Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 30.07.2003, RV/0202-I/03

Fremdfinanzierte Lebensversicherung als Tilgungsträger des zur Sanierung eines Mietobjektes verwendeten Kredites; Schuldzinsen als Werbungskosten

Rechtssätze

Stammrechtssätze

Unterliegt die Versicherungsleistung aus einem Ab- und Erlebensversicherungsvertrag nicht der Einkommensteuer, sind die Schuldzinsen für einen zur Finanzierung der Einmalprämie aufgenommenen Bankkredit nicht abzugsfähig. Daran ändert nichts, dass die Lebensversicherung wiederum als Tilgungsträger eines zweiten Bankkredites fungieren soll, der zur Sanierung eines Mietobjektes verwendet wurde; nur die Zinsen dieses zweiten Kredites stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte
Schuldzinsen, Lebensversicherung, Einmalprämie, Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dkfm. Dr. Helmut Vill, gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1998 bis 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Hinweis

Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

N.G. und dessen Schwester A.H. waren je zur Hälfte Eigentümer der Liegenschaft in I., X.-Straße 9/18, auf der sich ein Wohn- und Geschäftsgebäude befindet. N.G. ist am 5. Oktober 1999 gestorben. Den Miteigentumsanteil des N.G. erhielt sein Erbe C.H., der Sohn der Miteigentümerin A.H. Am 10. Dezember 2000 ist auch A.H. gestorben. Deren Anteile an der Liegenschaft gingen auf C.H. und die übrigen Erben der A.H. über.

Die Hausbesitzgemeinschaft erzielt Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes in I., X-Straße 9/18.

In den Jahren 1997 bis 1999 wurden am Mietobjekt Sanierungsarbeiten durchgeführt. Zur Finanzierung der Sanierungskosten gewährte die R.Bank den damaligen Eigentümern N.G. und A.H. einen Abstattungskredit von 10,000.000 S, zahlbar in vierteljährlichen Raten ab 30. Juni 1997. Der R.-Bank wurde auf der Mietliegenschaft ein Pfandrecht eingeräumt. Im Juli 1998 wurde dieser Kredit in Schweizer Franken konvertiert; gleichzeitig wurden die Rückzahlungsbedingungen dahingehend geändert, dass der Kredit bis zum 31. März 2013 zur Gänze zurückzuzahlen sei.

Am 28. Juli 1998 wurde den Kreditnehmern N.G. und A.H. von der R.Bank zwecks "Zusatzfinanzierung" ein weiterer Abstattungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von 7,170.000 S, gleichfalls endfällig zum 31. März 2013, eingeräumt. Mit dem Zusatzkredit wurde die Einmalprämie (von 7,180.000 S) für eine Ab- und Erlebensversicherung mit Gewinnbeteiligung bei der G.AG finanziert. Die Versicherungspolizze weist als versicherte Person C.H., als Versicherungsnehmerin und Bezugsberechtigte im Erlebensfall die "Hausbesitzergemeinschaft N.G. und Mitbesitzer" und als Bezugsberechtigten im Ablebensfall W.S., einen Neffen des C.H., aus. Die Lebensversicherung läuft mit 1. Juni 2013 ab, die (garantierte) Versicherungssumme beträgt 9,665.523 S.

Mit Zessionsvertrag vom 28. Juli 1998 trat die "Hausbesitzergemeinschaft N.G." ihre Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag "zur Sicherstellung und Rückzahlung aller Forderungen" aus dem Abstattungskreditvertrag vom 28. Juli 1998 (über 860.227,96 CHF, d.s. 7,170.000 S) zur Gänze an die R.-Bank ab.

Nach der Konvertierung in Schweizer Franken wurde der Abstattungskredit von ursprünglich 10,000.000 S bei der R.-Bank gemeinsam mit dem "Aufstockungsbetrag" von umgerechnet 7.170.000 S unter einem Kreditkonto geführt. Die Versicherungsgesellschaft wurde angewiesen, für den Fall des Rückkaufes der Lebensversicherung oder einer Vorauszahlung sowie für den Fall des Er- oder Ablebens die entsprechende Versicherungsleistung diesem Kreditkonto gutzubringen.

Im September 2000 wurde das Kreditkonto in japanische Yen konvertiert.

Die insgesamt - für den Sanierungskredit von ursprünglich 10,000.000 S und für den Aufstockungsbetrag von umgerechnet 7,170.000 S - angefallenen Zinsen und Geldverkehrskosten machte die Hausbesitzgemeinschaft in den Jahren 1998 bis 2000 jeweils als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Nach einer abgabenbehördlichen Prüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, die anteilig auf den Abstattungskredit (Aufstockungsbetrag) von 7,170.000 S entfallenden Zinsen und die Kreditvertragsgebühr seien gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Werbungskosten abzugsfähig, weil sie mit der nicht steuerbaren Leistung aus dem Lebensversicherungsvertrag in Zusammenhang stünden (Tz 20 des Prüfungsbericht vom 25. Februar 2003). In den Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1998 bis 2000 vom 11. März 2003 wurden entsprechend höhere als die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt.

In der gegen diese Bescheide namens des C.H. erhobenen Berufung wendete der steuerliche Vertreter ein, die Abgabenbehörde leite ihre Rechtsansicht aus dem BMF-Erlass vom 12. Juli 2002, GZ. 06 1802/1/IV/6/02, betreffend fremdfinanzierte Rentenversicherungsmodelle ab. Im vorliegenden Fall gehe es nicht um ein solches Modell. Die Lebensversicherung fungiere als Tilgungsträger für das aushaftende Darlehen, da die gesamte Versicherungsleistung zur Darlehenstilgung verwendet werde. Die Versicherungsleistung am Ende der Laufzeit sei nicht steuerbar, deshalb habe auch der Einmalerlag im Jahr 1998 weder als Werbungskosten noch als Sonderausgabe steuerlich abgesetzt werden können. Da der Tilgungsträger fremdfinanziert worden sei, stellten die Zinsen und Geldverkehrsspesen reine Finanzierungskosten dar, deren Abzug als Werbungskosten beantragt werde.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind demnach etwa Schuldzinsen für Darlehen, die zur Durchführung von Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten an den Mietobjekten verwendet wurden. Die zur Abstattung der Darlehensschuld geleisteten Beträge - die Kapitalstilgungen - dagegen stellen keine Werbungskosten dar (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Band III B Kommentar, Tz 5 zu § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

Die strittigen Zinsen und die Kreditvertragsgebühr entfallen auf jenen Bankkredit (von 7,170.000 S), der zur Finanzierung der Einmalprämie zum Erwerb einer Lebensversicherung verwendet wurde. Außer Streit steht, dass die Versicherungsleistung (die darin enthaltene Zins- bzw. Gewinnkomponente) nicht der Einkommensteuer unterliegt. Damit diente der Kredit unmittelbar aber der Finanzierung von Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes, dessen Erträge nicht steuerbar sind. In einem solchen Fall steht § 20 Abs. 2 EStG 1988 dem Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten entgegen: Ausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenhängen, sind steuerlich nicht relevant (VwGH vom 28.11.2000, 99/14/0279).

Einen Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sieht der Bw. darin, dass die (ihrerseits fremdfinanzierte) Lebensversicherung als "Tilgungsträger" des Bankkredites (von 10,000.000 S) fungieren sollte, welcher zur Finanzierung der Sanierungsarbeiten am Mietobjekt aufgenommen worden war. Danach dient die Lebensversicherung der Ansparung jener Mittel, die zur Tilgung des endfälligen Sanierungskredites notwendig sind. Dieser mittelbare Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Vermietungseinkünften wird aber durch den unmittelbaren Zusammenhang mit den nicht steuerbaren Erträgen aus dem Versicherungsvertrag durchbrochen. Die Lebensversicherung stellt für sich eine Einnahmequelle dar. Die erwarteten Versicherungserträge fallen unter keine der im EStG 1988 normierten Einkunftsarten, insbesondere sind sie nicht unter den Einkunftstatbestand des § 28 EStG 1988 zu subsumieren. Die Anschaffungskosten der Lebensversicherung (Einmalerlag) sind auch unbestritten keine Werbungskosten, sie können nicht etwa - im weitesten Sinn - als Finanzierungsaufwand (Geldbeschaffungskosten) für das Mietobjekt betrachtet werden. Für die zur Finanzierung der Einmalprämie aufgewendeten Schuldzinsen und Spesen kann nichts Anderes gelten.

Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, 30. Juli 2003