Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 24.11.2010, RV/0843-W/09

Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Miterledigte GZ:
  • RV/0844-W/09
  • RV/3476-W/07
  • RV/3478-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder ADir. Reg.Rat Magdalena Edler, Dr. Robert Zsifkovits und Mag. Harald Österreicher über die Berufungen der Bw, Adresse, vom 1. August 2007 und vom 12. Jänner 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 18. Juli 2007 und vom 10. Dezember 2008 betreffend der Nichtfeststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005, 2006 und 2007 und Umsatzsteuer 2005, weiters über die gemäß § 274 BAO als gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2006 und 2007 gerichtet geltende Berufung (ursprünglich gerichtet gewesen gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2006 und den Zeitraum Jänner bis März 2007) und Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis Juni 2008 nach der am 11. November 2010 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom 10. Jänner 2005 erwarben die Bw. - beide in der Schweiz wohnhaft - von der Firma X unter gleichzeitiger Begründung des gemeinsamen Wohnungseigentums iSd §§ 13 ff Wohnungseigentumsgesetz 2002 (WEG) je 28/8724 Anteile an der Liegenschaft A (Top Nr. 58 samt PKW-Stellplatz Nr 6 um den vereinbarten Kaufpreis von € 163.348,80 (brutto).

Nach Punkt V des Kaufvertrages ist das vertragsgegenständliche Wohnungseigentumsobjekt vermietet (lt. Mietvertrag vom 26.7.2002 hat das Mietverhältnis am 1.8.2002 begonnen). Der Mietzins besteht aus dem Hauptmietzins iHv € 257,12 (wertgesichert auf Basis des vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Verbraucherpreisindex), den anteiligen Betriebskosten, Nebenkosten, öffentlichen Abgaben und Umsatzsteuer in der vom Gesetzgeber jeweils festgesetzten Höhe.

Der Gesamtfinanzierungsbedarf (Kaufpreis samt Kauf- und Finanzierungsnebenkosten) betrug insgesamt € 185.274,29. Die Finanzierung des Wohnungskaufs erfolgte mittels eines endfälligen, während der Laufzeit nicht rückzahlbaren Fremdwährungskredites (in CHF) und dem Aufbau eines Tilgungsträgers zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit.

Laut Kreditzusage vom 4. Jänner 2005 erklärt sich die Sparkasse B bereit, zum Zwecke des Kaufs der Wohnung TOP 58 samt PKW-Abstellplatz 6, einen einmal aus nutzbaren Fremdwährungskredit im Gegenwert von € 185.274,29 zur Verfügung zu stellen.

An Sicherheiten für alle Forderungen aus dieser Finanzierung wurden bestellt:

- ein verbüchertes Pfandrecht im Höchstbetrag von € 223.000,00;

- die Verpfändung der Rechte aus einer Erlebensversicherungen im Ausmaß von € 101.212,64 (Einmalerlag € 53.000,00).

Im Zuge eines im September 2006 durchgeführten Vorhalteverfahrens legte die steuerliche Vertretung eine Prognoserechnung für die Jahre 2005 - 2026 vor. Diese wies in einem Zeitraum von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss von € 2.446,95 aus.

Hierbei lauteten die von der steuerlichen Vertretung gewählten Ansätze wie folgt:

Hauptmietzins 2005: € 3.615,50 ab 2006 jährlich gesteigert um 2,5%

Stellplatzmiete 2005: € 880,00; ab 2006 jährlich gesteigert um 2,5%

Betriebskosten bzw. sonstiger Aufwand 2005: € 766,05 bzw. € 86,18; 2006: € 1.022,25 bzw. € 120,00; ab 2007 jährlich erhöht um 2,5%

AfA/Wohnung 1,5% bzw. Einrichtung 10%: € 1.734,75 bzw. € 300,00

Zinsenaufwand (2,5%): 2005: € 3.381,84, 2006 - 2015 € 3.689,06; ab 2016 je € 2.439,06

Der Kreditzinsenaufwand wurde vom Nettoanschaffungspreis der Liegenschaft ohne darauf entfallende Umsatzsteuer und ohne Einbezug der mitfinanzierten Anschaffungsnebenkosten errechnet. Der ab 2016 niedrigere Zinsenaufwand wurde mit einer Sondertilgung von € 50.000,00 nach Ende des 10. Jahres begründet. Erstmalig vorgelegte Blätter "Modellrechnung" und "Liquiditätsübersicht" wiesen eine entsprechende Sondertilgung aus:

Kaufpreis / Finanzierung

Kaufpreis netto

136.124,00

20% USt

27.224,80

Kaufpreis brutto

163.348,80

Kaufnebenkosten

Notar

3.266,98

Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr

7.350,60

Summe Kaufnebenkosten

10.617,67

Kaufpreis inkl. Kaufnebenkosten

173.966,47

Finanzierungsnebenkosten

Bearbeitungsgebühr

4.349,16

Grundbuchseintragung

2.087,60

Kontoeröffnung etc

4.871,06

11.307,82

Gesamtfinanzierungsbetrag

185.274,29

Finanzierung

Bankdarlehen

185.274,29

Zinssatz Bankdarlehen (derzeit)

2,350%

Darlehenslaufzeit in Jahren

25

Eigenkapital in % des Nettokaufpreises

15%

20.419,00

Sondertilgung nach Jahr 10

50.000,00

Kapitalaufbau für Rückzahlung

Rückerstattung der Umsatzsteuer

27.224,80

Eigenkapital zum Kaufzeitpunkt

20.418,60

veranlagtes Kapital

47.643,40

veranlagt zu 4,75%

Sondertilgung nach Jahr 10

50.000,00

Darlehensrückführung

Stand Bankdarlehen im Jahr 10

-185.274,29

Sondertilgung im Jahr 10

50.000,00

Stand Restdarlehen

-135.274,29

Auszahlungsbetrag Einmalerlag nach 25 Jahren

152.003,48

Aus Eigenmitteln rück zu führender Darlehensbetrag

-16.729,19

Im Gefolge einer gem. § 150 BAO durchgeführten Außenprüfung wurde die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietungstätigkeit geprüft. Im Prüferbericht vom 17.7.2007 wird dazu ausgeführt:

"Tz 1: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Begründung für Liebhabereibeurteilung

A. Sachliche Würdigung

1. Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 10. Jänner 2005 erwarben die Abgabenpflichtigen Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft A sowie einen PKW-Stellplatz um € 136.124,00 + 20% USt (27.224,80).

Dem Kauf zugrunde liegt ein von der Firma X angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell".

Im Zuge des Wohnungskaufs machten die Abgabenpflichtige Vorsteuern in Höhe von € 27.224,80 geltend.

Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit und Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung erfolgt anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung.

Vom steuerlichen Vertreter wurden vorgelegt:

Kaufvertrag samt Rechnung

Rechnung des Notars

Prognoserechnung

Mietvertrag für Wohnung und Kfz-Stellplatz

Kreditzusage der Sparkasse B

Modellrechnung

Ermittlung der Abschreibungsbasis

Mietenpoolvereinbarung

2. Prognoserechnung

Die Prognoserechnung sieht eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor, die Betriebskosten und der sonstige Aufwand wurden ebenfalls mit 2,5% valorisiert. Aus den Anschaffungskosten wurde ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden. Außerdem ist eine Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 am Ende des 10. Jahres in die Prognoserechnung eingebaut. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten soll erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 18 (2023) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sieht die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 5.310,25 vor.

3. Mietenpool

Zum Ausgleich von Leerstehungen ist ein monatlicher Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m² zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollen ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden.

4. Finanzierungskosten

Zur Deckung der Investitionskosten wird von einer Kreditzusage der Sparkasse B über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 185.274,29 vorgelegt.

Während der 25-jährigen Laufzeit des Kredites werden Zinsen auf Basis des Dreimonats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren ist im Kreditvertrag aber nicht vorgesehen.

In der Prognoserechnung wurden für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 3.689,06 angesetzt, für die Jahre 11 bis 20 wurde der Zinsaufwand infolge der behaupteten Sondertilgung auf € 2.439,06 reduziert. Für das Jahr 2005 wurde in der Steuererklärung ein Zinsaufwand in Höhe von € 9.034,17 (lt. Bestätigung der Sparkasse B betrugen die Zinsen 2005 € 4.397,31) gegenüber € 3.381,64 in der Prognoserechnung berücksichtigt. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. wurden in der Prognoserechnung nicht in Ansatz gebracht. Der in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte Zinsaufwand ist wie folgt zu berechnen:

Vor Sondertilgung:

Kaufpreis netto

136.124,00

Kaufnebenkosten netto

11.438,58

Kreditsumme exkl. USt

147.562,58

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 1 bis 10

3.689,06

Nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

147.562,58

- Sondertilgung

-50.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

97.562,58

davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

2.439,06

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Laufzeit verpflichten sich die Kreditnehmer, einen Tilgungsträger in Form einer Lebensversicherung (LV) aufzubauen. Die LV wird aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung gespeist. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung iHv 4,75% soll der Tilgungsträger den offenen Kreditbetrag abdecken. Erreicht der Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so ist der offene Kreditbetrag aus anderen Mitteln zu begleichen. Der Tilgungsträger dient gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit.

B. Rechtliche Würdigung:

(nach Ausführungen zu § 2 Abs 2 und Abs 3 EStG, § 188 BAO und § 2 UStG iVm der Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33)

Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der Einkunftsfähigkeit des Vermietungsobjektes vorgelegte Prognoserechnung ist von der BP in folgenden Punkten zu verändern. (Beilage BP- Bericht):

1. Aufwendungen Mietenpool

Die monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool iHv € 0,45/m² wurden in der vorgelegten Prognoserechnung nicht berücksichtigt. Gleichzeitig wird bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen.

Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum, im Fall der Vermietung von Eigentumswohnungen von 20 Jahren, ist (gemäß L-VO) ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für den Mietenpool stellen letztlich auch eine Absicherung gegenüber diesem Risiko dar und sind in die Prognoserechnung miteinzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen werden sie in der von der BP erstellten Prognoserechnung als Werbungskosten geführt. Tatsächlich wurden sie in der Überschussrechnung als Werbungskosten behandelt.

2. Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH haben künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E. v. 27.5.2003, Zl. 99/14/0331). Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung ist daher für den Zeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen.

In der Prognoserechnung lt. BP sind daher Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten mit 2% der Nettomiete (sehr vorsichtige Kalkulation/Mindestansatz) berücksichtigt worden. Vom steuerlichen Vertreter wurde in der vorgelegten Prognoserechnung diesbezüglich nichts angesetzt.

3. Zinsenaufwand in Zusammenhang mit der Kreditsumme und Sondertilgung

a) Zinsen von Bruttoanschaffungskosten

Die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile erfolgte auf Basis der Bruttoanschaffungskosten. Wie bereits ausgeführt, soll die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer nicht die Kreditbelastung verringern, sondern soll bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. In die Prognoserechnung unter der Annahme einer Einkunftsquelle ist daher von einer Zinsenbelastung, die auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen abgestellt ist, auszugehen.

Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsermittlung für die Prognoserechnung beträgt daher € 185.274,29.

b) LIBOR-Zinssatz

Die Verzinsung des Kredits orientiert sich am CHF-LIBOR Zinssatz. Auf Basis des Dreimonats- LIBOR ist ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen ist, ist auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Es wird die Entwicklung des CHF-LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzten 10 Jahre (1995-2005) ergibt sich ein durchschnittlicher LIBOR-Zinssatz von 1,55%. Der Zinssatz inklusive Marge beträgt 3,15%.

Der Ansatz eines längeren Zeitraumes würde einen wesentlich höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (Zinssätze 1989-1994: 7,8%; 9,0%; 8,4%; 6,4%; 4,6%; 4,1%).

Die in der Prognoserechnung lt. BP in Ansatz gebrachten Zinsaufwendungen decken sich im Wesentlichen mit dem 3-Monats LIBOR im Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung (3.Quartal 2006: 1,625%) und sind daher wie folgt zu berechnen:

Kreditbetrag

€ 185.274,29

X Marge u. durchschnittlichem LIBOR

3,15 %

Jährlicher Zinsaufwand lt. BP

€ 5.836,14

c) Sondertilgung

Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Laufzeit kann in der Prognoserechnung nur dann Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung im Voraus beabsichtigt war. Eine von Beginn an ernsthafte Absicht ist nur anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind.

Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend.

Der BP-Bericht stellt sodann jene hier nicht wiedergegebenen Umstände dar, auf Grund deren davon auszugehen sei, "dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von vornherein nicht ernsthaft geplant war bzw. ist und erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden.

"Durch die von der BP geänderten Ansätze - insbesondere Zinsenberechnung auf Basis der Bruttoanschaffungskosten sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - würde (aber) auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen.

4. Sonstige bisher in der Prognoserechnung der BP nicht eingearbeitete Umstände, die weiters gegen die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb von 20 Jahren sprechen

Die im Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. wurden seitens der BP nicht in die adaptierte Prognoserechnung einbezogen und sind daher bisher unberücksichtigt geblieben.

Der Anteil an Grund und Boden variiert in den Veranlagungsjahren zwischen 8% und 20%. Die in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte AfA wurde von der BP übernommen. Im Hinblick auf die Nutzfläche im Verhältnis zur Grundfläche erscheint der Ansatz von 20% zu hoch.

Laut Mietenpoolvereinbarung kann der Poolbeitrag nach einem Ablauf von drei Jahren angehoben werden. Seitens der BP wurde der Poolbeitrag linear mit € 0,45/m² zum Ansatz gebracht.

Ein Verwaltungsentgelt für den Mietenpool iHv € 0,17/m² (wertgesichert) Wohnnutzfläche kann ab dem 5.Jahr verrechnet werden. Diesem Umstand wurde in der Prognoserechnung bisher nicht Rechnung getragen.

Zusammenfassung

Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergibt sich aus der Vermietung der gg. Eigentumswohnung sowie aus der Vermietung des Kfz-Stellplatzes 6 für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € -56.925,00

Wie aus der durch die BP erstellten Prognoserechnung zu ersehen ist, erscheint es nicht möglich, aus der Betätigung innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften. Es ist daher von Liebhaberei auszugehen. Die erklärten Verluste sind nicht ausgleichsfähig. Mangels Einkunftsquelle ist kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

C. Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer

Mangels Vorliegens einer Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 liegen einerseits keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird gemäß § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.

Obiges gilt auch für den Umsatzsteuernachschauzeitraum 1/2006 -3/2007.

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen. Ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO ist daher nicht durchzuführen.

Für die Jahre 2006 und 2007 erfolgte eine neuerliche Außenprüfung, in deren Verlauf eine Aufstellung der monatlichen Einnahmen und Ausgaben für den Zeitraum Jänner 2006 bis Juni 2008 sowie eine Zinsbestätigung der Sparkasse B für 2007 vorgelegt wurden. Entsprechend dieser Aufstellung wurden in der von der BP adaptierten Prognoserechnung für die Jahre bis 2007 die tatsächlichen Einnahmen und Zinsaufwendungen zum Ansatz gebracht und für die Jahre ab 2008 der Zinssatz von 3,15% angewendet.

Gestützt auf die Prüfungsfeststellungen hat das Finanzamt mit Bescheid vom 18. Juli 2007 die Umsatzsteuer für das Jahr 2005 € 581,34 festgesetzt; für den Nachschauzeitraum 1/2006 - 3/2007 bzw. 1-6/2008 wurde die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 bescheidmäßig vorgeschrieben. Mit Bescheiden vom 10. Dezember 2008 wurde vom Finanzamt die Umsatzsteuer für 2006 und 2007 mit € 645,69 bzw. € 670,86 festgesetzt.

Weiters sprach das Finanzamt mit Bescheiden vom 18. Juli 2007 bzw. 10. Dezember 2008 das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften für die Jahre 2005, 2006 und 2007 aus.

In der gegen den Nichtfeststellungsbescheid 2005 und Umsatzsteuer 2005 und Festsetzung der Umsatzsteuer 1-12/2006 und 1-3/2007 erhobenen Berufung sowie in der inhaltlich gleich lautenden Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2006 und 2007 und Nichtfeststellung von Einkünften für 2006 und 2007 und Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 1-6/2008 wird ausgeführt:

Die von der Finanzverwaltung durchgeführte Prognoserechnung bzw. berichtigte Prognoserechnung entspreche nicht den Tatsachen. Tatsächlich hätten die Bw. - wie in der vorgelegten Prognoserechnung dargelegt - eine vorzeitige Tilgung von € 50.000,00 im 10. Jahr vorgesehen und wäre diese auch mit dem Kreditinstitut vereinbart worden. Die Anführung einer vorzeitigen Tilgung im Kreditvertrag sei nicht erforderlich. Erforderlich sei vielmehr, dass die Bw. diese vorzeitige Tilgung so vornehmen werde und dies auch in der Prognoserechnung offen gelegt worden sei.

Wie in Abschnitt 17, Punkt 3 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung (AF 1998/47) ausgeführt werde, liege dann keine Änderung der Wirtschaftsführung vor, wenn eine außerordentliche Tilgung, die in ernsthafter Absicht vereinbart sei, vorliege. Dies sei dann der Fall, wenn die Tilgung innerhalb der ersten 10 Jahre erfolge (was im gegenständlichen Fall vorliege) und wenn die Rückzahlung der Abgabenbehörde gegenüber offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen werde (auch diese Voraussetzung sei im gegenständlichen Fall erfüllt).

Demzufolge sei die Nichtberücksichtigung der Sondertilgung unrichtig und wäre die Prognoserechnung unter Beachtung der Sondertilgung durchzuführen.

Weiters sei zu beachten, dass die Bw. durch professionelles und geschicktes Schuldenmanagement eine erhebliche Verringerung der Zinsbelastung erreichen werde. Der von der Abgabenbehörde angesetzte Zinssatz von 3,15798 % (gerundet auf 3,15%) würde daher tatsächlich nicht zum Tragen kommen und daher schon aus diesem Grund ein positiver Gesamtüberschuss in den 20 Jahren erreicht werden.

Vom steuerlichen Vertreter wurde in den Berufungen die Abhaltung einer mündlichen Senatsverhandlung beantragt. Mit Schreiben vom 23. Februar 2009 wurden vom steuerlichen Vertreter die Anträge auf mündliche Verhandlung zurückgenommen.

Das Finanzamt hat die Berufungen ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufungen wurde erwogen:

Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften

Nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 in der im Berufungsfall anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 358/1997, ist Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Diese Annahme kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO 1993 ausgeschlossen sein.

Nach § 2 Abs. 4 LVO 1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997, liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z. 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Die zu beurteilende Vermietungstätigkeit stellt ohne Zweifel eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO 1993 dar und fällt diese im Hinblick auf die erzielten Verluste unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Für die Widerlegung dieser Annahme bedarf es nach dem Verordnungswortlaut somit der Darlegung, dass die Art der Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt.

Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, liegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171).

Es ist somit Sache des Abgabepflichtigen, die Ertragsfähigkeit einer nach § 1 Abs. 2 LVO 1993 mit der Annahme von Liebhaberei belasteten Betätigung anhand einer realistischen Prognoserechnung aufzuzeigen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss eine solche Ertragsprognose angesichts der Unsicherheiten, mit denen jede Prognostizierung künftiger Ereignisse zwangsläufig behaftet ist, mit allen ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036 und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO 1993 ist daher nachvollziehbar auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036).

Von einer solcherart dargelegten Ertragsfähigkeit kann im Berufungsfall nicht ausgegangen werden.

Die Prüferin hat die von der steuerlichen Vertretung vorgelegte Prognoserechnung insoweit adaptiert, als ausgabenseitig zusätzlich Instandhaltungs- bzw, Instandsetzungsaufwendungen iHv 2% der Nettomiete sowie die Zahlungen in den Mietenpool (€ 152,00 bzw. € 166,00 jährlich) in Ansatz gebracht wurden. Weiters wurde der jährliche Zinsaufwand unter Heranziehung eines Zinssatzes inklusive Marge von 3,15%s (an Stelle des in Ansatz gebrachten Zinssatzes von 2,5%) und ausgehend von den Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) auf € 5.836,14 korrigiert und solcherart nach 22 Jahren ein negatives Gesamtergebnis von € 63.392,00 (nach Berücksichtigung der tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben für die Jahre bis 2007) errechnet.

Bezüglich der von der Prüferin zusätzlich berücksichtigten Instandhaltungs- bzw, Instandsetzungsaufwendungen ist darauf hinzuweisen, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in einer realitätsnahen Ertragsprognose künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, mwN). Die Frage, ob in den vergangenen Jahren tatsächlich Reparaturaufwendungen angefallen sind oder nicht, ist dabei nicht entscheidend (vgl. VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Hinsichtlich der Höhe des von der Prüferin berücksichtigten Betrages ist auszuführen, dass ein Ansatz von 2% der Nettomiete ohnehin die unterste Grenze darstellt. Abgesehen davon wurden diesbezüglich weder dem Grunde noch der Höhe nach konkrete Einwendungen erhoben.

Die Einzahlungen in den Mietenpool im Rahmen einer Ertragsprognose als Äquivalent einer Aufwandspost für das Leerstehungsrisiko und damit als Korrekturpost den in voller Höhe angesetzten künftigen Mieteinnahmen gegenüberzustellen, stellt sich nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenats als sachgerecht dar (vgl. UFSW 7.2.2008, RV/0620-W/07). Anzumerken bleibt, dass das Finanzamt den Beitrag in den Mietenpool für den gesamten Prognosezeitraum mit € 0,45 pro m² Nutzungsfläche berücksichtigt hat, obgleich vertraglich eine Erhöhung dieses Betrages nach Ablauf von drei Jahren zulässig ist (Punkt 3.). Weiters ist auch der laut Mietenpoolvereinbarung (Punkt 12.) ab dem fünften Jahr für die Verwaltungstätigkeit vorgesehene Beitrag (€ 0,17 pro m² Nutzfläche) unberücksichtigt geblieben.

Was die durch die BP vorgenommene Änderung des Zinssatzes betrifft, ist festzuhalten, dass laut Kreditvertrag vom 4.1. 2005 als Indikator für die Verzinsung des in Anspruch genommenen Fremdwährungskredites der 3-Monats-LIBOR dient, wobei ein Aufschlag von 1,5% p. a. (Marge) auf den Indikator vorzunehmen ist. Der derzeitige Zinssatz stellt eine durch die gegenwärtige Finanzkrise geprägte Momentaufnahme dar. Folglich kann der Zinssatz aber auch wieder entsprechend steigen. Bestätigung findet dies auch durch eine Betrachtung der langfristigen Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor: Lag der Indikator in der Hochzinsphase zu Beginn der neunziger Jahre noch bei rund 9%, erreichte er nach zwischenzeitigen Tiefständen in den Jahren 1996 bis 1999 gegen Ende des Jahres 2000 wieder rd. 3,5% und im Oktober 2008 rd. 3%; allein im November 2008 fiel er von rd. 2,8% auf rd. 1,25%. Da die Prognoserechnung über einen längeren Zeitraum zu erstellen ist und die Annahme eines derart geringen durchschnittlichen Zinssatzes (0,9% ohne Aufschlag) über einen langjährigen Zeitraum - wie oben dargestellt - im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung steht, kann die vorgelegte Prognoserechnung auch hinsichtlich des in Ansatz gebrachten Zinssatzes nicht als realistisch angesehen werden. Vielmehr kommt nach Auffassung des UFS der von der Prüferin aus dem Durchschnitt der letzten 10 Jahre (1995 bis 2005) errechnete Zinssatz inklusive Marge von 3,15% der wirtschaftlichen Realität am nächsten.

Zum Vorbringen, dass durch professionelles und geschicktes Schuldenmanagement eine erhebliche Verringerung der Zinsbelastung erreicht werden soll und daher der von der Abgabenbehörde angesetzte Zinssatz von 3,15% nicht zum Tragen kommen werde, ist festzuhalten, dass es sich dabei lediglich um ein allgemein gehaltenes Vorbringen handelt und konkrete Maßnahmen nicht aufgezeigt bzw. nachgewiesen wurden. Überdies kommt es bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 L-VO regelmäßig auf die konkrete Art der Bewirtschaftung im jeweiligen Zeitraum an; spätere Verbesserungsmaßnahmen gewinnen gemäß § 2 Abs. 4 L-VO als Änderung der Bewirtschaftungsart erst ab jenem Zeitpunkt steuerliche Bedeutung, in dem sie tatsächlich gesetzt worden sind.

Den Berufungseinwendungen betreffend die Nichtberücksichtigung der Sondertilgung iHv € 50.000,00 im 10. Jahr wird entgegengehalten:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2005, 2001/13/0144, mwN) ist eine Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung eines Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Liegt eine "Sondertilgung" vor, ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Für die Zeit nach der Änderung der Bewirtschaftungsart erfolgt eine neue Beurteilung. Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betroffenen Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen.

Gegenständlich wurde eine Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 der Aktenlage zufolge erstmals im Zuge der anlässlich des Vorhalteverfahrens vorgelegten Prognoserechnung deklariert.

In der Berufung wurde einzig darauf hingewiesen, dass die Sondertilgung im 10. Jahr vorgesehen und mit dem Kreditinstitut vereinbart gewesen sei, dass dies auch in der Prognoserechnung offen gelegt worden sei und auch so vorgenommen werden würde.

Damit wird aber eine von vornherein geplante Kredittilgung nicht aufgezeigt. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS vom 9.10.2006, RV/0379-G/05).

Anzumerken ist, dass in dem vorgelegten Kreditvertrag vom 4.1.2005 eine geplante vorzeitige Kapitaltilgung nicht angeführt ist.

Unter diesem Gesichtspunkt vermag auch der unter Bezugnahme auf Abschnitt 17, Punkt 3 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung vorgebrachte Einwand der steuerlichen Vertretung, dass eine in ernsthafter Absicht vereinbarte außerordentliche Tilgung dann vorliegt, wenn die Tilgung innerhalb der ersten 10 Jahre erfolgt und wenn die Rückzahlung der Abgabenbehörde gegenüber offen gelegt bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufgenommen wird, nicht zu überzeugen.

Wie sich aus obigen Ausführungen ergibt, muss die ernsthafte Absicht zur vorzeitigen (teilweisen) Kreditrückzahlung von vornherein bestehen und eindeutig erwiesen sein. Die bloße Berücksichtigung einer Sondertilgung in der Prognoserechnung reicht im Hinblick darauf, dass sich eine vornherein ernsthaft geplante vorzeitige Kreditrückzahlung weder aus dem Kreditvertrag noch aus den sonstigen vorgelegten Unterlagen entnehmen lässt, als Nachweis nicht aus.

Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (siehe auch UFS vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).

Auf Grund der Aktenlage ist somit nicht von einer von Anbeginn an geplanter vorzeitiger Kreditrückzahlung auszugehen.

Vielmehr soll eine Sondertilgung offensichtlich nur dann und in dem Umfang getätigt werden, als dies für die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses in dem für die steuerliche Anerkennung maßgeblichen Zeitraum erforderlich ist. Dass die behauptete Absicht, die angebotene langfristige Fremdfinanzierung nicht zur Gänze auszunutzen und im zehnten Jahr eine Sondertilgung zu leisten, schon beim Erwerb der gegenständlichen Wohnung samt PKW-Abstellplatz bestanden haben soll, kann somit nicht als erwiesen angenommen werden und muss diese bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit daher ausgeklammert bleiben.

Aber selbst eine Berücksichtigung der behaupteten Sondertilgung im Ausmaß von € 50.000,00 im 10. Jahr (2015) würde angesichts der von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen:

Zinsaufwand nach Sondertilgung auf Basis der Bruttoanschaffungskosten:

185.274,29

-50.000,00

135.274,29

x 3,15%

4.261,14

Zinsaufwand ohne Sondertilgung

5.836,14

Zinsaufwand nach Sondertilgung

4.261,14

Differenz

1.575,00

Änderung der von der BP nach der Außenprüfung für die Jahre 2006 und 2007 adaptierten Prognoserechnung bei Berücksichtigung einer Sondertilgung ab 2015:

2015

2016

2017

2018

2019

2020

+/- lt. BP

-2.778

-2.654

-2.527

-2.396

-2.263

-2.126

+1.575

+1.575

+1.575

+1.575

+1.575

+1.575

+/- lt. UFS

-1.203

-1.079

-952

-821

-688

-551

+/- saldiert lt. BP

-41.742

-44.396

-46.023

-49.319

-51.582

-53.708

+/- saldiert lt. UFS

-40.149

-41.228

-42.180

-43.001

-43.689

-44.240

2021

2022

2023

2024

2025

2026

+/- lt. BP

-1.986

-1.842

-1.695

-1.543

-1.389

-1.230

+1.575

+1.575

+1.575

+1575

+1.575

+1.575

+/- lt. UFS

-411

-267

-120

+32

+218

+345

+/- saldiert lt. BP

-55.693

-57.535

-59.230

-60.773

-62.162

-63.392

+/- saldiert lt. UFS

-44.651

-44.918

-45.038

-45.006

-44.788

-44.443

Somit hat das Finanzamt das Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle aber zu Recht verneint und konnten die aus der Vermietung resultierenden Verluste daher nicht berücksichtigt werden. Gleiches gilt in Bezug auf die Umsatzsteuer.

Nach § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).

Gemäß § 6 LVO 1993 kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Ob bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist oder nicht, ist nach den oben für den Bereich des Einkommensteuerrechts dargelegten Grundsätzen zu beurteilen (vgl. VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Die aus den angeführten Gründen erfolgte ertragsteuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit als Liebhaberei gilt damit auch für Zwecke der Umsatzsteuer.

Ergänzend wird in gemeinschaftsrechtlicher Hinsicht bemerkt, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082, zum Ergebnis gelangt ist, dass umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs. 2 LVO vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts (Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie) als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht erfordere die aus § 28 Abs. 5 Z 4 und § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 abgeleitete Rechtsfolge aber, dass Wohnraum vermietet worden ist, der sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, also der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses (des Vermieters) dienen könne. Daran kann nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenates im Hinblick auf die vermietete Kleinwohnung jedoch kein Zweifel bestehen. Am Ergebnis, dass die strittige Vorsteuer keine steuerliche Berücksichtigung finden kann, ändert sich dadurch nichts.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu ergänzen:

§ 274 1. Satz BAO, BGBl. Nr. 194/1961 idF BGBl. I Nr. 97/2002, weist folgenden Wortlaut auf:

"Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet."

Dazu ist festzuhalten, dass unerledigte Berufungen gegen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide bei Erlassung des Umsatzsteuerjahresbescheides von der Wirkung des § 274 BAO erfasst sind; der Jahresbescheid, durch den die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide aus dem Rechtsbestand ausscheiden, tritt daher auch iSd § 274 1. Satz BAO an ihre Stelle (VwGH 4.6.2008, 2004/13/0124). Die vom steuerlichen Vertreter der Bw. erhobene Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für Jänner bis Dezember 2006 und Jänner bis März 2007 gilt daher als auch gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide für 2006 und 2007 gerichtet. Die gegen die Umsatzsteuerjahresbescheide 2006 und 2007 erhobene Berufung ist im Hinblick auf das zitierte Erkenntnis als ergänzender Schriftsatz anzusehen, weshalb der Spruch wie oben zu gestalten war

Den Berufungen war daher insoweit ein Erfolg zu versagen.

Wien, am 24. November 2010