Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 29.03.2011, RV/3380-W/07

Liebhaberei, Vermietung einer Eigentumswohnung, Fremdfinanzierung, endfällige Tilgung, Tilgungssträger, planwidrige Sondertilgung, Prognoserechnung

Miterledigte GZ:
  • RV/606-W/07
  • RV/608-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Christian Schuckert und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des F und der C, vertreten durch Dr. Peter Ozlberger, Rechtsanwalt, 3830 Waidhofen a. d. Thaya, Rosensteinstraße 4,

vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, 1.1. vom 15. Jänner 2007 betreffend das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften (§§ 92 und 190 BAO) für das Jahr 2005; 1.2. vom 5. Jänner 2007 betreffend 1.2.1. Umsatzsteuer für das Jahr 2005 sowie 1.2.2. Umsatzsteuerfestsetzung für den Zeitraum 01-09/2006 (durch 2. außer Kraft); und 2. vom 2. Oktober 2007 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 (ergänzender Schriftsatz vom 2. November 2007 zu der unter 1.2.2. angeführten Berufung)

nach der am 9. März 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung

entschieden:

Die Berufung wird, soweit sie sich gegen die Bescheide betreffend - Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften für 2005 (1.1.) sowie - Umsatzsteuer 2005 (1.2.1.) richtet, als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert.

Der Bescheid betreffend Umsatzsteuer 2006 (2.) wird endgültig erklärt und hiermit abgeändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer Eigentumswohnung und eines PKW- Abstellplatzes (beide fremdfinanziert angeschafft) durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle bildet, oder

ob sie, wie vom Finanzamt vertreten, als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO II) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt. (Die auf Grund der Rechnungslegung an Mieter mit USt- Ausweis in den Umsatzsteuerbescheiden festgesetzte Steuer ist nicht strittig.)

In dem den angefochtenen Bescheiden zu Grunde gelegten Bericht des Außenprüfers vom 15. Jänner 2007, AB-Nr. 124028/06 ist unter der Überschrift "Begründung für Liebhabereibeurteilung" zu lesen:

A. Sachliche Würdigung

Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 26.07.2005 hätten die Bw, beide wohnhaft in der Schweiz, je 39/5930 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft *Wien, Wohnung sowie Stellplatz von der F-AG um einen Gesamtkaufpreis von € 207.696,00 + 20% USt (41.539,20) erworben. Sie seien je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt und zwecks Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei diesem Amt als Miteigentumsgemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Die MEG solle Unternehmerfunktion ausüben und beanspruche die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf liege ein von der genanntenAG angebotenes zur Gänze (inklusive USt) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell" zugrunde. Dieses sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälligen, während der Laufzeit nicht rückzahlbaren Kredites und den Aufbau von zwei Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten die Brutto- Kreditsumme schließlich abdecken.

Neben den Gesamtkaufpreis (€ 207.696,00 +20% USt) hätten die Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

Kaufpreis brutto

249.235,20

Notar

4.984,70

Grunderwerbsteuer

8.723,23

Eintragungsgebühr

2.492,35

16.200,29

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

6.635,89

Pfandbestellungsurkunde

3.185,23

Devisenspesen, Kontoeröffnung

7.432,19

17.253,31

Gesamtfinanzierungsbetrag

282.688,80

Im Zuge des Wohnungskaufs habe die MEG Vorsteuern in Höhe von € 41.539,20 geltend gemacht. Wegen des Verdachts auf Liebhaberei sei für den Zeitraum 2005 eine Außenprüfung vorgenommen worden.

Beurteilt werde die Einkunftsquelleneigenschaft des Objekts. Die Beurteilung der objektiven Ertragfähigkeit erfolge anhand einer vom Abgabenpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle nach § 1 Abs 2 L-VO II liege bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes betrage im Sinne des § 2 (4) L-VO II 20 Jahre ab Beginn der Vermietung.

Zur Beurteilung des gegenständlichen Falles hätten die steuerlichen Vertreter der MEG - ursprünglich Kanzlei Haunschmidt & Partner, ab Jänner 2006 bis 20. Mai 2009 Kanzlei Dr. Staribacher/Dr. Obermayer - folgende Unterlagen beigebracht:

Kaufvertrag samt Rechnung,

Rechnung des Notars,

Prognoserechnung(en),

Mietvertrag für Top und Stellplatz

Kreditzusage der S-AG

Betriebskostenaufstellung,

Modellrechnung.

Prognoserechnung Die im Prüfungsverlauf vom letztgenannten Steuerberater vorgelegte Prognoserechnung sehe eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor und valorisiere die Betriebskosten und den sonstigen Aufwand ebenfalls mit 2,5%. Aus den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden und außerdem eine Sondertilgung in Höhe von € 60.000,00 am Ende des 10. Jahres in die Prognoserechnung eingebaut worden. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (= 2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 18 (= 2023) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sehe die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 9.180,00 vor.

Mietzinse Zur Dokumentation der prognostizierten Mietzinsbeträge habe die steuerliche Vertretung Mietverträge für Top und Kfz-Stellplatz vorgelegt. Der im Jahr 2001 von der Rechtsvorgängerin, abgeschlossene Mietvertrag für Top habe einen ursprünglichen Mietzins von netto ATS 6.100,00 +10% USt, in der Zwischenzeit valorisiert auf € 571,50, vorgesehen. Betriebskosten und Rücklage seien im Pauschalmietzins bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von 69,96 m2 entspreche dies einem Mietzins von € 8,17 pro m2. Für den Kfz-Stellplatz sei im Jahr 2005 ein monatlicher Mietzins von netto € 80,00 zu entrichten gewesen. Beide Mietzinse seien auf Basis des VPI 2000 wertgesichert. Eine Anpassung der Mietzinse sei jährlich in Höhe der Veränderung des VPI vorzunehmen. Die Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden.

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die Abgabenpflichtigen einen monatlichen Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m2 = € 31,48 an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien ebenfalls wertgesichert.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von mtl. € 159,91 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von mtl. € 55,62 - jeweils wertgesichert auf Basis des VPI - zu entrichten gewesen. In den Betriebskosten seien Aufwendungen für Energie und Beheizung nicht enthalten und (nur diese) vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten

Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 282.688,79 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusage der S-AG über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 282.700,00 vorgelegt, welche die Käufer (Bw) mittels Erklärung angenommen hätten. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% derzeit 2,35% (LIBOR 0,75% + 1,6% Aufschlag) berechnet. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung II vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen.

In der vorgelegten Prognoserechnung seien für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 5.553,68 in Ansatz gebracht und der Zinsenaufwand für die Jahre 11 bis 20 - infolge der behaupteten Sondertilgung am Ende des 10. Jahres - auf jährlich € 4.053,68 reduziert worden. Für das Jahr 2005 habe man in der Steuererklärung einen Zinsaufwand in Höhe von € 2.923,32 gegenüber € 2.314,03 in der Prognoserechnung berücksichtigt. Dieser Zinsaufwand weise auf ein volles Ausschöpfen des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. blieben in der Prognoserechnung außer Ansatz. Der prognostizierbare Zinsenaufwand sei (Anm. UFS: laut Bw) wie folgt zu berechnen (Fortsetzung auf der nächsten Seite):

 

vor Sondertilgung:

Kaufpreis netto

207.696,00

Kaufnebenkosten netto

14.451,32

Kreditsumme exkl. USt

222.147,32

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 1 bis 10

5.553,68

Nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

222.147,32

- Sondertilgung

-60.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

162.147,32

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

4.053,68

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer, zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV werde aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung in Höhe von insgesamt € 62.310,00 gespeist, für die 2. LV sei eine laufende monatliche Prämie in Höhe von € 165,00 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 282.700,00 abdecken (Berechnung in Anlage 1 zum BP- Bericht). Erreichten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienten gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung

Bei den im Internet von der Fa. *Vorsorge-AG vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital werde eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt und die Rückerstattung der Umsatzsteuer unter gewissen Voraussetzungen, wie

endfällige Tilgung, d.h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden

Vermietung der Wohnung, d.h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück

als interessanter Steuervorteil angeboten.

Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen würden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern.

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) verkaufen zu können. Bei einem Verkauf werde mit einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen. Ein weiterer Punkt in der Modellbeschreibung sei die Laufzeit.Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstiegsei jedoch schon vorher möglich ; Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und von der Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung sei hier nicht die Rede.

Rechtliche Würdigung:

Nach Darstellung der Rechtslage (§ 2 Abs 2 und Abs 3 EStG 1988; § 188 BAO; § 2 UStG 1994; und Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33, im Folgenden: L-VO II) führte der BP- Bericht sachverhaltsbezogen aus:

Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der Einkunftsfähigkeit des Vermietungsobjektes vorgelegte Prognoserechnung (Prognoserechnung II) sei mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern (eine berichtigte Prognoserechnung war als Anlage 1 dem Bericht beigefügt):

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die 2005 tatsächlich erzielten Mietzinse hinsichtlich Wohnung und Pkw-Abstellplatz. Ab dem Zeitpunkt des Objekterwerbs Ende Juli 2005 bis Dezember 2005 seien für Top 306 Mietzinseinnahmen in Höhe von netto € 3.004,15 erzielt worden, was einem monatlichen Nettomietzins von € 571,50 entspreche. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Diesen Betrag habe der steuerliche Vertreter in seiner Prognoserechnung für das Jahr 2005 angesetzt. In den Folgejahren orientiere sich die vom Steuerberater vorgelegte Prognoserechnung allerdings an einem fiktiven Mietzins (€ 8,96 pro m2 für 2006), was einer Mietzinserhöhung gegenüber 2005 von ca. 10% entspreche. Da der diesbezügliche Mietvertrag erst vor kurzer Zeit abgeschlossen worden sei (Wohnungs-Mietvertrag vom 19.10.2001; Anmerkung UFS: faktisches Bestandverhältnis seit 01.07.2001, siehe Vertragsklausel), müsse davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung sei daher der tatsächlich erzielte Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen.

Index-Anpassung Der im Jahr 2001 abgeschlossene Mietvertrag sehe (gemeint: wie alle mit verschiedenen Bestandnehmern abgeschlossenen Mietverträge) eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 2000 vor. Demnach sei der (jeweilige) Mietzins in Höhe des Wertanstiegs des VPI jährlich anzupassen. Nach den vorgelegten Mietverträgen erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich 02/vpi~tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2% betragen (Jänner 2006: 1,2%); somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden (laut verwiesener Aufstellung über die Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung).

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Die in der Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters angesetzte Indexsteigerung in Höhe von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzten 20 Jahre. Zum Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes vorgelegt worden. Als weiterer Beweis für eine höhere Indexsteigerung seien die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhrungen der Europäischen Zentralbank, die letztlich auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, zu sehen.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Osterreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien die Jahre vor 1993 nicht in der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate zu berücksichtigen. Außerdem hätte ein Einbeziehen der Jahre vor 1993 auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge und würde somit auch den Ansatz höherer Finanzierungskosten bedeuten (Pkt 5., Finanzierungskosten).

Aufwendungen Mietenpool Die von den Abgabenpflichtigen monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool in Höhe von € 31,48 fänden sich in der vorgelegten Prognoserechnung nicht. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen. Bei Vermietungen über einen längeren Zeitraum - bei der Vermietung von Eigentumswohnungen gehe die L-VO von 20 Jahren aus - sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die von den Vermietern zu entrichtenden Aufwendungen (Poolbeiträge) stellten auch eine Absicherung gegenüber diesem Risiko dar. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien daher als Korrekturpost der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen würden sie in der BP--Prognoserechnung als Werbungskosten geführt und seien ebenfalls mit 2% wertgesichert.

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die vom steuerlichen Vertreter vorgelegte Prognoserechnung sei in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Abweichend davon (dort: 2,5%) habe die BP die betreffenden Aufwandspositionen nur mit jährlich 2% aufgewertet. Zur Begründung werde auf die Position Mietzinse verwiesen.

Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter hätten einen monatlichen Fixbetrag in Höhe von € 55,62 als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Der betreffende Betrag bleibe in der vom steuerlichen Vertreter vorgelegten Prognoserechnung unberücksichtigt. Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (vgl. E. v. 27.5.2003, ZI. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Wohnhaus bereits 15 Jahre vor dem Top- Erwerb durch die MEG errichtet worden sei. Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung sei daher für den Vorschauzeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der zu erwartenden Aufwendungen habe man eine Rücklage geschaffen, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Aufwendungen handle es sich wirtschaftlich betrachtet um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen. In der Prognoserechnung lt. BP seien daher Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu zahlenden Aufwendungen als Werbungskosten anzusetzen.

Finanzierungskosten

Grundsätzliches Wie erwähnt, werde das Projekt so beworben, dass es sich selbst im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziert. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttobetrag (inklusive Umsatzsteuer) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste werde in der Form gespeist, dass die Vorsteuer aus dem Ankauf als Einmalzahlung auf einem Tilgungsträger (Lebensversicherung) veranlagt wird. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit (25 Jahre) decke schon einen großen Teil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon vom ersten Tilgungsträger abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit Eigenkapital einzusetzen, wie dies im vorliegenden Fall geschehen sei. In den Projektunterlagen im Internet werde diese Variante so beworben, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzen und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow - nicht steuerlich!) gerechnet werden kann. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlich aber so vorgegangen worden, dass auch die Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt wurden. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (eine Lebensversicherung auf die Laufzeit des Kredites, aufgebaut durch monatliche Zahlungen) finanziert.

Im Detail würden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einflössen, daher von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Wie aus den aktenkundigen Unterlagen hervorgehe, sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer solle nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. In die Prognoserechnung sei daher von einer Zinsenbelastung auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen auszugehen. Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsenermittlung für die Prognoserechnung betrage € 282.700,00.

LIBOR- Zinssatz Die (Käufer = Bw) hätten endfällige Kredite aufgenommen, deren Verzinsung sich an dem CHF- LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats- LIBOR ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen sei, müsse auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum Berücksichtigung finden. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der für die Berechnung des Zinsenaufwandes heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage daher 3,15%.

Sodann stellte er die allgemeine Zinsenentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

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und merkte an: Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (oben, Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die in der BP-Prognoserechnung angesetzten Zinsaufwendungen errechneten sich wie folgt:

Kreditbetrag

€ 282.688,79

x durchschnittlichem LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

8.904,70

Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vorneherein beabsichtigt war. Eine von Anbeginn gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, reiche hiezu nicht aus. Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (vgl. z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f; siehe auch UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06). Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im o. a. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant ist (Verweis auf Abschnitt 17.3 Liebhaberei- Richtlinien 1997).

Im gegenständlichen Fall sei von Bedeutung, ob die behauptete, in den Jahren 2010 oder 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes ist bzw. war. Dabei handle es sich um eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bzw. Anerkennung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (Verweis auf die rechtlichen Ausführungen). Auf Grund folgender Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von Vornherein nicht ernsthaft geplant war (bzw. ist):

in den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der das Modell bewerbenden Firma werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein könne bzw. sein werde.

Vielmehr würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben. im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

Statt dessen seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "Herr* sowie Frau* verpfänden uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, Einmalerlag EURO 62.310,00 ..:" Weiters: "Herr* sowie Frau* verpfänden uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, monatliche Ansparung EURO 165,00 ...." Sonstiges: "Sie verpflichten sich die Eigenmittel in Höhe von 10% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 31.7.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein .... Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt (...) einbezahlt."

Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag nach 25 Jahren dieses Tilgungsträgers nach derzeitiger Einschätzung (laut Modellrechnung werde eine "Verzinsung" von 4,75% erwartet) den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben wird - nämlich, dass es sich im Wesentlichen selbst finanziert.

Die komplette Ausfinanzierung des Kredites durch die Tilgungsträger scheine nicht sinnvoll, wenn eine Sondertilgung tatsächlich geplant sei (bzw. gewesen wäre).

Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft: Hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

Es seien also sogar jetzt weder Zeitpunkt noch Höhe der Sondertilgung eindeutig festgelegt.

Es scheine daher eindeutig, dass eine Sondertilgung nicht von vornherein geplant war, sondern erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass durch die von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen würde.

sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 17.253,31 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren zu verteilen. Die Prognoserechnung sei auch dahingehend adaptiert worden.

Zusammenfassung

Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergebe sich aus der Vermietung der Eigentumswohnung sowie aus dem Stellplatz für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € -134.466,00

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereiannahme iSd § 1 (2) L-VO nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde. Den absehbaren Zeitraum definiere die L-VO mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn. Nach der durch die BP erstellten Prognoserechnung erscheine dies unmöglich.

Es sei daher von Beginn an Liebhaberei anzunehmen. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter der Betätigung nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Im umsatzsteuerrechtlichen Sinne handle es sich hierbei um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden, seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 (14) UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer

Mangels Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 lägen einerseits keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits stehe kein Vorsteuerabzug zu. Die den Mietern in Rechnung gestellte USt werde gem. § 11 (14) UStG vorgeschrieben.

2005

2006

EUR

EUR

Gesamtbetrag Entgelte

0,00

0,00

Vorsteuerbeträge

0,00

0,00

USt-Schuld gem. § 11 (14) UStG

380,42

673,54

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen und sei ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO daher beim gegenständlichen Vermietungsobjekt nicht durchzuführen.

Dem Prüferbericht war folgende adaptierte Prognoserechnung beigefügt (Fortsetzung auf der nächsten Seite):

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Die Prognoserechnung der Bw bot demgegenüber folgendes Bild (Fortsetzung auf der nächsten Seite):

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Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ, den Prüferempfehlungen folgend,

a) Bescheide betreffend

- Umsatzsteuer für das Jahr 2005,

- Feststellung, des Unterbleibens einer Feststellung von Einkünften 2005 (§§ 92, 190 BAO)

- Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006 und in weiterer Folge

b) einen vorläufig erklärten Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 im Sinne der Prüferfeststellungen für 2005 und den Zeitraum 01-09/2006.

Die Bw erhoben gegen die Bescheide a) fristgerecht Berufung, erstatteten sodann einen als "Berufung gegen Umsatzsteuer 2006" betitelten Schriftsatz, beantragten eine antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und 2006 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (= des Bescheides betreffend das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gemäß § 150 BAO zu entnehmen ist, haben unsere Mandanten mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermietet diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von unseren Mandanten vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von unseren Mandanten aufgrund ihres Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

Wir erlauben in diesem Zusammenhang auf Abschnitt 17 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, in welcher in Abschnitt 17.3 dargelegt wird, dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und keine Änderung der Wirtschaftsführung bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung darstellt. Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen die Tilgung dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen aber im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf die Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welcher der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt:

"Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffende Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen."

Da somit im Sinne dieses Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes und auch im Sinne des Abschnitts 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher unter Berücksichtigung der Sondertilgung die Prognoserechnung zu beurteilen.

3. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell -- so wie von der Abgabenbehörde auch in diesem Fall - zu Werbungskosten und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmen aus Fällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der Modellanbieterin als Argument vor, wobei seitens (dieser) einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht der Modellanbieterin als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine vom Gesetzgeber vorgesehene und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der Modellanbieterin bzw. auch der genanntenAG die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat aber die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5 % sich errechnen. Dies lässt sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen.

Gemäß § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 Liebhabereiverordnung von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unserem Erachten nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5 % und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5 Wertsicherung ergeben, hat die von unseren Mandanten vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d. h. für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5 % zu berücksichtigen sind. Wird nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn bei unseren Mandanten gegeben.

Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der Vorsteuer und der einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Den Bescheid betreffend Umsatzsteuer 2006, welcher den Prüferfeststellungen für 2005 folgte, bekämpften die Bw mit sinngemäß begründetem Schriftsatz vom 2. November 2007.

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufung (zur rechtlichen Qualität der "Berufung" gegen Umsatzsteuer 2006 siehe im Erwägungsteil) ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz inne habenden noch über eine eigene Abgabestelle verfügenden Bw zunächst keinen im Inland bzw. in einem EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Der Aufforderung des Finanzamtes vom 13.08.2009, einen in Österreich wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, entsprachen die Bw mit e-Mail vom 19.08.2009 und benannten Dr. Peter Ozlberger, Rechtsanwalt in 1040 Wien und Waidhofen/Thaya.

Der Referent des UFS forderte die Bw auf mitzuteilen, ob sie die streitgegenständlichen Vermietungsobjekte noch besäßen oder bereits verkauft hätten und ersuchte für diesen Fall um die Daten des Verkaufsvertrages. Außerdem seien die seit 2006 bis einschließlich September 2010 erzielten Mieteinnahmen und empfangenen Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool, die angefallenen Ausgaben ("Werbungskosten") und die geltend gemachten Vorsteuern getrennt nach Jahren aufgegliedert bekannt zu geben. Zugleich lud der Referent die Parteien des Verfahrens zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat.

Unterlagen wurden dem UFS im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung am 9. März 2011 vom zusätzlich beauftragten steuerlichen Vertreter Thomas Pühringer vorgelegt, und zwar:

- Prognoserechnung/neu, ohne vorzeitige Sondertilgung; positive Jahresüberschüsse 2005 und ab 2012, Gesamtüberschuss der Einnahmen im 20. Jahr: € 91.114,24;

- Prognoserechnung/neu, mit vorzeitiger Sondertilgung 2008; positive Jahresüberschüsse 2005 und ab 2009, Gesamtüberschuss der Einnahmen im 20. Jahr: € 214.303,29;

- Erläuterungen hierzu. In der den Tabellen angefügten Beilage zum Begleitschreiben ist teilweise wortgleich mit diesem Schreiben zu lesen: "Das Verkaufsargument des Modells war (...), das Investment rechnet sich von selbst; "Sie brauchen nur zu unterschreiben, benötigen kein oder fast kein EK und nach 25 Jahren haben Sie eine Wohnung zur freien Verfügung". Auffälliger Unterschied (zur herkömmlichen Kreditfinanzierung) ist beim endfälligen Kredit die Finanzierung des überhöhten Kaufpreises 100%+20% USt + Nebenkosten: d. i. zum einen ein Risikoüberwälzen auf den Käufer (Unternehmereigenschaft): Wäre die USt nicht gemeinsam mit dem Nettokaufpreis voll kreditfinanziert (Zwischenfinanzierung, Überrechnung, etc), wäre das Modell nicht so lange gelaufen und es hätte vor allem wesentlich mehr vorzeitige Rücktritte gegeben. Zweitens wären sonst die Banken nicht so stark im Vertrieb involviert geblieben, weil sie sowohl bei den Lebensversicherungen als auch beim Kredit mitverdienten. Ein wesentlicher Bestandteil des Modells ist, dass der Teil der Überfinanzierung im Modell selbst veranlagt wird. (Die Erträge aus der) Kredit finanzierten Veranlagung sind wesentlicher Bestandteil des Modells und sind daher in die Prognoserechnung mit einzubeziehen. Dieser kausale Zusammenhang zwischen der Finanzierung - die von der BP als Ausgabe voll angesetzt wurde - und den Erträgen aus diesen eingesetzten "notwendigen Betriebsmitteln", die mit überhöhten Krediten finanziert wurden, wurde von der Behörde NICHT berücksichtigt. Die Investments wurden allesamt aus dem aufgenommenen Kredit finanziert bzw. mussten sogar lt. Modell derart re- investiert werden. (fremdfinanzierte EK- Teile standen nicht zur freien Verfügung, weil diese Tilgungsträger auch der Besicherung für die Kredit gebende Bank dienten) Tilgungsträger III (Anm. UFS: neues Prognoseelement) war z. B. auch Bedingung für die Möglichkeit den Tilgungsträger I umzuschichten.

(Fortsetzung auf der nächsten Seite)

 

Tilgungsträger

Betrag

Anmerkung

I

62.311,00

USt + Eigenkapitalersatz (unverzinst), d. s. am Ende des Jahres 05 USt und € 20.700,00 von der FIAG unverzinst gestelltes Ersatz- Eigenkapital

II

165,00

Aus den Mieterlösen werden monatlich fix € 165,00 in eine Lebensversicherung einbezahlt; garantiertes Kapital und Mindestverzinsung 2,75%, derzeit 3,25%, realistisch lt. Bank 4,5%

III

12.500,00

Akquisitionsprämie (kick back), der nach Abschluss des Kaufvertrages von der Verkäufergruppe/Vertrieb ausbezahlt wurde (mitfinanziert durch den Kaufpreis). Diese wurde binnen weniger Tage nach Auszahlung (28.10.2005) einem Extra- Tilgungsträger i. H. v. € 15.000 Einmalerlag zugeführt

(Fortsetzung auf der nächsten Seite)

Bezieht man die Erträge aus den Tilgungsträgern in die Prognose ein, wird im Beobachtungszeitraum ein positives Gesamtergebnis erzielt.

Die Finanzierungskosten, AfA, Indexierung der Mieten und Aufwendungen, etc wurden von der BP übernommen; auch wenn angeführt werden kann, dass bei Prognosen langfristiger Zinsniveaus die Zinsentwicklungen zeitnah bis zum Prüfungsabschluss in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen sind und nicht nur bis zum Tag des Beginns der Laufzeit: bei einer entsprechend verschobenen Durchschnittsbetrachtung ergibt sich eine jährliche Zinsbelastung, die um € 730 pro Jahr geringer ist. Die laufenden Betriebskosten wurden laut ARWAG neu hochgerechnet."

Weiters war dem Schreiben eine Aufstellung über die mit dem auf Tilgungsträger I veranlagten Kapital in 23 Jahren erzielbaren Kapitalerträge angefügt; demnach würde sich das zu 4% verzinste Anfangskapital von € 62.311,00 bis ins 23. Jahr um Zinserträge in Höhe von € 91.267,89 erhöhen. Ob es sich bei diesen Erträgen um endbesteuerte inländische Zinserträge oder um nicht endbesteuerte (bzw. bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu erfassende ausländische) Kapitaleinkünfte welcher Art immer handeln sollte, geht aus der Aufstellung nicht hervor.

Aus den Einzahlungen auf den Tilgungsträger II wurden unter der Annahme einer Verzinsung mit 3% p. a. in 25 Jahren Zinsgutschriften von insgesamt € 24.275,27, unter der Annahme von 3,25% Zinssatz solche von insgesamt € 26.830,00 und bei einer Verzinsung mit 4,5% solche von 41.861,05 erwartet.

Aus dem auf Tilgungsträger III angelegten Kapital ("kick back") von € 16.500,00 erwartete sich die Ertragvorschau binnen 23 Jahren Zinsen von insgesamt € 207.113,73, wobei sie von einer Mindest- Rendite von 12% p.a. ausging. Ausgehend von den Angaben der Bw würde das auf diesem Tilgungsträger angelegte Kapital unter der Annahme einer Verzinsung mit 11% binnen 20 Jahren Zinsen von insgesamt € 117.490,19 erwarten lassen. Bei einer Verzinsung mit 8% ergäben sich demzufolge binnen 20 Jahren noch Zinsgutschriften von insgesamt € 60.405,79.

Die neue Prognoserechnung der Bw gelangt unter Ansatz der tatsächlichen bzw. erhofften Zinsgutschriften auf den Tilgungsträgern I, II und III im Zeitraum 2005 - 2026 (22. Jahr der Betätigung) zu einem Gesamtüberschuss der Einnahmen von € 106.735,26. Ohne Ansatz der Zinsgutschriften auf den Tilgungsträgern zeigt sich ein negatives Gesamtresultat von minus € 136.029,25, welches unter Berücksichtigung des Einwandes, dass die tatsächlichen Aufwendungen an Kreditzinsen der Bewirtschaftungsjahre 2005-2010 als Echtdaten Eingang in die Prognose durchschnittlicher künftiger Zinsaufwendungen finden müssten, das negative Gesamtergebnis auf minus € 119.969,25 senken würde (Ergebnis verbessernde Auswirkung laut steuerlichem Vertreter: € 730,00/p.a.*22 = 16.060).

In der Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Dr. Pühringer:

"Das Modell war so aufgebaut, dass 120 % des Kaufpreises fremdfinanziert wurden, nämlich auch die Umsatzsteuer. Allerdings gab es drei Tilgungsträger.

Bezüglich der Tilgungsträger verweise ich auf mein Schreiben vom 8. März 2011, das ich hiermit dem Berufungssenat vorlege. Betonen möchte ich, dass de facto eine Überfinanzierung stattgefunden hat; wenn ich die als Eigenkapital zu wertenden Beträge einbeziehe, so ergibt sich innerhalb des Zeitraumes von 20 Jahren sehr wohl ein Gesamtüberschuss."

Dr. Ozlberger:

"Festzuhalten ist weiters, dass bei dem vorliegenden Modell jedenfalls nicht sämtliche Zinsen angesetzt werden dürfen."

Mag. Zaussinger:

"Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang, dass eine Trennung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Einkünften aus Kapitalvermögen stattzufinden hat. Eine Saldierung etwaiger Erträge aus anderen Einkunftsarten kann wegen des Grundsatzes der Subsidiarität nicht mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfolgen. Daraus ergibt sich, dass die Zinsen sehr wohl auf Basis einer Fremdfinanzierungsquote von 120 % anzusetzen sind. Die bisher gelegten Prognoserechnungen und Erklärungen, die diesen Gedanken nicht aufgegriffen haben, sind daher nicht zu korrigieren."

Dr. Ozlberger:

"Es war so, dass der Initiator des Modells im vollen Wissen und Einverständnis mit den Banken zugesichert hat, dass die Kreditrückzahlungen mit den Mieteinnahmen gedeckt werden. Auf Grund dessen ist es meiner Ansicht nach schon deshalb ausgeschlossen, dass dieses Modell als Liebhaberei zu beurteilen ist."

Dr. Pühringer:

"Zu wenig beachtet wurde bislang die umsatzsteuerliche Seite des Falles; ich verweise auch hier auf meinen Schriftsatz vom 8. März 2011, in dem ich unter anderem unter Bezugnahme auf die Judikatur des EuGH ausgeführt habe, dass betreffend Umsatzsteuer die gesamten Umstände, unter denen der Unternehmer das Wirtschaftsgut bewirtschaftet, zu berücksichtigen sind. In Rechnung zu stellen ist dabei, dass eine andere Beurteilung allenfalls in den Fällen Platz greifen kann, in denen der Bereich der Lebensführung berührt ist, im konkreten Fall allerdings eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Die Trennung in verschiedene Einkunftsarten mag für die Einkommensteuer gelten, ist aber nicht für die Umsatzsteuer relevant."

Mag. Zaussinger:

"Dem ist zu entgegnen, dass die umsatzsteuerliche Betrachtung in aller Regel der einkommensteuerlichen folgt, wobei allerdings zu ergänzen ist, dass bei Tätigkeiten gemäß § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung eine unternehmerische Tätigkeit von vorneherein unterstellt wird."

Dr. Pühringer:

"Im (gegenständlichen) Fall kommt ferner dazu, dass im Jahr 2008 intern eine Umschichtung stattgefunden hat, und zwar vom Tilgungsträger auf den Kredit. Dadurch sind die Kreditzinsen reduziert worden; es handelt sich dabei aber meiner Ansicht nach um keine Änderung der Wirtschaftsführung, da nur intern umgeschichtet wurde.

Ich lege dem Senat weiters eine korrigierte Prognoserechnung vor, in der die Tilgungsträger als Ertrag einbezogen werden. Die Tilgung selbst ist sodann in einer Variante 3 und 4 enthalten."

Dr. Ozlberger:

"Eine derartige interne Umschichtung hat bei den übrigen heute verhandelten Berufungen nicht stattgefunden.

Ich rege ferner an, mit der Entscheidung des Falles zuzuwarten, bis das endgültige Urteil im Verfahren O.Bank gegen den von mir vertretenen (anderen) Anleger ergangen ist."

Über die Berufung wurde erwogen:

Die gegenständliche Tätigkeit: Bewirtschaftung einer Eigentumswohnung samt Kfz- Stellplatz mit auftretenden Verlusten, unterfällt der Norm des § 1 Abs 2 Z 3 Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33 idF BGBl II 1997/358 (kurz: L-VO) und erfährt zunächst die dort geregelte Annahme von Liebhaberei. Die Annahme von Liebhaberei kann aber gemäß § 2 Abs 4 L-VO ausgeschlossen sein. Liebhaberei liegt (nur) dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 L-VO gilt als absehbarer Zeitraum ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Da die Bw eine bereits dem Erwerb vermietete Eigentumswohnung samt Kfz-Stellplatz erworben haben, ist zu prüfen, ob ihre Betätigung innerhalb von 20 Jahren ein positives Gesamtergebnis erwarten lässt.

Die Bw hatten zur Untermauerung ihres Vorbringens, dass die Art der Bewirtschaftung bereits im 19. Jahr der Betätigung (= 2023) einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse, eine erste Prognoserechnung vorgelegt, worin - Kreditzinsen abweichend von der tatsächlichen Belastung nur von der Nettokaufpreissumme berechnet wurden: Der Prüfer hatte Aufwandszinsen zu Recht ausgehend von der Kaufpreissumme inklusive USt angesetzt; diese waren freilich bereits im Jahr 2007 laut Feststellungserklärung mit 11.161,14 € tatsächlich bedeutend höher als vom Prüfer prognostisch angenommen. - eine Sondertilgung von 60.000,00 € "Ende 10. Jahr (=2015) Aufwand mindernd Berücksichtigung fand: Auf diese laut Vorbringen "planmäßig" vorgesehene Sondertilgung wurde in der Berufung hingewiesen. Dem hatte der Außenprüfer schon in seinem Bericht zutreffend entgegen gehalten, dass von einer planmäßigen vorzeitigen Teilabstattung des Anschaffungskredites im Hinblick auf den klaren Wortlaut des Kreditvertrages (Aufbau von zwei Tilgungsträgern, Endfälligkeit der Kreditschuld) keine Rede sein kann. - Finanzierungsnebenkosten unberücksichtigt blieben: Außenprüfer und Finanzamt hatten diese Kosten verteilt auf die Kreditlaufzeit prognostisch angesetzt und befinden sich damit im Recht. - die Einzahlungen in den Mietenpool entgegen dem Ansatz in der Feststellungserklärung des Jahres 2005 (und 2006/2007; 2008 -2010 nicht erklärt) unberücksichtigt blieben: Der Prüfer hatte diese Einnahmen mindernde Aufwandspost anstelle eines sonst gebotenen Ansatzes für Leerstehungsrisiko zu Recht berücksichtigt. - keine zukünftigen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen veranschlagt wurden: Der Prüfer hatte auch dieses Manko durch einen entsprechenden Aufwandsansatz ausgeglichen, der UFS hegt gegen dessen Höhe keine Bedenken. Auf diese, realitätsnahen Werten entsprechenden, Korrekturansätze in der Prüferprognose gingen die Bw vorerst nicht näher ein.

Allerdings wendeten sich die Bw in ihrer Berufungsschrift - und mit einem Nebensatz auch zuletzt - gegen eine Indexierung der Mieteinnahmen mit bloß 2% statt der von ihnen auf Grund statistischer Unterlagen angenommenen 2,5%. Wenn die Abgabenbehörde einen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren anlege, so müsse auch der VPI 1986 herangezogen und die Indexentwicklung der letzten 20 Jahre berücksichtigt werden. Dieses Argument führt schon deswegen nicht zum Erfolg, weil dann auch die vom Prüfer mit 2% indexierten Aufwendungen für Betriebskosten und der prognostizierte Zinsenaufwand mit Blick auf die - aus Sicht des Streitzeitraumes - letzten 20 Jahre, somit ab 1986 (und nicht wie bisher ab 1993) nach oben zu korrigieren wären, was das Gesamtbild noch deutlich verschlechtern würde. Die aus heutiger Sicht exorbitant hohen Inflationswerte vor 1993 entsprechen freilich nicht dem durchschnittlichen Niveau der Jahre 1993-2005, so dass das Finanzamt von einer Berücksichtigung zu Recht Abstand genommen hat. Im Übrigen ist nicht auszuschließen, dass abweichend von den Jahren 2009 und 2010 zukünftig wieder deutlich höhere Inflationswerte und (nach darauf reagierend angehobenen Leitzinssätzen) auch höhere Kreditzinssätze der Geschäftsbanken Platz greifen werden, so dass aus der Einbeziehung der niedrigen Echtdaten der Jahre 2009 und 2010/1.Quartal 2011 (die Inflation ist, nach Tiefstwerten bis 2010, inzwischen auf den Jännerwert von 3% gestiegen, Zinssatzerhöhungen können bei weiter steigender oder auf 3% sich einpendelnder Inflation wieder erwartet werden) für einen diese Daten mitberücksichtigenden durchschnittlichen Wertansatz auf Sicht von weiteren 15 Jahren (bis 2025) prognostisch nichts gewonnen ist.

Zu den jüngsten Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Senat:

Die zuletzt vorgelegte Prognoserechnung folgt hinsichtlich der Mieteinnahmen und Ausgaben- (Aufwendungen) weit gehend den Ansätze in der Prüferprognose und rückt insofern von der ursprünglich erstellten Prognose ab. Allerdings werden nun statt dessen in allen Prognosejahren weitere Einnahmen aus dem Titel Bewirtschaftungserfolge (Zinsgutschriften) in Tilgungsträgern I / II / IIIErgebnis verbesserndangesetzt, wodurch die neue Prognose zu dem weiter oben angeführten positiven Gesamtergebnis gelangt.

Diese, mit dem gegenständlichen Finanzierungsmodell und einem vom steuerlichen Vertreter Pühringer unionsrechtlich argumentierten Unternehmerbegriff begründete Zusammenschau der erwarteten Zinserträgnisse auf den Tilgungsträgern und der mit unabhängig davon anfallenden Kreditkosten belasteten Vermietungsergebnisse findet jedoch weder im Gesetz noch im Gemeinschaftsrecht Deckung: Zutreffend hat der Vertreter der Amtspartei auf die in § 2 Abs 3 EStG 1988 normierten Einkunftsarten hingewiesen, deren systematische Einordnung (laut Amtsvertreter: "Subsidiarität") im Bereich der Einkommensbesteuerung von natürlichen Personen, welche nicht betriebliche Einkünfte iSd § 2 Abs 3 Z 1-3 EStG beziehen, keine Rechtsgrundlage dafür bietet, außerbetriebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Abs 3 Z 5, Ermittlung nach § 27) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs 3 Z 6, Ermittlung nach § 28) in einer "integrierten" Prognoserechnung zu einer einzigen Einkunftsart (gemeint: Vermietung und Verpachtung) zu verbinden, um so die Annahme von Liebhaberei hinsichtlich der Vermietungstätigkeit als widerlegt darzustellen. Denn das steuerpflichtige Einkommen ist gemäß § 2 Abs 2 EStG ausgehend vom Gesamtbetrag der (in Abs 3 aufgezählten) Einkünfte zu ermitteln. So ist es etwa einer steuerpflichtigen natürlichen Person (sei sie allein oder in einer schlichten Personenvereinigung tätig) verwehrt, Zinsgutschriften auf einem Sparbuch oder Konto mit den durch fremdfinanzierte Anschaffung eines außerbetrieblich genutzten Vermietungsobjektes verursachten Kreditzinsen gegen zu rechnen, wie es auch unzulässig ist, Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 2 Abs 3 Z 7 iVm § 30) in die Rentabilitätsrechnung einer ohne diesen Erfolg Verlust bringenden Vermietungstätigkeit (§ 28) einzubeziehen. Diese nach Einkunftsarten getrennt vorzunehmende Ermittlung von Betätigungsergebnissen gilt gemäß § 98 Abs 1-3 EStG auch für im Inland beschränkt Steuerpflichtige wie die Bw. Dass die ertragsteuerlichen Vorschriften der LVO einer Prüfung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht zu unterziehen wären, wird von den Bw nicht behauptet und ist auch sonst nicht ersichtlich. Die angefallenen und prognostizierten Kreditzinsen sind daher nicht um die auf den Tilgungsträgern erwirtschafteten bzw. erhofften Zinsgutschriften zu vermindern; sie sind vielmehr im vollen Umfang der zugrunde liegenden Kreditschuld anzusetzen und bilden die Hauptursache für den erlittenen bzw. aus Sicht des ursprünglichen Engagements zu erwartenden (zunächst bewusst in Kauf genommenen) Gesamtverlust.

Unter Hinweis auf schwebende Zivilprozesse (Klage einer Bank gegen einen anderen Anleger) und auf die noch laufende Prüfung einer Strafanzeige mehrerer Anleger (gegen Organe von Banken und des Modellvertreibers) durch die Staatsanwaltschaft Wien (Sachverständigengutachten wurde in Auftrag gegeben) hat der zustellungsbevollmächtigte Vertreter Dr. Ozlberger angeregt, mit der Berufungsentscheidung zuzuwarten, bis der erhobene Vorwurf einer bewussten Täuschung/Übervorteilung der falsch informierten Anleger zivil- und strafrechtlich geklärt ist. Der Senat konnte diesem Verlangen aus folgenden Gründen nicht entsprechen:

- Im gegenständlichen Fall haben die Anleger (Bw) Wohnung und Kfz- Stellplatz um einen Kaufpreis erworben, dessen Angemessenheit sie ausdrücklich anerkannten (siehe Vertrag vom 26. Juli 2005, Pkt II letzter Satz: "(...) erklären ausdrücklich für den Fall, dass ein Unterschied zwischen dem Kaufpreis und dem wahren gemeinen Wert der vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteile bestehen sollte, dass ihnen der wahre Wert durch Erkundigungen bekannt waren, sie sich jedoch dennoch bei dem genannten Kaufpreis geeinigt haben."). - Dass ihnen - wie seitens der Bw gegenüber dem Referenten einige Tage vor der Berufungsverhandlung fernmündlich erklärt - nicht die gegenständliche sondern eine andere in besserem Zustand befindliche Wohnung gezeigt worden war, mag sein, stellt aber nach Auffassung des Senates keinen für die Bw unvermeidbaren äußeren Umstand (arg "unüberprüfbare Täuschung") dar, weil im Vertrag Top- und Stellplatz-Nummer eindeutig identifiziert sind und der Verkäufer weder für ein bestimmtes Ausmaß noch - von Satz- und Lastenfreiheit abgesehen - für eine besondere Beschaffenheit der vertragsgegenständlichen Liegenschaftsanteile haftet (Kaufvertrag, Punkt V, 1. Satz). - Auch das Argument, man wäre über die Ertragsaussichten der Vermietung falsch oder unzulänglich informiert worden, führt die Berufung nicht zum Erfolg: Der Verkäufer hatte erklärt, dass das Wohnungseigentumsobjekt (bereits) vermietet ist. Die Käufer (Bw) erklärten, dass ihnen der bei der (genannten) Hausverwaltung aufliegende Mietvertrag vollinhaltlich bekannt ist und sie bereit sind, in alle Rechte und Pflichten des Verkäufers aus diesem Vertrag vollinhaltlich einzutreten (ebenda, Punkt V, 2. - 4. Satz). Von einer irregeleiteten Annahme über die Ertragskraft des Objektes kann daher auf Seiten der Bw keine Rede sein.

- Die Bedingungen des Kreditvertrages waren gemäß der am 26. Juli 2005 angenommenen Kreditzusage vom 22. Juni 2005 eindeutig festgelegt. Eine bindende Zusage von wem immer, dass die erzielbaren Mieteinnahmen die gesamte endfällige Kreditschuld abdecken würden, findet sich weder in diesem Dokument noch anderswo in aktenkundiger Schriftform. Ob Derartiges den Bw von Organen der Kredit gewährenden Bank (wie behauptet) mündlich versprochen wurde, ist in diesem Verfahren irrelevant: Zum einen stünde eine solche mündliche Kulanz- Zusage in eklatantem Widerspruch zum Wortlaut des Kreditvertrages, der hinsichtlich einer nach Verwendung des Tilgungsträgererlöses zur Rückzahlung allenfalls verbleibenden Restschuld deren Abstattung in 60 monatlichen Kapitalraten vorsieht (siehe Kreditzusage, Punkt Laufzeit/Rückzahlung). Ein Forderungsverzicht, soweit der Tilgungsträgererfolg hinter der endfälligen Kreditschuld zurück bleibt, wurde gerade nicht vereinbart. Dies widerspräche auch der Modellbeschreibung, wo darauf hingewiesen wird, dass in der Variante Fremdfinanzierung Differenz ausgleichende monatliche Zuzahlungen auf die Dotierung der Tilgungsträger (Mieteinnahmen und Lebensversicherungsprämien) erforderlich sein könnten. Zum anderen wurden Schuldzinsen vereinbart, welche in Verbindung mit den übrigen Aufwendungen die erwartbaren Mieteinnahmen insgesamt übersteigen. Die Bw erkannten dieses strukturelle Ertragsdefizit selbst, wenn sie 2008 die Gesamtverbindlichkeit gegenüber der Bank durch Umschichtung eines Tilgungsträgers auf das Kreditkonto teilweise getilgt haben, um so den zukünftigen Zinsenaufwand zu verringern. Dass es sich dabei um eine planwidrige, für die Beurteilung der Tätigkeit im Streitzeitraum unbeachtliche (allenfalls pro futuro relevante) Änderung der Bewirtschaftungsart handelt, erscheint nach den diesbezüglich zutreffenden Prüferfeststellungen begründet.

Der Vorsteuerausschluss bei Vorliegen von Liebhaberei (§ 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 1 Abs 2 und § 6 L-VO II) wurde vom VwGH (siehe E 2006/15/0318 vom 23.09.2010 und dort referierte frühere Rechtsprechung) als eine mit Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt- Richtlinie vereinbare "unechte" Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss angesehen. Der VwGH erkennt dem eine liebhabereiartige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum betreibenden Wirtschaftssubjekt zwar entgegen dem Wortlaut des § 2 Abs 5 UStG 1994 "Unternehmer-" Eigenschaft im Sinne der 6. MwSt Richtlinie zu; dies bedeutet aber nicht, dass damit immer auch ein einziger ertragsteuerlicher Betrieb bzw. eine einzige Einkunftsquelle vorliegt. So kann zum Beispiel eine natürliche Person (ein Zusammenschluss natürlicher Personen) im Rahmen ihres Unternehmens mehrere von einander unabhängige Betriebe führen, deren Jahresergebnisse getrennt zu ermitteln sind und die hinsichtlich ihrer Eignung zur Einkunftsquelle auch eine je eigene Beurteilung erfahren können. Dass Zinsen und andere Kapitaleinkünfte eines privaten Anlegers keinen umsatzsteuerlichen Tatbestand erfüllen und den besonderen Vorschriften der §§ 27 bzw. 98 Abs 1 Z 5 unterliegen, sei nur angemerkt.

Lässt man die Einnahmenansätze für Tilgungsträgerzinsen in der jüngsten, auf die Echtdaten laut Erklärungen korrigierten Prognose außer Ansatz, so zeigt sich in der allein sachlich begründeten Berechnungsvariante ohne Sondertilgung innerhalb von 20 Jahren ab Tätigkeits- (hier: Vermietungs-) Beginn ein hoch negatives Gesamtergebnis:

Prognosevariante ohne Sondertilgung

2005*

2006*

2007*

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

ab '08 lt. Bw- Prognose

-2.009

-5.761

-8.095

-2.663

-2.048

-1.348

-439

918

1.707

2.554

3.617

Zinsaufwand lt. Erklärung ab '08 lt Bw-Prognose

(2.923,32)

(8.518,57)

(11.161,14)

(8.905,00)

>>

>>

>>

>>

>>

>>

(8.905,00)

+ progn. Zinsersparnis

730

730

730

730

730

- Tilgungsträgerzinsen

-5.638

-6.132

-6.665

-7.242

-7.866

-8.543

-9.277

-10.074

(korr. Prognose-) Ergebnis

-2.009

-5.761

-8.095

-8.301

-8.180

-8.013

-6.951

-6.218

-6.106

-5.993

-5.727

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023

2024

2025

2026

Ergebnis lt. Bw- Prognose

4.752

5.814

6.962

8.205

9.550

11.010

12.594

14.316

16.189

7.455

8.166

Zinsaufwand lt. Prognose

(8.905,00)

>>

>>

>>

>>

>>

>>

>>

>>

>>

(8.905)

+ Zinsersparnis

730

730

730

730

730

730

730

730

730

730

730

- Tilgungsträgerzinsen

-10.940

-11.882

-12.907

-14.024

-15.241

-16.570

-18.021

-19.606

-21.341

-12.466

-13.032

(korr. Prognose-) Ergebnis

-5.458

-5.338

-5.214

-5.089

-4.961

-4.830

-4.697

-4.561

-4.422-

-4.780

-3.136

Der niedrigere Zinsaufwand 2008/2009/2010 ist offenkundig auf die Sondertilgung in 2008 (aus dem umgeschichteten Tilgungsträger) zurückzuführen (statt jeweils € 8.905,00 nunmehr € 6.880,75/1.925,93/3.372,24). Die sich daraus ergebende Gesamtdifferenz von +€ 14.536,76 bleibt einerseits mangels Planmäßigkeit der Teilrückzahlung unberücksichtigt und würde zum anderen das oben dargestellte Ergebnis (total: minus € 124.349) nicht entscheidend verbessern. Auch das erhoffte Periodenergebnis im 23. Bewirtschaftungsjahr 2027 (in welcher Höhe immer ermittelt; laut Prognose des steuerlichen Vertreters: +€ 9.631,96) kann den Gesamtverlust 2005-2026 nicht auf eine bloß marginale Negativgröße reduzieren.

Den Bw ist es mit der von ihnen beigebrachten (und adaptierten) Prognoserechnung (ohne Sondertilgung) nicht gelungen, den Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses binnen 20 Jahren (bis 2026) darzutun, sodass die Annahme von Liebhaberei nicht ausgeschlossen ist, sondern bestätigt erscheint. Im Übrigen war, wie der Außenprüfer in seinem Prüferbericht mit Hinweis auf das spezielle Konstrukt des endfälligen Kredites, zutreffend aufzeigt, eine vorzeitige Sondertilgung des Anschaffungskredites gar nicht Teil eines von Vornherein bestehenden Abstattungsplanes: Die Kreditschuld sollte durch den Aufbau von Tilgungsträgern nicht reduziert werden, sondern nur am Ende der Laufzeit vollständig tilgbar sein. Der Senat hatte somit nur die Prognosevariante ohne Sondertilgung auf ihre Tauglichkeit zu prüfen.

Gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO eingestufte Betätigung nicht als unternehmerische Tätigkeit (Abschnitt II, L-VO, § 6). In richtlinienkonformer Auslegung ist diese Vorschrift als unechte Umsatzsteuerbefreiung mit Vorsteuerausschluss anzusehen. Da die Annahme von Liebhaberei nach den vorstehenden Erwägungen des Senates bestätigt ist, erweist sich die Betätigung als von der Umsatzsteuer unecht befreit, und die geltend gemachten Vorsteuern sind vom Abzug ausgeschlossen. Die Bw haben jedoch in den Mietverträgen betreffend Wohnung und Kfz-Abstellplatz das Bestandentgelt zuzüglich Umsatzsteuer (10% bzw. 20%) vereinbart und die in den Mietzinsvorschreibungen (= Rechnungen) gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wie erklärt vereinnahmt. Sie schulden diese Steuer daher im Grunde des § 11 Abs 14 UStG 1994.

Über das Vorliegen von Liebhaberei im Streitzeitraum besteht kein Zweifel, Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO ist nicht gegeben. Der vorläufig ergangene Umsatzsteuerbescheid für 2006 war daher gemäß § 200 Abs 2 BAO endgültig zu erklären. Soweit sich die gemäß § 274 BAO weiter wirkende Berufung gegen den USt- Festsetzungsbescheid für 1-9/2006 wendet, war darüber nicht mehr abzusprechen, da dieser Bescheid durch spätere Erlassung des diesen Zeitraum mit umfassenden Umsatzsteuer- Jahresbescheides außer Kraft getreten ist.

Wien, am 29. März 2011