Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 01.02.2011, RV/0011-F/09

Einkunftsquelleneigenschaft einer Vermietung von zwei Eigentumswohnungen

Miterledigte GZ:
  • RV/0012-F/09
  • RV/0496-F/09
  • RV/0498-F/09

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vertreten durch die Trias Wirtschaftstreuhand GmbH, 6800 Feldkirch, Reichsstraße 126, vom 8. Oktober 2008, vom 20. November 2009 und vom 17. November 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 22. September 2008, vom 27. November 2009 und vom 22. November 2010 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO und Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin erwarb am 12. Oktober 2006 zwei Eigentumswohnungen (Top 2 und Top 3) samt dazugehörigen Tiefgaragenplätzen. Diese Wohnungen stehen im Hälfte(mit)eigentum der an der Miteigentümergemeinschaft beteiligten EuKS. Die Netto-Anschaffungskosten der Wohnungen betrugen 163.921,86 € (Top 2) und 164.305,84 € (Top 3). Zur Finanzierung dieser Kosten diente neben Eigenkapital ein bei der FK aufgenommener Schweizer-Franken-Kredit in Höhe von umgerechnet 235.000 € mit einer Laufzeit von 25 Jahren.

Die Wohnungen wurden ab 1. Oktober 2007 vermietet, bereits für das Jahr 2006 wurden aber mit der Bewirtschaftung der Wohnungen in Zusammenhang stehende Vorsteuern (-707,60 €) sowie Werbungskosten (-1.134,16 €) steuerlich geltend gemacht.

Das Finanzamt anerkannte zunächst diese Vermietungstätigkeit und setzte die Steuern für das Jahr 2006 mit Bescheiden vom 2. und 3. August 2007 vorläufig fest.

Auch für das Jahr 2007 erklärte die Berufungswerberin einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von -11.524,36 € und machte Vorsteuern in Höhe von -61.849 € geltend.

Das Finanzamt stufte die Vermietungstätigkeit nunmehr aber als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung ein und erließ am 22. September 2008 Bescheide, mit denen die Umsatzsteuer und die Einkünfte für die Jahre 2006 und 2007 endgültig mit Null festgesetzt bzw. festgestellt wurden.

Grund für diese Liebhabereibeurteilung waren die am 5. September 2008 vorgelegten Prognoserechnungen. Diese wiesen zwar nach 23 Jahren positive Gesamtüberschüsse in Höhe von 2.566,53 € (Wohnung Top 2) und 1.555,13 € (Wohnung Top 3) aus, sahen aber beim Fremdmittelabbau Sondertilgungen in Höhe von jeweils 10.000 € im 10. Jahr der Bewirtschaftung vor. Diese Sondertilgungen waren nach Meinung des Finanzamts nicht anzuerkennen. Ein vorzeitiger Fremdmittelabbau sei nur anzuerkennen, wenn er von Anfang an geplant sei. Diese Absicht müsse entsprechend nach außen dokumentierbar sein. Dabei müssten die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein. Im Berufungsfall liege lediglich eine Kreditzusage vor, aus der die Sondertilgungen nicht erkennbar seien. Ohne Berücksichtigung der Sondertilgungen könne aber innerhalb von zwanzig Jahren nicht mit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gerechnet werden.

In der am 7. Oktober 2008 erhobenen Berufung wandte die Berufungswerberin gegen die Ausführungen des Finanzamtes ein, die Sondertilgungen seien sehr wohl von Anfang geplant gewesen. Ursprünglich sei die Finanzierung über die Raiffeisenbank vorgesehen gewesen. Dazu sei es aber nicht gekommen, sodass im Dezember 2007 die Verhandlungen mit der FK aufgenommen und im März 2008 abgeschlossen worden seien. Die notwendigen Schritte seien somit zeitnah zum Vermietungsbeginn im Oktober 2007 gesetzt worden. Da von vornherein beabsichtigt gewesen sei, einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen, sei die Steuervertretung beauftragt worden, in Zusammenarbeit mit einem beigezogenen Finanzierungsberatungsunternehmen eine worst-case-Prognose zu erstellen. Die Berechnungen hätten ergeben, dass für jede Wohneinheit jeweils eine Sondertilgung in Höhe von 10.000 € erforderlich sei. Zur Finanzierung der Sondertilgungen seien Bausparverträge vorgesehen. Die Sondertilgungen seien nur deshalb nicht bereits in den Kreditvertrag aufgenommen worden, weil es, wie von der Finanzberatung mitgeteilt worden sei, nicht als notwendig erschienen sei, die Standardformulierung im Vertrag anzupassen. Zum Beweis dafür wurden Bestätigungen der FK (wonach bei der Finanzierung Sondertilgungen möglich seien und diese Zulässigkeit im Kreditvertrag auf der zweiten Seite unter dem Punkt "vorzeitige Rückzahlung" festgehalten sei) und der Finanzierungsberatung (wonach bei der Konzeption der Finanzierung auch Sondertilgungen in Höhe von 10.000 € je Wohnung ab dem Jahr 2016 vorgesehen gewesen seien) sowie die Bausparverträge vorgelegt. Um im Ergebnis in jedem Fall positiv zu bleiben, seien bei allen Parametern Puffer eingebaut worden. So sei eine Mietzinsanhebung mit 1,5% angegeben worden, obwohl die Richtwertmieten im Frühjahr 2008 eigentlich um 3,6% angepasst werden sollten und die Regierung sich letztlich auf eine Anpassung um 2,2 % geeinigt habe. Weiters seien Erhaltungsaufwendungen angesetzt worden (obwohl es sich um neu errichtete Wohnungen handle), sei ein Zinssatz in Höhe 4,875% angenommen worden (wiewohl von Experten für den Prognosezeitraum ein durchschnittlicher Zinssatz von 4,375% für realistisch gehalten werde), sei ein Leerstandrisiko mit 3% der Nettomiete und seien sonstige Kosten mit 250 € und mit 1,5% indexgesichert berücksichtigt worden. Mit der Berufung würden neue Prognoserechnungen ohne Sondertilgungen vorgelegt. Auch diese sähen am Ende des Beobachtungszeitraumes positive Gesamtüberschüsse in Höhe von 2.544,41 € (Wohnung Top2) und 1.804,49 € (Wohnung Top 3) vor. Damit könne gezeigt werden, dass sogar unter Ausblendung der Sondertilgungen positive Gesamtergebnisse zu erwarten seien.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 26. November 2008 als unbegründet ab. Zur Frage der Berücksichtigung der Sondertilgungen führte es aus, die Bestätigung der wohnungsfinanzierenden Bank beweise nicht, dass bereits zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme die Absicht bestanden habe, den Kredit zu einem gewissen Zeitpunkt in einer bestimmten Höhe zu tilgen. Im Gegenteil, die Fremdmittel gewährende Bank weise unter dem Punkt "Information für Verbraucher gemäß § 33 BWG" dezidiert darauf hin, dass die Gesamtbelastung für diese Finanzierung bei Einhaltung der vereinbarten Rückzahlungsmodalitäten 362.316,58 € betrügen. Damit sei allerdings der erforderliche Nachweis nicht gelungen. Etwaige vertraglich konkret festgehaltene Vereinbarungen über vorzeitige Tilgungen seien aus den bisher vorgelegten Bankunterlagen nicht zu entnehmen, auch wenn die Bank bestätigt habe, dass sie über die geplanten Sondertilgungen informiert worden sei. Auch wenn durch die Vorlage der Bausparkassenverträge ersichtlich sei, dass die zur Tilgung bestimmten Mittel aus den angegebenen Bausparverträgen stammten, komme dem Schreiben insoweit keine entscheidende Bedeutung zu, als damit lediglich den dem Kreditvertrag zugrunde liegenden allgemeinen Geschäftsbedingungen entsprochen werde und nicht nachgewiesen werden könne, dass von Anbeginn an die Absicht zur vorzeitigen Tilgung des Kredits bestanden habe. Darüber hinaus zog das Finanzamt aber auch die Plausibilität der vorgelegten Prognoserechnungen in Zweifel: So sei in den einzelnen Prognoserechnungen ein durchschnittlicher Zinssatz in Höhe von 3,62% zuzüglich des 0,75%igen Aufschlages laut Kreditzusage auf Basis des 3-Monats-CHF-Libor der letzten Monate angesetzt worden. Es sei aber kein Wechselkursrisiko miteinbezogen worden und die anfallenden Kreditspesen seien außer Ansatz geblieben. Auch die Kosten für die Kücheneinrichtung seien nicht ausreichend berücksichtigt worden, schreibe doch die Berufungswerberin die angeschafften Küchen auf zehn Jahre ab und rechne somit selbst mit einer Totalabnutzung noch innerhalb des Prognosezeitraums. Weiters sei im Jahr 2008 die im Mietvertrag erhaltene Indexklausel zur Mieterhöhung nicht genutzt worden und keine Mieterhöhung erfolgt. Zudem berücksichtigten die Prognosrechnungen die im Jahr 2007 tatsächlich erzielten Ergebnisse nicht.

Mit Schreiben vom 23. Dezember 2008 stellte die Berufungswerberin den Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Darin wandte sie gegen die Begründung in der Berufungsvorentscheidung ein, es gehe nicht um die Frage, ob die geplante Sondertilgung zur vorzeitigen Darlehensrückzahlung zivilrechtlich vereinbart worden sei, sondern ob von Anfang an die ernsthafte Absicht bestanden habe, diese Sondertilgung vorzunehmen. Diese Absicht sei durch mehrere Unterlagen wie zB die Prognoserechnungen, die Bausparverträge, die Bestätigung des Vertragspartners und der Finanzierungsberatung sowie durch den Schriftverkehr zwischen dem Steuerberater und dem Finanzierungsberater belegt. Die Indexerhöhung der Miete sei deshalb nicht erfolgt, weil die Auswirkungen vergleichsweise gering, die positive Wirkung auf die Mieter hingegen groß gewesen sei. Die Miete bereits nach drei Monaten anzuheben sei nicht als passend angesehen worden. Mit 1.1.2009 werde die volle Erhöhung entsprechend dem Mietvertrag selbstverständlich durchgeführt. Die Nutzungsdauer für das Inventar (Küche etc.) sei in Anlehnung an die ständige Rechtsprechung Büromöbel betreffend mit 10 Jahren angesetzt worden. Die technische Haltbarkeit bei Tischlermöbel könne aber mit 20 Jahren angenommen werden, weshalb auch keine Kosten für Ersatzinvestitionen angesetzt worden seien. Es sei mit einem Zinssatz von 4,375% kalkuliert worden, während im Jahr 2007 der Zinssatz für Schweizer Franken bei durchschnittlich 3% und Ende des Jahres 2008 sogar nur bei 1,6% gelegen sei. Außerdem wirkten sich Zinsänderungen bei einem Darlehen mit laufender Tilgung immer nur auf das Restkapital aus. Dies wäre in einer Prognoserechnung jedoch nicht vernünftig darstellbar und würde mangels genauer Vorhersehbarkeit zu Scheingenauigkeiten führen. Außerdem würden sich etwaige Währungsänderungen nur mittelbar über die Zinsenlast auswirken. Eine Währungsschwankung von zB 10% würde sich bei einem Zinssatz von 4,375% nur mit 4,375%o auf das aushaftende Kapital auswirken. Währungsänderungen auf das aushaftende Kapital seien aber im außerbetrieblichen Bereich nicht zu erfassen, weshalb bei einem Kalkulationszinssatz von 4,375% ausreichend Spielraum berücksichtigt worden sei. Die im Vergleich zu den Ansätzen in der Prognoserechnung höheren IST-Ergebnisse ergäben sich aus nicht eingeplanten Problemen mit dem seinerzeitigen Finanzierungspartner, weshalb die Darlehensaufnahme in Folge Bankwechsel verzögert worden sei und nicht vorhersehbare Baukontozinsen angefallen seien. Für 2008 würden aufgrund niedriger Zinsen im Verhältnis zu den prognostizierten Ergebnissen deutlich bessere IST-Ergebnisse erwartet. Mit dem Vorlageantrag legte die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin neue Prognoserechnungen in zwei Varianten vor, einmal mit Sondertilgungen und einmal ohne. In der ersten Variante, also unter Berücksichtigung von Sondertilgungen, wurde mit einem positiven Gesamtergebnis in Höhe von 12.064,07 € (Wohnung Top 2) und 10.787,48 € (Wohnung Top 3), in der Variante ohne Sondertilgung mit einem positiven Gesamtergebnis in Höhe von 6.575,02 € (Wohnung Top 2) und 5.479,53 € (Wohnung Top 3) gerechnet.

Aufgrund seiner Liebhabereibeurteilung setzte bzw. stellte das Finanzamt auch die Einkünfte und Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 mit Bescheiden vom 20. November 2009 (das Jahr 2008 betreffend) und vom 17. November 2010 (das Jahr 2009 betreffend) mit Null fest, wobei die Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2008 und 2009 sowie die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2009 vorläufig erfolgte. Die gegen diese Bescheide am 27. November 2009 und am 22. November 2010 erhobenen Berufungen legte das Finanzamt direkt dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im Berufungsfall, ob die Vermietung der Wohnungen Top 2 und Top 3 samt Tiefgaragenplätzen als Einkunftsquelle oder als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung zu beurteilen ist. Die Beurteilung dieser Frage hat nach der Liebhabereiverordnung zu erfolgen, wobei gegenständlich für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge: LVO II) maßgebend ist. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg. cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Die Berufungswerberin hat drei Prognoserechnungen über die Vermietungstätigkeit vorgelegt. In allen Prognoserechnungen wurden Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten ausgewiesen. Bei den Prognoserechnungen vom 5. September 2008 und vom 23. Dezember 2008 sind Sondertilgungen von je 10.000 € im 10. Jahr der Bewirtschaftung vorgesehen. Bei den Prognoserechnungen vom 7. Oktober 2008 und vom 23. Dezember 2008 sollen positive Gesamtüberschüsse auch ohne Sondertilgungen erreicht werden.

Für die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit sind für den Unabhängigen Finanzsenat die zuletzt mit dem Vorlageantrag vorgelegten Prognoserechnungen maßgeblich. Diese sehen in einer ersten Variante Sondertilgungen in Höhe von je 10.000 € im 10. Jahr der Vermietung vor und prognostizieren für einen Zeitraum von 20 Jahren folgende Ergebnisse:

Wohnung Top 2; Sondertilgung 10.000 € im 10. Jahr

Jahr

Monate

Miete netto mit Leerstand

Zinsen inkl. Geldbeschaffungskosten

Instandhaltung

Sonstige Aufwendungen

AfA

Inventar

Ergebnis

1

3

1.487,09

4.679,97

61,32

62,50

960,46

249.05

-4.526,22

2

12

6.037,59

5.203,51

248,97

253,75

1920,93

498,10

-2.087,66

3

12

6.128,15

5.080,52

252,71

257,56

1920,93

498,10

-1.881,65

4

12

6.220,08

4.952,04

256,60

261,42

1920,93

498,10

-1.668,90

5

12

6.313,38

4.817,82

260,35

265,34

1920,93

498,10

-1.449.15

6

12

6.408,08

4.677,61

264,25

269,32

1920,93

498,10

-1.222,12

7

12

6.504,20

4.531,14

268,21

273,36

1920,93

498,10

-987,54

8

12

6.601,76

4.378,14

272,24

277,46

1920,93

498,10

-745,09

9

12

6.700,79

4.218,30

276,32

281,62

1920,93

498,10

-494,48

10

12

6.801,30

4.051,33

280,47

285,85

1920,93

498,10

-235,37

11

12

6.903,32

3.876,91

284,67

290,14

1920,93

249,05

281,63

12

12

7.006,87

3.248,32

288,94

294,49

1920,93

1.254,19

13

121

7.111.97

3.038,05

293,28

298,90

1920,93

1.560,81

14

12

7.218,65

2.818,40

297,68

303,39

1920,93

1.878,26

15

12

7.326,93

2.588,94

302,14

307,25

1920,93

2..206,99

16

12

7.436,84

2.349,24

306,67

312,56

1920,93

2..547,44

17

12

7.548,39

2.098,84

311,27

317,25

1920,93

2.900,10

18

12

7.661,62

1.837,26

315,94

322,01

1920,93

3.265,48

19

12

7.776,54

1.564,01

320,68

326,84

1920,93

3.644,09

20

12

7.893,19

1.278,55

325,49

331,74

1920,93

4.036,48

21

9

6.008,69

763,94

247,84

248,84

960,46

3.787,66

Summe

139.095,45

72.052,86

5.735,89

5.842,26

38.418,52

4.980,95

12.064,97

Wohnung Top 3; Sondertilgung 10.000 € im 10. Jahr

Jahr

Monate

Miete netto mit Leerstand

Zinsen inkl. Geldbeschaffungskosten

Instandhaltung

Sonstige Aufwendungen

AfA

Inventar

Ergebnis

1

3

1.480,66

4.679,97

61,08

62.50

957,76

289,49

-4.570,12

2

12

6.011,48

5.203,51

247,90

253,75

1.915,51

578,99

-2.188,18

3

12

6.101,65

5.080,52

251,61

257,56

1.915,51

578,99

-1.982,54

4

12

6.193,17

4.952,04

255,39

261,42

1.915,51

578,99

-1.770,17

5

12

6.286,07

4.817,82

259,22

265,34

1.915,51

578,99

-1.550,81

6

12

6.380,36

4.677,61

263,11

269,32

1.915,51

578,99

-1.324,18

7

12

6.476,07

4.531,14

267,06

273,36

1.915,51

578,99

-1.089,99

8

12

6.573,21

4.378,14

271,06

277,46

1.915,51

578,99

-847,95

9

12

6.671,81

4.218,30

275,13

281,62

1.915,51

578,99

-597,75

10

12

6.771,88

4.051,33

279,25

285,85

1.915,51

578,99

-339,05

11

12

6.873,46

3.876,91

283,44

290,49

1.915,51

289,49

217,97

12

12

6.976,56

3.248,32

287,69

294,14

1.915,51

1.230,55

13

121

7.081,21

3.038,05

292,01

298,90

1.915,51

1.536,73

14

12

7.187,43

2.818,40

296,39

303,39

1.915,51

1.853,74

15

12

7.295,24

2.588,94

300,83

307,94

1.915,51

2.192,01

16

12

7.404,67

2.349,24

305,35

312,56

1.915,51

2.522,01

17

12

7.515,74

2.098,84

309,93

317,25

1.915,51

2.874,22

18

12

7.628,48

1.837,26

314,58

322,01

1.915,51

3.239,12

19

12

7.742,90

1.564,01

319,30

326,84

1.915,51

3.617,26

20

12

7.859,05

1.278,55

324,08

331,74

1.915,51

4.009,16

21

9

5.982,70

763,94

246,71

248,84

957,76

3.765,45

Summe

138.493,81

72.052,86

5.711,08

5.842,26

38.310,23

5.789,89

10.787,48

Mit beiden Rechnungen wird somit mit einem deutlichen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gerechnet.

Zu diesen Prognoserechungen wird bemerkt: Die Miete ist auf der Basis des vereinbarten Mietpreises mit 1,5 % pro Jahr indexgesichert. Damit ist die in Punkt. V. der jeweiligen Mietverträge über die Wohnungen Top 2 und Top 3 ausdrücklich vereinbarte Wertbeständigkeit berücksichtigt. Zudem ist in ein Mietausfallswagnis in Höhe von 3% der Miete berücksichtigt.

Dazu meint nun das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung, im Jahr 2008 sei keine Indexanpassungen vorgenommen worden. Das trifft zwar zu, allerdings ist daraus noch keine Unplausibilität der gesamten Prognoserechnungen abzuleiten. Denn erstens ist die diesbezügliche Erklärung der Berufungswerberin, nach drei Monaten sei es nicht opportun erschienen, bereits eine Mieterhöhung durchzuführen, nachvollziehbar. Darüber hinaus ist aber zu beachten, dass im Jahr 2009 eine Mieterhöhung erfolgt ist, und zwar laut einem Schreiben der steuerlichen Vertretung der Berufungswerberin vom 16. September 2010 von monatlich 510,91 € (entspricht der Miete laut Mietvertrag) auf monatlich 530,97 €. Das entspricht einer Mieterhöhung um ca. 3,9 %.

Die Zinsen sind inklusive Geldbeschaffungskosten angesetzt und sehen Sondertilgungen im 10. Jahr der Bewirtschaftung vor. Diese Sondertilgungen wurden vom Finanzamt nicht anerkannt. Hiezu ist zu sagen:

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder eine Liebhabereibetätigung vorliegt, ist ein vorzeitiger Fremdmittelabbau lediglich dann zu berücksichtigen, wenn von Anfang an eine ernsthafte Tilgungsabsicht bestand. Dazu ist erforderlich, dass die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss somit eindeutig erwiesen sein, dass eine ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Andernfalls ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben.

Für den Nachweis, dass die Absicht, Sondertilgungen vorzunehmen, von Beginn an bestanden hat, ist nicht allein darauf abzustellen, ob die vorzeitige Tilgung bereits im Kreditvertrag vorgesehen ist. Vielmehr ist es als ausreichend anzusehen, dass es dem Abgabepflichtigen gelingt, anhand geeigneter Beweismittel diese Absicht nachzuweisen. Welche Beweismittel für diesen Nachweis in Frage kommen, entscheidet die Behörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung.

Wie oben ausgeführt, wurden die beiden berufungsgegenständlichen Wohnungen zum Teil mit Fremdmitteln und zum Teil mit Eigenmitteln finanziert. Als Fremdmittel diente laut einer Kreditzusage der FK vom 3. März 2008 ein Schweizer-Franken-Kredit im Gegenwert von 235.000 €, der von der Berufungswerberin mit 117.500 € je Wohnung auch in Anspruch genommen wurde. Bis zur Auszahlung dieses Kredites wurde die Errichtung der Wohnungen über ein Baukonto finanziert.

Bereits in den dem Finanzamt am 5. September 2008 übermittelten Prognoserechnungen waren jeweils Sondertilgungen im 10. Jahr der Bewirtschaftung (2016) in Höhe von 10.000 € vorgesehen. Zum Nachweis dafür, dass die Absicht, diese Sondertilgungen vorzunehmen, bereits von Beginn an bestanden hatten, legte die Berufungswerberin eine Bestätigung der Sparkasse Feldkirch vom 6. Oktober 2008 vor, wonach Sondertilgungen laut dem mit der Berufungswerberin abgeschlossenen Kreditvertrag möglich seien und diese über die geplanten Sondertilgungen im Jahr 2016 informiert sei. Weiters legte sie eine Bestätigung ihrer Finanzierungsberatung, datiert mit 3. Oktober 2008, vor, wonach bereits bei der Konzeption der Finanzierung Sondertilgungen vorgesehen waren. Diese sollten 10.000 € für jede Wohnung betragen und mit Bausparverträgen der an der Miteigentümergemeinschaft beteiligten Miteigentümer finanziert werden. Auch diese Bausparverträge wurden vorgelegt. Mit der Berufung vom 23. Dezember 2008 schließlich wurde ein eMail der Finanzierungsberatung an die Steuervertretung der Berufungswerberin vom 26. Februar 2008 vorgelegt, in dem von der Sondertilgung in Höhe von 20.000 € die Rede ist.

Die Berufungswerberin hat daher glaubhaft gemacht, dass von Beginn an die Absicht bestanden hat, Sondertilgungen in Höhe von 10.000 € je Wohnung vorzunehmen. Es ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Finanzierung der Wohnungen in der Bauphase über ein Baukonto erfolgt und der in Rede stehende Schweizer-Franken-Kredit erst im März 2008 aufgenommen worden ist. Die Frage, ob zur Erreichung eines positiven Gesamtergebnisses innerhalb des Beobachtungszeitraumes ein vorzeitiger Fremdmittelabbau nötig sein würde oder nicht, konnte sich daher frühestens im Zeitpunkt der Kreditaufnahme stellen. Auch für die Frage, ab die Vornahme von Sondertilgungen von Anfang an geplant war, kann daher nur dieser Zeitpunkt maßgeblich sein.

Die Sondertilgungen sind daher anzuerkennen und es ist nicht von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen.

Weiters wird vom Finanzamt gegen die Ansätze der Zinsen in den Prognoserechnungen eingewandt, diese sähen kein Wechselkursrisiko vor. Die Berufungswerberin hat die Wohnungen zum Teil mit Fremdmitteln finanziert, und zwar mit Schweizer Franken. Da bei der Bedienung des Schweizer-Franken-Kredites regelmäßig Euro in Schweizer Franken zum jeweils aktuellen Umrechnungskurs gewechselt werden müssen, besteht insoweit ein Währungsrisiko. Tatsächlich hat sich der Umrechnungskurs von Euro in Schweizer-Franken von 1,579 im Zeitpunkt der Kreditzusage am 3. März 2008 auf durchschnittlich ca. 1,5 im Jahr 2009 entwickelt, ist im Jahr 2010 unter 1,5 gefallen und steht derzeit (Jänner 2011) bei 1,28. Der Umrechnungskurs von Euro in Schweizer Franken hat sich daher deutlich verschlechtert.

Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich Währungsänderungen bei der Liebhabereibeurteilung nur auf die Zinsen und nicht auf das aushaftende Kapital auswirken, da nur die Zinsen aufwandswirksam zu berücksichtigen sind. Die Zinsen wurden in den Prognosen mit dem im Vertrag für die erste Zinsperiode festgehaltenen Zinssatz 4,375 % (3,625 % p.a. zuzüglich 0,75 %) für den gesamten Prognosezeitraum relativ hoch angesetzt. Im Übrigen wurde der vertragliche Zinssatz mit 0,75% über dem 3-Monats-Libor festgesetzt und wird jeweils am 8.1., 8.4., 8.7. und 8.10 eines Jahres angepasst. Bereits im Jahr 2008 ist der Schweizer Franken LIBOR 3-Monats-Zinssatz auf durchschnittlich 2,584 % gesunken, um in den folgenden Jahren auf 0,374 % im Jahr 2009 und 0,188 % im Jahr 2010 zu fallen. Im Jänner 2011 lag der 3-Monats LIBOR Zinssatz bei durchschnittlich 0,169 %. Auch zuzüglich der Marge von 0,75 % lag der tatsächliche Zinssatz somit deutlich unter dem prognostizierten.

Aufgrund des niedrigen Zinssatzes wirkt sich der im Vergleich zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme im Jahr 2008 ungünstigere Umrechungskurs des Euro in Schweizer Franken nur gering aus und wird vom Zinsgewinn mehr als nur ausgeglichen.

Auch wenn mit den kommenden Jahren wieder mit einem Anstieg des LIBOR-Zinssatzes zu rechnen ist, ist doch für einige Jahre ein erheblicher Zinsvorteil erzielt worden, der sich jedenfalls positiv auf das Gesamtergebnis auswirken wird. Zudem ist neben einem Zinsanstieg auch mit einem besseren Umrechnungskurs von Euro in Schweizer Franken zu rechnen. Insgesamt kann somit aus dem nicht angesetzten Währungsrisiko keine Unplausibilität der Prognoserechnung abgeleitet werden.

Die Instandsetzungskosten sind von Beginn an mit jährlich 4 % der (Jahres)Nettomiete und einer Indexsicherung von 1,5% angesetzt worden. Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten fallen nicht laufend in gleicher Höhe an, vielmehr entwickeln sie sich zyklisch und erreichen ihren ersten Höhepunkt nach 15 bis 20 Jahren. Im Rahmen der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten muss daher für diese Kosten ein kalkulatorischer Ansatz gefunden werden, der einem langjährigen Durchschnitt der aufzuwendenden Kosten entspricht (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen20 , S 430). Bei der Ermittlung der im Einzelfall in einer Ertragsprognose zum Ansatz zu bringenden Kosten für zukünftige Instandhaltungen und Instandsetzungen ist das Alter des Gebäudes, seine bauliche Beschaffenheit sowie die Ausstattung des Objektes zu berücksichtigen. In Anbetracht der Tatsache, dass es sich bei den in Rede stehenden Wohnungen um Neubauten handelt und Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten von Beginn der Vermietung an angesetzt wurden sowie unter Berücksichtigung des weiteren Umstandes, dass laut Punkt VIII. der Mietverträge sämtliche Reparatur- und Instandhaltungskosten des Mietobjektes der Mieter/die Mieterin zu tragen hat, sind die in der Prognoserechnung für von der Vermieterin zu tragen Instandsetzungskosten jedenfalls ausreichend. Die in der Steuererklärung für das Jahr 2008 als sofort absetzbare Instandhaltungskosten geltend gemachten Euro 2.455,59 € betrafen laut glaubwürdiger Erklärung der steuerlichen Vertretung der Berufungswerberin übrige Werbungskosten und wurden in der Steuererklärung nur falsch bezeichnet. Sie sind daher auch kein Einwand gegen die in der Prognoserechnung angesetzten Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen. Zudem sind auch noch sonstige Aufwendungen in Höhe von 250 pro Jahr und mit 1,5 % indexgesichert angesetzt worden.

Die Absetzung für Abnutzung wurde mit 1,5 % (Nutzungsdauer 66,67 Jahre) der Anschaffungskosten angesetzt. Das Inventar (die Küche) wurde auf 10 Jahre abgeschrieben. Die Anschaffungskosten der Küchen betragen 4.890,95 € bzw. 5.789,89 €, die jährliche AfA somit 498,10 € bzw. 578,99 €. Der Meinung des Finanzamtes, nach Ablauf der Nutzungsdauer von zehn Jahren seien Kosten für neue Küchen anzusetzen und abzuschreiben, was die AfA entsprechend erhöhen würde, folgt der Unabhängige Finanzsenat nicht. Aus der steuerlichen Praxis, Kücheneinrichtungen auf zehn Jahre abzuschreiben, folgt nicht, dass nach zehn Jahren neue Küchen anzuschaffen sind oder tatsächlich angeschafft werden. Küchen sind im Rahmen von Vermietungen üblicherweise mehr als zehn Jahre in Gebrauch (vgl. UFSF 15.2.2010, GZ RV/0522-F/08). Zudem wurde in den Prognoserechnungen auf für allfällige Instandsetzungs- und Inhaltungsaufwendungen und damit auch für etwaige notwendige Reparaturen die Küche betreffend vorgesorgt.

Die Prognoserechungen weisen nach 20 Jahren Gesamteinnahmenüberschüsse in Höhe von 12.064,97 € (Wohnung Top 2) und 10.787,48 € (Wohnung Top 3) auf. Diese Ergebnisse sind aber jedenfalls insoweit zu korrigieren, als sie um die bereits für das Jahr 2006 steuerlich geltend gemachten und auch berücksichtigten Werbungskosten (Zinsen) in Höhe von insgesamt -1.134,16 € zu erhöhen sind. Zudem stimmen die tatsächlichen Ergebnisse des Jahres 2007 nicht mit den prognostizierten überein. Für das Jahr 2007 hat die Berufungswerberin Verluste von insgesamt -11.524,34 € erklärt. Demgegenüber wurde in den Prognoserechnungen vom 23. Dezember 2008 für dieses Jahr ein Verlust von insgesamt -9.096,34 € prognostiziert. Da bei Erstellung der Prognoserechnungen das Ergebnis des Jahres 2007 bereits bekannt war, ist es in die Prognoserechnungen aufzunehmen. Weiters ist die AfA um insgesamt (d.h. für beide Wohnungen) 750 € für eine nachträglich angeschaffte und auf fünf Jahre abzuschreibende Satellitenanlage zu erhöhen.

Durch diese Änderungen bleiben die Prognoserechnungen im Gesamtergebnis freilich dennoch positiv. Es ist daher von der Einkunftsquelleneigenschaft der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit auszugehen.

Diese Einkunftsquelleneigenschaft wird weiters noch dadurch dokumentiert, dass auch ohne Sondertilgungen mit Gesamtgewinnen zu rechnen sein wird. Die Prognoserechnungen in der Variante ohne Sondertilgungen weichen lediglich bei der Zinsbewirtschaftung von der Variante 1 ab und kommen zu einem positiven Gesamtergebnis in Höhe von 6.757,02 € (Wohnung Top 2) und 5.479,53 (Wohnung Top 3). Auch hier bleiben die Gesamtergebnisse nach den Adaptierungen im obigen Sinne positiv.

Schließlich dokumentieren auch die tatsächlichen bisherigen Ergebnisse die Plausibilität der Prognoserechnungen und die Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit durch die Berufungswerberin. Zwar wurde mit den tatsächlichen Ergebnissen des Jahres 2008 in Höhe von -7.188,80 € (-3.541,28 Wohnung Top 2 und -3.647,52 € Wohnung Top 3) deutlich von den prognostizierten Ergebnissen für dieses Jahr in Höhe von insgesamt -4.275,84 € abgewichen. Diese negative Abweichung ist aber, wie die steuerliche Vertretung glaubhaft dargelegt hat, nicht auf eine unerwartet verlustreiche Bewirtschaftung zurückzuführen, sondern auf Verzögerungen bei der Fremdmittelaufnahme und eine dadurch bewirkte verlängerte Finanzierung über ein Baukonto mit einer höheren Zinsbelastung.

Dies wird auch durch die Überschussrechnung für das Jahr 2009 belegt. Diese weist nämlich einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von insgesamt 4.320,78 € aus. Demgegenüber wurde für dieses Jahr ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von insgesamt -3.439,07 € prognostiziert (diese und die folgenden Ergebnisse betreffen beide Wohnungen zusammen, die Einzelergebnisse betragen etwa die Hälfte). Auch das Ergebnis der Jahre 2006 bis 2009 fällt besser als erwartet aus: einem prognostizierten Ergebnis von insgesamt -18.670,53 € (-17.236,37 € aus den Jahren 1 bis 3 zuzüglich Zinsen 2006 und AfA aus der Satellitenanlage) steht ein tatsächlicher Verlust von insgesamt -15.527,30 € gegenüber. Dieser Verlust müsste bei in etwa gleichbleibenden Ergebnissen schon in den nächsten Jahren zu einem positiven Gesamtergebnis führen.

Aufgrund dieser Ertragslage sowie der Tatsache, dass auch ohne die Vornahme von Sondertilgungen eine positive Prognose abgegeben werden kann, besteht auch kein Grund für eine vorläufige Festsetzung der Umsatzsteuer bzw. Feststellung der Einkünfte. Diese Abgaben waren daher endgültig festzusetzen bzw. festzustellen.

Insgesamt ist somit von einer Ertragsfähigkeit der Vermietung der beiden Wohnungen auszugehen und die Einkunftsquelleneigenschaft dieser Vermietungstätigkeit anzuerkennen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Feldkirch, am 1. Februar 2011