Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 12.04.2011, RV/0630-W/07

Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung, Liebhaberei, Prognoserechnung, Sondertilgung

Miterledigte GZ:
  • RV/629-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, KomzlR Edith Corrieri und Walter Supper im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des B und der E, Adresse unbekannt verzogen, vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, vom 5. Jänner 2007 betreffend Umsatzsteuer 2005, Ausspruch gemäß §§ 92, 190 BAO über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften für 2005 sowie Umsatzsteuerfestsetzung für 1-9/2006, nach der am 15. März 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung und eines PKW- Stellplatzes durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

Dem Bericht vom 5. Jänner 2007 über die wegen des Verdachtes auf Vorliegen von steuerlicher Liebhaberei veranstaltete Außenprüfung (AB- Nr. 127018/06) betreffend das Jahr 2005 (und Anschluss- USO für 1-9/2006) sind folgende Feststellungen zu entnehmen:

A. Sachliche Würdigung

Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 8.10.2005 hätten B und E, je 37/11860 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an Wohnung sowie Pkw-Stellplatz , jeweils der Liegenschaft*, von der F-GmbH. (kurz "F" genannt) um einen Gesamtkaufpreis von € 155.532,00 zzgl. 20% USt (31.106,40) erworben. Sie seien je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt und würden zum Zwecke der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei diesem Finanzamt als Miteigentumsgemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Gleichzeitig solle diese MEG Unternehmerfunktion ausüben, und beanspruche sie die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liege ein von der F angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme von brutto €183.308,91 (laut Modellrechnung; siehe aber unten, Berichtspunkt "Finanzierungskosten") abdecken.

Neben den Gesamtkaufpreis von netto € 155.532,00 zzgl. 20% USt hätten die beiden Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

Kaufpreis netto

155.532,00

20% USt

31.106,40

Kaufpreis brutto

186.638,40

Kaufnebenkosten:

Notar

3.732,77

Grunderwerbsteuer

6.532,34

Eintragungsgebühr

1.866,38

12.131,50

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

4.969,25

Pfandbestellungsurkunde

2.385,24

Devisenspesen, Kontoeröffnung

5.565,56

12.920,04

Gesamtfinanzierungsbedarf

211.689,94

Im Zuge des Wohnungskaufs mache die MEG Vorsteuern in Höhe von € 31.106,40 geltend. Dem Verdacht auf Liebhaberei sei im Rahmen einer Außenprüfung nachgegangen worden.

Für die Liebhabereiannahme in einem Fall wie diesem sei entscheidend, ob aus Vermietung und Verpachtung ein (dauerhafter) Verlust erzielt werde. Beurteilt werde die Einkunftsquelleneigenschaft bzw. Ertragsfähigkeit des Bewirtschaftungsobjektes anhand einer "vom Steuerpflichtigen" (der MEG = den Bw) zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle liege nach §1 Abs 2 L-VO II (BGBl.1993/33) bei Vermietung (von Wohneinheiten mit qualifizierten Nutzungsrechten; s. § 1 Abs 2 Z 3 L-VO II) vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes betrage im Sinne des § 2 Abs 4 L-VO II 20 Jahre ab Beginn der Vermietung (Anm. UFS: Top und Stellplatz waren im Erwerbszeitpunkt vermietet, siehe Kaufvertrag Punkt V; Mieterwechsel/Top am 1.8.2006).

Zur Beurteilung habe der steuerliche Vertreter der MEG - Kanzlei Dr. Staribacher und Dr. Obermayer WTH GmbH - im Prüfungsverlauf folgende Unterlagen beigebracht:

- Kaufvertrag samt Rechnung,

- Prognoserechnung

- Kreditzusage der *Sparkasse,

- Betriebskostenaufstellung,

- Mietvertrag (betr. Wohnung vom 1.8.2006; Stellplatz- Mietvertrag aus 2001),

- Modellrechnung.

Prognoserechnung Ursprünglich von der Kanzlei Haunschmidt & Partner Steuerberatungs- GmbH vertreten, sei die Vollmacht im Juni 2006 auf die Kanzlei Dr. Staribacher/Dr. Obermayer gewechselt.

Die über Aufforderung vorgelegte Prognoserechnung sehe eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5- % vor und valorisiere die Betriebskosten und der sonstige Aufwand ebenfalls mit 2,5%. Aus den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden worden. Außerdem sehe die Prognoserechnung eine Sondertilgung in Höhe von € 90.000,- am Ende des 10. Jahres vor. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 18 (2023) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren erwarte die Prognoserechnung einen Totalüberschuss der Einnahmen von € 6.438,64.

Mietzinse Zur Dokumentation der in der Prognoserechnung angesetzten Mietzinsbeträge seien Mietverträge für Top und Stellplatz vorgelegt worden. Der im Jahr 2006 von F abgeschlossene (neue) Mietvertrag für die Top habe einen ursprünglichen reinen Mietzins von netto € 280,51 zuzüglich Betriebskosten- Akonto von € 71,03 + USt vorgesehen. Bei einer Nutzfläche von 31,84 m2 entspreche dies einem Mietzins von € 11,71 pro m2. Für den Kfz-Stellplatz werde für das Jahr 2005 ein monatlicher Mietzins von netto € 80,-- ausgewiesen. Beide Mietzinse seien auf Basis des VPI 2000 wertgesichert und jährlich in Höhe der Veränderung des VPI anzupassen. Das Mietverhältnis betreffend die Top sei auf 3 (richtig: 5) Jahre befristet, jenes für den Kfz-Abstellplatz (27.06.2001) auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden.

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die Vermieter (Bw) einen monatlichen Pauschalbetrag von € 0,45 pro m2 = € 14,33 an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien ebenfalls wertgesichert.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von netto mtl. € 77,77 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von netto mtl. € 27,05 zu entrichten gewesen, beide wertgesichert auf Basis des VPI. In den Betriebskosten nicht enthaltene Aufwendungen für Energie und Beheizung (und nur diese) seien vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten von insgesamt € 211.689,94 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusageder *Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 213.200,00 vorgelegt. Die Kreditwerber (Bw) hätten sich durch Unterfertigung der Annahmeerklärung mit dem Angebot einverstanden erklärt und den Kredit angenommen. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Kreditzusage habe der Zinssatz für die erste Zinsenperiode 2,41% (LIBOR 0,81% + 1,6% Aufschlag) betragen. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen.

In der vorgelegten Prognoserechnung seien für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 4.167,90 in Ansatz gebracht, und für die Jahre 11 bis 20 der Zinsaufwand infolge der am Ende des 10. Jahres behaupteten Sondertilgung auf € 1.917,90 reduziert worden. Für das Jahr 2005 berücksichtige die Beilage zur Jahreserklärung einen Zinsaufwand von € 1.120,70 (Anm.: laut Prognose: € 694,65). Dieser Zinsaufwand weise auf ein volles Ausschöpfen des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. seien prognostisch nicht angesetzt worden. Der Zinsaufwand sei in der Prognose wie folgt berechnet:

vor Sondertilgung:

Kaufpreis netto

155.532,00

Kaufnebenkosten netto

11.183,94

Kreditsumme exkl. USt

166.715,94

Davon 2,5 % Zinsen für die Jahre 1 bis 10

4.167,90

Nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

166.715,94

- Sondertilgung

-90.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

76.715,94

Davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

1.917,90

Zur Deckung der vollen Kreditsumme (€ 213.200,00) am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV werde aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn, bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer "Eigenleistung" (Irrtum: er handelte sich um ein Eigenmittel- Ersatzdarlehen des Modellvertreibers) in Höhe von insgesamt € 43.906,60 gespeist, für die 2. LV sei eine laufende monatliche Prämie in Höhe von € 87,00 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 213.200,00 abdecken (Berechnung, Beilage 2 zum BP- Bericht). Erreichten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienten gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung Bei den im. Internet vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierungdes Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital werde eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt. Die Rückerstattung der Umsatzsteuer werde unter gewissen Voraussetzungen, wie - endfällige Tilgung, d.h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden - Vermietung der Wohnung, d. h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück als interessanter Steuervorteil angeboten.

Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen werden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) zu verkaufen. Bei einem Verkauf werde von einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen.

Ein weiterer Punkt sei die Laufzeit. Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg sei jedoch schon vorher möglich. Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und von der Schaffung von kurz- und. langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung sei hier nichtdie Rede.

B. Rechtliche Würdigung

Gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988 sei der Ermittlung der Einkommensteuer das Einkommen des Abgabepflichtigen aus den in Abs 3 genannten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, zugrunde zu legen. Abs 3 enthalte eine taxative Aufzählung der 7 Einkunftsarten (u. a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehrerer Miteigentümer seien gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festzustellen.

Nach § 2 UStG 1994 sei Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Das Unternehmen umfasse die gesamte gewerbliche Tätigkeit (hier: die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern) des Unternehmers. Unternehmer sei im vorliegenden Fall, sofern nicht Liebhaberei vorliegt, die von den Miteigentümern gebildete MEG.

In der zu § 2 Abs 3 EStG und zu § 2 UStG erlassenen Liebhabereiverordnung in der Fassung BGBI 1993/33 (L-VO II) werde geregelt was als Einkünfte bzw. als unternehmerische Tätigkeit anzusehen und in welchen Fällen von Betätigungen mit Liebhabereicharakter auszugehen ist. Nach § 1 Abs 2 sei Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen, die aus einer Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten stammen. Die Annahme von Liebhaberei könne gemäß § 2 Abs 4 LVO widerlegt werden, wenn je nach Art der Bewirtschaftung oder Betätigung in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Als absehbaren Zeitraum definiere die L-VO einen Zeitraum von 20 Jahrenab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch von 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen. Ergebe sich in diesem Zeitraum kein Gesamtüberschuss, so sei Liebhaberei ab Beginn der Betätigung anzunehmen. Verluste, die aus dieser Betätigung entstünden, seien nicht gemäß § 188 BAO festzustellen (§ 190 BAO) und blieben steuerlich unbeachtlich. Außerdem gelte diese Tätigkeit nicht als unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses sei anhand einer Prognoserechnungzu dokumentieren. Beurteilungseinheit sei jeweils das einzelne Vermietungsobjekt (Eigentumswohnung).

Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der Einkunftsfähigkeit des Vermietungsobjektes vorgelegte Prognoserechnung sei, so der Prüferbericht weiter, mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern (eine berichtigte Prognoserechnung wurde als Beilage 2 angefügt):

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die tatsächlich erzielten Mietzinse hinsichtlich der Wohnung (ergänze: des Jahres 2006; ein früherer, wohl schon 2001 abgeschlossener Mietvertrag war nicht aktenkundig) und des PKW-Abstellplatzes im Jahr 2005. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der "Einkunftsquelle" im Oktober 2005 bis Dezember 2005 seien für Top Mieteinnahmen in Höhe von netto € 745,46 vereinnahmt worden (woher die Daten stammen, geht aus dem FA- Akt nicht hervor). Das entspreche einem monatlichen Nettomietzins von € 372,73. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Diesen Betrag habe der steuerlichen Vertreter in seiner Prognoserechnung für 2005 angesetzt. In den Folgejahren orientiere sich die vorgelegte Prognoserechnung allerdings an einem fiktiven Mietzins (€11,40 pro m2 für 2006; der neu vereinbarte Netto- HMZ von € 280,51 entsprach einem m2- Zins von 8,76; die Bemerkung im Prüferbericht ist unverständlich, da der monatliche Nettomietzins inklusive Betriebskosten und Reparaturrücklage einem Quadratmeterzins von € 11,71 entsprach; in der Prognose sind 2006 mit 12x € 373,86 = € 4.486,38 keine anderen Ausgangswerte berücksichtigt).

In Anbetracht der Tatsache, dass der diesbezügliche Mietvertrag erst im Jahr 2006 abgeschlossen wurde, müsse davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung sei daher der 2006 tatsächlich erzielte Mietzins als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der Folgejahre heranzuziehen (Anm.: € 4.562,00, Auswirkung besser als Bw- Prognose).

Index-Anpassung

Der ("im Jahr 2003 abgeschlossene"; der unzutreffende Passus entstammt offenkundig einem anderen, ähnlich gelagerten Prüfungsfall) Mietvertrag sehe eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 2000 vor. Demnach sei in Höhe des Wertanstiegs des VPI eine jährliche Anpassung des Mietzinses erforderlich. Laut Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fächbereich_02/vpi_tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2 % betragen (Jänner 2006: 1,2 %); somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden (Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung):

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Die in der Prognoserechnung angesetzte Indexsteigerung von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Zum Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes beigebracht worden und als weiterer Beweis für eine höhere Indexsteigerung laut steuerlichem Vertreter die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhungen der Europäischen Zentralbank, die auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, zu sehen.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien aber die Jahre vor 1993 nicht in der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate zu berücksichtigen. Außerdem hätte ein Einbeziehen der Jahre vor 1993 auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge und würde somit auch den Ansatz höhere Finanzierungskosten bedeuten (Pkt 5., Finanzierungskosten).

Aufwendungen Mietenpool Die von der MEG (den Bw) monatlich zu entrichtenden Aufwendungen (Beiträge) für einen Mietenpool in Höhe von € 14,33 seien in der vorgelegten Prognoserechnung unberücksichtigt geblieben. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen.

Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum - bei der Vermietung von Eigentumswohnungen nehme die L-VO 20 Jahre an - sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die zu entrichtenden Poolbeiträge stellten auch eine Absicherung gegen dieses Risiko dar und seien daher als Korrekturpost der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung aufzunehmen. Aus Vereinfachungsgründen würden sie in der BP- Prognose als Werbungskosten geführt und seien ebenfalls mit 2% wertgesichert.

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die vorgelegte Prognoserechnung sei in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Abweichend davon (dort: Indexanpassung mit 2,5%) seien sie von der BP nur mit 2% aufgewertet worden. Zur Begründung werde auf die Position Mietzinse verwiesen.

Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter (Bw) hätten einen monatlicher Fixbetrag von € 27,05 als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Dieser Betrag sei in der vorgelegten Prognoserechnung unberücksichtigt geblieben.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E 27.5.2003, Zl. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Wohnhaus bereits 15 Jahre vor dem Top- Erwerb durch die Bw errichtet wurde. Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung sei daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der zu erwartenden Aufwendungen habe man eine Rücklage geschaffen, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Aufwendungen handle es sich wirtschaftlich gesehen um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen.

In der nun adaptierten Prognoserechnung seien daher geschätzte Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu entrichtenden Beiträge als Werbungskosten anzusetzen.

Finanzierungskosten

Grundsätzliches Das Projekt werde so beworben, dass es sich selbst im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziert. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttofinanzierungsbedarf (inklusive Umsatzsteuer!) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste werde mit der Vorsteuer aus dem Ankauf gespeist, der Betrag werde als Einmalzahlung auf einem Tilgungsträger (Lebensversicherung) veranlagt. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit (25 Jahre) decke schon einen Großteil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon damit abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit, Eigenkapital einzusetzen, wie im vorliegenden Fall geschehen (Irrtum; tatsächlich ein Darlehen, siehe weiter oben). In den Projektunterlagen im Internet sei diese Variante so beworben worden, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzten und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow -- nicht steuerlich!) gerechnet werden könne. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlich aber so vorgegangen worden, dass auch die Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt wurden. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (eine Lebensversicherung auf die Laufzeit des Kredites, aufgebaut durch monatliche Zahlungen) finanziert.

Im Detail würden daher die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einflössen, von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Wie aus den beigebrachten Unterlagen hervorgehe, sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt und sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer solle nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden.

In der Prognoserechnung sei daher von einer auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen abgestellten Zinsenbelastung auszugehen. Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die prognostische Zinsenermittlung betrage € 213.200,00.

LIBOR- Zinssatz Die Kreditwerber (Bw) hätten einen endfälligen Kredit abgeschlossen, dessen Verzinsung sich an dem CHF- LIBOR- Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats- LIBOR ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen Zeitraum von 20 Jahren zu erstellen sei, müsse auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum Berücksichtigung finden. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der für die Berechnung heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage 3,15%.

Sodann stellte der Prüfer im Bericht die Zinsenentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

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und merkte an: Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (oben, Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die von der BP in Ansatz gebrachten Zinsaufwendungen seien daher wie folgt zu berechnen:

Kreditbetrag

€ 213.200,00

x durchschnittlichem LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

€ 6.716,00

Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornherein beabsichtigt war. Eine von Beginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, reiche hiezu nicht aus. Eine planwidrige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f; und UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im o. a. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant ist (17.3. Liebhabereirichtlinien 1997).

Im gegenständlichen Fall sei von entscheidungswesentlicher Bedeutung, ob die wie behauptet im Jahr 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes (gewesen) sei. Dabei handle es sich um eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bzw. Anerkennung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (Verweis auf die rechtlichen Ausführungen).

Auf Grund nachfolgend aufgezeigter Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von Vornherein nicht ernsthaft geplant (gewesen) sei:

- In den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der SchweizerModellanbieterin werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein kann bzw. sein wird.

- Vielmehr würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben.

- Im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

- Im Gegenteil seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "Herr B verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, Einmalerlag EUR 75.013,00 ..." Weiters: "Herr B verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, mit einer laufenden monatlichen Ansparrate von € 87,00..."

- Sonstiges: "Sie verpflichten sich die Eigenmittel in Höhe von 28,23% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 18.11.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein ... Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein ..."

Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag nach 25 Jahrendieser Tilgungsträger nach derzeitiger Einschätzung (die Modellrechnung erwarte eine "Verzinsung" von 4,75 %) den offenen Kreditbetrag sogar um rd. € 70.000,- übersteige, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben werde: nämlich, dass es sich im Wesentlichen selbst finanziert.

- Die komplette Ausfinanzierung des Kredites durch die Tilgungsträger erscheine nicht sinnvoll, wenn von einer (tatsächlich) geplanten Sondertilgung auszugehen wäre.

- Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft: Hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

- Aus der vorliegenden Modellrechnung gehe nicht hervor, zu welchem Zeitpunkt diese erstellt wurde. Jedenfalls ergebe diese Modellrechnung unter Annahme eines Eigenmitteleinsatzes von (real) 8% und einer Sondertilgung nach 10 Jahren eine zu erwartende Überdeckung zu Ende der Kreditlaufzeit in Höhe von € 17.250,47. Tatsächlich seien 28,23% Eigenmittel (€ 43.906,60) eingesetzt worden, was bei Berücksichtigung einer Sondertilgung eine Überdeckung von rd. € 166.000,- zu Ende der Laufzeit ergäbe.

- Es erscheine nicht glaubhaft, dass Vereinbarungen zur gänzlichen Ausfinanzierung des aufgenommenen Kredites am Laufzeitende getroffen würden, wenn von vornherein vorgesehen wäre, auf Grund einer geplanten, vorzeitigen teilweisen Kredittilgung nur eine geringere Kreditrestschuld am Laufzeitende tilgen zu müssen.

- Dem vorgelegten Schreiben (Bestätigung der Kenntnis der Sondertilgung) könne nicht entnommen werden, dass die Käufer (Bw) bereits zum Kaufzeitpunkt über die Notwendigkeit einer Sondertilgung informiert wurden und damit geplant hätten.

- Selbst die Angaben in diesem Schreiben ließen die erforderliche Eindeutigkeit vermissen: "...dass eine vorzeitige Rückzahlung von ...€ 90.000,- ab dem 5. Jahr, spätestens aber ab dem 10. Jahr ... zu leisten sein wird." Weiters: "Ebenso wurde ich entsprechend meiner Modellrechnung darüber informiert, dass es allenfalls erforderlich sein kann, eine höhere Rückzahlung zu leisten."

- Es seien also selbst jetzt weder Zeitpunkt noch Höhe der Sondertilgung eindeutig festgelegt.

Es erscheine daher eindeutig, dass eine Sondertilgungnicht von vornehereingeplant war, sondern derartige Überlegungen erst ausgelöst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht angestellt wurden.

Auf Grund der geänderten Prognoseansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie langfristig durchschnittlich höhere Zinsenbelastung - könne auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in angegebener Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen (Beilage 3).

sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten, wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 12.920,04 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren zu verteilen. Die Prognoserechnung sei auch dahingehend adaptiert worden.

Zusammenfassung Unter Berücksichtigung der empfohlenen Änderungen ergebe sich aus der Vermietung der Eigentumswohnung sowie des Stellplatzes für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 93.312,00. Selbst wenn man aber die Prognose der Bw hinsichtlich Indexierung mit 2,5% übernehmen und sie nur hinsichtlich der Kreditsumme (€ 213.200) und des Kreditzinssatzes (3,15%) adaptieren wollte (und anders als die BP von der behaupteten Sondertilgung in 2015 ausginge), ergäbe sich innerhalb von 20 Jahren (Ende 2025) ein Totalverlust von 38.669,30. (Die Prognosekorrektur im Ansatz Finanzierungsnebenkosten von 20,5x € 517 = 10.598 war hier noch nicht berücksichtigt und würde das Ergebnis auf -€ 49.267,30 verschlechtern; ohne Sondertilgung käme die so korrigierte Bw-Prognose auf einen Totalverlust von -€ 77.625,30).

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereivermutung § 1 Abs 2 L-VO nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum (laut VO innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn) ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde. Nach der durch die BP erstellten Prognoserechnung erscheine dies unmöglich. Es liege daher von Beginn an Liebhaberei vor. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter der Betätigung nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Umsatzsteuerrechtlich handle es sich um keine unternehmerische Betätigung, Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden, seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 Abs 14 UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer Mangels Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 lägen keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, ein Vorsteuerabzug stehe folglich nicht zu. Die den Mietern in Rechnung gestellte USt werde gemäß § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.

2005

2006

EUR

EUR

Gesamtbetrag Entgelte

0,00

0,00

Vorsteuerbeträge

0,00

0,00

USt- Schuld gem. § 11 (14) UStG

106,55

475,22

2. Feststellungsverfahren Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen. Ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO habe zu unterbleiben.

Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ den Prüferempfehlungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005 und Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006 sowie die Feststellung gemäß § 92 BAO, dass eine Feststellung von Einkünften für 2005 unterbleibt (§ 190 BAO).

Die Bw erhoben gegen diese Bescheide fristgerecht Berufung, beantragten eine antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (gemeint: des Bescheides über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gern. § 150 BAO zu entnehmen ist, hat unsere Mandantschaft mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermietet diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von unserer Mandantschaft vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von unserer Mandantschaft aufgrund ihrer Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

Wir erlauben in diesem Zusammenhang auf Abschnitt 17 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, in welcher unter 17.3 dargelegt wird, dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und keine Änderung der Wirtschaftsführung bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung darstellt. Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen die Tilgung dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen aber im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf die Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welcher der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt:

"Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffende Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen."

Da somit im Sinne des Verwaltungsgerichtshofes und auch im Sinne des Abschnitts 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher unter Berücksichtigung der Sondertilgung die Prognoserechnung zu beurteilen.

3. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell -- so wie von der Abgabenbehörde auch in diesem Fall - zu Werbungskosten und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmen aus Fällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der Modellanbieterin als Argument vor, (von) welcher einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht der Modellanbieterin als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine Vom Gesetzgeber vorgesehen und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der Modellanbieterin bzw. auch der F die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2 Inflationsabgeltungen vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat aber die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5 % sich errechnen. Dies lässt sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen.

In § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 ein solcher von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung gesprochen. Nirgends ist ein Beobachtungszeitraum von 12 Jahren vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unserem Erachten nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5 % und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5 Wertsicherung ergeben, hat die von unserer Mandantschaft vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d. h. für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5 % zu berücksichtigen sind. Wir nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn bei unserer Mandantschaft gegeben.

Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der vorsteuer- und der Einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 (BAO) beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz innehabenden noch über eine Postanschrift verfügenden Bw keinen im Inland bzw. in einem EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Eine Aufforderung des Finanzamtes vom 13.08.2009 zur Namhaftmachung eines in Österreich wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten erreichte die Bw mangels Zustellbarkeit dieses Schreibens nicht: Sie waren laut Rücksendungsvermerk der Schweizerischen Post "Weggezogen", und die Nachsendefrist war abgelaufen.

Der Referent des UFS bemühte sich um aktuelle Meldeauskünfte bei Schweizer Behörden (diplomatische Vertretung in Österreich, Justizdepartment in Bern), welche Ersuchen jedoch unter Hinweis auf die entgegenstehende Souveränität der Schweiz und fehlende Amtshilfeabkommen (außerhalb eines Strafverfahrens) abgelehnt wurden. Auch eine Recherche im amtlichen Schweizer Telefonbuch blieb erfolglos (siehe UFS- Akt). Daher erging die Aufforderung an die Bw, einen in einem EWR- Staat (ausgenommen FL) ansässigen, gemeinsamen Vertreter/Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen - widrigenfalls alle weiteren Erledigungen ohne Zustellversuch durch Hinterlegung bei der Behörde zugestellt würden - nicht im Wege der Post, sondern wurde diese Aufforderung mangels bekannter bzw. ermittelbarer Abgabestelle beim UFS hinterlegt und dies an der Amtstafel bekannt gemacht; die hinterlegte Aufforderung wurde jedoch nicht behoben. Daraufhin lud der Referent des UFS die Parteien des Verfahrens mittels hinterlegter (soweit es die Bw betraf, abermals an der Amtstafel bekannt gemachter) Vorladung zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Senat. Auch diese Ladung wurde nicht behoben.

In der am 15. März 2011 in Abwesenheit der Bw abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Der Vertreter der Amtspartei wiederholte das bisherige Vorbringen (BP- Bericht, Vorlagebericht) und beantragte abschließend, die Berufung abzuweisen.

Über die Berufung wurde erwogen:

A. angenommener Sachverhalt

Die Wertansätze in der Prognose- Kontrollrechnung des Finanzamtes erscheinen zwar weit gehend dem Grunde nach plausibel und der Höhe nach korrekt ermittelt. Dies gilt für: - Kreditzinssatz 3,15%, ausgehend von einer 20 Jahre zurück reichenden Vergangenheitsbetrachtung, wobei die Hochzinsphasen 1989-1994 zu Recht nicht voll durchschlugen;; - Zinsen belastetes Kreditvolumen ausgehend vom Bruttofinanzierungsbedarf laut BP- Bericht; - Finanzierungsnebenkosten laut Prüfer- Prognose; - Mietenpooleinzahlungen statt eines Abschlages für Leerstehungsrisiko in ungefähr dieser Höhe; - Reparaturrücklage; - kein prognostischer Zinsenabfall nach Sondertilgung etwa 2015, weil eine Sondertilgung nach der eingehenden Begründung im Prüferbericht nicht von Vornherein geplant war - und übrigens bis heute nicht plausibel gemacht wurde. Allerdings erscheint dem UFS das Argument der Bw, dass 2,5% Indexierung bei Einnahmen und Aufwendungen (ausgenommen Kreditkosten) der langjährigen Entwicklung von 20 zurückliegenden Jahren entspreche, plausibel; ihm ist grundsätzlich zu folgen.

Es zeigt jedoch bereits eine überschlagsartige Kontrollrechnung, dass selbst unter der Annahme einer Sondertilgung zu Ende 2015 und unter Ansatz einer Indexierung der Mieteinnahmen, Betriebskosten und sonstigen Aufwendungen (inklusive Kreditzinsen) die Betätigung sogar nach der Prognoserechnung der Bw keinen Totalüberschuss der Einnahmen über die Aufwendungen binnen 20 Jahren ab Tätigkeitsbeginn (2005-2025) erwarten lässt:

Geht man nämlich vom Gesamtergebnis der Bw- Prognose im Jahr 2025 (2005 + 20 Jahre) aus - dieses beträgt +€ 6.438,64 - so sind davon jedenfalls folgende unstrittige Aufwandsposten abzuziehen (dass die Kreditzinsen 2007 alle Prognosewerte weit über stiegen, sei ohne Einbau in diese Kontrollrechnung nur angemerkt):

Prognose der Bw für 2005-2025

+6.438,64

1.) Kreditsumme laut BP- Bericht

213.200,00

2,5% Zinsen p. a.

-5.330,00

2,5% Zinsen lt. Prognose (ohne USt, ohne Nebenkosten)

+4.167,90

Differenz/Jahr; x 10 (2006-2015)

-1.162,10

-11.621,00

2.) Zinsaufwand 2005 laut Feststellungserklärung

-1.120,70

Zinsaufwand 2005 laut Prognose

+694,65

Differenz

-426,05

-426,05

3.) Finanzierungsnebenkosten, aktiviert (in Bw- Prognose unberücksichtigt)

05 = 258,00 06ff = 517,00

-258,00 -10.340,00

-22.645,05

4.) Mietenpool, Einzahlungen/Jahr, 2006 ohne Indexierung

175,00

2006-2025

-3.500,00

Totalergebnis 2005-2025 nach Prognose der Bw

-19.706,41

Der von den Bw erwartete Jahresüberschuss 2026 (+€ 3.210,23) vermag - abgesehen von seiner Adaptierungsbedürftigkeit im oben dargelegten Sinn - dieses negative Gesamtresultat nicht entscheidend zu verbessern. Damit ist das Schicksal der Berufung bereits entschieden, ohne dass es einer Erörterung der strittigen Prognoseparameter (Zinssatz, Index, Sondertilgung) bedarf.

B. Rechtliche Würdigung Die Bw können aus der Vermietung ihrer Objekte (Wohnung und KFZ- Stellplatz) im Zeitraum 2005 bis 2025 (und 2026) selbst nach ihrer eigenen, in unstrittigen Punkten korrigierten Prognoserechnung keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen darstellen; die in § 1 Abs 2 LVO normierte Annahme von Liebhaberei erscheint daher nicht widerlegt sondern bestätigt.

Die angefochtenen Bescheide ergingen daher - hinsichtlich des Vorsteuerausschlusses bei Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 iVm § 6 L-VO und § 2 Abs 5 UStG 1994 nur im Ergebnis: vgl. die Rechtsprechung des VwGH, etwa E2006/15/0318 vom 23.09.2010 mwN) zu Recht; die Berufung war insgesamt abzuweisen.

Wien, am 12. April 2011