Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 20.05.2003, RV/1301-L/02

Werbungskosten im Rahmen der sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988

Rechtssätze

Folgerechtssätze

RV/1301-L/02-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes Urfahr betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe bleiben unverändert.

Die Fälligkeit der Abgabe erfährt keine Änderung.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Bw. ist hauptberuflich als technischer Angestellter tätig und bezieht als solcher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärte er neben seinen nichtselbständigen Einkünften und seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die aus der Beteiligung an verschiedenen Miteigentümergemeinschaften resultierten, Sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988 in Höhe von - 253.401,19 S.

Erläuternd führte er hiezu aus, dass er gegen Zahlung eines Einmalbetrages eine unkündbare, lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der W Versicherungs AG abgeschlossen hätte, wobei das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines endfälligen Kredites bei der Sparkasse N finanziert worden wäre.

Die daraus resultierenden Sonstigen Einkünfte für das Jahr 2000 gebe er wie folgt bekannt:

Rentenauszahlungen 2000

12.410,00 S

(steuerfrei gem. § 16 BewG bis zu 2.233.800,00 S)

0,00 S

Eigene Werbungskosten 2000 (lt. beiliegenden Belegen) :

- Bankzinsen und -spesen

42.247,39 S

- Versicherungssteuer

96.153,80 S

- Sonstige Werbungskosten

115.000,00 S

253.401,19 S

Werbungskosten-

überschuss 2000

 

- 253.401,19 S

Dieser Darstellung wurden folgende Unterlagen beigelegt:

- eine Kopie der Seite 1 der Polizze der W Versicherungs AG über eine Garantiepension;

- eine Bestätigung der Sparkasse N über Kredit-, Bearbeitungsgebühr Zinsen, Kontoführungs-und sonstige Kosten in Höhe von insgesamt 42.247,30 S sowie

- eine Bestätigung der W Versicherungs AG über die im Jahr 2000 erfolgte Prämieneinzahlung im Ausmaß von 2.500.000,-- S, in der auch darauf hingewiesen wurde, dass in diesem Betrag 96.153,80 S an Versicherungssteuer enthalten wären;

- eine Rechnung der I AG über 80.000,-- S für die Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung im Zusammenhang mit dem Kredit bei der Sparkasse N in Höhe von 2.650.000,-- S sowie

- eine Rechnung der I Wirtschaftsberatung GesmbH, mit der 35.000,-- S für Bearbeitungs- und Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit der abgeschlossenen Rentenversicherung bei der W Versicherungs AG in Rechnung gestellt wurden.

Das Finanzamt erkannte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 23. Oktober 2001 den erklärten Werbungskostenüberschuss bei den "Sonstigen Einkünften" nur zum Teil an, indem es die geltend gemachten Bankzinsen und -spesen sowie die Vermittlungsgebühren in Höhe von 157.247,-- S als negative Einkünfte in Ansatz brachte. Die Versicherungssteuer berücksichtigte es jedoch mit der Begründung, dass diese einen Teil der Prämie darstelle, nicht als Werbungskosten.

Mit Bescheid vom 30. Oktober 2001 wurde der angeführte Erstbescheid auf Grund einer Mitteilung des Finanzamtes für den 8., 16. und 17. Bezirk in Wien, die zu einer Änderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führte (nunmehr - 98.287,-- S gegenüber bisher 3.608,-- S), gemäß § 295 BAO abgeändert. Die Höhe der Sonstigen Einkünfte blieb unverändert.

Mit Schriftsatz vom 28. November 2001 erhob der Bw. gegen die Bescheide vom 23. und 30. Oktober 2001 Berufung. Diese war gegen die Nichtanerkennung der im Rahmen der Rentenversicherung "LCSP" angefallenen Versicherungssteuer als Werbungskosten bei den Sonstigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 gerichtet und wurde im Wesentlichen folgendermaßen begründet:

Der Begriff der Werbungskosten umfasse gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen. Die Aufwendungen oder Ausgaben müssten somit durch eine Tätigkeit veranlasst sein, die auf die Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften ausgerichtet sei.

Dies sei nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 dann der Fall, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben

- objektiv im Zusammenhang mit der außerbetrieblichen Tätigkeit stünden und

- subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und

- unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG fallen würden.

Lägen diese Voraussetzungen vor, so wären Aufwendungen oder Ausgaben im außerbetrieblichen Bereich und somit auch bei den wiederkehrenden Bezügen gem. § 29 Z 1 EStG abzugsfähig.

Neben der allgemeinen Begriffsbestimmung würden in § 16 Abs. 1 EStG 1988 explizit Aufwendungen bzw. Ausgaben genannt, die Werbungskosten darstellen würden. Nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 gehörten auch Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter bezögen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienten, zu den Werbungskosten.

Unter den Begriff der Abgaben iSd § 16 Abs. 1 Z 2 EStG seien nach der Literatur sämtliche Abgaben im Sinne des Finanzverfassungsgesetzes - somit die Geldleistungen, die von Gebietskörperschaften kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben würden - zu subsumieren.

Diese Abgaben müssten sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienen. Dabei sei ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehörten (wie beispielsweise Grunderwerb-, Börsenumsatz-, Gesellschaftssteuer).

Die für die gegenständliche Rentenversicherung zu entrichtende Versicherungssteuer stehe objektiv im Zusammenhang mit der Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte, werde subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet und falle unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG.

Außerdem gehöre die Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd Finanz-Verfassungsgesetzes und beziehe sich auf ein Wirtschaftsgut (das Rentenstammrecht), das der Einnahmenerzielung diene.

Daher gehöre auch die auf den Versicherungsnehmer überwälzte Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd § 16 Abs. 1 Z 2 EStG und sei somit als Werbungskosten abzugsfähig.

Mit Bescheid vom 29. November 2001 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 abermals gemäß § 295 BAO abgeändert. Grund hiefür war wiederum eine zwischenzeitig eingelangte Mitteilung (Mitteilung des Finanzamtes Graz-Stadt vom 22. November 2001) betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der Beteiligung des Bw. an einer Miteigentümergemeinschaft.

Der Bw. hatte vor Erlassung dieses Bescheides um Anerkennung von Sonderausgaben aus dem Titel von im Jahr 2000 geleisteten Prämien zu Personenversicherungen (Gruppenkrankenversicherung in Höhe von 28.171,50 S, Lebensversicherung in Höhe von 7.638,-- S, Unfallversicherung in Höhe von 3.819,-- S) und Aufwendungen für Wohnraumschaffung (Darlehensrückzahlung in Höhe von 43.842,18 S) ersucht, welche nunmehr im Zuge des gemäß § 295 BAO geänderten Bescheides vom 29. November 2001 im gesetzlich zulässigen Höchstausmaß von 10.000,-- S auch berücksichtigt wurden. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden - entsprechend den vorliegenden Mitteilungen und Anträgen des Bw. - mit - 336.172,-- S in Ansatz gebracht. Die Sonstigen Einkünfte blieben gegenüber den vorigen Bescheiden für das Jahr 2000 mit - 157.247,-- S unverändert.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Berufungsverfahren war strittig, ob die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Rentenstammrechtes angefallene Versicherungssteuer in Höhe von 96.153,80 als Werbungskosten bei den daraus resultierenden Einkünften abzugsfähig ist.

Das Finanzamt berücksichtigte diese Aufwendungen unter Hinweis darauf, dass die Versicherungssteuer als Teil der Prämie keine Werbungskosten darstellen könne, in den angefochtenen Bescheiden nicht als einkunftsmindernd.

Der Bw. hingegen vermeint, dass diese Aufwendungen vom Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 umfasst und daher als Werbungskosten abzugsfähig wären.

Während des laufenden Berufungsverfahrens erging auf Grund einer zwischenzeitig eingelangten Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 295 Abs. 1 BAO ein weiterer Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000, in dem die Abgabenbehörde erster Instanz seine im Berufungsverfahren strittige Meinung hinsichtlich der Versicherungssteuer aufrecht erhielt.

Gemäß § 274 BAO gilt eine Berufung dann, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt, als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären.

Auf das gegenständliche Verfahren bezogen bedeutete dies, dass die ursprünglich gegen die Bescheide vom 23. und 30. Oktober 2001 eingebrachte Berufung gemäß § 274 BAO auch als gegen den gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 29. November 2001 gerichtet gilt.

Es war daher die Gesetzmäßigkeit der vom Finanzamt in seinen drei angefochtenen Bescheiden vertretenen Ansicht zur steuerlichen Qualifikation der Versicherungssteuer zu prüfen.

Gemäß § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Rahmen der Gesetzesbestimmung des § 16 ausdrücklich zugelassen ist.

In Abs. 1 Z 2 der zit. Gesetzesbestimmung werden u.a. auch "Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen", ausdrücklich als Werbungskosten definiert.

Dem Bw. ist nun grundsätzlich darin beizupflichten, dass er die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG bezeichnet, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Kommentar zum EStG, Wien 1999, Tz 65 zu § 16) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings hat der Bw. zutreffenderweise schon selbst darauf hingewiesen, dass ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich ist, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer).

Dies bedeutet, dass - um mit seinen Worten zu sprechen - in dem Falle, dass Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich auch die Autoren in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 erfasst wären.

Es stellte sich nun die Frage, ob im gegenständlichen Fall die strittige Abgabe nicht tatsächlich den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes zuzuordnen ist, dies umso mehr, als auch der Bw. selbst ausführte und dies unstrittig ist, dass sich die Versicherungssteuer auf ein Wirtschaftsgut, das der Einnahmenerzielung dient - nämlich das Rentenstammrecht ! -beziehen würde.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 52 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 53 zu § 6), zumal diese lediglich auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich nach ho. Ansicht um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 leg. cit. der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei bewegliche Sachen - eine Prämie bzw. Einmalprämie - gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Dass dieses Recht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde auch vom Bw. nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 leg. cit. als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß dieser zit. Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit.

Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108 und die dort zit. Jud. u. Lit.).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 iVm § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungkosten darstellen würden, beizupflichten.

In eben diese Richtung weisen zudem die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er die Versicherungssteuer auch in zivilrechtlicher Sicht als Teil des Prämienentgeltes betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom

Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehörte.

Dem Berufungsbegehren konnte sohin, was die Anerkennung der Versicherungssteuer als Werbungskosten anlangt, nicht entsprochen werden und die Berufung war als unbegründet abzuweisen.

Anzumerken ist abschließend, dass grundsätzlich eine Geltendmachung der strittigen Aufwendungen - so wie auch der Prämie an sich - als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (Beiträge zu einer Lebensversicherung) in Betracht zu ziehen gewesen wäre.

Gemäß § 18 Abs 3 Z 2 EStG 1988 besteht jedoch für Beiträge und Versicherungsprämien nach § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Ausgaben für Wohnraumschaffung bzw. - sanierung nach § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 und Aufwendungen für die Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien nach § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 ein einheitlicher Höchstbetrag von 40.000,-- - jetzt 2.920 € -, wobei hievon maximal nur ein Viertel als Sonderausgaben absetzbar ist.

Da der Bw. auf Grund seiner nachträglich als Sonderausgaben geltend gemachten sonstigen Aufwendungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 und 3 EStG 1988 (Versicherungprämien und Aufwendungen für Wohnraumschaffung) diesen Höchstbetrag schon ausgeschöpft hat und das Sonderausgabenviertel in Höhe von 10.000,-- S bereits im Bescheid vom 29. November 2001 berücksichtigt wurde, konnten aus diesem Titel zusätzlich keine weiteren Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Die im Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 vom 29. November 2001 ausgewiesene Bemessungsgrundlage war daher nicht abzuändern.

 

Linz, 20. Mai 2003