Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 24.01.2011, RV/0011-G/08

Kein Abzug von Umschulungskosten für eine Nebentätigkeit

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2011/15/0047 eingebracht. Mit Erk. v. 25.10.2011 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren nicht durch BE erledigt.

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Stammrechtssätze

RV/0011-G/08-RS1 Permalink
Der grundsätzlich zu den Kosten der Lebensführung (§ 20 Abs.1 Z 2 lit a EStG 1988) gehörende Aufwand für die eigene Ausbildung ist seit der mit dem StRefG 2000 begonnenen Kodifizierung von Bildungskosten für aktiv Erwerbstätige Kraft expliziter, gesetzlicher Normierung steuerlich absetzbar, soweit diese Kosten einen bereits ausgeübten Beruf oder eine damit verwandte berufliche Tätigkeit betreffen. Seit dem Jahr 2003 ist zudem der Abzug von Ausbildungskosten zulässig, die in Zusammenhang mit umfassenden Umschulungsmaßnahmen für einen anderen Beruf anfallen. Nur im zuletzt genannten Fall sind Ausbildungskosten zu berücksichtigen, wenn sie bereits vor der Aufnahme der angestrebten beruflichen Tätigkeit, somit als vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten des neuen Berufes anfallen.

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betroffene Normen:
Schlagworte:
Bildungskosten, Ausbildung, Fortbildung, verwandte berufliche Tätigkeit, verwandter Beruf, Umschulung, umfassende Umschulungsmaßnahmen, vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten, neuer Beruf, anderer Beruf, Kosten der Lebensführung
RV/0011-G/08-RS2 Permalink
Das Wesen einer (gesetzlich nicht definierten) Umschulung besteht nach der Verkehrsauffassung in einem Berufswechsel unter Beendigung der bisher ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird der Begriff Umschulung im Zusammenhang mit beruflicher Aus- bzw. Weiterbildung von bereits im Berufsleben stehenden oder arbeitslos gewordenen Menschen verwendet, die primär durch externe Umstände, insbesondere durch sich allgemein verändernde Bedingungen in der Arbeitswelt (erhöhtes Erfordernis nach beruflicher Mobilität infolge industrieller Wandlungsprozesse, Veränderungen der Produktionssysteme usw) zu einem Berufswechsel gedrängt bzw. gezwungen werden. In einem erweiterten Sinn steht der Umschulungsbegriff auch für einen Berufswechsel aus eigenem Antrieb bzw. persönlichen Umständen (krankheitsbedingter Wechsel, Unzufriedenheit mit der bisherigen Tätigkeit usw.) .

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betroffene Normen:
Schlagworte:
Ausbildung, Fortbildung, verwandte berufliche Tätigkeit, verwandter Beruf, Umschulung, umfassende Umschulungsmaßnahmen, Berufswechsel, Berufsumstieg, neuer Beruf, anderer Beruf
RV/0011-G/08-RS3 Permalink
Der steuerlich zulässige Abzug von Ausbildungskosten für einen anderen als den bisher ausgeübten oder damit verwandten Beruf beschränkt sich auf Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die der Erlangung einer neuen wirtschaftlichen Existenzgrundlage dienen. Hätte der Gesetzgeber eine generelle Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten beabsichtigt, wäre der Verweis auf den bereits ausgeübten oder einen damit verwandten Beruf entbehrlich gewesen. Sollten bei aktiver Erwerbstätigkeit auch die Ausbildungskosten für Nebenberufe abzugsfähig sein, hätte es der Verwendung des Begriffs Umschulung nicht bedurft.

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betroffene Normen:
Schlagworte:
Bildungskosten, Ausbildung, Fortbildung, verwandte berufliche Tätigkeit, verwandter Beruf, Umschulung, umfassende Umschulungsmaßnahmen, Berufswechsel, Berufsumstieg, neuer Beruf, anderer Beruf, Hauptberuf, Nebenberuf, Zweitberuf, wirtschaftliche Existenzgrundlage, Existenzsicherung
RV/0011-G/08-RS4 Permalink
So wie beim Vergleich von Ausbildungs- und Fortbildungskosten (VfGH 3.3.1994 B1106/92) erweist sich der Spielraum für die Berücksichtigung privater Neigungen bei einer Ausbildung für einen als Nebenberuf geplanten Zweitberuf größer, als bei einer Ausbildung, die der Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Existenzgrundlage dient. Dies rechtfertigt die Beschränkung der steuerlichen Abzugsmöglichkeit von Ausbildungskosten für Zweitberufe auf den Bereich umfassender Umschulungsmaßnahmen für einen neuen Hauptberuf.

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betroffene Normen:
Schlagworte:
Bildungskosten, Ausbildung, Fortbildung, Umschulung, umfassende Umschulungsmaßnahmen, Berufswechsel, Berufsumstieg, neuer Beruf, anderer Beruf, Hauptberuf, Nebenberuf, Zweitberuf, Kosten der Lebensführung, persönliche Neigung, wirtschaftliche Existenzgrundlage, Existenzsicherung

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung der Berufungswerberin vom 12. Oktober 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes X. vom 17. September 2007 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2006 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist der Beilage zu entnehmen, welche einen Bestandteil dieser Entscheidung bildet

Entscheidungsgründe

Strittig ist im anhängigen Verfahren der Betriebsausgabencharakter von Kosten für die Ausbildung zur Lebens- und Sozialberaterin (LSB), die die Bw, eine langjährige Angestellte der ehemaligen A-Bank, nunmehr B-Bank, im Jahr 2006 vor dem Hintergrund laufender Umstrukturierungen im Unternehmen ihres Dienstgebers begonnen hat, um für den Fall eines Arbeitsplatzverlustes ein zweites, berufliches Standbein zur Verfügung zu haben.

In der Berufung vom Oktober 2007 verweist die Bw einerseits auf ein, der Allgemeinheit seit dem Frühjahr 2007 aus den Medien bekanntes Programm 47/52 ihres Dienstgebers, mit welchem dieser Mitarbeitern dieses Alters (Frauen mit 47 Jahren/ Männern mit 52 Jahren) angeboten hatte, das Haus zu verlassen. Sie persönlich werde im Frühjahr 2008 in ein Schwesterunternehmen überführt, um dort deutlich minder qualifizierte Arbeiten zu verrichten. Der im Februar 2007 eröffnete Standort dieses Schwesterunternehmens in Z. sei schon kurze Zeit später geschlossen worden. Dessen Mitarbeiter stünden ab Jänner 2008 dem Arbeitsmarkt wieder zur Verfügung. Diese Umstände hätten sie dazu veranlasst, die LSB-Ausbildung zu absolvieren, nach deren Abschluss sie raschest möglich die Ausübung des Berufsbildes "Lebensberater" anstrebe.

Das Finanzamt X. (FA) verneint die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kosten für die LSB-Ausbildung mit dem Hinweis auf die fehlende Absicht der Bw, die überwiegenden Einkünfte aus der Tätigkeit als Lebens- und Sozialberaterin zu erzielen.

Im Vorlageantrag an den UFS führt die Bw zur Situation im Unternehmen ihres Dienstgebers ergänzend aus, dass es durch Umstrukturierungen in der Vergangenheit bereits zu einer massiven Verringerung des Mitarbeiterstands gekommen sei. Auch sie persönlich sei im Dezember 2006 vor die Wahl gestellt worden, einer Delegierung in ein Call-Center beim Tochterunternehmen zuzustimmen oder das Haus zu verlassen. Anfang Oktober 2007 sei sie zudem unter schikanösen Umständen und äußerst kurzfristig, nach 17jährigem Schalterdienst in einer im Osten von Graz gelegenen Filiale ihres Dienstgebers, zur Dienstverrichtung in eine Filiale in den Westen der Stadt versetzt worden. Beide Maßnahmen hätten darauf abgezielt, sie zu einer einvernehmlichen Auflösung ihres Dienstverhältnisses zu bewegen. Aus zwei konkreten Fällen im Kollegenkreis sei ihr bekannt, dass bei Weigerung zur einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses die Kündigung durch den Dienstgeber zu erwarten gewesen wäre.

In Hinblick auf diese absehbare Entwicklung habe sie sich vorausschauend zur LSB-Ausbildung entschlossen. Neben den rückläufigen Arbeitsplatzchancen und der tiefen Unzufriedenheit mit den geänderten, äußeren Umständen ihres Dienstverhältnisses sei vor allem aus der Dauer der (zumindest sechs Semester dauernden) LSB-Ausbildung und der Höhe der damit verbundenen Kosten zu ersehen, dass sie an einer beruflichen Neuorientierung interessiert sei. Im Fall der einvernehmlichen Auflösung bzw. Kündigung ihres Dienstverhältnisses durch den Arbeitgeber beabsichtige sie, die Tätigkeit als Lebens- und Sozialberaterin hauptberuflich auszuüben und daraus jedenfalls den überwiegenden Teil ihrer Einkünfte zu lukrieren.

§ 16 Abs 1 Z 10 EStG stelle lediglich auf die tatsächliche Ausübung eines neuen Berufes ab, ohne festzulegen, in welchem Ausmaß diese neue Tätigkeit ausgeübt werden müsse.

Die Hintergründe der Einführung der Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten durch den Gesetzgeber seien allgemein rückläufige Arbeitsplatzchancen gewesen. Die Bestimmung ziele auf eine Förderung der Erzielung von besteuerbarem Zusatzeinkommen ab.

Die vom Finanzamt vorgenommene Interpretation sei gleichheits- und damit verfassungswidrig. Wenn einerseits Aus- und Fortbildungskosten für verwandte Berufe und anderseits Kosten umfassender Umschulungsmaßnahmen für andere (nicht verwandte) Tätigkeiten explizit absetzbar seien, fehle es an einer sachlichen Rechtfertigung, die dazwischen liegenden Varianten einer "stufenweisen" oder "expandierenden" beruflichen Neuorientierung steuerlich zu belasten.

Im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren reichte die Bw auf Aufforderung des UFS diverse Unterlagen nach (Dienstvertrag, Ausbildungsprogramm, persönlicher Stundenplan, Seminarbesuchs- und Praktikumsbestätigungen, Leistungsnachweise/Zeugnisse (inkl. Diplomarbeit mit Begutachtungsergebnis und Diplom), Rechnungen/Zahlungsbelege zu den besuchten Veranstaltungen, Auszüge von Medienberichten zur Entwicklung im Dienstgeberunternehmen, Belege und Foto zur Ausgestaltung ihres Praxisraums, Visitenkarte mit Hinweis auf die LSB-Tätigkeit, Businessplan zur LSB-Tätigkeit für 2010 - 2013).

Ergänzend führte die Bw zu ihrem Dienstverhältnis aus, dass sie ab der Wiederaufnahme ihrer durch die Geburt des Sohnes unterbrochenen Berufstätigkeit im Jahr 1991 eine Teilzeitbeschäftigung (zunächst 24 später 30 Wochenstunden) ausgeübt hatte und aufgrund verschiedener Umstände für ihr Dienstverhältnis kein Kündigungsschutz bestehe (keine Definitivstellung). Seit der konzerninternen Delegierung zur Call-Center Einheit gehe sie wieder einer Vollzeitbeschäftigung nach, weil sich durch die Umschulungskosten und den Studienbeginn ihres Sohnes, der gleichzeitig einen eigenen Hausstand gegründet hatte, ihr Finanzbedarf erhöht habe. Die Vollzeitbeschäftigung sei vom Dienstgeber aber ausschließlich für die Dauer der Delegierung gewährt worden.

Bereits seit Jahren sei sie im Unternehmen ihres bisherigen Dienstgebers mit massiven Personalreduktionen infolge laufender Zentralisierungen konfrontiert gewesen. So habe sich der Personalstand in jener Bankfiliale, in der sie 17 Jahre lang den Dienst verrichtet hatte, von 23 Mitarbeitern im Jahr 1991 auf 10 Bedienstete im Herbst 2007 verringert.

Ihr neuer Tätigkeitsbereich sei konzernintern erst im Aufbau und unterliege einem massiven Effizienzdruck. Weitere starke Umstrukturierungen seien für den Gesamtkonzern zu erwarten. Bei einem damit verbundenen Personalabbau sei sie aufgrund ihrer Tätigkeit in einem kundenfernen Bereich und wegen ihres Alters besonders gefährdet.

Eine Beendigung ihres Dienstverhältnisses habe sie aufgrund ihrer bereits erworbenen Ansprüche zu keinem Zeitpunkt erwogen. Als allein erziehende Mutter mit finanziellen Verpflichtungen (Unterhalt des Sohnes, Ausfinanzierung der Eigentumswohnung) habe sie lediglich zeitgerecht die Voraussetzungen für ihren Lebensunterhalt bis zum Pensionsanspruch schaffen wollen.

Die LSB-Ausbildung habe sie, trotz Vollzeitbeschäftigung, unter Aufbringung großer persönlicher Kräfte und Verwendung ihres gesamten Urlaubs, in kürzest möglicher Zeit abgeschlossen und auch die Absolvierung der zur Erlangung des Gewerbescheins notwenigen Praxiseinheiten (Gratisberatungen im Zuge der Ausbildung) mit Nachdruck verfolgt.

Beim Aufbau der selbständigen LSB-Tätigkeit könne sie einerseits auf die Ergebnisse einer im Rahmen ihrer Diplomarbeit erarbeitete Marketingstudie zurückgreifen, anderseits beabsichtige sie, zur raschen Erarbeitung eines Kundenstocks die während der Ausbildung gewonnenen Kontakte zu einem Beratungsverein zu nutzen. Außerdem strebe sie die Abhaltung von Seminaren an.

Die Beratungstätigkeit werde sie in einem eigens adaptierten Raum ihrer Vier-Zimmer-Wohnung ausüben, wobei der Schichtbetrieb im Call-Center eine zeitlich flexible Gestaltung ermögliche. Mit den Vorbereitungshandlungen für die selbständige Tätigkeit sei bereits vor Erlangung des Gewerbescheins begonnen worden (Anschaffung eines neuen Rechners, eines Stempels, Druck von Visitenkarten, Erarbeitung eines Konzepts für eine Homepage).

Dem beigeschlossenen Businessplan (Prognoserechnung) sei zu ersehen, dass, beginnend im Jahr 2010 mit 10 KlientInnen bei durchschnittlich 15 Beratungsstunden pro Person, im Jahr 2013 das volle Potenzial (15 Beratungsstunden wöchentlich) erreicht werden solle, wobei ein Honorar von 58,- € pro Beratungsstunde angedacht sei.

Über die Berufung wurde erwogen:

Für das steuerliche Schicksal von Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob diese durch eine (steuerpflichtige) Einkünfteerzielung verursacht sind.

Nach § 4 Abs. 4 bzw. § 16 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) liegen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vor, wenn Aufwendungen oder Ausgaben durch einen Betrieb bzw. durch den Erwerb, die Sicherung oder Erhaltung von außerbetrieblichen Einkünften veranlasst sind. Ist dies nicht der Fall, sind die Ausgaben gemäß § 20 EStG dem steuerlich unbeachtlichen (Privat-) Bereich zuzuordnen. Zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen legt die Bestimmung zudem für bestimmte Aufwandsarten typisierend eine private Veranlassung fest. So ordnet § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG an, dass Ausgaben oder Aufwendungen für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen.

Soweit nicht durch gesetzliche Sonderregelungen abweichend normiert, ist die dargestellte Zuordnung von Kosten nach dem Veranlassungszusammenhang (Kausalitätsprinzip) auch für Bildungsaufwand maßgeblich.

Für steuerliche Zwecke ist beim Bildungsaufwand grundsätzlich zwischen Kosten für Ausbildung, Fortbildung und Umschulung zu unterscheiden.

Kosten für Berufsausbildung liegen vor, wenn die Bildungsmaßnahmen der Erlangung eines bisher nicht ausgeübten, anderen, allenfalls auch verwandten Berufes dienen (vgl. VwGH 22.11.2006, 2004/15/0143).

Verwandte berufliche Tätigkeiten werden üblicher Weise gemeinsam am Markt angeboten bzw. erfordern im Wesentlichen gleich gelagerte Kenntnisse oder Fähigkeiten. Entscheidend sind jene Anforderungen, die nach der Verkehrsauffassung das Berufsbild prägen (vgl. Doralt, EStG, § 16 Tz 203/4).

Berufsfortbildung betrifft Bildungsmaßnahmen zur Verbesserung von Kenntnissen und Fähigkeiten in einem bereits ausgeübten Beruf. Dabei anfallende Kosten sind wegen ihres Zusammenhanges mit der bereits ausgeübten Tätigkeit und den darauf beruhenden Einnahmen steuerlich abzugsfähig (VwGH 28.10.2009, 2007/15/0103). Eine Fortbildungsmaßnahme ist jedenfalls anzunehmen, wenn die Kenntnisse in einem wesentlichen Umfang im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können (VwGH 22.9.2005, 2003/14/0090; 3.11.2005, 2003/15/0064).

So wie der Begriff des verwandten Berufes im Gesetz nicht definiert ist, fehlt eine gesetzliche Begriffserklärung auch zur dritten Form steuerlich relevanten Bildungsaufwands, den Umschulungskosten. Soweit ersichtlich findet sich in anderen, einschlägigen Normen, etwa jenen des Arbeitsrechts, ebenfalls keine Begriffsdefinition.

Allgemein wird der Begriff Umschulung im Zusammenhang mit beruflicher Aus- bzw. Weiterbildung von bereits im Berufsleben stehenden bzw. arbeitslos gewordenen Menschen verwendet, die primär durch externe Umstände, insbesondere durch sich allgemein verändernde Bedingungen in der Arbeitswelt (erhöhtes Erfordernis nach beruflicher Mobilität infolge industrieller Wandlungsprozesse, Veränderungen der Produktionssysteme usw), zu einem Berufswechsel gedrängt bzw. gezwungen werden.

Nach Art. 10 der Europäischen Sozialcharta beinhaltet etwa das Recht auf berufliche Ausbildung auch den Anspruch auf Vorsorge für die berufliche «Umschulung» erwachsener Arbeitnehmer, die durch den technischen Fortschritt oder neue Entwicklungen auf dem Arbeitsmarkt erforderlich geworden ist.

In einem erweiterten Sinn steht der Umschulungsbegriff auch für einen Berufswechsel aus eigenem Antrieb bzw. persönlichen Umständen (krankheitsbedingter Wechsel, Unzufriedenheit mit der bisherigen Tätigkeit usw.) .

Im EStG 1988 fehlten bis zum Jahr 1999 explizite Regelungen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der Kosten von Bildungsmaßnahmen. Dem Eingangs dargestellten Grundprinzip folgend, galten Bildungsmaßnahmen nur dann nicht als Kosten der Lebensführung, wenn sie hinreichend konkret durch eine Einkünfteerzielung veranlasst waren. Absetzbar war im Ergebnis nur der Aufwand für beruflich veranlasste Fortbildungsmaßnahmen in einem bereits ausgeübten Beruf. Kosten der Berufsausbildung waren regelmäßig dem Bereich des § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG zugeordnet. Umfangreiche Judikatur und Literatur dokumentiert die zahlreichen, daraus resultierenden Abgrenzungsprobleme.

Mit dem Steuerreformgesetz 2000, BGBl I 106/1999 (StRefG 2000) wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen im EStG 1988 erstmals explizit geregelt. Ab der Veranlagung 2000 lassen § 4 Abs. 4 Z 7 EStG für den betrieblichen Bereich und § 16 Abs. 1 Z 10 EStG für die außerbetrieblichen Einkünfte gleich lautend den Abzug von Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit zu.

Damit wurde, in Abkehr von der bis dahin vorherrschenden Lehre, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, die Möglichkeit der Berücksichtigung von Ausbildungskosten eröffnet, allerdings nur, soweit diese im Zusammenhang mit der bereits ausgeübten oder einer verwandten beruflichen Tätigkeit stehen.

Weiterhin vom Abzug ausgeschlossen blieben - nunmehr Kraft expliziter, gesetzlicher Anordnung - vor dem Einstieg in das Erwerbsleben anfallende Kosten der Erstausbildung, aber auch Aus- und Fortbildungskosten außerhalb eines konkreten Zusammenhangs mit dem bereits ausgeübten oder einem verwandten Beruf.

Den Gesetzesmaterialien zum StRefG 2000 (GP XX RV 1766 AB 1858 S. 176) ist zu entnehmen, dass mit den Änderungen die bisherige strenge Differenzierung von steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die Ausbildung einerseits und von steuerlich abzugsfähigen Kosten für die Fortbildung andererseits (...) gelockert werden sollte. Ausbildungskosten würden dadurch in all jenen Fällen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar, in denen sie mit einem bereits ausgeübten oder einem damit artverwandten Beruf in Zusammenhang stehen (Allgemeiner Teil der Erläuterungen zur Regierungsvorlage).

Im besonderen Teil der Erläuterungen wird weiter ausgeführt, dass in Zukunft sowohl Ausbildungs- als auch Fortbildungsmaßnahmen steuerlich abzugsfähig sein sollen, wenn sie der weiteren Berufsentwicklung der Steuerpflichtigen im ausgeübten oder einem mit diesem artverwandten Beruf dienen. Als Beispiele für nunmehr erstmals abzugsfähige Kosten von Bildungsmaßnahmen werden die Umschulung Friseur - Kosmetiker oder Berufschauffeur - Mechaniker angeführt.

Ausdrücklich merken die Erläuterungen an, dass Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen mit allgemein bildendem Charakter (ordentliches Universitätsstudium, AHS-Matura) ebenso wie für Ausbildungen, die der privaten Lebensführung dienen (z.B. Persönlichkeitsentwicklung, Sport, Esoterik, B-Führerschein), weiterhin nicht anzugsfähig sind.

Motiv und Ziel der mit dem StRefG 2000 begonnenen Ermöglichung des Abzugs von Ausbildungskosten war, vor dem Hintergrund der bestehenden Abgrenzungsprobleme, die Vereinfachung des Steuervollzugs gewesen (vgl. Stellungnahme der Bundesregierung im Gesetzprüfungsverfahren des Verfassungsgerichtshofs G 8/04 ua zur Bestimmung des § 16 Abs.1 Z 10 EStG idF BGBl Nr. 106/1999).

Die in den zitierten Gesetzesmaterialien zum StRefG 2000 im Klammerausdruck angeführten Beispiele machen deutlich, dass der Gesetzgeber bei den erstmals absetzbaren Ausbildungskosten vornehmlich die Einbeziehung des Aufwands für die Ausbildung (Umschulung) in einem(n) verwandten Beruf vor Augen hatte, einem Bereich, der wegen seiner Nähe zur Fortbildung im bereits ausgeübten Beruf, in der Praxis zweifellos besonders häufig zu Abgrenzungsproblemen geführt hat.

Die Ausführungen der Bundesregierung in Punkt 2. ihrer Stellungnahme im oa. Gesetzprüfungsverfahren, wonach mit dem StrefG 2000 im "verwandten Bereich" (..) nunmehr auch die Ausbildungskosten abzugfähig gemacht worden seien, bestätigen, dass die Erweiterung der Abzugsfähigkeit in erster Linie auf diese Ausbildungskosten abgezielt hatte (vgl. Punkt II 3.2.2 erster Absatz des Verfassungsgerichtshof- (VfGH-) Erkenntnisses vom 15.6.2004, G 8/04 ua). Die Einbeziehung vorberuflicher Ausbildungskosten für den Erstberuf war dagegen nicht Ziel der mit dem StRefG 2000 erweiterten Abzugsmöglichkeit von Bildungsaufwand gewesen. Vielmehr diente die Formulierung im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten. ..beruflichen Tätigkeit", gerade dem Ausschluss von Ausbildungskosten als vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten.

In der Folge wurden mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbau-Gesetz 2002 (HWG 2002), BGBl I Nr. 155/2002 ab der Veranlagung 2003 auch Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die eine Tätigkeit in einem neuen Berufsfeld ermöglichen, abzugsfähig.

In den Materialien zu diesem Gesetz (GP XXI RV 1277 AB 1285 S. 115) wird ausgeführt:

Mit den Ergänzungen in den §§ 4 Abs. 4 Z 7 und 16 Abs. 1 Z 10 EstG 1988 sollen insbesondere Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen von Personen aus Branchen mit rückläufigen Arbeitsplatzchancen abzugsfähig sein. Die Abzugsfähigkeit ist insbesondere für Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit Umschulungsmaßnahmen, die aus öffentlichen Mitteln (AMS) oder von Arbeitsstiftungen gefördert werden, gegeben. Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen sind ergänzend zur bisherigen Regelung des § 16 Abs.1 Z 10 EStG 1988 abzugsfähig, wenn sie derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist (zB Ausbildung einer Arbeitnehmerin aus dem Druckereibereich zur Krankenpflegerin). Ausbildungsaufwendungen für einzelne Kurse oder Kursmodule für eine "nicht verwandte" berufliche Tätigkeit sind daher weiterhin nicht abzugsfähig (zB ein einzelner Krankenpflegekurs, der für sich alleine keinen Berufsumstieg sicherstellt). Der Begriff "Umschulung" setzt eine bestehende berufliche Tätigkeit voraus.

Diesen Erläuterungen ist zu ersehen, dass dem verwendeten Umschulungsbegriff ein Verständnis zu Grunde liegt, welches auf der Linie der zuvor zitierten Bestimmung der europäischen Sozialcharta liegt und das sich auch mit dem dargestellten, allgemeinen Sprachgebrauch deckt.

Mit der Erweiterung wurden - beschränkt auf den Bereich der umfassenden Umschulungsmaßnahmen für einen neuen Beruf - erstmals auch vorweggenommene Ausbildungskosten abzugsfähig. Im Übrigen setzt ein Abzug von Ausbildungskosten aber weiterhin eine aktive Berufsausübung voraus.

Mit BGBl I Nr. 71/2003 (BudBG 2003) wurde der abzugsfähige Bildungsaufwand ab 2004 um Kosten für ordentliche Universitätsstudien berufstätiger Studenten erweitert, allerdings nur für den Teilbereich der ab diesem Jahr eingeführten Studienbeiträge.

Die Gesetzesmaterialien zum BudBG 2003 (GP XXII RV 59 AB 111 S. 20) führen dazu aus:

Im Rahmen eines ordentlichen Universitätsstudiums sollen ausschließlich Studiengebühren als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein. Dies gilt unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 und des § 16 Abs. 1 Z 10. Voraussetzung ist also, dass der (die) Studierende eine aktive berufliche Tätigkeit ausübt und das Studienergebnis im Rahmen dieser oder als "Umschulungsmaßnahme" einsetzen wird. Pensionsbezieher sind daher vom Abzug der Studiengebühren ausgeschlossen. Von einer umfassenden Umschulungsmaßnahme ist auch dann auszugehen, wenn ein Student zur Finanzierung seines Studiums Einkünfte aus Hilfstätigkeiten oder aus fallweisen Beschäftigungen erzielt. Unverändert sind anderweitige Studienaufwendungen nicht abzugsfähig.

Hier hält der Gesetzgeber explizit fest, dass zu den allgemeinen Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 und des § 16 Abs. 1 Z 10 eine aktive Berufsausübung gehört. Die Berücksichtigung von Ausbildungskosten als vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten ist nur im Sonderfall der umfassenden Umschulungsmaßnahmen für einen neuen Beruf vorgesehen. Der Abzug von Kosten der Erstausbildung vor Eintritt in das Erwerbsleben ist damit ebenso ausgeschlossen, wie Ausbildungskosten von Pensionsbeziehern.

Nachdem der VfGH mit Erkenntnis vom 15.6.2004, G 8/04 den generellen Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Kosten ordentlicher Universitätsstudien als gleichheitswidrig beurteilt hatte, wurde die im Verfahrenszeitraum gültige Fassung der § 4 Abs. 4 Z 7 und § 16 Abs. 1 Z 10 EStG durch das BGBl I Nr. 180/2004 (AbgÄndG 2004) mit folgendem Wortlaut (soweit verfahrensrelevant) beschlossen:

Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen...

Im Allgemeinen Teil der Amtlichen Erläuterungen wird dazu ausgeführt (GP XXII, 686 d.B.):

Der Umfang abzugsfähiger Aus-, Fortbildungs- und Umschulungskosten soll durch den Wegfall schultypbezogener Einschränkungen erweitert werden.

Im Besonderen Teil der Erläuterungen heißt es weiters: Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 16.5.2004, G 8-10/04, die Wortfolge "oder im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium" im letzten Satz des § 16 Abs. 1 Z 10 als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung des generellen Ausschlusses von Aufwendungen, die in Zusammenhang mit dem Besuch einer allgemeinbildenden (höheren) Schule oder in Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium stehen, vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug, trägt dieser Rechtsprechung Rechnung. Bei bestehender Abzugsfähigkeit dem Grunde nach sind dementsprechend nicht nur Studienbeiträge, sondern sämtliche mit dem Studium zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig.

Entsprechend dem bisherigen Konzept sind Aus- und Fortbildungsmaßnahmen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie in Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten Tätigkeit stehen, oder eine umfassende Umschulungsmaßnahme darstellen. Abzugsfähige Aufwendungen aus umfassenden Umschulungsmaßnahmen, wie sie insbesondere Universitätsstudien darstellen, sollen allerdings nur dann als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Die Neuregelung ist bereits ab dem Veranlagungsjahr 2003 anzuwenden.

Die dargestellte Entwicklung der im Verfahren maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen stellt klar, dass die mit dem StRefG 2000 begonnene, schrittweise Kodifizierung der Abzugsmöglichkeit von Kosten für Bildungsmaßnahmen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nicht zu einer unbegrenzten Absetzbarkeit geführt hat.

Abgesehen vom Sonderfall der umfassenden Umschulung in einen neuen Beruf bleiben der außersteuerlichen Sphäre nach wie vor Bildungskosten zugeordnet, denen es an einer hinreichenden Veranlassung durch einen bereits ausgeübten oder damit verwandten Beruf mangelt. Dies betrifft durch die Anbindung an eine aktive Berufsausübung einerseits die Kosten der Erstausbildung vor dem Eintritt in das Erwerbsleben und anderseits Ausbildungskosten von Pensionsbeziehern, aber auch neben bzw. während einer aktiven Berufstätigkeit anfallende Kosten für Allgemein- bzw. Persönlichkeitsbildende Maßnahmen ohne berufsspezifische Ausrichtung.

Durch die explizite, gesetzliche Normierung der Abzugsfähigkeit von Bildungsaufwand wurde die Möglichkeit der Berücksichtigung von Ausbildungskosten für nicht verwandte Zweit- bzw. weitere Berufe klar auf die Fälle der umfassenden Umschulungsmaßnahmen für eine tatsächlich angestrebte Erwerbstätigkeit in einem neuen Berufsfeld begrenzt. Nur für diesen Bereich ist auch ein Abzug vorweggenommener Betriebsausgaben/Werbungskosten zulässig (vgl. auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen).

Im Ergebnis bleibt damit der Abzug von Ausbildungskosten bis zum erstmaligen Eintritt in das Erwerbsleben und nach dem Ausscheiden aus diesem grundsätzlich weiterhin den (privaten) Kosten der Lebensführung zugeordnet. Während der Ausübung einer aktiven Erwerbstätigkeit sind Ausbildungskosten steuerlich in einem eingeschränkten Bereich absetzbar, nämlich - zur Erleichterung des Gesetzesvollzugs - dort, wo sie im Grenzbereich zur weiteren Qualifikation im bereits ausgeübten Beruf angesiedelt sind (Ausbildung für einen verwandten Beruf) und wenn sie durch einen (regelmäßig erzwungenen, in Einzelfällen aber auch freiwilligen) Berufswechsel veranlasst sind und damit der Schaffung einer neuen, wirtschaftlichen Existenzgrundlage dienen.

Hätte der Gesetzgeber eine generelle Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten beabsichtigt, wäre der Verweis auf den bereits ausgeübten oder einen damit verwandten Beruf entbehrlich gewesen. Sollten bei aktiver Erwerbstätigkeit auch die Ausbildungskosten für Nebenberufe abzugsfähig sein, hätte es der Verwendung des Begriffs Umschulung nicht bedurft. Ein Entfall der Wortfolge in der ausgeübten oder dieser verwandten beruflichen Tätigkeit im Zuge des HWG 2002, spätestens aber bei Ergehen des AbgÄndG 2004 hätte genügt.

Den zitierten Gesetzesmaterialien ist, wie dargestellt, deutlich zu erkennen, dass der Gesetzgeber bei der Erweiterung der Abzugsmöglichkeit von Bildungsaufwand auf Umschulungskosten in ein neues Berufsfeld primär auf eine "Abfederung" der wirtschaftlichen Belastungen für Menschen in Branchen mit rückläufigen Arbeitsplatzchancen abzielte.

Die häufigste Folge für die Angehörigen dieser Branchen ist der Arbeitsplatzverlust (nach Konkursen oder Rationalisierungsmaßnahmen im Unternehmen des Arbeitgebers). Damit verbunden ist vielfach die Notwendigkeit, sich auf einen Beruf in einer anderen Branche mit weniger rückläufigen Arbeitsplatzbedarf umschulen zu lassen. Für diese Personen werden verschiedenste Umschulungsmaßnahmen, die aus öffentlichen Mitteln (AMS) oder von Arbeitsstiftungen gefördert werden, angeboten. Menschen in aufrechten Arbeitsverhältnissen haben zu derartigen Umschulungsangeboten grundsätzlich keinen Zugang.

Die von Betroffenen im Zuge derart geförderter Umschulungen zu tragenden Kosten (z.B. Selbstbehalte bei Seminarkosten oder Fahrtkosten) steuerlich absetzbar zu machen, war augenscheinlich der Hauptzweck der mit dem BGBl I Nr. 155/2002 erstmals geschaffenen Möglichkeit des Abzugs von Ausbildungskosten für einen neuen Beruf (Umschulungskosten). Das Beispiel der umzuschulenden Arbeiterin aus der bekannt Arbeitsplatz rückläufigen Druckerbranche macht dies deutlich.

Mit den Hinweisen, dass nur Umschulungsmaßnahmen erfasst sein sollen, die für den Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit vorbereiten, nicht aber einzelne Kurse, die keinen Berufsumstieg ermöglichen, wird erhärtet, dass der Gesetzgeber des HWG 2002 den Begriff der Umschulung im Sinn von Berufswechsel (verbunden mit einem "Ausstieg" aus dem bisherigen Beruf) verstanden hat.

Die Formulierung in den Erläuterungen lässt aber auch einen Kostenabzug bei einem freiwilligen Berufswechsel aus persönlichen Gründen zu, bei welchem die Ausbildung ebenfalls der Erlangung einer neuen Existenzgrundlage dient. Entscheidend ist der Wechsel der beruflichen Tätigkeit und damit die Beendigung der bisherigen Berufsausübung. Dieses Verständnis deckt sich auch mit der allgemeinen Verkehrsauffassung zum Begriff der Umschulung.

Mit dem BudBG 2003 (BGBl I Nr. 71/2003) ist verschiedentlich - auch im UFS - der Eindruck entstanden, dass ein sehr großzügiger Berufsbegriff - und daraus folgend auch Umschulungsbegriff - Eingang in die Bestimmungen der § 4 Abs 4 Z 7 und § 16 Abs 1 Z 10 EStG gefunden hat (hervorgerufen durch den Hinweis in den Amtlichen Erläuterungen, wonach ordentliche Universitätsstudien auch dann als umfassende Umschulungsmaßnahmen gelten, wenn ein Student im "Erstberuf" typische "Studentenjobs" (fallweise Arbeiten bzw. Hilfstätigkeit zur Finanzierung seines Studiums) verrichtet hat. Daraus wird abgeleitet, dass auch an den mit der Umschulung angestrebten, neuen Beruf kein höherer Qualitätsanspruch gestellt werden darf, um in weiterer Folge zum Schluss zu gelangen, dass das Ergebnis abzugsfähiger Umschulungskosten auch ein nebenberuflich ausgeübter Zweitberuf sein kann. (vgl. z.B. Pülzl in SWK 27/2008, S 719 unter Verweis auf UFS 25.6.2008, RV/0044-S/08 und UFS 5.11.2008, RV/0559-L/07, angefochten mit Amtsbeschwerde zur VwGH-Zahl 2008/15/0321).

Vor dem dargestellten Hintergrund der Entstehungsgeschichte dieser Bestimmung kommt der UFS im anhängigen Verfahren zum Ergebnis, dass der gezogene Schluss nicht zwingend ist.

In der bereits erwähnten Stellungnahme der Bundesregierung im Gesetzprüfungsverfahren des VfGH zum Ausschluss der Aufwendungen für ordentliche Universitätsstudien vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug (G 8/04 ua) wurde darauf verwiesen, dass die mit dem BudBG 2003 vorgenommene Ergänzung der Abzugsmöglichkeit nicht in Zusammenhang mit der mit dem StRefG 2000 begonnenen Normierung der Absetzbarkeit von Bildungsaufwand gestanden ist, sondern als Ausgleichsmaßnahme ("Abfederung") zu den gleichzeitig eingeführten Studienbeiträgen konzipiert war.

Wenn in dem Amtlichen Erläuterungen zum AbgÄndG 2004 darauf verwiesen wird, dass die (rückwirkend eingeführten) Änderungen (lediglich) zu einem schultypenneutralen Abzug führen sollen, im Übrigen das eingeführte Konzept des Abzugs von Bildungsaufwand aber beibehalten wird, so besteht aus ho. Sicht keine Veranlassung, einen derart weit gefassten Berufsbegriff außerhalb der mit dem BudBG 2003 eingeführten Erweiterung auf den Abzug von Studienbeiträgen zur Anwendung zu bringen.

Vielmehr verlangen die dargestellte historische Entwicklung der einkommensteuerlichen Bestimmungen über die Absetzbarkeit von Kosten für Bildungsmaßnahmen, aber auch deren Interpretation nach dem Wortsinn und der Teleologie unter Einbeziehung der Gesetzessystematik und darüber hinaus das Gebot der engen Interpretation von Ausnahmen (vom Grundsatz der Zuordnung von Ausbildungskosten für (noch) nicht ausgeübte Berufe zu den Kosten der Lebensführung) eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Kosten für umfassende Umschulungsmaßnahmen auf die Fälle eines Berufsumstiegs unter Beendigung der bis dahin ausgeübten Berufstätigkeit.

Ohne die Absicht einer lediglich beschränkten "Freigabe" der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Bildungsaufwand hätte es der dargestellten, Schrittweisen Kodifizierung nicht bedurft bzw. wäre diese spätestens mit dem AbgÄndG 2004 entbehrlich geworden.

Den Amtlichen Erläuterungen zum AbgÄndG 2004 ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber mit dieser letzten Änderung das bis dahin geschaffene Grundkonzept der § 4 Abs. 4 Z 7 und § 16 Abs. 1 Z 10 EStG beibehalten wollte. Einziger Sinn der Beibehaltung des Verweises auf die ausgeübte oder damit verwandte berufliche Tätigkeit und die umfassende Umschulung auf einen angestrebten, neuen Beruf ist die beabsichtigte Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Ausbildungsaufwand auf diese Berufskategorien.

Legt man dem Begriff umfassende Umschulungsmaßnahmen das von der Bw begehrte Verständnis bei, wonach darunter auch die Ausbildung für einen neuen Nebenberuf zu subsumieren ist, wird jegliche Berufsausbildung zwischen dem erstmaligen Eintritt in das Erwerbsleben und der Pensionierung erfasst, die durch eine Einkünfteerzielung verursacht ist. Ein derartiges Ergebnis wäre auch ohne die gesetzliche Einschränkung auf den ausgeübten/verwandten Beruf und neue Berufe nach Umschulungsmaßnahmen erreicht worden.

Da dem Gesetzgeber das Erlassen unnötiger Bestimmungen nicht zu unterstellen ist, unterstützt die Beibehaltung der bisherigen Formulierung die dargestellte enge Interpretation des Umschulungsbegriffs, zumal, wie erwähnt, die Amtlichen Erläuterungen auf das Ziel einer Beibehaltung des bisherigen Abzugsystems für Bildungsaufwand verweisen.

In Hinblick auf die dargestellte Rechtslage kann dem im Vorlageantrag vertretenen Standpunkt, wonach das Ziel der Einführung der Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten in der Förderung von besteuerungsfähigen Zusatzeinkünften gelegen gewesen sei, nicht gefolgt werden, sondern geht der UFS im anhängigen Verfahren davon aus, das Ausbildungskosten bei erwerbstätigen (oder vorübergehend arbeitslosen) Personen nur abzugsfähig sein sollen, wenn die Maßnahmen dem Erhalt der bestehenden oder der Erlangung einer neuen wirtschaftlichen Existenzgrundlage dienen. Die Kosten der Ausbildung für einen Zweitberuf, der nicht anstelle sondern neben den bisher ausgeübten Beruf treten soll, erfüllen diese Voraussetzungen regelmäßig nicht.

Auch die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken vermag der UFS nicht zu teilen.

Gerade durch die Berücksichtigung von Ausbildungskosten für Nebenberufe würde eine sachlich nicht zu rechtfertigende Besserstellung/Bevorzugung gegenüber den Kosten der Erstausbildung eintreten. Dass der Gesetzgeber diese weiterhin dem Bereich der (privaten) Lebensführung zugeordnet wissen wollte, ergibt sich, wie bereits dargelegt wurde, aus der mit dem StRefG 2000 eingeführten und seither beibehaltenen Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Ausbildungskosten für aktiv ausgeübte bzw. damit verwandte Berufe.

Es bleibt der Entscheidung des Gesetzgebers vorbehalten, die Last von Bildungsaufwand der Allgemeinheit nur begrenzt anlasten zu wollen.

Wenn die regelmäßig breiter, d.h. weniger berufsspezifisch, ausgerichtete Wissensvermittlung im Zuge der Erstausbildung, weiterhin den Kosten der Lebensführung zugeordnet bleibt, während Ausbildungskosten in verwandten Berufen aufgrund der Nähe zu den Fortbildungskosten im bereits ausgeübten Beruf als abzugsfähig normiert werden, so erscheint dies - vor dem Hintergrund einer die grundsätzliche Zulässigkeit einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Aus- und Fortbildungsaufwand bejahenden VfGH-Judikatur (z.B. 3.3.1994, B 1106/92) - hinreichend sachlich begründet.

Der VfGH hat im angesprochenen Erkenntnis die sachliche Rechtfertigung für eine unterschiedliche, steuerliche Behandlung von Ausbildungs- und Fortbildungskosten ua. damit begründet, dass die Ausbildung typischerweise eine Vorbedingung jedes Eintrittes in das Berufsleben darstellt und nach Art und Umfang weitgehend im Belieben des Auszubildenden steht. Dagegen komme der Fortbildung viel stärkere Bedeutung für die Sicherung und nachhaltige Ausnützung der Erwerbsgelegenheit zu. Die Fortbildung lasse den Neigungen des Auszubildenden weniger Spielraum. Dieser Unterschied bleibt auch dann bestehen, wenn es sich nicht um die erstmalige Berufsausbildung, sondern um die Ausbildung für eine andere Tätigkeit als die bisher bereits ausgeübte handelt. Daß die Grenzen zwischen Aus- und Fortbildung fließend sind, kann gegen die Grenzziehung selbst nicht eingewendet werden.

Der VfGH sieht eine abweichende steuerliche Behandlung von Aus- und Fortbildungskosten somit durch den größeren Spielraum beim Auszubildenden gerechtfertigt, sich nach seiner Neigung für die eine oder andere Ausbildung zu entscheiden, während bei der Fortbildung durch den Zwang der Erwerbssicherung auf die persönlichen Neigungen weit weniger Bedacht genommen werden kann.

Die Übertragung dieses Gedankens auf die im anhängigen Verfahren zu klärende Rechtsfrage der Reichweite der steuerlichen Abzugsmöglichkeit von Kosten für umfassende Umschulungsmaßnahmen führt zur sachlichen Rechtfertigung einer grundsätzlichen Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf hauptberuflich ausgeübte Zweitberufe.

Bei nebenberuflich ausgeübten Zweitberufen, die nicht der Sicherstellung einer wirtschaftlichen Existenzgrundlage dienen, erscheint der Spielraum für die Berücksichtigung der persönlichen Neigung, so wie bei der Erstausbildung, weiter als bei einer Zweitausbildung, die zum neuen, Existenzsichernden Hauptberuf führen soll. Wenn das Ergreifen oder Nichtergreifen eines bestimmten Zweitberufes nicht von dem Zwang zur Sicherung der wirtschaftlichen Existenz einer Person bestimmt wird, kann sich die Entscheidung für oder gegen diesen Zweitberuf wesentlich mehr an der persönlichen Neigung des Betroffenen orientieren als bei einem Berufswechsel unter Beendigung der bisherigen Erwerbstätigkeit.

Dies schließt im Übrigen eine Zwischenphase mit einem sukzessiven Umstieg in den neuen Beruf ebenso wenig aus, wie den Abzug der Ausbildungskosten für einen nebenberuflich ausgeübten Zweitberuf, wenn im Einzelfall die Einkünfte aus dem Hauptberuf nachhaltig keine Existenzsichernde Höhe erreichen.

Eine grundsätzliche Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Umschulungskosten für einen tatsächlich angestrebten, neuen Hauptberuf erscheint daher verfassungsrechtlich unbedenklich.

Nach dem Ergebnis der durchgeführten Ermittlungen war die dargestellte Rechtslage im anhängigen Verfahren auf folgenden Sachverhalt anzuwenden:

Die 1964 geborene, seit 1998 im Westen von Graz wohnhafte Berufungswerberin (Bw) war seit 1991 teilzeitbeschäftigt und ohne Definitivstellung als Schalterbedienstete einer Filiale der A-Bank im Osten von Graz tätig.

Mit Schreiben vom 13. Dezember 2006 wurde ihr vom mittlerweile unter geänderten Eigentumsverhältnissen agierenden Dienstgeber eine neue Tätigkeit im Rahmen des Konzerns angeboten, für welche sie - unter Wahrung des dienstlichen Status als Angestellte der nunmehrigen B-Bank ("AB-Bank") - im vollen Beschäftigungsausmaß und unbefristet zur Dienstverrichtung in eine Call-Center-Einheit eines anderen Konzernunternehmens mit dem Standort Graz delegiert werden sollte. Im Schreiben wird ausdrücklich darauf verwiesen, dass mit der Delegierung keine Verschlechterung der Karriereebene verbunden ist.

Nachdem die Bw das Angebot im März 2007 angenommen hatte, übt sie die neue Tätigkeit seit 1.1.2008 aus. Der zugehörige "Ergänzende Dienstzettel" verweist darauf, dass der Wechsel von einem Teilzeitdienstverhältnis (30 Wochenstunden) in ein Vollbeschäftigungsverhältnis (38 Wochenstunden) nur für die Dauer der Delegierung zum nunmehrigen Dienstgeber vereinbart wurde und zum Zeitpunkt der Beendigung der Delegierung automatisch jenes Teilzeitmodell wiederum in Kraft tritt, wie es vor Beginn der gegenständlichen Delegierung vereinbart war. Mit dem Wechsel verbunden war ein Anstieg der Bezüge um knapp 25%.

Nach der (durch die abgabenbehördlichen Daten unterstützten) Darstellung der Bw war der Wechsel von der Teilzeit- in die Vollzeitbeschäftigung aufgrund eines zusätzlichen Finanzbedarfs, verursacht einerseits durch die LSB-Ausbildung und anderseits durch den Studienbeginn ihres Sohnes bzw. dessen erstmalige Gründung eines eigenen Hausstands (Ablegung der Matura im Sommer 2007, Absolvierung des Zivildienstes bis Mai 2008, Studienbeginn an der Universität Graz mit dem Wintersemester 2008, nach einem Studienwechsel seit Februar 2009 Studium der Psychologie und Philosophie. Lt. Zentralmelderegister Ende April 2008 Verlegung des Hauptwohnsitzes von der Wohnung der Bw an eine andere Grazer Adresse) durchaus in ihrem Sinn.

Aus den vorliegenden Unterlagen ist zu ersehen, dass die Bw sich spätestens im Frühsommer 2006, rund ein halbes Jahr vor dem Angebot ihres Dienstgebers zur konzerninternen Veränderung des Betätigungsfeldes, zur LSB-Ausbildung entschlossen hatte (lt. Diplomarbeit war der Entschluss bei der Infoveranstaltung der Y.-Beratungsgesellschaft (LSB-Vereinigung) zur LSB-Ausbildung am 12. Juni 2006 bereits festgestanden; der Einzahlungsbeleg für das Aufnahmeseminar stammt vom 31.7.2006).

Im Oktober 2006 hatte die Bw neben ihrer nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigung mit der sechssemestrigen Ausbildung begonnen und diese - nach Verfassen einer Diplomarbeit und Ablegung einer Diplomprüfung - in Mindeststudiendauer im Juli 2009 mit dem Diplom in Lebens- und Sozialberatung abgeschlossen.

Seit April 2010 besitzt die Bw eine Gewerbebefugnis als psychologische Beraterin. Zudem ist sie in der Liste der steirischen Lebensberater erfasst (Quellen: Zentrales Gewerberegister, www.wko.at, www.lebensberatung.at).

Aktuell betreibt die Bw unter ihrem Namen eine Internet-Homepage, auf welcher sie ihre Dienste als Diplom-Lebensberaterin in verschiedenen Spezialbereichen der Lebens- und Sozialberatung anbietet. In einem Beitrag unter dem Titel Über mich heißt es dort:

Mein Herkunftsberuf ist ein kaufmännischer: ich habe über 20 Jahre in einer Bank als Kundenberaterin gearbeitet bevor ich mich entschloss, das "Handwerk" des Beratens noch einmal neu zu definieren und hinkünftig auf einer anderen Ebene mit Menschen zu arbeiten.

Meine Ausbildung zur Lebensberaterin (Integrative Gestaltberatung) habe ich bei der Y.-Beratungsgesellschaft absolviert (www.abc.at). Während dieser drei Jahre wuchs in mir die Gewissheit, den Beruf gefunden zu haben, der aus meinem Herzen kommt - und erlebe nun den Unterschied zwischen "Beruf" und "Berufung".

Unstrittig ist nach dem dargestellten Verfahrensergebnis, dass die Bw die LSB-Ausbildung zielstrebig absolviert hat und inzwischen auch tatsächlich für die Einnahmenerzielung einsetzt.

Anderseits haben die Ermittlungen aber auch hervorgebracht, dass sie weder bei Beginn ihrer LSB-Ausbildung noch bis heute einer konkreten Kündigungsgefahr ausgesetzt war bzw. ist und einen Berufswechsel tatsächlich nie angestrebt hat.

Die allgemein bekannte Tendenz zur Personalreduktion bei Umstrukturierungen in Unternehmen, die auch vor dem Unternehmen des Dienstgebers der Bw nicht Halt machte, stellt für sich schon angesichts der Unternehmensgröße des Dienstgebers (lt. vorgelegter Medienberichte 2009 Österreichweit 10.000 Mitarbeiter) noch keine konkrete Gefahr für deren persönlichen Arbeitsplatz dar. Tatsächlich stand eine Kündigung der Bw trotz fehlender Definitivstellung des Beschäftigungsverhältnisses nach dem Verfahrensergebnis nie im Raum, sondern war sie "lediglich" mit einer Veränderung ihres Betätigungsfeldes unter Wahrung der bisherigen dienstrechtlichen Ansprüche konfrontiert. Der ausdrückliche Hinweis auf die Rückkehr zum vorherigen Teilzeitmodell nach Beendigung der Delegierung im ergänzenden Dienstzettel zum 1.1.2008 spricht gegen eine beabsichtigte Kündigung und damit eine konkrete Gefahr des Arbeitsplatzverlustes für die Bw, zumal konzerninterne Delegierungen auch in den Vorjahren offenbar nicht unüblich gewesen waren (Schreiben des Dienstgebers vom 8.5.2002).

Die Annahme, dass die im Herbst 2007 kurzfristig erfolgte Versetzung der Bw zur vorübergehenden Dienstverrichtung in eine andere Filiale des Dienstgebers in der Nähe ihres Wohnsitzes in Zusammenhang mit einer vom Dienstgeber beabsichtigten Auflösung Ihres Dienstverhältnisses gestanden war, erscheint in Hinblick auf deren zu diesem Zeitpunkt bereits vereinbarte, konzerninterne Delegierung ebenfalls nicht plausibel.

Auch eine von der Bw befürchtete, baldige Schließung des Call-Centers hätte unter den festgestellten Bedingungen nicht automatisch die Beendigung des Dienstverhältnisses zur Folge. Die ausdrückliche Beschränkung der Vollzeitbeschäftigung auf die Dauer der Delegierung zeigt vielmehr, dass Vorsorge für die Zeit nach einer allfälligen Beendigung ihrer Tätigkeit in der Call-Center-Einheit getroffen wurde.

Anzumerken ist, dass im Verfahren keine Umstände hervor kamen, welche die Schließungsbefürchtung der Bw im Zeitpunkt ihrer Entscheidung für die LSB-Ausbildung (Sommer 2006) stützen (das Call-Center in Z. war nach den Berufungsausführungen erst im Februar 2007 geöffnet worden). Gleiches gilt für das "Programm 47/52" sowie für die weitere Zunahme des Umstrukturierungsdrucks im Konzern durch die aktuelle Finanz- und Wirtschaftskrise.

Allerdings wurde auch mit dem Hinweis auf diese späteren Entwicklungen, mit denen ein zunehmender Teil der berufstätigen Bevölkerung in ähnlicher Weise konfrontiert ist, in Hinblick auf die festgestellten Umstände des Einzelfalls, selbst bei Einbeziehung des Alters der Bw und deren nunmehriger Tätigkeit in einem - angeblich - Kundenfernen Bereich (lt. Homepage des Unternehmens liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit im Management von Kundenbeziehungen per Telefon, E-Mail und Internet), eine konkrete Gefahr für das Dienstverhältnis der Bw nicht dargetan.

Im Übrigen brachte die Delegierung durchaus auch positive Auswirkungen für die Bw mit sich. Neben der Möglichkeit einer befristeten Vollzeitbeschäftigung und der damit verbundenen Lohnerhöhung in einer Phase erhöhten, privaten Geldbedarfs erweist sich insbesondere die Verlagerung des Dienstortes in die Nähe ihres Wohnortes und nunmehrigen Praxissitzes und der Schichtbetrieb im Call-Center als vorteilhaft für deren selbständige Tätigkeit.

Unter den festgestellten Umständen liegen, auch unter Berücksichtigung der Ungewissheit über die näheren Umstände der anstehenden Veränderungen im Unternehmen des Dienstgebers bzw. der Unsicherheit über allfällige Auswirkungen auf das Arbeitsverhältnis der Bw im Zeitpunkt der Entscheidung für die LSB-Ausbildung im Sommer 2006, im Sinn des erörterten Umschulungskostenbegriffs keine nach § 4 Abs. 4 Z 7 bzw. § 16 Abs. 1 Z10 EStG zu berücksichtigenden Aufwendungen vor. Hat die Bw im Verfahren doch keinen Zweifel darüber offen gelassen, dass es nie ihre Absicht gewesen war - und bis heute nicht ist -, ihr Dienstverhältnis durch Eigenkündigung zu beenden, um ihren Lebensunterhalt aus der Tätigkeit als Lebens- und Sozialberaterin zu bestreiten. Nur im Fall einer "einvernehmlichen" Auflösung oder Kündigung des Dienstverhältnisses durch den Dienstgeber ist geplant, die LSB-Tätigkeit hauptberuflich zur Bestreitung bzw. Sicherung des Lebensunterhalts bis zur Erlangung eines Pensionsanspruchs einzusetzen.

Auch eine Einschränkung ihrer nicht selbständigen Vollzeitbeschäftigung, um mehr Zeit für die LSB-Tätigkeit zur Verfügung zu haben und damit entsprechend mehr Einkünfte erzielen zu können, plant die Bw nicht. Entgegen dem Vorbringen im Vorlageantrag befindet sich die Bw demnach keineswegs in einer Phase des "Hineinwachsens" in ihren neuen Beruf.

Vielmehr fehlt(e) ihr nach dem Verfahrensergebnis von Anfang an und nach wie vor die für den Betriebsausgabenabzug erforderliche Absicht zum tatsächlichen Berufswechsel. Die mit der Delegierung in die Call-Center Einheit verbundene Verbesserung der Gehaltssituation macht diesen umso weniger erforderlich und damit wahrscheinlich.

Der vorgelegten Diplomarbeit ist zu entnehmen, dass vom Veranstalter bereits am ersten Informationsabend der LSB-Vereinigung im Juni 2006 auf eine Übersättigung des Marktes für niedergelassene Lebens- und SozialberaterInnen im urbanen Raum verwiesen worden war.

In der Folge hatte die Bw die Erkundung der Möglichkeiten und Grenzen der Lebens- und Sozialberatung in ländlichen Gemeinden zum Inhalt ihrer Diplomarbeit gemacht und war zu einem äußerst ernüchternden Ergebnis gekommen (Notwendigkeit eine jahrelangen "Pionierarbeit").

Wenn sie sich dennoch einerseits zur Absolvierung der Ausbildung bzw. nach deren Abschluss zur Eröffnung einer Beratungspraxis im übersättigten urbanen Raum von Graz entschieden hat, so deutet dies mehr auf das Verfolgen persönlicher Neigungen als auf ein Streben nach Einkünfteerzielung hin. Dazu kommt, angesichts der ständigen Umstrukturierungsmaßnahmen im Dienstgeber-Unternehmen, das (private) Bedürfnis, einen besseren Umgang mit den persönlichen, psychischen Belastungen dieser Situation zu erlernen.

Dass die Bw, vor dem Hintergrund der Verrichtung minder qualifizierter Arbeit im Call-Center und tiefer Unzufriedenheit mit den mittlerweile eingetretenen Veränderungen ihres nichtselbständigen Betätigungsfeldes, trotz empfundener Berufung für den Zweitberuf, nach wie vor nicht beabsichtigt, das Dienstverhältnis von sich aus zu beenden, untermauert diesen Eindruck weiter und belegt, dass eben jene Art von Ausbildungskosten vorliegen, die einerseits nach der VfGH-Judikatur aus dem Jahr 1994 dem Fortbildungsaufwand gegenüber zu stellen sind, und die anderseits der Gesetzgeber des EStG 1988 mit der Einführung der Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten gerade nicht auf die Allgemeinheit überbinden wollte.

Die Tätigkeit der Lebens- und Sozialberatung zieltauf die Betreuung und Beratung psychisch gesunder Menschen in schwierigen beruflichen oder persönlichen Situationen ab (vgl. www.lebenberater.at)

Dass diese Tätigkeit nach der Verkehrsauffassung mit jener einer Bankangestellten weder bei Verrichtung von Schalterdienst noch mit der Arbeit in einem Call-Center artverwandt ist, bedarf keiner weiteren Erörterung. Die geltend gemachten Kosten stellen demnach auch keine Aus- oder Fortbildungskosten für den bisherigen Beruf der Bw dar.

Unter den gegebenen Umständen war die Berufung abzuweisen.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass die Frage der Einkunftsquelleneignung der LSB-Tätigkeit der Bw nicht Gegenstand dieses Verfahren war. Es bedurfte daher weder einer Klärung, ob die vorgelegten Belege zur Adaptierung der Praxisräumlichkeiten nicht allenfalls mit dem Auszug des Sohnes aus der Wohnung der Bw im Zusammenhang gestanden waren, noch einer Überprüfung der Plausibilität des vorgelegten "Businessplans" (der für 2013 von wöchentlich 20 Beratungseinheiten neben der Vollzeitbeschäftigung im Call-Center ausgeht, obwohl die Bw das "volle Potenzial" mit 15 Wochenstunden angibt).

Abschließend ist darauf zu verweisen, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage die im zweitinstanzlichen Verfahren nicht strittige Kürzung des Sonderausgabenabzugs um Rückzahlungen eines Darlehens, das der Finanzierung eines Wohnungskaufs aus zweiter Hand gedient hatte, betrifft. Das zahlenmäßige Ergebnis der gegenständlichen Entscheidung entspricht damit jenem der Berufungsvorentscheidung des FA vom 25. Oktober 2007.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Graz, am 24. Jänner 2011