Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 27.07.2010, RV/2011-W/10

Kein Werbungskostenabzug für Beiträge zu einer freiwilligen Selbstversicherung

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/2011-W/10-RS1 Permalink
Als Werbungskosten kommen bei Krankenversicherungsbeiträgen - von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen - nur Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung in Betracht, wobei auch der Zusatzbeitrag für Angehörige gem § 51d ASVG und vergleichbare Beiträge des B-KUVG als Pflichtbeiträge des Versicherten gem. § 16 Abs 1 Z 4 lit a EStG 1988 abzugsfähig sind. Beiträge auf Grund freiwillig übernommener Verpflichtungen in der gesetzlichen Sozialversicherung sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Für freiwillige Beiträge solcher Art kommt – von hier nicht gegebenen Ausnahmen - nur der Abzug als Sonderausgaben in Betracht. Hat die Gattin seinerzeit anstelle der Mitversicherung freiwillig eine Selbstversicherung abgeschlossen, liegen hinsichtlich der bezahlten Beiträge Sonderausgaben vor.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vom 8. März 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Waldviertel, im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat vertreten durch Amtsdirektor Josef Hiess, vom 26. Februar 2010 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2009 entschieden:

Der Berufung wird im Umfang der Berufungsvorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind der Berufungsvorentscheidung vom 14. Mai 2010 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist Pensionist.

In seiner am 5. Feber 2010 persönlich überreichten "Erklärung zur ArbeitnehmerInnenveranlagung 2009" beanspruchte der Bw. den Alleinverdienerabsetzbetrag und machte neben Beiträgen zu Interessensvertretungen von 20,00 € als Werbungskosten Beiträge für die Kranken-Selbstversicherung seiner Gattin bei der Niederösterreichischen Gebietskrankenkasse von 1.035,76 € geltend.

In dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 26. Feber 2010 berücksichtigte das Finanzamt die Beiträge für die Kranken-Selbstversicherung - gemeinsam mit weiteren Beiträgen für Personenversicherungen von 88,85 € - im Rahmen der "Topf-Sonderausgaben" zu einem Viertel mit 281,15 €. Werbungskosten wurden keine angesetzt.

Hierauf erhob der Bw. mit Schreiben vom 8. März 2010 Berufung mit dem Antrag, den Betrag von 1.035,76 € als Werbungskosten zu berücksichtigen, und legte eine Bestätigung der Niederösterreichischen Gebietskrankenkasse vom 3. März 2010 vor, wonach seine Gattin an Beiträgen für die Selbstversicherung in der Krankenversicherung im Jahr 2009 1.035,76 € an die Kasse bezahlt habe.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 14. Mai 2010 gab das Finanzamt Waldviertel der Berufung insofern Folge, als es einen Betrag von 20 € als Werbungskosten berücksichtigte, und führte als Begründung an:

"Die Beiträge Ihrer Gattin für die Selbstversicherung in der Krankenversicherung stellen für Sie keine Werbungskosten im Sinne des § 16 EStG 1988 dar, sondern Sonderausgaben im Sinne des § 18 EStG 1988 . Diese beantragten Beträge von 1.035,76 € wurden bereits im Erstbescheid vom 26. 2. 2010 als Sonderausgaben berücksichtigt.

Die beantragten und im Erstbescheid irrtümlich nicht berücksichtigten Beiträge zu Berufsverbänden und Interessenvertretungen in Höhe von 20 € wurden im Rahmen der Berufungsvorentscheidung berücksichtigt."

Aktenkundig ist ein Versicherungsdatenauszug für die Gattin des Bw., wonach diese im Jahr 2009 gemäß § 16 Abs. 1 ASVG bei der NÖ Gebietskrankenkasse selbstversichert war.

Mit als Berufung bezeichnetem Vorlageantrag vom 11. Juni 2010 beantragte der Bw. ersichtlich die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz:

"Nach 48 Ehejahren wurde meine Frau aus der gemeinsamen Krankenversicherung ausgeschlossen. Sie ist jetzt 85 Jahre. Seitdem macht sie eine Selbstversicherung bei der NÖGKK.

Es ist keine "Zusatzversicherung", dies ist eine Krankenbasisversicherung! Aber das können Sie ja auch der Bestätigung der NÖGKK ersehen.

Da ja jede Pflichtversicherung vor Berechnung der Lohnsteuer abgezogen wird, nehme ich an, dass bei dem Einkommensteuerbescheid ein Irrtum vorliegt."

Mit Bericht vom 2. Juli 2010 legte das Finanzamt Waldviertel die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Die Niederösterreichische Gebietskrankenkasse teilte über Ersuchen des UFS mit E-Mail vom 14. Juli 2010 mit, dass die Gattin des Bw. seit dem 4. Mai 2001 bis laufend in der Krankenversicherung auf eigenen Antrag selbstversichert sei. Seit 1.1.2001 sei die Mitversicherung unter bestimmten Voraussetzungen beitragspflichtig. Dies dürfte damals der Grund für den Abschluss der freiwilligen Versicherung gewesen sein (anscheinend sei der Beitrag günstiger gewesen). Die Gattin des Bw. könne jederzeit den freiwilligen Austritt aus der Selbstversicherung in der Krankenversicherung erklären. Die Möglichkeit der Anspruchsberechtigung beim Ehegatten werde auf Antrag neuerlich geprüft.

Über die Berufung wurde erwogen:

Sachverhalt

Nach der Aktenlage ist der Bw. Pensionist und Alleinverdiener. Seine Ehegattin war im Jahr 2009 bei der Niederösterreichischen Gebietskrankenkasse gemäß § 16 Abs. 1 ASVG selbst versichert.

Gesetzliche Bestimmungen

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind Werbungskosten auch:

"4. a) Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung.

b) Beiträge zu den zusätzlichen Pensionsversicherungen, die vom Pensionsinstitut der Linzer Elektrizitäts-, Fernwärme- und Verkehrsbetriebe AG, vom Pensionsinstitut für Verkehr und öffentliche Einrichtungen und nach der Bundesforste-Dienstordnung durchgeführt werden.

c) Pensions(Provisions)pflichtbeiträge der Bediensteten der Gebietskörperschaften und Pflichtbeiträge der Bediensteten öffentlich-rechtlicher Körperschaften zu Versorgungseinrichtungen, soweit auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften eine Verpflichtung zur Teilnahme an einer solchen Versorgungseinrichtung besteht.

d) Beiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtungen der von § 25 Abs. 1 Z 4 und § 29 Z 4 erfaßten Personen.

e) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

f) Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht.

g) Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Grenzgänger sind im Inland ansässige Arbeitnehmer, die im Ausland ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben.

h) Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind."

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind als Sonderausgaben unter anderem abzugsfähig Beiträge zu privaten Krankenversicherungen. Derartige Beiträge können nach § 18 Abs. 3 Z 1 und 2 EStG 1988 zwar auch für Ehegatten, allerdings nur im Rahmen der so genannten "Topfsonderausgaben" berücksichtigt werden:

"(3) In Ergänzung des Abs. 1 wird bestimmt:

1. Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2, 3 und 5 kann der Steuerpflichtige auch dann absetzen, wenn er sie für seinen nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) und für seine Kinder (§ 106) leistet.

2. Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

- um 2.920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

- um 1.460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

- niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

- gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs. 2 ergibt."

Die maßgebenden Bestimmungen des ASVG lauten auszugsweise:

"Pflichtversicherung

Sonstige Teilversicherung

§ 8. (1) Nur in den nachstehend angeführten Versicherungen sind überdies auf Grund dieses Bundesgesetzes versichert (teilversichert):

1. in der Krankenversicherung

a) die Bezieher einer Pension aus der Pensionsversicherung nach diesem Bundesgesetz und die Bezieher von Übergangsgeld gemäß § 306, wenn die Pension gemäß § 86 Abs. 3 Z 2 letzter Satz nicht angefallen ist und sie nicht gemäß § 4 Abs. 1 Z 8 versichert sind, mit Ausnahme

aa) der im § 1 Abs. 1 Z 18 B-KUVG genannten Personen und

bb) der nach § 4 B-KUVG versicherten Personen, soweit ihre Pension nach diesem Bundesgesetz einen Bestandteil des Ruhe(Versorgungs)bezuges bildet, der von einer im § 4 zweiter Satz B-KUVG genannten Einrichtung gewährt wird,

b) die Bezieher einer laufenden Geldleistung aus der zusätzlichen Pensionsversicherung bei den im § 479 genannten Instituten, sofern sie nicht bereits nach lit. a versichert sind,."

"Freiwillige Versicherung

Selbstversicherung in der Krankenversicherung

§ 16. (1) Personen, die nicht in einer gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert sind, können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, in der Krankenversicherung auf Antrag selbstversichern.

..."

"Selbstversicherung bei geringfügiger Beschäftigung

§ 19a. (1) Personen, die von der Vollversicherung gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 oder Teilversicherung nach § 7 Z 4 ausgenommen und auch sonst weder in der Krankenversicherung noch in der Pensionsversicherung nach diesem oder einem anderen Bundesgesetz pflichtversichert sind, können sich, solange sie ihren Wohnsitz im Inland haben, auf Antrag in der Kranken- und Pensionsversicherung selbstversichern. Die Pensionsversicherung nach § 8 Abs. 1 Z 2 lit. g dieses Bundesgesetzes, nach § 3 Abs. 3 Z 4 GSVG und nach § 4a Z 4 BSVG gilt nicht als Pflichtversicherung im Sinne des ersten Satzes. Ausgeschlossen von dieser Selbstversicherung sind jedoch die im § 123 Abs. 9 und 10 genannten Personen sowie Personen, die einen bescheidmäßig zuerkannten Anspruch auf eine laufende Leistung aus einer eigenen gesetzlichen Pensionsversicherung haben. Die Selbstversicherung für Personen, die von der Teilversicherung nach § 7 Z 4 ausgenommen sind, erfolgt in der Pensionsversicherung nach diesem Bundesgesetz und in der Krankenversicherung nach dem B-KUVG (§ 7a B-KUVG)..."

"Anspruchsberechtigung für Angehörige

§ 123. (1) Anspruch auf die Leistungen der Krankenversicherung besteht für Angehörige,

1. wenn sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben und

2. wenn sie weder nach der Vorschrift dieses Bundesgesetzes noch nach anderer gesetzlicher Vorschrift krankenversichert sind und auch für sie seitens einer Krankenfürsorgeeinrichtung eines öffentlich-rechtlichen Dienstgebers Krankenfürsorge nicht vorgesehen ist.

(2) Als Angehöriger gelten:

1. der Ehegatte;

...

(9) Eine im Abs. 2 Z 1 sowie Abs. 7, 7a und 8 genannte Person gilt nur als Angehöriger, soweit es sich nicht um eine Person handelt, die

a) einer Berufsgruppe angehört, die gemäß § 5 Abs. 1 GSVG von der Pflichtversicherung ausgenommen ist, oder

b) zu den im § 4 Abs. 2 Z 2 GSVG genannten Personen gehört oder

c) im § 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Sozialversicherung freiberuflich selbständig Erwerbstätiger, BGBl. Nr. 624/1978, in der am 31. Dezember 1997 geltenden Fassung angeführt ist oder

d) eine Pension nach dem in lit. c genannten Bundesgesetz bezieht oder

e) der Versicherungspflicht gemäß § 3 des Notarversicherungsgesetzes 1972 unterliegt oder eine Pension nach dem Notarversicherungsgesetz 1972 bezieht.

...

Zusatzbeitrag für Angehörige

§ 51d. (1) Für Angehörige (§ 123) ist ein Zusatzbeitrag im Ausmaß von 3,4% der für den Versicherten (die Versicherte) heranzuziehenden Beitragsgrundlage (Pension) zu leisten, für deren Ermittlung § 21 AlVG sinngemäß anzuwenden ist. Der Zusatzbeitrag entfällt zur Gänze auf den (die) Versicherte(n).

(2) Alle für die Beiträge zur Pflichtversicherung in der Krankenversicherung geltenden Rechtsvorschriften sind, sofern nichts anderes bestimmt wird, auf den Zusatzbeitrag nach Abs. 1 anzuwenden. Der (die) Versicherte schuldet jedoch den Zusatzbeitrag selbst und hat ihn auf seine (ihre) Gefahr und Kosten selbst einzuzahlen. Davon abweichend ist bei Pensionsbeziehern auf Antrag der Zusatzbeitrag von der jeweiligen Pension (Pensionssonderzahlung) einzubehalten und an den zuständigen Krankenversicherungsträger zu überweisen.

(3) Kein Zusatzbeitrag nach Abs. 1 ist einzuheben

1. für Personen nach § 123 Abs. 2 Z 2 bis 6 und Abs. 4;

2. wenn und solange sich der (die) Angehörige der Erziehung eines oder mehrerer im gemeinsamen Haushalt lebender Kinder nach § 123 Abs. 4 erster Satz widmet oder durch mindestens vier Jahre hindurch der Kindererziehung gewidmet hat;

3. wenn und solange der (die) Angehörige Anspruch auf Pflegegeld zumindest in Höhe der Stufe 4 nach § 5 des Bundespflegegeldgesetzes oder nach den Bestimmungen der Landespflegegeldgesetze hat;

4. wenn und solange der (die) Angehörige den Versicherten (die Versicherte) mit Anspruch auf Pflegegeld zumindest in Höhe der Stufe 4 nach dem Bundespflegegeldgesetz oder nach den Bestimmungen der Landespflegegeldgesetze pflegt.

(4) Der Versicherungsträger hat bei Vorliegen einer besonderen sozialen Schutzbedürftigkeit des (der) Versicherten nach Maßgabe der vom Hauptverband hiezu erlassenen Richtlinien (§ 31 Abs. 5 Z 16a) von der Einhebung des Zusatzbeitrages nach Abs. 1 abzusehen oder diesen herabzusetzen. Eine besondere soziale Schutzbedürftigkeit liegt jedenfalls dann vor, wenn das Nettoeinkommen im Sinne des § 292 des (der) Versicherten den Richtsatz nach § 293 Abs. 1 lit. a aa nicht übersteigt."

Bezieher von Pensionsleistungen sind somit auf Grund ihres Bezuges nur in der Krankenversicherung pflichtversichert (vgl. Choholka in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis, Kap 2.2.2).

Seit 1. 1. 2001 hat ein Versicherter für seine Ehegattin oder Lebensgefährtin, die weder derzeit ein Kind erzieht noch in der Vergangenheit erzogen hat, Beiträge zur Krankenversicherung einzuzahlen, wenn diese nicht selbst versichert ist. Die Beitragspflicht besteht ab dem Beginn der Mitversicherung, unabhängig davon, ob eine Leistung aus der Mitversicherung in Anspruch genommen wird. Vorgeschrieben und eingehoben wird er vom Krankenversicherungsträger. Bezahlen muss ihn der Versicherte und nicht dessen (mitversicherter) Angehöriger (vgl. W. Geppert in Geppert, Sozialversicherung in der Praxis, Kap 4.5).

Rechtliche Würdigung

Wie dargestellt, war im Jahr 2009 die Ehegattin des Bw. nicht bei diesem gemäß § 123 ASVG mitversichert, sondern gemäß § 16 ASVG selbstversichert.

Als Werbungskosten kommen - soweit hier von Belang - nur Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung in Betracht, wobei auch der Zusatzbeitrag für Angehörige gem § 51d ASVG und vergleichbare Beiträge des B-KUVG sind als Pflichtbeiträge des Versicherten gem. § 16 Abs 1 Z 4 lit a EStG 1988 abzugsfähig (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG 10. GL § 16 Anm. 53).

Beiträge auf Grund freiwillig übernommener Verpflichtungen in der gesetzlichen Sozialversicherung sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Für freiwillige Beiträge solcher Art kommt - von hier nicht gegebenen Ausnahmen - nur der Abzug als Sonderausgaben (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) in Betracht (vgl. Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG 10. GL § 16 Anm. 53).

Da die Gattin des Bw. seinerzeit anstelle der Mitversicherung beim Bw. freiwillig eine Selbstversicherung abgeschlossen hat, liegen, wie das Finanzamt zutreffend ausgeführt hat, hinsichtlich der bezahlten Beiträge Sonderausgaben vor. Diese wurden im angefochtenen Bescheid auch berücksichtigt.

Entgegen den Angaben des Bw. wurde die Gattin nicht aus der gemeinsamen Krankenversicherung ausgeschlossen, sondern war ab dem Jahr 2001 unter bestimmten Voraussetzungen ein Zusatzbeitrag für Angehörige zu leisten. Dieser Zusatzbeitrag wäre beim Bw. - wie dargestellt - als Werbungskosten abzugsfähig, da es sich um einen Pflichtbeitrag handelt.

Wenn anstelle der Mitversicherung von der Gattin eine Selbstversicherung gewählt wurde, liegt eine freiwillige und keine Pflichtversicherung vor.

Es steht dem Bw. und seiner Ehegattin frei, den freiwilligen Austritt aus der Selbstversicherung in der Krankenversicherung zu erklären und die Anspruchsberechtigung der Ehegattin beim Bw. durch die Niederösterreichische Gebietskrankenkasse auf Antrag prüfen zu lassen.

Der Zusatzbeitrag gemäß § 51d ASVG, der bei einer Mitversicherung zu leisten wäre, wäre bei einem Wechsel von der Selbstversicherung zur Mitversicherung ab dem Wirksamwerden der Mitversicherung als Pflichtbeitrag als Werbungskosten abzugsfähig.

Der Berufung konnte daher nur im Umfang der Berufungsvorentscheidung teilweise Folge gegeben werden, wobei hinsichtlich des Beitrags zur Berufsverbänden und Interessenvertretungen auf diese verwiesen wird.

Wien, am 27. Juli 2010