Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 04.06.2010, RV/0319-F/09

Umsatzsteuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Dn., K. 6d, vertreten durch Lenz-Bereuter-Gehrer, Wirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsgmbH, 6850 Dornbirn, Eisengasse 34, vom 21. April 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 31. März 2009 über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner 2009 entschieden:

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Umsatzsteuer für Jänner 2009 wird vorläufig festgesetzt.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Die vorläufig festgesetzte Umsatzsteuer für Jänner 2009 beträgt:

- 32.715,96 €

Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen)

736,36 €

Davon sind zu versteuern mit:

Bemessungsgrundlage

Umsatzsteuer

20% Normalsteuersatz

100,00 €

20,00 €

10% ermäßigter Steuersatz

636,36 €

63,64 €

Summe Umsatzsteuer

83,64 €

Gesamtbetrag der Vorsteuern

- 32.799,60 €

Vorläufig festgesetzte Umsatzsteuer

- 32.715,96 €

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.) brachte am 5. Februar 2009 durch ihre steuerliche Vertretung beim Finanzamt Feldkirch eine Umsatzsteuervoranmeldung für Jänner 2009 ein, mit der Vorsteuern im Gesamtbetrag von 32.799,60 € geltend gemacht wurden. Zeitgleich wurde ein Kaufvertrag, eine Rechnung über den Wohnungskauf, eine Prognoserechnung über die voraussichtliche Einkünfteentwicklung und ein Mietvertrag übermittelt. Im Begleitschreiben wurde im Wesentlichen erklärend dargelegt, die Bw. habe mit Kaufvertrag vom 23. Mai 2008 eine Eigentumswohnung in einer Kleinwohnanlage in Dn., K. 5c, Top 3, um den Kaufpreis von 164.000,00 € erworben und vermiete diese um monatlich 636,36 € netto. Die Bw. verzichte auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer und werde die Mieterlöse steuerpflichtig behandeln. Aus der beigelegten Prognoserechnung sei zu ersehen, dass aus der Vermietung bereits im Jahr 2020 ein positives Ergebnis erzielt werde sowie insgesamt mit einem kumulierten Einnahmenüberschuss in Höhe von ca. 8.500,00 € zu rechnen sei, sodass jedenfalls keine Liebhabereibetätigung vorliege. Zu den Finanzierungskosten werde angemerkt, dass das derzeitige Zinsniveau unter 2% liege und die Finanzierung seitens der Bank in CHF vorgenommen worden sei. Zudem sei im Jahr 2019 eine Sondertilgung in Höhe von 90.000,00 € geplant, welche zum einen durch bereits vorhandene Eigenmittel und zum anderen durch eine bis dahin erfolgte Ansparung erfolgen werde.

Mit Vorhalt vom 13. Februar 2009 ersuchte das zuständige Finanzamt um Nachreichung einer Aufstellung über die Zusammensetzung der geltend gemachten Vorsteuern sowie der Originalrechnungen über die wesentlichen Vorsteuerbeträge (ab einem Vorsteuerbetrag von 730,00 €). Im elektronisch übermittelten Antwortschreiben vom 19. Februar 2009 wurde mitgeteilt, bei den mit Umsatzsteuervoranmeldung für Jänner 2009 geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 32.799,60 € handle es sich um die in der Rechnung über den Wohnungskauf ausgewiesenen Vorsteuern.

Mit Bescheid vom 31. März 2009 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für Jänner 2009 abweichend von der Erklärung mit 0,00 € fest. Begründend wurde sinngemäß ausgeführt, bei Adaptierung der Prognoserechnung sei nicht mit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen zu rechnen. So sei die für 2019, also für das 11. Jahr geplante Sondertilgung in Höhe von 90.000,00 € deshalb gedanklich auszuklammern, weil die Verfolgung der ernsthaften Absicht eines vorzeitigen Fremdmittelabbaus erfordere, dass dieser in einem zeitlichen Rahmen von längstens 10 Jahren erfolge. Zudem müsse die außerordentliche Tilgung als Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach außen hinreichend dokumentiert werden. Überdies würden nach den allgemeinen Erfahrungen der Finanzverwaltung die Kosten der Leerstehung 2-5%, das Mietausfallsrisiko 3-5%, und die Instandhaltungskosten ca. 3% der Mietzinse betragen. Somit sei die Vermietungstätigkeit als Liebhabereibetätigung im steuerlichen Sinn zu werten.

Mit der fristgerecht eingebrachten Berufung, der eine berichtigte Prognoserechnung beigelegt war, beantragte die steuerliche Vertretung der Bw., das in der Umsatzsteuervoranmeldung für Jänner 2009 angeführte Vorsteuerguthaben erklärungsgemäß gutzuschreiben und einen vorläufigen Steuerbescheid zu erlassen. Zur Begründung wurde ausgeführt, ein ehemaliger Mitarbeiter der steuerlichen Vertretung, der die ursprüngliche Prognoserechnung erstellt habe, habe die Sondertilgung irrtümlich für das Jahr 2019 anstelle für das Jahr 2018 angesetzt. Die Bw. plane jedoch, die außerplanmäßige Tilgung "längstens vor Beginn des 11. Jahres", also innerhalb der ersten 10 Jahre vorzunehmen. Durch ein Missverständnis habe der betreffende Mitarbeiter die Sondertilgung im 11. Jahr angesetzt. Die entsprechenden Mittel seien zu einem nicht unbeträchtlichen Teil bereits vorhanden, würden jedoch aus Gründen der besseren Verwertbarkeit nicht sofort zur Finanzierung verwendet.

Zu den laut angefochtenem Bescheid zum Ansatz zu bringenden Abschlägen für Leerstehung, Mietausfall und Instandhaltungskosten sei anzumerken, dass laut Mietvereinbarung der Mieter für Reparaturen zu sorgen habe. Zudem handle es sich um ein neu errichtetes Objekt. In einem solchen Falle ist naturgemäß in den ersten zwanzig Jahren nur ein geringer Reparaturaufwand nötig. Die Zinsaufwendungen seien für die Jahre 2009 und 2010 mit einem realistischen Zinssatz von 2% errechnet worden. Aufgrund der aktuellen Zinssituation sei der tatsächliche Zinsaufwand derzeit sogar noch niedriger, insbesondere weil die Bw. wegen ihrer guten Bonität eine CHF-Finanzierung erhalten habe. Somit ergäben sich selbst unter Berücksichtigung diverser Abschläge und zusätzlicher Aufwendungen bereits im Jahr 2019 ein positives Ergebnis sowie insgesamt ein kumulierter Einnahmenüberschuss, weshalb keineswegs eine Liebhabereibetätigung vorliege.

Aus der zweiten, abgeänderten Prognoserechnung ergibt sich ein positives Gesamtergebnis (2.678,71 €) erstmals im 18. Jahr (2026). Einnahmenseitig wurden dabei die Nettomiete (7.636,32 €) exklusive Betriebskosten, jeweils indexiert mit 1%, und ausgabenseitig die jährliche AfA für die Wohnung (1.837,89 €) sowie für die Einrichtung (507,58 €), die Kosten für Leerstehung und Mietausfall (5% der jeweiligen Nettomiete), die Instandhaltungskosten (2% der jeweiligen Nettomiete nach Abzug der Kosten für Leerstehung und Mietausfall) und die Zinsen für ein CHF-Darlehen berücksichtigt. Ausgehend von einer Kreditsumme von 185.000,00 € und von einem Zinssatz von 2,00% in den Jahren 2009 und 2010, einem Zinssatz von 3,50% im Jahr 2011 sowie einem Zinssatz von 4% in den Jahren 2012 bis 2028 und einer Sondertilgung in Höhe von 90.000,00 € am Ende des 10. Jahres (2018) wurden die Zinsen in den Jahren 2009 und 2010 mit 3.700,00 €, im Jahr 2012 mit 6.475,00 €, in den Jahren 2012 bis 2018 mit 7.400,00 € und ab dem Jahr 2019 mit 3.800,00 € in Ansatz gebracht. Die Abschreibungsbasis für die Wohnung wurde ausgehend vom Kaufpreis (163.998,00 netto) zuzüglich Nebenkosten (Eintragungsgebühr, Grunderwerbsteuer, Vertragserrichtungsgebühr) und abzüglich der auf den Grundanteil (30%) entfallenden Kosten mit 122.525,70 € ermittelt. Die Abschreibungsbasis für die Einrichtung (Duschverbau und Küche) beträgt 7.613,69 € und die Nutzungsdauer wurde mit 15 Jahren angenommen.

Am 9. Juni 2009 wurde eine abweisende Berufungsvorentscheidung erlassen. In der gesondert übermittelten Begründung wurde im Wesentlichen unter Zitierung der maßgeblichen Bestimmungen der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 ausgeführt, die berichtigte Prognoserechnung sei nicht plausibel. So sei dem Fremdwährungsrisiko nicht Rechnung getragen worden, das Mietausfallsrisiko, die Kosten der Leerstehung und die Vorsorge für Reparaturen seien zu gering prognostiziert worden und es sei das Veranlagungsjahr 2008 nicht in die Prognoserechnung miteinbezogen worden. Die berichtigte Prognoserechnung sei daher insofern zu adaptieren, als jedenfalls in Bezug auf den Mietzins eine durchschnittliche Auslastung zu kalkulieren sei (Mietausfall durch Mieterwechsel, Leerstehungen). Die Mietausfallkomponente sei erfahrungsgemäß mit etwa 3% bis 5% der Mietzinse zu berücksichtigen. Darüber hinaus habe jede Prognoserechnung Kosten der Leerstehung (z.B. Betriebskosten für zeitweise nicht vermietete Teile des Gebäudes) auf der Ausgabenseite zu veranschlagen. Aus Erfahrung liege die Bandbreite dafür zwischen 2% - 5% der Mietzinse. Eine wesentliche Rolle spiele natürlich die individuelle Vermietbarkeit, wobei gerade im städtischen Bereich auf Grund der Vielzahl der Wohnungen mit einem höheren Mietausfall-, und Leerstandsrisiko zu rechnen sei. Deshalb sei der diesbezügliche Ansatz in der berichtigten Prognoserechnung mit 5% sehr optimistisch gewählt. Auch die Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten seien über den gesamten Zeitraum von 20 Jahren kalkulatorisch in Ansatz zu bringen. Erfahrungsgemäß sei je nach Alter des Mietobjektes eine Bandbreite von 3% (bei Neuerrichtungen) - 30% der Anschaffungskosten als realistisch zu beurteilen. Angesichts dieser Überlegungen sei die Prognoserechnung als ungeeignet für den Nachweis der Ertragsfähigkeit der in Rede stehenden Betätigung anzusehen.

Werde die vorgelegte Prognoserechnung (nur) um die zwingenden Komponenten des Mietausfallwagnisses (4%), des Leerstandsrisikos (5%) und der Instandhaltungs/Instandsetzungskosten (4%) ergänzt und würden die Sondertilgungen nicht berücksichtigt, würde sich auch nach Ablauf von 20 Jahren kein Einnahmenüberschuss errechnen. Hinsichtlich der Ausführungen in der Berufung, wonach die in der Prognoserechnung angeführten Zinssätze (2% - 4%) wahrscheinlich zu hoch angesetzt seien, sei anzuführen, dass aktuell bei Fremdwährungskrediten - wie im gegenständlichen Fall - sowohl das Zinsrisiko als auch das Währungsrisiko voll zum Tragen kämen. Sowohl Höchststände beim Schweizer Franken, der oft als Fluchtwährung genutzt werde, als auch weitere Verluste im Zinsbereich könnten nicht ausgeschlossen werden. Für eine seriöse Prognoserechnung seien daher jedenfalls Zinssätze heranzuziehen, die einem Bauspardarlehen entsprächen (= Zinsobergrenze von 6%, kein Währungsrisiko).

Zum Vorbringen der vorzeitigen Kredittilgung sei Folgendes anzuführen: Würden zur Tilgung des Darlehens lediglich aus der Einkunftsquelle stammende Mittel - gegenständlich Mietzahlungen - herangezogen, läge, selbst bei vorübergehender alternativer Mittelveranlagung, die daraus resultierende Kreditminderung noch im Bereich des gewöhnlichen wirtschaftlichen Engagements und stelle keine einkunftsschädliche Änderung der Bewirtschaftungsart dar. Würden demgegenüber dem privaten Bereich der Vermieter zuzuordnende Mittel zur Kredittilgung verwendet, läge eine Sondertilgung vor, welche nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern sei. Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der vorzeitige Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen und dies nach außen hinreichend dokumentiert worden wäre (vgl. etwa VwGH 24.03.1998, 93/14/0028; 08.03.2001, 98/13/0032; 27.05.2003, 99/14/0331). Nicht ausreichend sei hiezu ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen. Vielmehr müssten die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein. Zudem müsse die geplante Tilgung der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen werden. Eine außerplanmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse (siehe dazu z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², S. 182; UFS 26.05.2006, RV/0157-G/06; UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Im gegenständlichen Fall lägen gewichtige Indizien gegen die Richtigkeit der aufgestellten Behauptung, es sei von Anfang an eine vorzeitige (teilweise) Tilgung beabsichtigt gewesen, vor, da nur in der Prognoserechnung eine Sondertilgung angeführt sei und sich die Höhe und der Zeitpunkt der Tilgung weder aus dem Kreditvertrag noch aus einem Tilgungsplan ergäben. Ergänzend sei anzufügen, dass weder ein Kreditvertrag noch ein Tilgungsplan vorgelegt, noch die bereits vorhandenen Mittel zur vorzeitigen Kredittilgung nachgewiesen worden seien. Aber gerade im vorliegenden Fall wäre es möglich gewesen, von Beginn an zumindest eine Planung unter Berücksichtigung der ohnehin in ungefährer Höhe feststehenden Rückzahlungen zu einem realistisch erscheinenden Rückzahlungszeitpunkt zu erstellen und vorzulegen.

Des Weiteren lasse die Berufung im Dunkeln, aus welchen, ausgerechnet im Jahr 2018 zur Verfügung stehenden Mitteln (Erlöse aus Versicherungen, Bausparverträgen, Sparbriefen, Verkäufen von Vermögensgütern, etc.) die vorzeitige Tilgung erfolgen solle. Sofern aber die finanziellen Mittel bereits jetzt, wie ausgeführt, "zu einem nicht unbeträchtlichen Teil" vorhanden seien, sei es bei Vorliegen einer erwerbswirtschaftlich orientierten, auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit nicht nachvollziehbar bzw. wirtschaftlich gesehen wenig sinnvoll, erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt eine vorzeitige Kreditrückzahlung vorzunehmen und bis dahin die Leistung nicht unbeträchtlicher Zinszahlungen in Kauf zu nehmen. Gesamthaft werde daher die von der Bw. für das Jahr 2018 vorgesehene vorzeitige Kreditrückzahlung mangels hinreichend konkreten und zeitgerechten Nachweises nicht als Teil eines von vornherein bestehenden Planes angesehen. Bei gedanklicher Ausklammerung dieser Sondertilgung sei aber innerhalb des absehbaren Zeitraumes im Sinne des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten. Mangels Widerlegung der in § 1 Abs. 2 Z 3 LVO normierten Liebhabereivermutung läge somit Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn vor.

Im dem am 9. Juli 2009 eingebrachten Vorlageantrag wurde das Berufungsbegehren aufrecht erhalten und ergänzend ein Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung gestellt. Darüber hinaus wurde den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung folgendes entgegengehalten:

1) Mietausfallrisiko

Entgegen den Ausführungen der Finanzverwaltung sei in der Prognoserechnung ein angemessenes Mietausfallrisiko berücksichtigt worden. Wie aus der Beilage zu entnehmen sei, sei in jedem Jahr ein Leerstehungs- und Mietausfallrisiko in Höhe von 5% der angesetzten Mieten als Abzugsposten in Ansatz gebracht worden. Weshalb im städtischen Bereich mit einem höheren Mietausfall- und Leerstandsrisiko zu rechnen sei, wie seitens der Abgabenbehörde erster Instanz ausgeführt werde, bleibe unklar und stelle eine reine Behauptung der Finanzverwaltung dar. Gerade die Stadt Dn habe in der Vergangenheit einen großen Bevölkerungszuzug erlebt. Mit einem solchen sei nicht zuletzt aufgrund der massiven Erweiterung der Fachhochschule und der übrigen durch die Stadt Dn vorgenommenen Projekte und Maßnahmen auch zukünftig zu rechnen. So habe die Einwohnerzahl der Stadt Dn laut Amt der Vorarlberger Landesregierung zum 31.03.2002 42.496, zum 31.12.2004 43.629 und zum 31.03.2009 45.003 betragen. Aufgrund der dargestellten Bevölkerungszunahme sei nicht nachvollziehbar, weshalb gerade am Standort Dn ein höheres Mietausfallrisiko anzunehmen sei. Vielmehr würden diese Zahlen aufzeigen, dass im Raum Dn auf Grund der Bevölkerungsentwicklung die Nachfrage nach zusätzlichem Wohnraum weiterhin sehr groß sein werde und mit einer sehr guten Auslastung der von der Bw. vermieteten Wohnung zu rechnen sei.

2. Vorsorge für Reparaturen

In der Prognoserechnung seien Aufwendungen für Instandhaltung in Höhe von 2% der jährlichen Mieteinnahmen angesetzt worden. Die Wohnung sei Ende 2008 fertig gestellt worden und sei daher in einem komplett neuen Zustand. Zudem sehe der Mietvertrag vor, dass anfallende Instandhaltungsaufwendungen seitens der Mieter vorzunehmen seien. Die in der Prognoserechnung angesetzte Vorsorge für Reparaturen sei daher jedenfalls als ausreichend anzusehen.

3. Nichtberücksichtigung des Jahres 2008

Da die Vermietungstätigkeit am 1. Dezember 2008 begonnen worden sei und die Mieteinnahmen 636,00 € betragen würden, seien für 2008 folgende Werbungskosten in Ansatz zu bringen: Die Halbjahres-AfA für die Wohnung (918,00 €), die Halbjahres-AfA für die Einrichtung (253,00 €) und Zinsen in Höhe von 1.536,00 € (2.427,87 CHF). Insgesamt betrage der Werbungskostenüberschuss für das Jahr 2008 somit ca. 2.000,00 €. Die Einbeziehung des Jahres 2008 ändere aber nichts an der Tatsache, dass sich gemäß Prognoserechnung ein Gesamtüberschuss ergäbe.

4. Zinssatz

Die Finanzierung der Wohnung erfolge mittels eines CHF-Kredites bei der H.-Bank. Laut Kreditvertrag vom 11. September 2008 betrage der Aufschlag 0,6% auf den 3-Monats-LIBOR (3M-LIBOR). Die beiliegende Aufstellung (Quelle: Schweizerische Nationalbank, Statistisches Monatsheft Juni 2009) zeige die Entwicklung des 3-Monats LIBOR der letzten 20 Jahre. Wie aus der Aufstellung ersichtlich sei, betrage der durchschnittliche Wert des 3M-LIBOR der letzten 20 Jahre 3,26%. Unter Berücksichtigung des vereinbarten Aufschlags ergebe sich daher ein durchschnittlicher Finanzierungszinssatz in Höhe von 3,86%. Dieser Satz liege noch unter dem in der Prognoserechnung angesetzten Kalkulationszinssatz von 4% ab dem Jahr 2012.

In der Prognoserechnung sei der Kalkulationszinssatz für die Jahre 2009 und 2010 mit 2% angesetzt worden. Der tatsächlich zu aktuellen Konditionen verrechnete Zinssatz der Hypobank betrage derzeit jedoch lediglich 0,957% (Zinssatz bis 31.03.2009: 1,85%; Zinssatz ab 01.04.2009: 1,1%; Zinssatz ab 01.07.2009: 0,957%). Daher ergebe sich für das Jahr 2009 bereits eine Zinsersparnis im Vergleich zur Prognoserechnung in Höhe von ca. 1.850,00 €. Um diesen Betrag sei das tatsächlich erzielte Ergebnis bereits besser als das prognostizierte.

Zudem sei anzumerken, dass eine starke positive Korrelation zwischen Zinssatz und Inflation bestehe. In jedem Mietvertrag sei eine Bindung der Miethöhe an die Inflation (in Form des Verbraucherpreisindex (VPI)) enthalten. Bei steigenden Zinsen trete daher automatisch auch eine Erhöhung des VPI ein. Dieser Umstand führe infolge der Indexbindung automatisch (wenn auch etwas zeitverzögert) zu einer Erhöhung der Mieten. Steigende Zinsen würden daher teilweise durch steigende Mieten abgefedert.

Die Fixierung der Abgabenbehörde auf eine Finanzierung, die einem Bauspardarlehen entspreche, gehe an der wirtschaftlichen Realität und der Realität des konkreten Einzelfalls vorbei. Es werde auch von Seiten der Abgabenbehörde kein Zweifel daran bestehen, dass die tatsächlichen Verhältnisse einer steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen seien und nicht irgendwelche "Standardannahmen". Denn auch in der Berufungsvorentscheidung werde auf Seite 3, 1. Absatz, ausgeführt, dass "sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu orientieren habe". Somit könne die Bausparfinanzierung wohl nicht das Maß aller Dinge für jeden Steuerpflichtigen darstellen. Wäre die Beurteilung einer wirtschaftlichen Betätigung lediglich an Standardannahmen der Abgabenbehörde geknüpft, so würde sich die Erstellung einer Prognoserechnung durch den Steuerpflichtigen grundsätzlich erübrigen. Die Abgabenbehörde könne daher nicht ohne weiteres die tatsächlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen außer Acht lassen, wenn dieser in der Realität andere (bessere oder schlechtere) Parameter habe.

Die Finanzverwaltung würde sich zu Recht wehren, wenn der Steuerpflichtige bei einer schlechten Finanzierung in seiner Prognoserechnung einfach "durchschnittlich gute" Werte ansetzen würde. Ebenso könnten bessere Parameter des Steuerpflichtigen nicht einfach seitens der Abgabenbehörde durch schlechtere Durchschnittswerte ("Bauspardarlehen") ersetzt werden.

5. Währungsrisiko

Der Kauf der Wohnung sei durch die Bw. mittels eines CHF-Kredites finanziert worden. Die Kreditsumme sei am 3. Oktober 2008 ausbezahlt worden, der Wechselkurs habe zu diesem Zeitpunkt 1,5654 betragen. Aus der beiliegenden Aufstellung sei ersichtlich, dass der durchschnittliche CHF-Kurs der letzten 23 Jahre 1,62 betrage. Würde der CHF-Kurs daher wieder auf den langjährigen Durchschnittswert zurückgehen, so würde die Bw. einen Kursgewinn in Höhe von 3,48% erzielen, was daher den Zinsaufwand ebenfalls um diesen Prozentsatz verringern würde. Langfristig gesehen sei daher mit geringeren Zinsen aufgrund der Wechselkursänderung zu rechnen.

Selbst wenn der CHF-Kurs vorübergehend auf den höchsten Wechselkurs innerhalb der letzten 23 Jahre steigen würde (1,452), würde dies eine Erhöhung des Zinsaufwandes um ca. 7,8% bedeuten. Es sei jedoch zu beachten, dass dieser hohe Wechselkurs lediglich für einige Monate auf diesem Niveau gewesen sei und daher die Erhöhung des Zinsaufwandes nur einige Zeit wirksam wäre. Es sprächen keine Anhaltspunkte dafür, dass sich der langfristige durchschnittliche Wechselkurs gänzlich anders entwickeln werde als in den vergangenen 23 Jahren. Auch in diesem Zeitraum habe es krisenhafte Erscheinungen gegeben, welche Einfluss auf die gegenseitigen Wechselkurse gehabt hätten (z.B. das Platzen der Internetblase im Jahr 2001). Sollte die Abgabenbehörde Informationen haben, die ein gänzlich anderes durchschnittliches Wechselkursverhältnis im Prognosezeitraum nahelegen würden, so wäre sie gehalten, diese darzulegen. Andernfalls könne in der Prognoserechnung zu Recht von den langjährigen statistischen Daten ausgegangen werden. Auf Basis dieser langjährigen Werte ergebe sich bei der bestehenden Finanzierung kein langfristiges Währungsrisiko. Nicht zulässig wäre es, wenn seitens der Abgabenbehörde lediglich der "worst case" herangezogen würde.

Die Änderung des rückzahlbaren Kreditbetrages aufgrund von Wechselkursschwankungen sei jedenfalls unbeachtlich. Bei den außerbetrieblichen Einkünften bliebe sowohl der Gewinn als auch der Verlust, der sich aus der Änderung des Rückzahlungsbetrages ergebe, außer Ansatz. Es sei daher lediglich die oben beschriebene Änderung der Zinsen (nach oben und nach unten) zu berücksichtigen.

6. Sondertilgung

Entgegen den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung sei die Sondertilgung im Jahr 2018 Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen und sei auch nach außen hin dokumentiert worden. Weiters sei der vorzeitige Fremdmittelabbau der Abgabenbehörde ganz eindeutig im Rahmen der Prognoserechnung offen gelegt worden.

So enthalte der mit dem finanzierenden Kreditinstitut abgeschlossene Kreditvertrag im Pkt. XIII die Regelung, dass Sondertilgungen jederzeit und ohne Verrechnung einer Kündigungsgebühr möglich seien. Dieser Punkt sei mit der Bank ausdrücklich ausgehandelt worden und zwar bereits in Vorwegnahme der geplanten Sondertilgung. Im Rahmen der Vertragsverhandlungen mit der Bank sei die für den Kreditnehmer günstigere Variante gewählt worden, nämlich kein definitives Datum für die Sondertilgung festzulegen. Dem Kreditnehmer sei daher die Wahlfreiheit eingeräumt worden, die Sondertilgung an einem von ihm selbst bestimmten Zeitpunkt wahrzunehmen. Die Forderung der Finanz, die Sondertilgung ausreichend zu konkretisieren, dürfe nicht soweit gehen, dass der Kreditnehmer eine für ihn nachteiligere Variante - nämlich ein genau fixiertes Datum zur Sondertilgung - wählen müsse.

Die Wahlfreiheit, wie ein bestimmtes Objekt zu finanzieren sei, obliege immer noch dem Steuerpflichtigen. Die Inanspruchnahme einer Sondertilgung sei der Abgabenbehörde jedenfalls ausdrücklich und eindeutig im Rahmen der Prognoserechnung offen gelegt worden.

Weiters sei festzuhalten, dass die zur Sondertilgung vorgesehenen Mittel bereits zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Kauf und die anschließende Vermietung des Objektes verfügbar gewesen seien. Per 31.12.2007 habe die Bw. über ein Wertpapierdepot verfügt, auf welchem Wertpapiere im Wert der für 2018 geplanten Sondertilgung enthalten seien (M./Diverse Fonds, 93.117,00 €, siehe Beilage). Sofern die Behörde Zweifel an der tatsächlichen Verfügbarkeit der Mittel zur Vornahme der Sondertilgung gehabt habe, hätte sie im Rahmen der Ermittlungspflicht des § 115 BAO entsprechende Nachweise abverlangen müssen. Unzutreffend sei somit der Vorwurf der Behörde, der Nachweis der Mittel zur Sondertilgung sei nicht "hinreichend konkret und zeitgerecht" erfolgt.

Nicht nachvollziehbar sei überdies die Aussage der Behörde, "gerade im vorliegenden Fall wäre es möglich gewesen, von Beginn an zumindest eine Planung unter Berücksichtigung der ohnehin in ungefährer Höhe feststehenden Rückzahlungen zu einem realistisch erscheinenden Rückzahlungszeitpunkt zu erstellen und vorzulegen". Denn seitens der Bw. sei eine solche, die Rückzahlungen zu einem realistisch erscheinenden Zeitpunkt enthaltende Prognoserechnung vorgelegt worden. Überdies erfolge die Sondertilgung, wie erwähnt, mit Mitteln, die bereits zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung zur Gänze vorhanden gewesen seien.

Weiters obliege die Beurteilung der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit der Sondertilgung im Jahr 2018 nicht der Abgabenbehörde, sondern einzig und allein dem Steuerpflichtigen. Aufgabe der Behörde sei lediglich die Prüfung, ob es dem Steuerpflichtigen gelinge, im Rahmen einer Prognoserechnung unter Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen einen Gesamtüberschuss innerhalb des Prognosezeitraumes zu erzielen.

Ursache der Festlegung der Sondertilgung auf das Jahr 2018 sei die zwischen der Investitionsentscheidung Anfang 2008 und der Kreditauszahlung im Oktober 2008 erfolgte Wertminderung des zur Finanzierung vorgesehenen Wertpapierdepots. Wie obig ausgeführt, seien zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung Wertpapiere im Wert von ca. 93.000,00 € auf besagtem Wertpapierdepot enthalten gewesen. Dieser Wert habe als Ausgangsbasis für die Entscheidung, die Wohnung zu kaufen und zu vermieten gedient. Nach Abschluss des Kaufvertrages und dem Baubeginn sei der Kurs der Wertpapiere infolge der Finanzkrise auf ca. 60.000,00 € gefallen. Der Finanzberater der Bw. sehe diese Wertminderung jedoch nur als vorübergehend an und rechne mit einer Aufholung des Kursverlustes in den nächsten Jahren. Um daher den Kursverlust durch den Verkauf der Wertpapiere zur Finanzierung der Wohnung nicht endgültig zu lukrieren, sei die Variante gewählt worden, die Wertpapiere vorläufig zu behalten und die Kredittilgung im Rahmen einer Sondertilgung im Jahr 2018 vorzunehmen. Zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung seien daher die Mittel in Höhe von 90.000,00 € zur Gänze vorhanden gewesen und auch die Entscheidung sei auf Basis dieser Parameter getroffen worden. Dass innerhalb weniger Monate infolge der Finanzkrise der Wert des Depots um 1/3 sinken würde, habe weder von der Bw. noch von irgendeinem Experten vorgesehen werden können. Die Entscheidung, das Wertpapierdepot nicht aufzulösen, sondern die Tilgung des Kredites in Form einer einmaligen Sondertilgung vorzunehmen, sei daher wirtschaftlich betrachtet eine äußerst sinnvolle Maßnahme gewesen. Die Tatsache, in die Prognoserechnung eine Sondertilgung einzuplanen, habe somit einen rein betriebswirtschaftlichen und keinen steuerlichen Grund.

Zusammenfassend sei daher Folgendes festzuhalten:

Das Mietausfall- und das Leerstehungsrisiko sei objektbezogen ausreichend berücksichtigt worden (zentrale Lage in einer der Städte mit dem größten Bevölkerungswachstum).

Eine Vorsorge für Reparaturen sei ebenfalls objektadäquat in Ansatz gebracht worden.

Der Zinssatz sei auf Basis der tatsächlich vorliegenden Finanzsituation der Bw. (und nicht nur einer von vielen möglichen Varianten) ermittelt worden und sei absolut realistisch.

Das Währungsrisiko sei bei einer langfristigen Betrachtungsweise (und eine solche sei im Rahmen einer Prognoserechnung auf 20 Jahre jedenfalls anzustellen) nicht vorhanden, da der Wechselkurs, zu dem die Kreditverbindlichkeit eingegangen worden sei, langfristig sogar eine "Wechselkurschance" auf niedrigere Zinsen darstelle.

Die Sondertilgung sei bei der Errechnung des prospektiven Gesamtüberschusses zu berücksichtigen. Zum einen, weil sie von Beginn an bereits konkret eingeplant und in der Prognoserechnung der Finanzbehörde gegenüber deutlich dokumentiert worden sei. Die notwendigen finanziellen Mittel zur Tätigung der Sondertilgung seien bereits zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung in vollem Umfang vorhanden gewesen. Eine allenfalls betriebswirtschaftlich sinnvollere Verwendung der Mittel bleibe vollumfänglich dem Steuerpflichtigen vorbehalten und habe die Finanzbehörde nicht zu interessieren.

Mit Schreiben vom 20. Mai 2010 wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im konkreten Fall, ob die Vermietung der Eigentumswohnung als Liebhabereibetätigung oder als umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist und folglich der erklärte Umsatz und Vorsteuerbetrag außer Ansatz bleiben oder nicht.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge: LVO II) maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshof obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Die Bw. hat im Laufe des bisherigen Verfahrens zwei Prognoserechnungen beigebracht. Die erste Prognoserechnung wurde der am 23. Jänner 2009 eingebrachten Umsatzsteuervoranmeldung für Jänner 2009 beigelegt, eine weitere berichtigte Prognoserechnung wurde mit dem Berufungsschriftsatz übermittelt. Das Finanzamt hat letztere, als maßgeblich zu erachtende Ertragsrechnung aus mehreren im Folgenden näher zu erläuternden Gründen als ungeeignet für den Nachweis der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit angesehen und ist daher vom Vorliegen einer Liebhabereibetätigung ausgegangen.

1) Mietausfallrisiko

In der seitens der Bw. vorgelegten zweiten, abgeänderten Prognoserechnung ist für das Leerstehungsrisiko und das Mietausfallswagnis ein Abschlag in Höhe von insgesamt 5% der jeweiligen Nettomiete angesetzt worden. Demgegenüber hat das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung für diese Risiken einen Prozentsatz von 9% als angemessen erachtet.

Unter einem Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung zu verstehen, die durch uneinbringliche Mietrückstände oder Leerstehen zwischen zwei Mietverträgen entsteht. Es dient auch zur Deckung der Kosten einer Rechtsverfolgung auf Zahlung, Kündigung eines Mietverhältnisses oder Räumung (siehe dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, Seite 91, der für das Mietausfallswagnis bei Wohnobjekten 3% -5% des Jahresrohertrages berechnet).

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates ist der in der Prognoserechnung zum Ansatz gebrachten Abschlag von 5% für die gegenständlichen Risiken als sachgerecht anzusehen. Zum einen deshalb, weil die Mieter laut Mietvertrag bei Vertragsunterfertigung eine Kaution in Höhe von 2.500,00 € (entspricht in etwa vier Nettomonatsmieten) unter anderem als Sicherheit für allfällige Mietzinsrückstände zu hinterlegen hatten, wodurch sich das Risiko der Uneinbringlichkeit von Mietrückständen vermindert. Zudem wird die obig dargelegte Auffassung der Bw., "in einer Stadt wie Dn mit einem hohen Bevölkerungszuzug sei das Risiko der Unvermietbarkeit einer Wohnung in guter Lage als gering zu veranschlagen", geteilt.

Eine Adaption der Prognoserechnung ist daher in diesem Punkt nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates nicht erforderlich.

2) Vorsorge für Reparaturen

In der berichtigten Prognoserechnung wurde für Instandhaltung/Instandsetzung ein jährlicher Abschlag von 2% der jeweiligen Nettomiete nach Abzug der Kosten für Leerstehung und Mietzinsausfall zum Ansatz gebracht. Das Finanzamt hat diesen Prozentsatz als zu gering erachtet und einen solchen von 4% als realistisch angesehen.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates fallen bei neu errichteten Wohnungen bei sorgfältigem Gebrauch zumindest in der ersten Jahren erfahrungsgemäß allenfalls geringfügige Instandhaltungskosten an. Sollte der Mietgegenstand durch die Mieter dennoch mehr als üblich abgenutzt werden, ist nicht die Bw., sondern sind die Mieter laut Pkt. 17.6. des Mietvertrages verpflichtet, entsprechende Reparaturarbeiten durchzuführen. Den Mietern obliegt überdies gemäß Pkt. 12 lit. a des Mietvertrages die regelmäßige Wartung des Mietgegenstandes und sämtlicher Einrichtungen und Geräte (Elektroleitungs-, Gasleitungs-, Wasserleitungs-, Beheizungsanlagen, etc.) und sie haben notwendige Wartungsarbeiten auf eigene Kosten durchzuführen. Zu beachten ist allerdings, dass das laut Pkt. 11 lit b. des Mietvertrages der Wohnungseigentümer, also die Bw., die Kosten für künftige Instandhaltungsaufwendungen (sog. Instandhaltungsrücklage) zu tragen hat. In der Prognoserechnung wurden dafür ausgabenseitig keine Betriebskosten zum Ansatz gebracht, sodass auch dieser Aufwand als in den Aufwendungen für Instandhaltung/Instandsetzung als inkludiert zu erachten ist. Angesichts der obig dargelegten, den Mietern auferlegten Instandhaltungspflichten und des Umstandes, dass bereits ab Beginn der Betätigung in der Prognoserechnung ausgabenseitig Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten berücksichtigt wurden, hält der Unabhängige Finanzsenat den angesetzten Prozentsatz von jährlich 2% der jeweiligen Nettomieten nach Abzug der Kosten für Leerstehung und Mietzinsausfall aber dennoch für ausreichend. Eine Änderung der Prognoserechnung ist daher auch in diesem Punkt nicht erforderlich.

3) Nichtberücksichtigung des Jahres 2008

Für das Jahr 2008 wurden negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.129,28 € erklärt. In die Prognoserechnung wurde das Jahr 2008 allerdings nicht einbezogen. Die Prognoserechnung ist daher insofern zu adaptieren, als auch die Werte des Jahres 2008 zu berücksichtigen sind.

4) Zinssatz

In der Prognoserechnung wurde für den endfälligen CHF-Kredit, mit dem die Wohnung finanziert wurde, für die Jahre 2009 und 2010 ein Zinssatz von 2% der Kreditsumme von umgerechnet 185.000,00 € zum Ansatz gebracht. Der Zinssatz für 2011 wurde mit 3,50%, die Zinssätze für 2012 bis 2028 mit jeweils 4% der Kreditsumme berechnet. Zur Erläuterung wurde ausgeführt, der Kreditvertrag sei auf Basis des 3-Monats-Libor CHF mit einem Aufschlag von 0,6% abgeschlossen worden. Eine historische Betrachtung zeige, dass der durchschnittliche Wert des 3-Monats-Libor CHF der letzten 20 Jahre 3,26% betragen habe. Unter Berücksichtigung des vereinbarten Aufschlags ergebe sich daher ein durchschnittlicher Finanzierungszinssatz in Höhe von 3,86%. Dieser Satz liege noch unter dem in der Prognoserechnung angesetzten Kalkulationszinssatz von 4% ab dem Jahr 2012. Für die Jahre 2009 und 2010 sei in der Prognoserechnung deshalb ein Kalkulationszinssatz von 2% angesetzt worden, weil der tatsächlich zu aktuellen Konditionen verrechnete Zinssatz der Hypobank derzeit lediglich 0,957% betrage (Zinssatz bis 31.03.2009: 1,85%; Zinssatz ab 01.04.2009: 1,1%; Zinssatz ab 01.07.2009: 0,957%).

Demgegenüber hat das Finanzamt den Ansatz eines Zinssatzes von 6% als sachgerecht erachtet.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates kommt bei Kreditzahlungen von rund 20 Jahren der Ansatz eines durchschnittlichen Zinssatzes, erstellt auf Basis der Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor CHF der letzten 20 Jahre inklusive Marge sowie eines geringfügigen Sicherheitszuschlages, der wirtschaftlichen Realität am nächsten (siehe dazu auch UFS 23.12.2009, RV/3478-W/08 und UFS 18. März 2009, RV/3483-W/07). Wie aus der nachfolgenden Aufstellung zu ersehen ist, betrug der durchschnittliche 3-Monats-Libor CHF während des Zeitraumes 01.01.1989 bis 31.12.2008 3,32%. Bei Ansatz eines jährlichen Zinssatzes von 4% verbleibt nach Hinzurechnung des vereinbarten Aufschlages von 0,6% ein Sicherheitszuschlag von 0,08%, der nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates gerade noch als angemessen zu erachten ist.

Aufstellung betreffend die Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor CHF für den Zeitraum Jänner 1989 bis Dezember 2008 (Quelle: Schweizerische Nationalbank, Statistisches Monatsheft April 2010, "Zinssätze und Renditen"):

1989 01

5,875

1993 01

5,4375

1997 01

1,73438

2001 01

3,42

2005 01

0,75

1989 02

6,125

1993 02

5,5

1997 02

1,75

2001 02

3,42833

2005 02

0,75833

1989 03

5,875

1993 03

5,1875

1997 03

1,875

2001 03

3,325

2005 03

0,775

1989 04

6,625

1993 04

5,125

1997 04

1,8125

2001 04

3,175

2005 04

0,76

1989 05

8,25

1993 05

5,15625

1997 05

1,125

2001 05

3,205

2005 05

0,75

1989 06

7,5

1993 06

5,03125

1997 06

1,4375

2001 06

3,23667

2005 06

0,74833

1989 07

7

1993 07

4,6875

1997 07

1,5625

2001 07

3,19

2005 07

0,755

1989 08

7,5

1993 08

4,8125

1997 08

1,375

2001 08

3,15667

2005 08

0,76

1989 09

7,9375

1993 09

4,75

1997 09

1,59375

2001 09

2,28333

2005 09

0,79

1989 10

8

1993 10

4,5625

1997 10

1,96094

2001 10

2,09

2005 10

0,85

1989 11

7,9375

1993 11

4,5

1997 11

1,92969

2001 11

2,00333

2005 11

1,01

1989 12

9,1875

1993 12

4,125

1997 12

1,5

2001 12

1,83833

2005 12

1,01

1990 01

9,6875

1994 01

4,07813

1998 01

1,1875

2002 01

1,69667

2006 01

1,02417

1990 02

9,3125

1994 02

4,17188

1998 02

1

2002 02

1,73833

2006 02

1,17583

1990 03

9

1994 03

4,1875

1998 03

1,48438

2002 03

1,635

2006 03

1,24917

1990 04

9,375

1994 04

4

1998 04

1,53125

2002 04

1,57

2006 04

1,34

1990 05

8,8125

1994 05

4,25

1998 05

1,6875

2002 05

1,23167

2006 05

1,42333

1990 06

9

1994 06

4,32813

1998 06

2,15625

2002 06

1,24333

2006 06

1,52

1990 07

8,95313

1994 07

4,375

1998 07

1,94141

2002 07

0,82167

2006 07

1,55

1990 08

8,625

1994 08

4,3125

1998 08

1,61328

2002 08

0,75167

2006 08

1,68

1990 09

8,25

1994 09

4,1875

1998 09

1,57422

2002 09

0,74833

2006 09

1,81083

1990 10

8,3125

1994 10

4,0625

1998 10

1,25625

2002 10

0,74333

2006 10

1,86

1990 11

8,9375

1994 11

4,01563

1998 11

1,75

2002 11

0,745

2006 11

1,95

1990 12

8,75

1994 12

4,29688

1998 12

1,40828

2002 12

0,61667

2006 12

2,1025

1991 01

8,125

1995 01

4

1999 01

1,27167

2003 01

0,60333

2007 01

2,19

1991 02

8,25

1995 02

3,875

1999 02

1,26167

2003 02

0,57167

2007 02

2,22

1991 03

8,625

1995 03

3,5

1999 03

1,24833

2003 03

0,31333

2007 03

2,295

1991 04

8,625

1995 04

3,5

1999 04

0,99333

2003 04

0,30833

2007 04

2,35

1991 05

8

1995 05

3,26563

1999 05

1,02333

2003 05

0,28167

2007 05

2,47

1991 06

8

1995 06

3,125

1999 06

1,22167

2003 06

0,28833

2007 06

2,7

1991 07

7,9375

1995 07

2,73438

1999 07

1,12333

2003 07

0,28667

2007 07

2,7075

1991 08

8,0625

1995 08

2,875

1999 08

1,09667

2003 08

0,26667

2007 08

2,89667

1991 09

8,25

1995 09

2,48438

1999 09

1,915

2003 09

0,25417

2007 09

2,785

1991 10

8,375

1995 10

2,07813

1999 10

2,045

2003 10

0,24917

2007 10

2,75333

1991 11

8,125

1995 11

2,125

1999 11

1,86167

2003 11

0,26667

2007 11

2,745

1991 12

8,1875

1995 12

1,8125

1999 12

1,84667

2003 12

0,26

2007 12

2,75667

1992 01

7,5

1996 01

1,76563

2000 01

2,13167

2004 01

0,24667

2008 01

2,65333

1992 02

7,6875

1996 02

1,625

2000 02

2,44167

2004 02

0,25833

2008 02

2,79667

1992 03

8,9375

1996 03

1,79688

2000 03

2,855

2004 03

0,25

2008 03

2,885

1992 04

8,875

1996 04

1,875

2000 04

3,24333

2004 04

0,27167

2008 04

2,80833

1992 05

9,4375

1996 05

2,625

2000 05

3,16

2004 05

0,26

2008 05

2,7775

1992 06

9,25

1996 06

2,5625

2000 06

3,39667

2004 06

0,49833

2008 06

2,79

1992 07

8,625

1996 07

2,5625

2000 07

3,44

2004 07

0,53

2008 07

2,75583

1992 08

7,875

1996 08

2,17188

2000 08

3,48667

2004 08

0,62

2008 08

2,745

1992 09

6,98438

1996 09

1,5

2000 09

3,585

2004 09

0,7

2008 09

2,955

1992 10

6,375

1996 10

1,8125

2000 10

3,49167

2004 10

0,72667

2008 10

2,71833

1992 11

6,70313

1996 11

2,0625

2000 11

3,47833

2004 11

0,74

2008 11

1,255

1992 12

6

1996 12

1,875

2000 12

3,37

2004 12

0,71667

2008 12

0,66167

Eine Änderung der Prognoserechnung ist daher auch in diesem Punkt nicht erforderlich.

5) Währungsrisiko

Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass bei Fremdwährungskrediten in der Prognoserechnung zwingend ein Fremdwährungsrisiko zu berücksichtigen ist. Es hat daher bei Festlegung des aus seiner Sicht angemessenen Zinssatzes von 6% einen (nicht bezifferten) Aufschlag für dieses Risiko berechnet.

Demgegenüber ist nach Ansicht der steuerlichen Vertretung der Bw. die Prognoserechnung auf Basis des durchschnittlichen CHF-Kurses der letzten 23 Jahre zu erstellen. Erläuternd wurde dargelegt, es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sich der langfristige durchschnittliche Wechselkurs zukünftig gänzlich anders entwickeln werde, zumal es auch in der Vergangenheit krisenhafte Erscheinungen gegeben habe, welche Einfluss auf die gegenseitigen Wechselkurse gehabt hätten (z.B. das Platzen der Internetblase im Jahr 2001). Da der durchschnittliche CHF-Kurs der letzten 23 Jahre 1,62 betragen habe, der Wechselkurs zum Auszahlungszeitpunkt der Kreditsumme (3. Oktober 2008) jedoch 1,5654, würde die Bw. - sofern der CHF-Kurs wieder auf den langjährigen Durchschnitt zurückginge - sogar einen Kursgewinn in Höhe von 3,48% erzielen. Durch diesen Umstand würde sich der Zinsaufwand ebenfalls um diesen Prozentsatz verringern, sodass infolge der Wechselkursänderung langfristig gesehen mit geringeren Zinsen zu rechnen sei. Langfristig betrachtet bestünde daher bei der gegenständlichen Finanzierung kein Fremdwährungsrisiko. Ebenfalls unbeachtlich sei die Änderung des rückzahlbaren Kreditbetrages aufgrund von Wechselkursschwankungen. Denn bei den außerbetrieblichen Einkünften bliebe sowohl der Gewinn als auch der Verlust, der sich aus der Änderung des Rückzahlungsbetrages ergebe, außer Ansatz und es sei lediglich die oben beschriebene Änderung der Zinsen (nach oben und nach unten) zu berücksichtigen.

Der steuerlichen Vertretung ist zuzustimmen, dass die Änderung des rückzahlbaren Kreditbetrages aufgrund von Wechselkursschwankungen bei außerbetrieblichen Einkünften unbeachtlich ist. Kurssteigerungen haben aber auch Einfluss auf die Zinsbemessungsgrundlage und in weiterer Folge auf die Höhe der Zinsen.

Aus der nachfolgenden Aufstellung ist zu ersehen, dass ein Schuldner im Jahr 2010 um ca. 16% mehr Euros aufwenden muss, um den im Jahr 1989 erhaltenen Kapitalbetrag in Schweizer Franken zurückzahlen zu können. Die durchschnittliche jährliche Steigerung des Kurses beträgt daher die 22. Wurzel aus 1,16, das sind ca. 0,675%, und führt dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Zinsen jährlich um ca. 0,7% erhöht.

Übersicht über die Veränderung der Zinsbemessungsgrundlage

Jahr

Euro ECU

ATS 100 = X CHF

1 CHF = x ATS

100 CHF = x €

Prozent vom Kurs 1989

1989

1,800262

12,35193227

8,095899314

58,83519483

100,00%

1990

1,762205

12,19596

8,199436535

59,58762916

101,28%

1991

1,77259

12,27878486

8,144128359

59,18568897

100,60%

1992

1,817726

12,77826614

7,825787857

56,87221831

96,66%

1993

1,730194

12,69281641

7,878472106

57,25508968

97,31%

1994

1,621276

11,96875079

8,355090834

60,71881306

103,20%

1995

1,545442

11,71673904

8,534797918

62,02479538

105,42%

1996

1,567848

11,66428024

8,573182225

62,30374501

105,90%

1997

1,644033

11,88987063

8,41052044

61,12163572

103,89%

1998

1,622024

11,70482047

8,543488577

62,08795286

105,53%

1999

1,60025

11,6294698

8,598844288

62,4902385

106,21%

2000

1,55779

11,32090357

8,833217187

64,19349278

109,11%

2001

1,510339

10,9760588

9,110738364

66,21031783

112,54%

2002

1,467038

68,16454868

115,86%

2003

1,520956

65,748114

111,75%

2004

1,543651

64,78146328

110,11%

2005

1,548087

64,59585249

109,79%

2006

1,572933

63,57549603

108,06%

2007

1,642665

60,87670212

103,47%

2008

1,586665

63,02528335

107,12%

2009

1,510071

66,2220454

112,56%

2010

1,462933

68,3558148

116,18%

Die Zinsbemessungsgrundlage ändert sich somit bei Zugrundelegung des errechneten Kursanstieges im Zeitraum 2009 bis 2028 und bei Berücksichtigung der Sondertilgung im Jahr 2018 wie folgt:

2009

185.000,00 €

2014

191.566,29 €

2019

108.365,63 €

2024

112.211,90 €

2010

186.295,00 €

2015

192.907,25 €

2020

109.124,19 €

2025

112.997,39 €

2011

187.599,07 €

2016

194.257,60 €

2021

109.888,06 €

2026

113.788,37 €

2012

188.912,26 €

2017

195.617,40 €

2022

110.657,28 €

2027

114.584,89 €

2013

190.234,64 €

2018

196.986,73 €

2023

111.431,88 €

2028

115.386,98 €

Die Prognoserechnung ist daher insofern zu adaptieren, als auf Grund der Erhöhung der Zinsbemessungsgrundlagen Zinsen in folgender Höhe zum Ansatz zu bringen sind:

2009

3.700,00 €

2014

7.662,65 €

2019

4.334,63 €

2024

4.488,48 €

2010

3.725,90 €

2015

7.716,29 €

2020

4.364,97 €

2025

4.519,90 €

2011

6.565,97 €

2016

7.770,30 €

2021

4.395,52 €

2026

4.551,53 €

2012

7.556,49 €

2017

7.824,70 €

2022

4.426,29 €

2027

4.583,40 €

2013

7.609,39 €

2018

7.879,47 €

2023

4.457,28 €

2028

4.615,48 €

6) Sondertilgung

In der Prognoserechnung ist für das Jahr 2018 ein vorzeitiger Fremdmittelabbau in Höhe von 90.000,00 € vorgesehen, wodurch es ab dem Jahr 2019 zu einer deutlichen Zinsreduktion kommt. Als Nachweis dafür, dass für diese Sondertilgung bereits Mittel vorhanden sind, wurde ein Kontoauszug beigebracht, wonach die Bw. zum 31.12.2008 über Wertpapiere im Wert von 61.924,31 € verfügt hat. Ergänzend wurde ausgeführt, zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Kauf und der anschließenden Vermietung der Wohnung (31.12.2007) habe der Wert dieser Fondsanteile nachweislich sogar 93.117,37 € betragen. Die nicht vorhersehbare Wertminderung sei Folge der Finanzkrise und nach Einschätzung des Finanzberaters lediglich vorübergehend. Um den Kursverlust durch den Verkauf der Wertpapiere zur Finanzierung der Wohnung nicht endgültig zu lukrieren, sei die Variante gewählt worden, die Wertpapiere vorläufig zu behalten und die Kredittilgung im Rahmen einer Sondertilgung im Jahr 2018 vorzunehmen.

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder eine Liebhabereibetätigung vorliegt, ist ein vorzeitiger Fremdmittelabbau lediglich dann zu berücksichtigen, wenn bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Mietobjektes eine ernsthafte Tilgungsabsicht bestand. Dazu ist erforderlich, dass die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss somit eindeutig erwiesen sein, dass eine ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Andernfalls ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben.

Die Bw. hat als Nachweis dafür, dass der vorzeitige teilweise Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, auf die Berücksichtigung dieser Tilgung in der Prognoserechnung sowie auf die Regelung im Pkt. XIII des Kreditvertrages, wonach Sondertilgungen jederzeit und ohne Verrechnung einer Kündigungsgebühr möglich seien, verwiesen. Dieser Punkt sei mit der Bank ausdrücklich ausgehandelt worden und zwar bereits in Vorwegnahme der geplanten Sondertilgung. Zwar sei im Rahmen der Vertragsverhandlungen mit der Bank kein definitives Datum für die Sondertilgung festgelegt worden. Dies sei aber lediglich deshalb geschehen, weil die Festlegung eines genau fixiertes Datums zur Sondertilgung für die Bw. die ungünstigere Variante gewesen wäre. Es seien somit nicht steuerliche, sondern rein betriebswirtschaftliche Gründe ursächlich für ein Absehen von einem Fixtermin gewesen.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates hat die Bw. glaubhaft dargetan, dass sie die vorzeitige Darlehenstilgung von Beginn der Tätigkeit an in einem zur Anschaffung zeitnahen Zeitraum (spätestens im Jahr 2018) geplant hat. Als einer ernsthaften Absicht für eine solche Tilgungsplanung nicht entgegenstehend wird auch erachtet, dass, infolge des Planes, die Tilgung zu einem Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem der Wert der Fondsanteile möglichst hoch ist, für den Zuflusszeitpunkt des für die Fremdkapitaltilgung vorgesehenen Geldbetrages lediglich ein Endtermin festgelegt wurde. Als ungewiss wird jedoch angesehen, ob die Fondsanteile innerhalb eines zur Anschaffung zeitnahen Zeitraumes tatsächlich jenen in der Prognoserechnung zum Ansatz gebrachten Wert erreichen werden.

§ 200 Abs. 1 BAO sieht nun vor, dass die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen kann, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich ist oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist.

Ohne Einbeziehung der Sondertilgung in der geplanten Höhe von 90.000,00 € wäre die objektive Ertragsfähigkeit der vorliegenden Betätigung jedenfalls zu verneinen. Denn selbst bei Berücksichtigung dieses vorzeitigen Fremdmittelabbaues ist bei Ansatz des Währungsrisikos und der Werte des Jahres 2008 (siehe dazu oben), 20 Jahre nach Beginn der Vermietung (also im Jahr 2027) mit einem Werbungskostenüberschuss in Höhe von 4.842,76 € zu rechnen. Sofern jedoch der Prognoserechnung eine jährliche Mieterhöhung von 2% anstelle der bisher zum Ansatz gebrachten jährlichen Indexsteigerung von 1% zugrunde gelegt wird, ist im Jahr 2027 bei Zustandekommen der vorzeitigen Tilgung im geplanten Ausmaß mit einem Einnahmenüberschuss von 9.586,96 € zu rechnen. Der Unabhängige Finanzsenat erachtet jedenfalls bei Betrachtung der Entwicklung des Verbraucherpreisindex (lt. Pkt. 7 des Mietvertrages unterliegt die wertgesicherte Miete dem VPI 2005, wobei Ausgangsbasis Dezember 2008 ist), durchschnittliche jährliche Indexsteigerungen von 2% als realistisch und geht daher von einer objektiven Ertragsfähigkeit der Tätigkeit aus, die jedoch insofern in Frage steht, als noch ungewiss ist, ob die Fondsanteile spätestens bis zum Jahr 2018 tatsächlich jenen in der Prognoserechnung zum Ansatz gebrachten Wert erreichen werden. Diese Ungewissheit im Tatsachenbereich steht der zweifelsfreien Klärung der Erfolgsaussicht der Vermietungstätigkeit entgegen und rechtfertigt daher im Rahmen des Ermessens eine vorläufige Festsetzung der Umsatzsteuer für Jänner 2009.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. Juni 2010