Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 13.04.2011, RV/0613-W/07

Vermietung von fremdfinanzierten Eigentumswohnungen, Verluste, Liebhaberei, Prognoserechnungen

Miterledigte GZ:
  • RV/611-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, KomzlR Edith Corrieri und Walter Supper im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des E und der G, Schweiz, unbekannt verzogen, vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, vom 11. Jänner 2007 betreffend Ausspruch des Unterbleibens einer Feststellung von Einkünften (§§ 92, 190 BAO) für 2005 sowie vom 5. Jänner 2007 betreffend Umsatzsteuer 2005 und Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum 1-9/2006, nach der am 15. März 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird, soweit sie sich gegen die oben genannten Bescheide richtet, als unbegründet abgewiesen.

Die Bescheide bleiben unverändert.

und beschlossen:

Soweit sich die Berufung gegen "Wiederaufnahme (§ 299 BAO) Umsatzsteuer 2005" richtet, wird sie als unzulässig zurückgewiesen (§ 273 Abs 1 lit a BAO).

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung und eines PKW- Abstellplatzes durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

In dem Bericht vom 11. Jänner 2007 über die wegen Liebhabereiverdachtes veranstaltete Außenprüfung (AB-Nr. 124025/06) betreffend 2005 (und USO für 1-9/2006) ist zu lesen:

Begründung der Beurteilung als Liebhaberei:

A. Sachliche Würdigung

Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 3.6.2005 hätten E und G je zur Hälfte Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an Wohnung1 bzwWohnung2, jeweils der Liegenschaft-, von der FGmbH. (kurz "F" genannt) um einen Gesamtkaufpreis von € 281.704,00 (€ 140.152,00 für Top1 und € 141.552,00 für Top2) + 20% USt (€ 56.340,80) erworben. Sie seien je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt und zum Zwecke der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Finanzamt als Miteigentumsgemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Gleichzeitig solle diese MEG Unternehmerfunktion ausüben und beanspruche sie die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liege ein von der F angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer "Eigenleistung" (Anm. UFS: tatsächlich ein Eigenmittel- Ersatzdarlehen des Modellvertreibers) zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme von brutto € 383.418,86 abdecken.

Neben den Gesamtkaufpreis von netto € 281.704,00 +20% USt hätten die beiden Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

(alle Beträge in €)

Kaufpreis netto Top 315

140.152,00

Kaufpreis netto Top 325

141.552,00

20% USt

56.340,80

Kaufpreis brutto

338.044,80

Kaufnebenkosten:

Notar tatsächlich: 12.840,60 inkl 2.123,40 USt

6.760,90

Grunderwerbsteuer

11.831,56

Eintragungsgebühr

3.380,45

21.972,91

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

9.000,44

Pfandbestellungsurkunde

4.320,21

Devisenspesen, Kontoeröffnung

10.080,50

23.401,15

Gesamtfinanzierungsbedarf

383.418,86

Im Zuge des Wohnungskaufs mache die MEG Vorsteuern in Höhe von € 56.340,80 geltend. Wegen des Verdachts auf Liebhaberei sei für den Zeitraum 2005 eine Außenprüfung gem. § 147 BAO vorgenommen worden.

Ausgangsbasis für die Liebhabereibeurteilung sei der Umstand, dass bei der Vermietung und Verpachtung ein Verlust erzielt werde. Die Beurteilung von Einkunftsquelleneigenschaft und objektiver Ertragsfähigkeit der Wohnungseigentumsobjekte erfolge anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle nach § 1 Abs 2 der Liebhabereiverordnung (BGBl 1993/33; kurz: L-VO II) liege bei Vermietung (von Wohnraum iSd Z 3) vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die "Werbungskosten" erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes im Sinne des § 2 (4) L-VO II betrage 20 Jahre ab Beginn der Vermietung (Anm. UFS: die Objekte waren im Erwerbszeitpunkt vermietet).

Zur Beurteilung des gegenständlichen Falles habe der steuerliche Vertreter der MEG - ursprünglich Kanzlei Haunschmidt & Partner, ab Jänner 2006 Kanzlei Dr. Staribacher und Dr. Obermayer - folgende Unterlagen beigebracht:

- Kaufvertrag samt Rechnung,

- Rechnung des Notars,

- Prognoserechnung(en),

- Mietverträge für Tops und Kfz-Stellplätze,

- Kreditzusage der *Sparkasse,

- Betriebskostenaufstellung,

- Modellrechnung der F.

Prognoserechnung Die Übermittlung der ersten Prognoserechnung sei durch die steuerliche Vertretung Kanzlei Haunschmidt & Partner Stb GmbH, 1090 Wien, Julius Tandler-Platz 6/9, erfolgt.

Prognoserechnung I, die beide Vermietungsobjekte umfasse, sehe einen laufenden Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr 12 (2017) und keinen Gesamtüberschuss nach 20 Jahren vor. Der Gesamtverlust über den Prognosezeitraum betrage € -4.467,88. Die Indexsteigerung der Mietzinse sei mit 2,2% bei den Wohnungsmieten bzw. mit 2% bei den Kfz-Stellplätzen angesetzt, und von den Anschaffungskosten ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 30% ausgeschieden worden. Basis für die Berechnung des Zinsaufwandes hätten die Nettoanschaffungskosten in Höhe von € 305.117,68 gebildet. Davon sei ein fixer Zinssatz in Höhe von 2,35% für den gesamten Prognosezeitraum berechnet worden. Eine Sondertilgung während der Kreditlaufzeit sei nicht vorgesehen. Außerdem berücksichtige die Prognoserechnung einen fixen jährlichen Zinsertrag aus dem Tilgungsträger in Höhe von € 802,50 ertragwirksam. Betriebskosten und sonstiger Aufwand seien nicht indexmäßig angepasst worden.

Im Jänner 2006 komme es zu dem vorerwähnten Wechsel der steuerlichen Vertretung.

Alle bisherigen Prognoserechnungen seien, so die neue Vertretung, als gegenstandslos zu betrachten, neue Prognoserechnungen für beide Vermietungsobjekte würden getrennt vorgelegt. Die neuen Prognoserechnungen II sähen eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor und valorisierten die Betriebskosten und der sonstige Aufwand ebenfalls mit 2,5%. Aus den Anschaffungskosten der beiden Objekte werde (jeweils) ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden. Außerdem seien Sondertilgungen in Höhe von jeweils € 70.000,00 am Ende des 10. Jahres für Top1 und für Top2 in die Prognoserechnungen eingebaut. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (2016) für beide Objekte, ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (2022) für Top1 und im Jahr 18 (2023) für Top2 erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sähen die Prognoserechnungen einen Totalüberschuss von € 8.321,00 für Top1 und € 7.282,00 für Top2 vor.

Mietzinse Zur Dokumentation der in den Prognoserechnungen angesetzten Mietzinsbeträge habe die neue Vertretung Mietverträge für Top1, Top2 sowie die Kfz-Stellplätze vorgelegt. Der im Jahr 1997 von der Rechtsvorgängerin, abgeschlossene Mietvertrag für Top1 habe einen ursprünglichen Mietzins von netto ATS 3.308,53 +10% USt, in der Zwischenzeit durch Indexsteigerungen angepasst auf € 318,28 im Jahr 2005, jener für Top2 , der ebenfalls im Jahr 1997 abgeschlossen wurde, einen monatlichen Nettomietzins von ATS 3.303,17 +10% USt indexmäßig angepasst bis 2005 auf € 321,78 vorgesehen. Betriebskosten und Rücklagen seien in den Pauschalmietzinsen bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von jeweils 31,93 m² entspreche dies einem Mietzins von € 9,97 pro m² für Top1 und € 10,08 pro m² für Top2. Für die Kfz-Stellplätze sei im Jahr 2005 ein monatlicher Mietzins von jeweils netto € 80,00 zu entrichten gewesen. (Alle) Mietzinse seien auf Basis des VPI wertgesichert. Eine Anpassung der Mietzinse sei jährlich in Höhe der Veränderung des VPI vorzunehmen. (Alle) Mietverträge seien auf unbestimmte Zeit (abgeschlossen) worden. Das Mietverhältnis für Top1 sehe einen Kündigungsverzicht des Mieters bis 30.1.2001 vor, für Top2 verzichte der Mieter auf eine Kündigung bis 30.11.1999. Die Mieteverträge betreffend die Kfz-Stellplätze seien ebenfalls unbefristet.

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die ME einen wertgesicherten Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m2 = € 14,37 monatlich für beide Tops an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für die angeführten Objekte im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von mtl. € 80,26 für Top1 und € 77,93 für Top2 sowie Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von mtl. € 27,92 für Top1 und € 27,11 für Top2 zu entrichten gewesen, beide Aufwendungen auf Basis des VPI wertgesichert. In den Betriebskosten nicht enthalten seien Aufwendungen für Energie und Beheizung. Nur diese seien vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 383.418,86 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusage der *Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 383.418,86 vorgelegt, welche die ME mittels Erklärung angenommen hätten. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% derzeit 2,35% (LIBOR 0,75% + 1,6% Aufschlag) berechnet. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung II vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen.

In den neu vorgelegten Prognoserechnungen seien für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 3.795,68 für Top1 und € 3.832,26 für Top2 angesetzt, für die Jahre 11 bis 20 jedoch der Zinsaufwand infolge der am Ende des 10. Jahres behaupteten Sondertilgungen auf € 2.045,68 (Top1 ) und € 2.082,26 (Top2 ) reduziert worden. Für das Jahr 2005 habe die MEG in der (Beilage zur Feststellungs-) Erklärung einen Zinsaufwand für beide Objekte in Höhe von € 14.725,86 gegenüber den von ihr prognostizierten € 3.813,97 (€ 1.897,84 für Top1 und € 1.916,13 für Top2) bekannt gegeben. Dieser Zinsaufwand weise auf ein volles Ausschöpfen des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. fänden sich in der Prognoserechnung nicht. Der in den Prognoserechnungen angesetzte Zinsaufwand sei wie folgt zu berechnen:

Top-1

vor Sondertilgung

Kaufpreis netto

140.152,00

Kaufnebenkosten netto

11.675,34

Kreditsumme exkl. USt

151.827,34

Davon 2,5 % Zinsen für die Jahre 1 bis 10

3.795,68

nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

151.827,34

- Sondertilgung

-70.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

81.827,34

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

2.045,68

Top-2

vor Sondertilgung

Kaufpreis netto

141.552,00

Kaufpreisnebenkosten netto

11.738,34

Kreditsumme exkl. USt

153.290,34

Davon 2,5 % Zinsen für die Jahre 1 bis 10

3.832,26

nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

153.290,34

- Sondertilgung

-70.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

83.290,34

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

2.082,26

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer, zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV werde aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung in Höhe von insgesamt € 107.000,00 gespeist, für die 2. LV sei eine laufende monatliche Prämie in Höhe von € 108,02 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 383.418,86 abdecken (Berechnung, Anlage 1 zum Bericht). Erreichten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienten gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung Bei den im Internet von der *VorsorgeAG vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital werde eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt und die Rückerstattung der Umsatzsteuer unter gewissen Voraussetzungen, wie

- endfällige Tilgung, d.h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden

- Vermietung der Wohnung, d.h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück

als interessanter Steuervorteil angeboten.

Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen würden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern.

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) verkaufen zu können. Bei einem Verkauf werde mit einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen. Ein weiterer Punkt sei die Laufzeit. Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg sei jedoch schon vorher möglich; Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und der Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung sei hier nicht die Rede.

B. Rechtliche Würdigung

Nach Darstellung der Rechtslage (§ 2Abs 2 und Abs 3 EStG 1988, § 2 UStG 1994 und L-VO II) legte der Prüfer im Bericht dar, was nach der zit. VO als Einkünfte bzw. als unternehmerische Tätigkeit anzusehen und in welchen Fällen von Betätigungen mit Liebhabereicharakter auszugehen ist. Gemäß § 1 Abs. 2 L-VO sei Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen, die aus einer Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten stammten. Die Annahme von Liebhaberei könne gem. § 2 Abs 4 widerlegt werden, wenn je nach Art der Bewirtschaftung oder Betätigung in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werde. Als absehbarer Zeitraum werde ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen definiert. Ergebe sich in diesem Zeitraum kein Gesamtüberschuss, so sei Liebhaberei ab Beginn der Betätigung anzunehmen. Verluste, die aus dieser Betätigung entstünden, seien nicht gemäß. § 188 BAO festzustellen und blieben steuerlich unbeachtlich. Außerdem gelte diese Tätigkeit nicht als unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Beurteilungseinheit sei jeweils das einzelne Vermietungsobjekt (Eigentumswohnung).

Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der "Einkunftsfähigkeit" des Vermietungsobjektes vorgelegten (Prognoserechnungen II) seien, so der Prüferbericht weiter, von der BP mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern (eine berichtigte Prognoserechnung war als Anlage 1 beigefügt):

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die tatsächlich erzielten Mietzinse hinsichtlich Wohnungen und Pkw-Abstellplätze des Jahres 2005. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Einkunftsquellen Juni 2005 bis Dezember 2005 seien für Top1 und Top2 Mieteinnahmen in Höhe von netto € 1.940,20 und € 1.997,10 vereinnahmt worden. Das entspreche einem monatlichen Nettomietzins von € 318,28 und € 321,78. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Diesen Betrag habe auch der steuerliche Vertreter in seinen Prognoserechnungen für das Jahr 2005 angesetzt. In den Folgejahren hätten sich die vom Steuerberater vorgelegten Prognoserechnungen allerdings an fiktiven Mietzinsen (€ 11,33 pro m2 für Top1 und Top2 im Jahr 2006) orientiert, was einer Mietzinserhöhung gegenüber 2005 von ca. 14% entspreche.

In Anbetracht der Tatsache, dass die diesbezüglichen Mietverträge erst vor kurzer Zeit abgeschlossen wurden, müsse davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnungen seien daher die tatsächlich erzielten Mietzinse des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen.

Index-Anpassung Die im Jahr 1997 von der ARWAG abgeschlossenen Mietverträge sehe eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI vor. Demnach seien die Mietzinse in Höhe des Wertanstiegs des VPI alljährlich anzupassen. Nach den vorgelegten Mietverträgen erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich_02/vpi_tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993-2005 2% betragen- (Jänner 2006: 1,2%); somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden (siehe Aufstellung über die Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung).

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Die in den Prognoserechnungen II des steuerlichen Vertreters angesetzte Indexsteigerung in Höhe von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Zum Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes vorgelegt worden. Als weiterer Beweis (gemeint: Argument) für eine höhere Indexsteigerung seien die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhrungen der Europäischen Zentralbank, die auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, anzusehen (gemeint: aufzufassen).

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien die Jahre vor 1993 bei der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate nicht zu berücksichtigen. Außerdem werde darauf verwiesen, dass ein Miteinbeziehen der Jahre vor 1993 auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge hätte, und somit auch höhere Finanzierungskosten bedeuten würde (Bericht Pkt. 5., "Finanzierungskosten").

Aufwendungen Mietenpool

Die von der MEG monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool in Höhe von jeweils € 14,37 für beide Tops blieben in den Prognoserechnungen II unberücksichtigt. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen. Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum, im Fall der Vermietung von Eigentumswohnungen von 20 Jahren, wie in der L-VO vorgesehen, sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die von den Abgabenpflichtigen zu entrichtenden Aufwendungen (gemeint: Poolbeiträge?) stellten auch eine Absicherung gegenüber diesem Risiko dar. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien daher als Korrekturpost zu den prognostizierten Mieteinnahmen in die Prognoserechnungen einzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen würden sie in den von der BP erstellten Prognoserechnungen als Werbungskosten geführt und seien ebenfalls mit 2% wertgesichert.

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die neuen Prognoserechnungen seien in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Die Betriebsprüfung habe die betreffenden Aufwandspositionen statt mit 2,5% nur mit 2% aufgewertet. Zur Begründung werde auf die Position Mietzinse verwiesen.

Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter hätten einen monatlichen Fixbetrag in Höhe von € 27,92 für Top1 und € 27,11 für Top2 als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Die betreffenden Beträge seien in den vom steuerlichen Vertreter vorgelegten Prognoserechnungen unberücksichtigt geblieben.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (vgl. E. v. 27.5.2003, ZI. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Wohnhaus bereits 15 Jahre vor dem Erwerb der Tops und KFZ Stellplätze durch die Abgabenpflichtigen errichtet wurde. Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung sei daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der erwartbaren Aufwendungen habe man eine Rücklage geschaffen, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Aufwendungen handle es sich wirtschaftlich betrachtet um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende, Sanierungsmaßnahmen.

In den laut BP adaptierten Prognoserechnungen seien daher Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu entrichtenden Aufwendungen als Werbungskosten anzusetzen.

Finanzierungskosten

Grundsätzliches Das Projekt werde so beworben, dass es sich selbst im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziert. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttobedarf (inklusive Umsatzsteuer!) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste (Lebensversicherung mit WP- Sparplan) werde mit der Vorsteuer aus dem Ankauf als Einmalzahlung gespeist. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit (25 Jahre) decke schon einen großen Teil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon dadurch abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche laufend anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit, Eigenkapital einzusetzen, wie dies im vorliegenden Fall geschehen sei (Irrtum; siehe oben zum Eigenmittel- Ersatzdarlehen). Die Projektunterlagen im Internet bewürben diese Variante damit, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzen und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow - nicht steuerlich!) gerechnet werden könne. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlich aber so vorgegangen worden, dass auch die "Eigenmittel" als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt wurden. Diese "Eigenmittel" in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (klassische Lebens/Risiko-/Versicherung auf die Laufzeit des Kredites, aufgebaut durch monatliche Zahlungen) finanziert.

Im Detail würden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einflössen, von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Wie aus den Unterlagen hervorgehe, sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer solle nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. Die Prognoserechnung habe daher von einer auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen abgestellten Zinsenbelastung auszugehen. Der aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsenermittlung betrage € 383.418,86.

LIBOR- Zinssatz Die ME hätten endfällige Kredite aufgenommen, deren Verzinsung sich am CHF- LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats- LIBOR ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnungen einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu umfassen hätten, sei auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der für die Berechnung heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage daher 3,15%. Im Folgenden stellte der Prüfer im Bericht die Zinsenentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

53038.1.1.1004.jpg 53038.1.1.1005.jpg 53038.1.1.1006.jpg 53038.1.1.1007.jpg 53038.1.1.1008.jpg 53038.1.1.1009.jpg 53038.1.1.1010.jpg 53038.1.1.1011.jpg

und merkte an: Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlich höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (siehe oben, Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die in der Prognoserechnung lt. BP angesetzten Zinsaufwendungen seien daher wie folgt zu berechnen:

Kreditbetrag

€ 383.418,86

x durchschnittlichem LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

€ 12.077,69

davon für Top1

6.008,84

und für Top2

6.068,85

Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vorneherein beabsichtigt war. Eine von Beginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen zu legen bzw. in allfällige Prognoserechnungen aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, reiche hiezu nicht aus. Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f. und UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06). Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im o. a. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant ist (Abschnitt 17.3 der Liebhaberei-Richtlinien 1997). Im gegenständlichen Fall sei entscheidend, ob die behauptete, in den Jahren 2010 oder 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes ist bzw. war. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bzw. Anerkennung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (Verweis auf die rechtlichen Ausführungen weiter oben im Bericht). Auf Grund folgender Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von Vornherein nichternsthaft geplant war (bzw. ist):

- in den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der Modellanbieterin werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein kann bzw. sein wird.

- Vielmehr würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben.

- im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

- Stattdessen seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "Herr E verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, Einmalerlag EURO 107.000,00..." Weiters: "Herr E verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, monatliche Ansparung EURO 108,02..." Sonstiges: "Sie verpflichten sich, die Eigenmittel in Höhe von 18% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 30.6.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein .... Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt........ einbezahlt."

Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag dieses Tilgungsträgers nach 25 Jahren dieses Tilgungsträgers nach derzeitiger Einschätzung (laut Modellrechnung werde eine "Verzinsung" von 4,75% erwartet) den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben werde - nämlich, dass es sich im Wesentlichen selbst finanziert.

- Die komplette Ausfinanzierung des Kredites durch die Tilgungsträger scheine bei tatsächlich von vornherein geplanter Sondertilgung nicht sinnvoll.

- Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft: hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

- Dem vorgelegten Schreiben (Bestätigung der Kenntnis der Sondertilgung) könne nicht entnommen werden, dass die Käufer bereits zum Kaufzeitpunkt über die Notwendigkeit einer Sondertilgung informiert wurden und damit geplant hätten.

- Selbst in diesem Schreiben ließen die Angaben die erforderliche Eindeutigkeit vermissen: "... dass eine vorzeitige Rückzahlung von .... € 140.000,00 ab dem 5. Jahr, spätestens aber am dem 10. Jahr ... zu leisten sein wird." Weiters: "Ebenso wurde ich entsprechend meiner Modellrechnung darüber informiert, dass es allenfalls erforderlich sein kann, eine höhere Rückzahlung zu leisten."

- Es seien also selbst jetzt noch weder Zeitpunkt noch Höhe der Sondertilgung eindeutig festgelegt.

Es scheine daher eindeutig, dass "eine Sondertilgung nicht von Vornherein geplant war, sondern erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden". Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass durch die von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen würde.

sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 23.401,15 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit (25 Jahre) zu verteilen. Die Prognoserechnung werde auch dahingehend adaptiert.

Zusammenfassung Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergebe sich aus der Vermietung der erstenWohnung samt Stellplatz für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von -€ 91.187,00, und die Vermietung der zweitenWohnung samt zweitemStellplatz sei im Prognosezeitraum mit -€ 89.043,00 gleichfalls negativ.

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereivermutung iSd § 1(2) L-VO II nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet wird. Der absehbare Zeitraum werde von der VO mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn definiert. Nach den durch die BP erstellten Prognoserechnungen erscheint dies unmöglich.

Es sei daher von Beginn an Liebhaberei anzunehmen. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Umsatzsteuerrechtlich handle es sich um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 Abs 14 UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer

Mangels Unternehmereigenschaft iSd. § 2 UStG 1994 lägen einerseits keine steuerbaren Umsätze iSd. § 1 UStG vor, andererseits stehe ein Vorsteuerabzug nicht zu. Sie den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gem. § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.

2005

1-9/2006

EUR

EUR

Gesamtbetrag Entgelte

0,00

0,00

Vorsteuerbeträge

0,00

0,00

USt- Schuld gem. § 11 Abs 14 UStG

585,73

880,56

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen, ein Feststellungsverfahren iSd. § 188 BAO habe zu unterbleiben.

Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ den Prüferempfehlungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, betreffend die Feststellung gemäß § 92 BAO, dass eine Feststellung von Einkünften für 2005 unterbleibt (§ 190 BAO) und betreffend die Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006.

Die Bw erhoben gegen diese Bescheide sowie (dies wohl versehentlich, weil der Schriftsatz einem Muster für zahlreiche andere, ähnlich gelagerte Fälle entnommen war) gegen eine in diesem Fall gar nicht verfügte "Wiederaufnahme gemäß § 299 BAO - Umsatzsteuer 2005" fristgerecht Berufung, beantragten die "Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides", eine antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (richtig: des Bescheides über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"Der Bescheid betreffend Wiederaufnahme zur Umsatzsteuer 2005 ist ersatzlos aufzuheben, weil bei richtiger rechtlicher Würdigung keine Notwendigkeit einer Wiederaufnahme besteht. Darüber hinaus ist (richtig wohl: hat) die Abgabenbehörde aufgrund der ihr ja ohnehin bekannten Umstände eine Wiederaufnahme für Tatsachen verfügt, die bereits bei Veranlagung amtsbekannt waren. In eventu erheben wir gegen die (oben genannten Sach-) Bescheide Berufung und beantragen antragsgemäße Veranlagung (zur Umsatzsteuer) bzw. die ersatzlose Aufhebung des Nichtveranlagungsbescheides (gemeint: des Bescheides gem. §§ 92, 190 BAO) sowie ersatzlose Aufhebung des Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides für den Zeitraum 01-09/2006. Begründend führen wir dazu aus:

1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gern. § 150 BAO zu entnehmen ist, hat unsere Mandantschaft mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermietet diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von unserer Mandantschaft vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von unserer Mandantschaft aufgrund ihres Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

Wir erlauben in diesem Zusammenhang auf Abschnitt 17 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, (worin) dargelegt wird, dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist keine Änderung der Wirtschaftsführung bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung (vorliegt). Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen die Tilgung dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen aber im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf die Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welcher der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt: "Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffende Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen."

Da somit im Sinne des Verwaltungsgerichtshofes und auch des Abschnittes 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher die Prognoserechnung unter Berücksichtigung der Sondertilgung zu beurteilen.

3. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell -- so wie von der Abgabenbehörde auch in diesem Fall - zu Werbungskosten und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmenausfällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der SchweizerModellanbieterin als Argument vor, wo einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es sich hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht der SchweizerModellanbieterin als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine vom Gesetzgeber vorgesehene und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit, etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der SchweizerModellanbieterin bzw. auch der F die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2 Inflationsabgeltungen vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat aber die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5 % sich errechnen. Dies lässt sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen.

Gemäß § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 Liebhabereiverordnung von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unserem Erachten nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5 % und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5 Wertsicherung ergeben, hat die von unserer Mandantschaft vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d. h., für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5 % zu berücksichtigen sind. Wir nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn bei unserer Mandantschaft gegeben. Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der vorsteuer- und der Einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz innehabenden noch über eine eigene Postanschrift verfügenden Bw keinen im Inland oder in einem anderen EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Eine Aufforderung des Finanzamtes (Entwurf vom 13.08.2009) zur Namhaftmachung eines in Österreich wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten blieb unerledigt im Akt liegen.

Der Referent des UFS bemühte sich bei den Schweizer Behörden (diplomatische Vertretung in Wien, Justizdepartment in Bern) um aktuelle Meldeauskünfte betreffend die Bw, diese Ersuchen wurden jedoch unter Hinweis auf die Souveränität der Schweiz und das Fehlen eines entsprechenden Amtshilfeabkommens mit Österreich (ausgenommen Strafverfahren) von Schweizer Seite abgelehnt; auch eine Recherche im Amtlichen Schweizer Telefonbuch blieb erfolglos. Der Referent forderte daraufhin die beiden Bw mit jeweils bei der Behörde hinterlegten Schreiben in Bescheidform auf, einen in einem EWR- Staat (ausgenommen Liechtenstein) wohnhaften gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, andernfalls die Zustellung ohne Zustellversuch durch Hinterlegung bei der Behörde vorgenommen werde. Dieses Schreiben wurde nicht behoben.

Der Referent des UFS lud sodann die Parteien des Verfahrens zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat. Die Ladung der Bw wurde mangels eines namhaft gemachten Zustellungsbevollmächtigten und mangels einer eruierbaren Abgabestelle im EWR ohne Zustellversuch am Ort der Behörde hinterlegt, von den Bw aber nicht behoben.

In der am 1. März 2011 in Abwesenheit der Bw abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Der Vertreter der Amtspartei wiederholte das bisherige Vorbringen (BP-Bericht, Vorlagebericht) und beantragte, die Berufung abzuweisen.

Über die Berufung wurde erwogen:

A. angenommener Sachverhalt

Die Wertansätze in der Prognose- Kontrollrechnung des Finanzamtes erscheinen zwar weit gehend dem Grunde nach plausibel und der Höhe nach korrekt ermittelt. Dies gilt für: - Kreditzinssatz 2,35%, ausgehend von einer 20 Jahre zurück reichenden Vergangenheitsbetrachtung, wobei die Hochzinsphasen 1989-1994 zu Recht nicht voll durchschlugen;; - Zinsen belastetes Kreditvolumen ausgehend vom Bruttofinanzierungsbedarf laut BP- Bericht; - Finanzierungsnebenkosten laut Prüfer- Prognose; - Mietenpooleinzahlungen statt eines Abschlages für Leerstehungsrisiko in ungefähr dieser Höhe; - Reparaturrücklage; - kein prognostischer Zinsenabfall nach Sondertilgung etwa 2015, weil eine Sondertilgung nach der eingehenden Begründung im Prüferbericht nicht von Vornherein geplant war - und übrigens bis heute nicht plausibel gemacht wurde. Allerdings erscheint dem UFS das Argument der Bw, dass 2,5% Indexierung bei Einnahmen und Aufwendungen (ausgenommen Kreditkosten) der langjährigen Entwicklung von 20 zurückliegenden Jahren entspreche, plausibel; ihm ist grundsätzlich zu folgen.

Es zeigt jedoch bereits eine überschlagsartige Kontrollrechnung, dass selbst unter der Annahme einer Sondertilgung zu Ende 2015 oder 2020 und unter Indexierung der Mieteinnahmen, Betriebskosten und sonstigen Aufwendungen (ohne Kreditzinsen) mit 2,5% die Betätigung sogar nach der, um die unstrittig erforderlichen Adaptierungen korrigierten Prognoserechnung der Bw und unter Ansatz des günstigeren Kreditzinssatzes von 2,35% ab 2008 (ab diesem Jahr keine Echtdaten bekannt) keinen Totalüberschuss der Einnahmen über die Aufwendungen binnen 20 Jahren ab Tätigkeitsbeginn (2005-2025) erwarten lässt:

Geht man nämlich von den Gesamtergebnissen der Bw- Prognosen im Jahr 2025 (2005 + 20 Jahre) aus - dieses beträgt für die erste Top samt Stellplatz +€ 8.320,58 und für die zweite Top samt Stellplatz +€ 7.281,77 - so sind davon jeweils die nachfolgend tabellarisch dargestellten unstrittigen Aufwandsposten ab 2008 prognostisch abzuziehen und die Schuldzinsen laut Echtdaten in den Feststellungserklärungen der Jahre 2005-2007 entsprechend dem jeweiligen Anteil am Gesamtkreditaufwand dieser Jahre Ergebnis verschlechternd zu berücksichtigen:

(Fortsetzung auf der nächsten Seite)

Kontrollrechnungen ohne Sondertilgung:

Prognose der Bw für 2005-2025, Top1

+€ 8.320,58

Kreditsumme laut BP- Bericht

190.757,00

2,35% Zinsen p. a. 2008-2025 = 4.482,79 x 18 =

-80.690,21

-80.690,21

2,5% Zinsen p. a. 2008-2015 lt. Prognose der Bw x 8 = 2,5% Zinsen p. a. 2016-2025 lt. Prognose der Bw x 10 =

30.365,44 20.456,80

50.922,24

Differenz 2008-2025

-29.867,97

Zinsenaufwand 2005 laut Erklärung = -14.725,86

Zinsenaufwand 2005 laut Prognosen = +3.813,97, Differenz

-10.891,89

Zinsenaufwand 2006 laut Erklärung = -11.589,70

Zinsenaufwand 2007 laut Erklärung = -15.144,73

Zinsenaufwand 2006 laut Prognosen = +7.627,94

Zinsenaufwand 2007 laut Prognosen = +7.627,94

-11.478,55

Differenz 05-07 gesamt; Anteil für Top1 (49,75%)

-22.370,44

-11.129,29

Zinsaufwandsdifferenz für Top1

-40.997,26

Finanzierungsnebenkosten aktiviert; 2005-2025 (in Bw- Prognose unberücksichtigt)

20,5x 466,00

-9.553,00

 

Mietenpool, Einzahlungen ab 2005 ohne Indexierung

20,5x 176,00

-3.608,00

Reparaturrücklage ("sonstiger Aufwand"; laut UFS erst ab 2016) ohne Indexierung (Wert aus Prognosejahr 2016)

10x 417,00

-4.170,00

-58.328,26

Totalergebnis 2005-2025 nach Prognose der Bw und Zinssatz 2,35% sowie Adaptierung laut BP und UFS

-50.007,68

Prognose der Bw für 2005-2025, Top2

+€ 7.281,77

Kreditsumme laut BP- Bericht

192.662,00

2,35% Zinsen p. a. = 4.527,56 (2008-2025)

x 18 =

-81.496,08

2,5% Zinsen p. a. lt. Prognose der Bw (2008-2015) x 8 = 2,5% Zinsen p. a. lt. Prognose der Bw (2016-2025) x 10 =

30.658,07 20.822,60

51.480,67

Differenz 2008-2025

-30.015,41

Zinsenaufwand 2005 laut Erklärung = -14.725,86

Zinsenaufwand 2005 laut Prognosen = +3.813,97, Differenz

-10.891,89

Zinsenaufwand 2006 laut Erklärung = -11.589,70

Zinsenaufwand 2007 laut Erklärung = -15.144,73

Zinsenaufwand 2006 laut Prognosen = +7.627,94

Zinsenaufwand 2007 laut Prognosen = +7.627,94

-11.478,55

Differenz 05-07 gesamt; Anteil für Top2 (50,25%)

-22.370,44

-11.241,15

Zinsaufwandsdifferenz für Top2

-41.256,56

Finanzierungsnebenkosten aktiviert; 2005-2025 (in Bw- Prognose unberücksichtigt)

20,5x 470,00

-9.635,00

Mietenpool, Einzahlungen ab 2005 ohne Indexierung

20,5x 176,00

-3.608,00

Reparaturrücklage ("sonstiger Aufwand"; laut UFS erst ab 2016) ohne Indexierung, (Wert aus Prognosejahr 2016)

10x 404,00

-4.040,00

-58.539,56

Totalergebnis 2005-2025 nach Prognose der Bw und Zinssatz 2,35% sowie Adaptierung laut BP und UFS

 

 

-51.257,79

 

Die von den Bw erwarteten Jahresüberschüsse 2026 (+€ 2.994,14 bzw. +€ 2.940,00) vermögen - abgesehen von ihrer Adaptierungsbedürftigkeit im oben dargelegten Sinn - diese negativen Gesamtresultate nicht entscheidend zu verbessern. Damit ist das Schicksal der Berufung bereits entschieden, ohne dass es einer weiteren Erörterung der zum Teil strittigen Prognoseparameter (Zinssatz, Indexierung, Sondertilgung) bedarf.

B. Rechtliche Würdigung Die Bw können aus der Vermietung ihrer Objekte (Wohnungen und KFZ- Stellplätze) im Zeitraum 2005 bis 2025 (und 2026) selbst nach ihrer eigenen, in unstrittigen Punkten korrigierten Prognoserechnung keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen darstellen; die in § 1 Abs 2 LVO normierte Annahme von Liebhaberei erscheint daher hinsichtlich beider Bewirtschaftungsobjekte nicht widerlegt sondern vielmehr eindeutig bestätigt.

Die angefochtenen Bescheide ergingen daher - hinsichtlich des Vorsteuerausschlusses bei Vorliegen von Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 iVm § 6 L-VO und § 2 Abs 5 UStG 1994 nur im Ergebnis: vgl. etwa das E des VwGH 2006/15/0318 vom 23.09.2010 und dort referierte Rechtsprechung - zu Recht.

Soweit die Berufung auch einen vermeintlich ergangenen "Wiederaufnahmsbescheid gem. § 299 BAO Umsatzsteuer 2005" bekämpft, ist zu beachten, dass ein solcher tatsächlich nie erlassen wurde: Der Umsatzsteuerbescheid für 2005 war ein endgültiger Erstbescheid, dem keine Aufrollung voranging; Hintergrund war offenbar, dass dieser Jahresbescheid die zuvor in einer die Umsatzsteuer selbst berechnenden UVA offensichtlich erfolgreich abgezogene Kaufpreis- Vorsteuer wieder rückgängig gemacht hatte. Da die angefochtene Norm tatsächlich nicht erlassen wurde und so auch niemals dem Rechtsbestand angehörte - die Konstellation gleicht in rechtlicher Hinsicht jenem Fall, in welchem eine Erledigung angefochten wird, die keine Bescheidqualität erlangt hat - ist die Berufung insoweit unzulässig und war daher gemäß § 273 Abs 1 lit a BAO zurückzuweisen.

Wien, am 13. April 2011