Gewerblicher Grundstückshandel

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des L, 1170 Wien, W, vertreten durch Dr. Matthias Schmidt als Masseverwalter, Dr. Karl Lueger-Ring 12, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 8/16/17 betreffend und Einkommensteuer für den Zeitraum 1996 bis 2001, Umsatzsteuer 1997, 2000, 2001 entschieden:

Die Berufung gegen die Bescheide betreffend die Einkommensteuer für den Zeitraum 1996 bis 2001sowie die Umsatzsteuer der Jahre 1997 und 2000 wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Der Berufung wird gegen den Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2001 wird teilweise Folge gegeben.

Der Bescheide betreffend die Umsatzsteuer des Jahres 2001wird abgeändert.

Die Höhe der Vorsteuer wird entsprechend der Vereinbarung zwischen dem Bw. und dem Finanzamt vom 5. 4. 2005 mit ATS 54.953,32 festgesetzt.

Entscheidungsgründe

Der Bw. (Hr. L) übt in den berufungsgegenständlichen Jahren eine Tätigkeit im Bereich der Finanzdienstleistungen sowie des Immobilienleasing aus.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde unter anderem (Tz. 26 des Berichtes) folgendes festgestellt:
Der Bw. habe während des Jahres 2001 mehrere Liegenschaften, Eigentumswohnungen und Garagen erworben, die durch überwiegend Fremdwährungsbankkredite finanziert worden seien.
In den Kaufverträgen und den dazugehörigen Eingansrechnungen seien Nettokaufpreise und Vorsteuerbeträge in Höhe von 20 % ausgewiesen worden.
Für einen Teil der Liegenschaften seien daraufhin Leasingverträge abgeschlossen worden. Diese Leasingverträge seien als Begründung für die Vermietungs- bzw. Leasingabsicht und damit für die Geltendmachung der Vorsteuerbeträge aus den Erwerben in den entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldungen herangezogen worden.
Die vereinnahmten Leasingentgelte seien als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden.
Die Leasingverträge beinhalteten Vereinbarungen hinsichtlich des Leasingentgeltes (einschließlich eventueller monatlich zu zahlender Kautionsbeträge, die Leasingdauer von 10 Jahren, Zahlungsmodalitäten, Kauf-/ Verkaufsoption, fixierter Kaufpreis (bei Ausübung der Option), Gewährleistungsansprüche, Instandhaltung und Haftung für Beschädigungen, Kaution und deren Verzinsung, Kündigungs- und Auflösungsmodalitäten.
Für das Jahr 2001 wurden der Betriebsprüfung drei Leasingverträge vorgelegt. Für die Liegenschaft J mit einem monatlichen Leasingentgelt von ATS 13.000,--, einer monatlichen Kaution von S 2.200,--, einer einmaligen Kaution in Höhe von S 1,500.000,-- und einem Kaufpreis bei Ausübung der Kaufoption i. H. v. S 5,000.000,--.
Weiters die Liegenschaft in der A. mit einem monatlichen Leasingentgelt von S 18.000,--, einer einmaligen Kaution i. H. v. S 2,500.000,-- und eine Optionsverkaufspreis lt. Vertrag i. H. v. S 6,354.656,-- und die Liegenschaft R mit zwei Garagen, mit einem monatlichen Leasingentgelt von S 5.650,--, einer einmaligen Kaution von S 500.000,-- und einem Verkaufspreis lt. Vertrag i. H. v. S 2,550.000,--.
Nach Ablauf der Leasingdauer von zehn Jahren bestehe, unter Einhaltung der festgelegten Fristen, die vertraglich vereinbarte Optionsmöglichkeit, das jeweilige Objekt zu kaufen.
Diesbezüglich enthalten die Verträge folgende Regelung:
"Punkt 8.2.: Die Kaution wird nur nach ordnungsgemäßer Beendigung des Vertragsverhältnisses UND Verkauf des Leasingobjektes zurückgezahlt bzw. verrechnet.
Punkt 8.3: Bei vorzeitiger Auflösung des Vertrages gemäß Punkt 11 (richtig Pt. 10) erfolgt KEINE RÜCKZAHLUNG oder Verrechnung der Kaution, welcher Verfall der Kaution als nicht dem richterlichen Mäßigungsrecht unterliegende und verschuldensunabhängige Vertragsstrafe vereinbart ist".
Aufgrund dieser Vertragspunkte ergebe sich lt. BP die logische Konsequenz, dass nur im Falle der Optionsausübung und damit des Kaufes, der Leasingnehmer die vereinbarte Möglichkeit habe, die an den Leasinggeber übergebene (und in einem Fall (J.) auch vertraglich zugesichert verzinste) Kaution zurückzuerhalten bzw. auf den Kaufpreis angerechnet zu bekommen.
In der Niederschrift vom 25. Jänner 2002 und im Schreiben vom 3. Mai 2002 sei die Einbehaltungsabsicht der Kaution vom Bw. mit dem sich daraus nachträglich marktgerechteren Leasingentgelt begründet worden.
Aus dieser Vertragsgestaltung ergebe sich lt. BP, dass die Absicht des Verkaufes der Liegenschaften nach der festgelegten Miet- bzw. Leasingzeit im Vordergrund stehe, demgegenüber die Verwaltung bzw. Nutzung von Anlagevermögen zugunsten der Vermögensverwertung in den Hintergrund trete.
Man könne nicht davon ausgehen, dass die jeweiligen Leasingnehmer durch Nichtausübung der Kaufoptionen die bereits bezahlten so genannten Kautionen verfallen lassen würden, und die Liegenschaften nicht erwerben werden.
Damit bewege sich der Bw. mit seiner Tätigkeit im gewerblichen Grundstückshandel. Die Liegenschaften seien im Zeitpunkt der "Leasingvertragsabschlüsse" als veräußert anzusehen.
Die Grundstücke seien als Umlaufvermögen und nicht als Anlagevermögen zu bewerten. Da die Umsätze von Grundstücken gem. § 6 (1) Z 9 a UStG 1994 unecht von der Umsatzsteuer befreit seien, sei ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Die gesamten Anschaffungskosten seien mit den Bruttobeträgen den jeweiligen Veräußerungserlösen gegenüberzustellen.

Dagegen wendet sich der Bw. in seiner Berufung vom 5. Mai 2003 wie folgt. Beantragt werde, dass die Mieterträge der Jahre 2000 und 2001 und 2002 als solche gehandhabt werden, die volle Anerkennung der aufgelisteten Vorsteuern, die Anerkennung der Immobilien AFA und der Zinsen, die Anerkennung der Leasingverträge als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Behörde habe die Einstufung der Tätigkeit als gewerblichen Grundstückshandel im Wesentlichen mit einem Punkt, nämlich der Vereinbarung betreffend die Kaution begründet, und letztlich mit der Argumentation, dass die Kaution nicht rückzahlbar sei. Dabei handle es sich jedoch um eine "unrichtige Feststellung".
Die BP habe es als "logische Konsequenz" betrachtet, dass im Falle des Nichtkaufes der Liegenschaft durch den Leasingnehmer die Kaution zugunsten des Leasinggebers verfalle.
Diese Konsequenz sei zwar möglich, aber nicht unbedingt logisch. So wäre es möglich, dass der Leasingnehmer die Kaufoption zwar ausübe, aber der Kaufverpflichtung nicht nachkomme. Ein damit verbundener Kautionsverfall stelle eine Sicherungsfunktion für den Leasinggeber dar. Der von der BP zitierte Punkt 8.2 und 8.3 sei nach Ansicht des Bw. lediglich als "unglücklich" formuliert zu bezeichnen. Weiters wäre zu bedenken, dass nach der Rechtsprechung des OGH so genannte "Verfallskautionen" unzulässig seien. Eine derartige Vertragsbestimmung müsse wohl als nichtig bezeichnet werden. "Aus Punkt 4.5 ergebe sich, dass auch bei Nichtausübung der Kaution (richtig wohl gemeint Option ) eine Rückzahlung vorgesehen sei".
Die Punkte 8.2 und 8.3 "dürften wohl eher "eilig" und nachträglich in den Vertragtext aufgenommen worden sein". Damit habe sich der Bw. offensichtlich ein "Glücksgeschäft" dahin gehend sichern wollen, dass ein Leasingnehmer "den Gerichtsweg scheuen" würde und die "Kaution zugunsten des Bw. verfallen" lasse. Dies sei zwar "keine besonders noble Haltung" des Bw. aber "die einzige wirtschaftlich sinnvolle Erklärung" dieser Vereinbarung. Der Bw. habe seine " Einbehaltungsabsicht der Kaution auch im Falle des Nichtkaufes nicht bestritten ". Der tatsächliche Verfall einer Kaution stelle somit ein Spekulationsgeschäft dar und sei gem. § 30 EStG im Verfallszeitpunkt steuerpflichtig.
Es werden weiters einige Erkenntnisse zum gewerblichen Grundstückshandel vom Bw. angeführt.

In der Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung wird ausgeführt:
Die BP sei in Ausübung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zum Schlusse gelangt, dass die vorliegenden Leasingverträge tatsächlich Grundstücksverkäufe darstellten, da in den Verträgen die kaufrechtlichen Bestimmungen gegenüber den bestandsrechtlichen Elementen im Vertrag überwiegen. An Gründen werden angeführt:
- einem fixen Leasingentgelt
- alle Nebenkosten sind vom Leasingnehmer zu tragen
- Der Leasingnehmer verzichtet auf eine Minderung des Leasingentgeltes, auch wenn er die Wohnung nicht (mehr) oder nur eingeschränkt nutzen könnte,
- Leasingdauer 10 Jahre (ohne Verlängerungsoption)
- Kauf-/Verkaufsoption zu fixiertem Preis
- hohe (unverzinste bzw. gering verzinste) Kautionen
- Verrechnung der Kautionen mit dem Kaufpreis
- die Instandhaltung, Schäden durch höhere Gewalt oder Dritte, bauliche Änderungen sind, wenn erforderlich, ausschließlich vom Leasingnehmer zu finanzieren.
- der Leasingnehmer ist verpflichtet, auf Verlangen des Leasinggebers, sämtlich auftretende Gewährleistungs-, Schadenersatzansprüche und dergleichen (die sich aus den Grundstücks-, Planungs- und Bauverträgen ergeben sollten) auf eigene Kosten durchzusetzen,
- der Leasinggeber ist bei Zerstörung oder Beschädigung des Leasingobjektes in jedem Fall vom Leasingnehmer schadlos zu halten, ein Rücktritt vom Leasingvertrag ist aus den genannten Gründen nicht möglich,
- eine vorzeitige Auflösung des Vertragsverhältnisses ist, aus bestimmten angeführten Gründen, nur seitens des Leasinggebers möglich.
Kündigungsverzicht des Leasingnehmers, Leasingnehmer haftet darüber hinaus für das Vertragsinteresse und damit sämtlich Kosten des Leasinggebers.
Grundsätzlich stelle sich bei Vorliegen von Leasing- und/oder Mietkaufverträgen die Frage der Zurechnung des Wirtschaftsgutes. Weiters ist von entscheidender Bedeutung, ob in den getroffenen Vertragsvereinbarungen bestandrechtliche oder eher kaufrechtliche Bestimmungen überwiegen.
Folgendes spreche nach Ansicht der Bp. Für eine Zurechnung der Immobilien zum sog. Leasingnehmer:
- das Risiko der Benutzbarkeit, Kostentragung, Gewährleistungsbeanspruchung und -Durchsetzung, der Unversehrtheit des Leasinggutes liegt in allen Fällen beim Leasingnehmer, der den Leasinggeber voll entschädigen muss,
- der (bei Ausübung der Kaufoption realisierte) Kaufpreis ist bereits im Leasingvertrag festgesetzt,
- die vereinbarten Mieten/Leasingbeträge stellen marktübliche Bedingungen dar und können nicht mit einer Kautionseinrechnung argumentiert werden:
- durch die Kombination zwischen (unverzinster bzw., gering verzinster) hoher Kaution, den marktüblich hohen Leasingraten, einem garantierten Kaufpreis und der alleinigen Risikotragung sämtlicher laufender Kosten bzw. auch der Durchsetzung von Gewährleistungsansprüchen, die aus Kauf-, Planungs- und Bauverträgen stammen (und damit vom Leasinggeber übernommen werden müssen) muss ein starkes wirtschaftliches Interesse des Leasingnehmers am Kauf der Liegenschaft angenommen werden. Es ist daher unwahrscheinlich und wirtschaftlich unvernünftig, dass der Leasingnehmer trotz der finanziellen Belastungen für die überlassenen Liegenschaften die Kaufoption nicht ausübt und darüber hinaus einen hohen Geldbetrag über einen Zeitraum von zehn Jahren dem Leasinggeber unverzinst bzw. mit zu geringen Zinsen überlässt,
- die Liegenschaftskäufe sind zum überwiegenden Teil durch Fremdwährungskredite finanziert, wobei das Kapital erst zum ende der Laufzeit voll zurückbezahlt werden muss.
Die Kriterien hinsichtlich des Vorliegens gewerblichen Grundstückshandels treffen nach Ansicht der Bp. insofern (zusätzlich) zu:
- Zusammenhang mit beruflicher Tätigkeit: die Tätigkeit als Unternehmens- und Vermögensberater ist von den Zielvorstellungen her naturgemäß auch mit einer Beratungstätigkeit in Bezug auf Vermögensveranlagung im Immobilienbereich in Verbindung zu bringen, die berufsbedingte Kenntnis der Marktlage in diesem Bereich und damit verbundene Investitionsmöglichkeiten kann in diesem beruflichen Umfeld durchaus als gegeben angenommen werden. Es wurde von Hrn. L in diversen Gesprächen und Besprechungen immer wieder detailliertes Wissen in Bezug auf Immobilieninvestitionen ins Spiel gebracht.
- die Finanzierungsform, nämlich das starke Überwiegen von Fremdwährungskrediten, deren Kapital am Ende der Laufzeit zur Gänze rückbezahlt werden muss, spricht ebenfalls für die Notwendigkeit des (beabsichtigten) Verkaufes der Liegenschaften.
- darüber hinaus ist noch zu bemerken, dass der Abgabepflichtige selbst zumindest einen großen Teil der Lebenshaltungskosten über Kredit finanziert, der Spielraum für längerfristige bloße Vermietungen von Liegenschaften als Vorsorgemaßnahme als sehr begrenzt anzunehmen ist.

Mit 17. Februar 2005 erfolgt die Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung:
Es wird ergänzend darauf hingewiesen, dass Leasingentgelt "EURIBOR-wertgesichtert" sei, Gebrauchsschäden vom Leasingnehmer zu bezahlen seine, der Leasingnehmer unsachgemäßes Abreißen von Mauern ersetzten müsse, der Vertrag keine Regelung über die Kündigung enthalte, daher die gesetzlichen Regelungen gelten.
Es werde grundsätzlich ein starkes wirtschaftliches Interesse am Kauf der Liegenschaft in allen Fällen einer Option, nicht nur in den hier vorliegenden Fällen, anzunehmen sein.
Der Bw. sei EDV-Berater und Versicherungsagent, aber kein Experte auf dem Immobiliensektor. Wenn der Bw. rund € 40.000 aus Mieteinnahmen erhält, könne damit ein wesentlicher Beitrag zur Deckung der Grundbedürfnisse geleistet werden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die Betätigung des Bw. in Bezug auf die Objekte J. 12, Top 28 mit einem monatlichen Leasingentgelt von ATS 13.000,--, einer monatlichen Kaution von S 2.200,--, einer einmaligen Kaution in Höhe von S 1,500.000,-- und einem Kaufpreis bei Ausübung der Kaufoption i. H. v. S 5,000.000,--.; weiters der Liegenschaft in der A. mit einem monatlichen Leasingentgelt von S 18.000,--, einer einmaligen Kaution i. H. v. S 2,500.000,-- und eine Optionsverkaufspreis lt. Vertrag i. H. v. S 6,354.656,-- und die Liegenschaft R mit zwei Garagen, mit einem monatlichen Leasingentgelt von S 5.650,--, einer einmaligen Kaution von S 500.000,-- und einem Verkaufspreis lt. Vertrag i. H. v. S 2,550.000,-- Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit darstellen.

Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Dazu ist zunächst zu sagen, dass der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf die Betätigung eines Grundstückshändlers nie auf die absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen, sondern auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung abgestellt hat, wobei im Falle einer beruflichen Nahebeziehung (Realitätenvermittler) bereits zwei Verkäufe innerhalb von zwei Jahren als für die Gewerblichkeit ausreichend angesehen wurden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 9. Juli 1965, 28/65).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung übersteigt. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht, sodass im Fall von Grundstücksgeschäften diese dann einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Die Veräußerung von Grundstücken wird dann zum gewerblichen Grundstückshandel wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Die Frage, ob die Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung bzw. Vermögensverwertung im Vordergrund steht, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu lösen ist (vgl. zum Ganzen aus jüngerer Zeit etwa das hg. Erkenntnis vom 24. Jänner 2007, 2003/13/0118, mwN).

Angesichts des von der Betriebsprüfung einerseits, und des seitens des Bw. in der Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung andererseits gezeichneten Bildes, der vom Bw. ausgeübten und insoweit nicht bestrittenen Tätigkeit, kann der rechtlichen Beurteilung des Finanzamtes nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn es auch auf die beruflichen Berührungspunkte des Bw. zum Immobiliengeschäft, als "Unternehmensberater und Vermögensberater" hinweist (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 2001, 99/15/0155, VwSlg. Nr. 7.673/F) und von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen ist.
Weiters spricht die vom Bw. gewählte Finanzierungsform, das starke Überwiegen von Fremdwährungskrediten, deren Kapital am Ende der Laufzeit zur Gänze rückbezahlt werden muss, für die Notwendigkeit des (beabsichtigten) Verkaufes der Liegenschaften.
Die Frage, ob die Vermögensnutzung oder die Vermögensverwertung im konkreten Fall im Vordergrund steht ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu lösen. Betrachtet man sich die im vorliegenden Fall als unstrittig zu bezeichnenden Vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem "Leasinggeber und dem Leasingnehmer", ergibt sich, dass die als Leasinggeschäft vertraglich bezeichneten Vereinbarungen, tatsächlich den Kauf der Immobilien zum Inhalt gehabt haben. Sowohl die Betriebsprüfung, als auch der Bw. haben sich übereinstimmend dahingehend geäußert, dass es die Absicht des Bw. gewesen war, jene vereinbarten Kautionen in Höhe von S 1,500.000,-- (J.), S 2,500.000,-- (A.) und S 2,500.000,-- (R) zu Gunsten des Bw. "verfallen zu lassen". In Anbetracht der Höhe der vom Bw. vereinbarten Kautionen in Relation zu den in den "Leasingverträgen" vereinbarten "Kaufpreisen lt. Vertrag", 5,000.000,-- (J.), 6,354.656,-- (A.) und 2,550.000,-- (R) kann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass die Käufer dieser Liegenschaften, nach einer Nutzung über einen Zeitraum von lediglich zehn Jahren, einen Verfall dieser Beträge nicht hinnehmen würden. Da diese Vereinbarungen bei Vertragsabschluss den jeweiligen Vertragspartnern bekannt waren, die Verträge in der vorliegenden Form tatsächlich abgeschlossen wurden, war es seitens der "Leasingnehmer" klar, dass die fraglichen Objekte als zum Kauf erworben angesehen worden sind. Wenn der Bw. in seiner Berufung die Sichtweise präsentiert, dass es sich bei der Formulierung in Pkt. 8.2 und 8.3 lediglich um eine "unglückliche Formulierung" gehandelt habe, ist dem entgegen zu halten, dass diesem Vorbringen dann kein Glaube geschenkt werden kann, wenn es in jenem Pt. 8.3 weiter heißt, dass der Verfall der Kaution als nicht dem richterlichen mäßigungsrecht unterliegend vereinbart gelte. Damit hat der Bw. nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz klar zum Ausdruck gebracht, dass es sich bei der Vertragsgestaltung tatsächlich nicht um eine "unglücklich formulierte" sondern um eine klar formulierte Vertragsgestaltung mit dem Ziel des Erwerbes der jeweiligen Liegenschaften gehandelt hat.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 10. Juni 2010