von € 520,50 und Kosten für eine Breitbandinternetnutzung (abzügl. 40 % PA) iHv. € 208,08 unter dem Titel Werbungskosten als auch jene zur Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung (Diätsatz für Magenkrankheit iSd. VO BGBl. 1996/303, für Sohn A.) im Betrag von € 504,00 im Streitjahr 2007 vorlagen.

Da die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006, 2007 und 2008 des Finanzamtes sohin inhaltlich nicht der anzuwendenden Rechtslage entsprachen und insoweit rechtswidrig waren, war den dagegen gerichteten Berufungen, wie vom Senat im Spruch erkannt, im Ausmaß der niederschriftlichen Einschränkungen der Bw., Folge zu geben.

Die Detailergebnisse der Neuberechnungen der Arbeitnehmerveranlagungen (Einkommensteuer / Lohnsteuer) über die Streitjahre 2006, 2007 und 2008 sind den als Beilage der Berufungsentscheidung angefügten Berechnungsblättern zu entnehmen.

Beilage: 3 Berechnungsblätter

Klagenfurt am Wörthersee, am 30. April 2010