Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 17.06.2011, RV/3375-W/07

Vermietung von Wohnungseigentumsobjekten, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss, USt-Schuld aufgrund der Rechnungslegung

Miterledigte GZ:
  • RV/0627-W/07
  • RV/0628-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Christian Schuckert und Erwin Agneter im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufungen des R und der S, vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, 1. vom 5. Jänner 2007 betreffend 1.1. Bescheid gemäß §§ 92, 190 Abs 1 BAO für 2005, 1.2. Umsatzsteuer 2005 und (1.3. Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner bis September 2006 durch 2. außer Kraft) bzw. 2. vom 2. Oktober 2007 betreffend Umsatzsteuer 2006 am 8. Juni 2011 entschieden:

Die unter 1.1. und 1.2. angeführten Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Der unter 2. angeführte Bescheid betreffend Umsatzsteuer für 2006 wird endgültig erklärt und damit abgeändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung und eines PKW- Abstellplatzes durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

Im Bericht vom 5. Jänner 2007 über das Ergebnis einer wegen Liebhabereiverdachtes durchgeführten Außenprüfung (AB-Nr. 127015/06) ist zu lesen:

Begründung (der Annahme von Liebhaberei):

A. Sachverhalt

Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 31.8.2005 hätten die Bw, beide wohnhaft in der Schweiz, je 38/11860 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft Wien* sowie Stellplatz von der F-GmbH. (kurz "F" genannt) um einen Gesamtkaufpreis von € 134.680,00 zzgl. 20% USt (26.936,00) erworben. Sie seien je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt und zum Zwecke der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei diesem Finanzamt als Miteigentumsgemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Gleichzeitig solle diese Miteigentumsgemeinschaft Unternehmerfunktion ausüben und beanspruche sie umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liege ein von der F angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme von brutto € 183.308,91 abdecken.

Neben den Gesamtkaufpreis von netto € 134.680,00 zzgl. 20% USt hätten die beiden Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

Text

Betrag

Betrag

Kaufpreis netto

134.680,00

20% USt

26.936,00

Kaufpreis brutto

161.616,00

Kaufnebenkosten:

Notar (= à conto; inkl. USt: 4.381,00)

3.232,32

Grunderwerbsteuer

5.656,56

Eintragungsgebühr

1.616,16

10.505,04

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

4.303,03

Pfandbestellungsurkunde

2.065,45

Devisenspesen, Kontoeröffnung

4.819,39

11.187,87

Gesamtfinanzierungsbetrag

183.308,91

Im Zuge des Wohnungskaufs habe die MEG Vorsteuern in Höhe von € 26.936,00 geltend gemacht.

Ausgangsbasis für die Liebhabereibeurteilung sei der angenommene Fall, dass aus Vermietung und Verpachtung Verluste erzielt würden. Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit erfolge anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle nach § 1 Abs. 2(Z 3) L-VO II (BGBl 1993/33) liege bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes betrage im Sinne des § 2 Abs 4 L-VO II 20 Jahre ab Beginn der Vermietung.

Der (damals neue) steuerliche Vertreter der Abgabepflichtigen habe folgende Unterlagen beigebracht:

Kaufvertrag samt Rechnung,

Prognoserechnung

Kreditzusage,

Betriebskostenaufstellung,

Mietvertrag

Darlehensvertrag -Bank(Schweiz)

Modellrechnung der F .

Prognoserechnung Ursprünglich von der Kanzlei H vertreten, habe die neu einschreitende Kanzlei im März 2006 die steuerliche Vertretung übernommen und über Aufforderung eine Prognoserechnung vorgelegt. Diese Prognoserechnung sehe eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellenplatzmieten mit 2,5% vor und valorisiere die Betriebskosten und der sonstige Aufwand ebenfalls mit 2,5%. Aus den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden worden. Außerdem sei eine Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 am Ende des 10. Jahres in der Prognoserechnung vorgesehen. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (2022) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren erwarte die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 7.868,71.

Mietzinse Die Prognoserechnung gehe 2006 von einem Mietzins von € 10,50 pro m2 aus. Im Jahr 2005 habe der tatsächlich vereinnahmte Mietzins € 329,12 betragen. Der bei der Hausverwaltung behobene Mietvertrag, abgeschlossen von der Rechtsvorgängerin im März 2003, habe für die Top einen ursprünglichen Mietzins von netto € 318,18 zzgl. 10% USt, in der Zwischenzeit durch Indexsteigerungen angepasst auf netto € 329,12 im Jahr 2005, vorgesehen. Betriebskosten und Rücklage seien im Pauschalmietzins bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von 33,97M2 entspreche dies einem Mietzins von € 9,69 pro m2. Dieser sei auf Basis des VPI 2000 wertgesichert und jährlich in Höhe der Veränderung des VPI anzupassen. Das Mietverhältnis sei auf 3 Jahre befristet abgeschlossen worden. Die Nutzung der Garage sei von diesem Mietvertrag nicht umfasst (Anm. UFS: Ein Mietvertrag betreffend den Garagen- Stellplatz lag nicht in den Akten).

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die Vermieter (Bw) einen monatlichen Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m2 = € 15,29 an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien ebenfalls wertgesichert.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von netto mtl. € 87,57 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von netto mtl. € 30,46, beide auf Basis des VPI wertgesichert, zu entrichten gewesen. In den Betriebskosten nicht enthaltene Aufwendungen für Energie und Beheizung (und nur diese) seien vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 183.308,91 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusageder *Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 183.308,91 vorgelegt. Die Kreditnehmer (Bw) hätten sich durch Unterfertigung der Annahmeerklärung mit dem Angebot einverstanden erklärt und den Kredit angenommen. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR(-CHF) mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Kreditzusage habe der Zinssatz für die erste Zinsenperiode 2,36% (LIBOR 0,76% + 1,6% Aufschlag) betragen. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen. Die vorgelegte Prognoserechnung setze für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 3.610,09 an und reduziere den Zinsaufwand für die Jahre 11 bis 20 infolge der am Ende des 10. Jahres behaupteten Sondertilgung auf € 2.360,09. Für das Jahr 2005 (= Jahr 0 in der Prognoserechnung) werde ein Zinsaufwand in Höhe von € 1.203,36 berücksichtigt. Dieser Zinsaufwand weise auf ein volles Ausschöpfen des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. würden nicht in Ansatz gebracht. Der prognostizierte Zinsaufwand sei wie folgt berechnet worden:

vor Sondertilgung:

Betrag

Kaufpreis netto

134.680,00

Kaufnebenkosten netto

9.723,60

Kreditsumme exkl. USt

144.403,60

davon 2,5% Zinsen für die Jahre 1 bis 10

3.610,09

nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

144.403,60

- Sondertilgung

-50,000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

94.403,60

davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

2.360,09

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer, zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV werde aus einem Einmaierlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung in Höhe von insgesamt € 14.564,00 gespeist, für die 2. LV sei eine laufende monatliche Prämie in Höhe von € 147,23 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 183.308,91 abdecken (Berechnung, Beilage 2). Erreichten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienten gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung Bei den im Internet von der Firma*AG vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital werde eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt und die Rückerstattung der Umsatzsteuer unter gewissen Voraussetzungen, wie

- endfällige Tilgung, d.h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden

- Vermietung der Wohnung, d.h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 200/o zurück

als interessanter Steuervorteil angeboten. Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen würden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern.

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende .der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) zu verkaufen. Bei einem Verkauf werde von einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario von einem bestimmten Betrag, gesprochen. Ein weiterer Punkt sei die Laufzeit. Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg sei jedoch schon vorher möglich. Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und von der Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung sei hier nicht die Rede.

B. Rechtliche Würdigung

Nach Wiedergabe der relevanten Gesetzesbestimmungen (§ 2 Abs 2 und Abs 3 EStG 1988, § 2 UStG 1994) führte der Prüfer im Bericht aus:

In der Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33 (L-VO II) werde geregelt was als Einkünfte bzw. als unternehmerische Tätigkeit anzusehen und in welchen Fällen von Betätigungen mit Liebhabereicharakter auszugehen ist. Nach § 1 Abs 2(Z 3) sei Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste aus einer Bewirtschaftung von (...) Eigentumswohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Die Annahme von Liebhaberei könne gem. § 2 Abs 4 widerlegt werden, wenn je nach Art der Bewirtschaftung oder Betätigung in einem absehbaren Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Ergebe sich in diesem Zeitraum kein Gesamtüberschuss, so sei Liebhaberei ab Beginn der Betätigung anzunehmen. Verluste aus dieser Betätigung seien nicht gemäß § 188 BAO festzustellen und blieben steuerlich unbeachtlich. Die Tätigkeit gelte außerdem nicht als unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren.

Die vorgelegte Prognoserechnung sei mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern (berichtigte Prognoserechnung, Beilage 2 zum Bericht):

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die 2005 tatsächlich erzielten Mietzinse hinsichtlich der Wohnung und des PKW-Abstellplatzes. Ab dem Zeitpunkt des Objekt- Erwerbs Ende Oktober 2005 (Anm. UFS: mit Kaufpreiserlag) bis Dezember 2005 seien für die Top Mieteinnahmen von netto € 1.316,48 erzielt worden. Das entspreche einem monatlichen Nettomietzins von € 329,12. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Diesen Betrag habe der steuerliche Vertreter in seiner Prognoserechnung für das Jahr 2005 angesetzt. In den Folgejahren orientiere sich die Vorschaurechnung allerdings an einem fiktiven Mietzins (€ 10,50 pro m2 für 2006), was einer Erhöhung gegenüber 2005 von ca. 11,6% entspreche.

In Anbetracht der Tatsache, dass der Mietvertrag erst vor relativ kurzer Zeit abgeschlossen wurde (15.3.2003), müsse davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung sei daher der tatsächlich erzielte Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen (Anm. UFS: der 2006 erzielte Netto- Mietpreis für die Top betrug tatsächlich € 11,69/m 2).

Index-Anpassung

Der 2003 abgeschlossene Mietvertrag sehe eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 2000 vor. Demnach sei der Mietzins in Höhe des Wertanstiegs des VPI jährlich anzupassen. Nach der Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich_02/vpi tab2.shtm1) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2% betragen (Jänner 2006: 1,2%). Somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden (Aufstellung über die Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung):

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Die in der Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters angesetzte Indexsteigerung in Höhe von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Zum Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes beigebracht worden. Als weitere(s Argument) für eine höhere Indexsteigerung seien laut steuerlichem Vertreter die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhungen der Europäischen Zentralbank, die auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, anzusehen.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien aber die Jahre vor 1993 in der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate nicht zu berücksichtigen. Außerdem hätte ein Einbeziehen der Jahre vor 1993 auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge und würde den Ansatz höherer Finanzierungskosten bedeuten (Bericht Punkt 5, Finanzierungskosten).

Aufwendungen Mietenpool Die von der MEG monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool in Höhe von € 15,29 seien in der vorgelegten Prognoserechnung unberücksichtigt geblieben. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen. Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum - bei der Vermietung von Eigentumswohnungen nehme die L-VO 20 Jahre an - sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die von den Vermietern (Bw) zu entrichtenden Aufwendungen (Poolbeiträge) stellten auch eine Absicherung gegen dieses Risiko dar. Die Zahlungen an den Mietenpool seien daher als Korrekturpost der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung aufzunehmen und würden aus Vereinfachungsgründen von der BP als Werbungskosten geführt. Sie seien ebenfalls mit 2% wertgesichert,

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die namens der Bw vorgelegte Prognoserechnung sei in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Abweichend vom begehrten Prognoseansatz (dort: Indexanpassung jeweils mit 2,5%) würden die betreffenden Aufwandspositionen durch die BP nur mit 2% aufgewertet und dies mit Hinweis auf die Position Mietzinse begründet.

Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter (Bw) hätten einen monatlichen Fixbetrag von € 30,46 als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Dieser Betrag finde in der vorgelegten Prognoserechnung keine Berücksichtigung.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (vgl. E 27.5.2003, ZI. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Wohnhaus bereits 15 Jahre vor dem Top- Erwerb der Bw errichtet wurde. Eine realitätsnahe Prognoserechnung habe daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der zu erwartenden Aufwendungen habe man eine Rücklage geschaffen, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Aufwendungen (Beträgen) handle es sich wirtschaftlich betrachtet um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen.

In der adaptierten Prognoserechnung lt. BP seien daher geschätzte Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu entrichtenden Beträge als Werbungskosten anzusetzen.

Finanzierungskosten Grundsätzliches Wie erwähnt werde das Projekt so beworben, dass es sich selbst im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziert. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttobetrag (inklusive Umsatzsteuer!) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste werde in der Form gespeist, dass die Vorsteuer aus dem Ankauf als Einmalzahlung auf einem Tilgungsträger (Lebensversicherung) veranlagt wird. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit (25 Jahre) decke schon einen großen Teil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon vom ersten Tilgungsträger abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit Eigenkapital einzusetzen, wie im vorliegenden Fall geschehen. In den Projektunterlagen im Internet sei diese Variante so beworben worden, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzen und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow, nicht steuerlich) gerechnet werden kann. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlich aber so vorgegangen worden, dass auch die Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt wurden. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (eine Lebensversicherung auf die Laufzeit des Kredites, aufgebaut durch monatliche Zahlungen) finanziert.

Im Detail würden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einflössen, daher von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Wie aus den beigebrachten Unterlagen hervorgehe, sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer solle nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. In die Prognoserechnung sei daher von einer Zinsenbelastung abgestellt auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen auszugehen. Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die prognostische Zinsenermittlung betrage daher € 183,308,91.

LIBOR- Zinssatz Die Käufer (Bw) hätten endfällige Kredite abgeschlossen, deren Verzinsung sich an dem CHF- LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des 3 Monats- LIBOR ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen sei, müsse auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum berücksichtigt werden. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der prognostisch heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage 3,15%. Sodann stellte der Prüfer im Bericht die Zinsentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

54030.1.1.1004.jpg 54030.1.1.1005.jpg 54030.1.1.1006.jpg 54030.1.1.1007.jpg 54030.1.1.1008.jpg 54030.1.1.1009.jpg 54030.1.1.1010.jpg 54030.1.1.1011.jpg

und merkte an: Bei Betrachtung eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (oben, Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die von der BP in Ansatz gebrachten Zinsaufwendungen seien wie folgt zu berechnen.

Kreditbetrag

€ 1.83.308,91

durchschnittlicher LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

€ 5,774,00

c) Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornherein beabsichtigt war. Eine von Beginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, reiche hiezu nicht aus. Eine außerplanmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (vgl. z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f; und UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06). Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im o. a. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant (gewesen) sei (Abschnitt 17.3 der Liebhaberei- Richtlinien 1997). Im gegenständlichen Fall sei von entscheidungswesentlicher Bedeutung, ob die behauptete, im Jahr 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes bildet. Dabei handle es sich um eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke einer steuerlich anerkannten Prognoserechnung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (Verweis auf die rechtlichen Ausführungen). Auf Grund nachfolgend aufgezeigter Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von Vornherein nichternsthaft geplant (gewesen) sei:

- In den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der SchweizerBeratungsfirma werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein kann bzw. sein wird.

Vielmehr würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben.

- Im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

Im Gegenteil seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "HerrR verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, über € 82.552,57 (Einmalerlag EUR 41.500,00) ....." Weiters: "HerrR verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, mit einer laufenden monatlichen Ansparrate von € 147,23 ...." Sonstiges: "Sie verpflichten sich die Eigenmittel in Höhe von 11% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 30.9.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein .... Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt .... einbezahlt."

- Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag aus dem Tilgungsträger zu Ende des 25. Jahres nach derzeitiger Einschätzung (laut Modellrechnung werde eine "Verzinsung" von 4,75% erwartet) den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben werde -nämlich, dass es sich im Wesentlichen selbst finanziert.

Die komplette Ausfinanzierung des Kredites durch die Tilgungsträger scheine nicht sinnvoll, wenn eine Sondertilgung (tatsächlich) geplant gewesen wäre.

- Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft. Hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

- Aus der vorliegenden Modellrechnung gehe nicht hervor, zu welchem Zeitpunkt diese erstellt wurde. Jedenfalls ergebe diese Modellrechnung unter Annahme eines Eigenmitteleinsatzes von 15% und einer Sondertilgung nach 10 Jahren eine zu erwartende Überdeckung zum Laufzeitende des Kredites in Höhe von € 17.082,13. Tatsächlich seien 11% Eigenmittel (€ 14.564,00; Irrtum der BP: tatsächlich ein Eigenmittelersatzdarlehen des Modellvertreibers) eingesetzt worden. Unter Ansatz auch des 2. Tilgungsträgers würde dies bei Berücksichtigung einer Sondertilgung eine Überdeckung von rd. € 80.000,- zu Ende der Kreditlaufzeit ergeben.

- Es erscheine nicht glaubhaft, dass Vereinbarungen zur gänzlichen Ausfinanzierung des aufgenommenen Kredites am Laufzeitende getroffen werden, wenn von vornherein damit zu rechnen gewesen wäre, dass auf Grund einer geplanten, vorzeitigen teilweisen Kredittilgung eine geringere Kreditrestschuld am Laufzeitende zu tilgen sein wird.

- Dem vorgelegten Schreiben (datiert 9. Oktober 2006, beim FA eingelangt am 1. Dezember 2006; darin Bestätigung der Kenntnis des Erfordernisses einer Sondertilgung) könne nicht entnommen werden, dass die Käufer bereits zum Kaufzeitpunkt über die Notwendigkeit einer Sondertilgung informiert wurden und damit geplant hätten.

Selbst die Angaben in diesem Schreiben ließen die erforderliche Eindeutigkeit vermissen: "...dass eine vorzeitige Rückzahlung von ...€ 50.000,- ab dem 5. Jahr, spätestens aber ab dem 10. Jahr ... zu leisten sein wird." Weiters: "Ebenso wurde ich entsprechend meiner Modellrechnung darüber informiert, dass es allenfalls erforderlich sein kann, eine höhere Rückzahlung zu leisten."

Es seien also selbst jetzt weder Zeitpunkt noch Höhe der Sondertilgung eindeutig festgelegt.

Es erscheine daher eindeutig, dass eine Sondertilgung nicht von vornherein geplant war, sondern derartige Überlegungen erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht angestellt wurden.

Im Übrigen würde auf Grund der durch die Betriebsprüfung geänderten Ansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen (Beilage 3).

sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 11.187,87 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren aufzuteilen. Die Prognoserechnung sei auch dahingehend adaptiert worden.

Zusammenfassung Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergebe sich aus der Vermietung der Eigentumswohnung und des Kfz-Stellplatzes für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 84.812,00.

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs 2 L-VO) nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde. Den absehbaren Zeitraum definiere die VO mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn. Ausgehend von der durch die BP erstellten Prognoserechnung erscheine dies unmöglich.

Es liege daher von Beginn an Liebhaberei vor. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter der Betätigung nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Umsatzsteuerrechtlich handle es sich um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 Abs 14 UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer Mangels Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 lägen keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, und ein Vorsteuerabzug stehe nicht zu. Die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gem. § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.

Text

2005

2006

EUR

EUR

Gesamtbetrag Entgelte

0,00

0,00

Vorsteuerbeträge

0,00

0,00

USt-Schuld gem. § 11 (14) UStG

163,65

425,65

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen. Ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO habe daher zu unterbleiben.

Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ den Prüferempfehlungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, Feststellung gemäß § 92 BAO, dass eine Feststellung von Einkünften für 2005 unterbleibt (§ 190 Abs 1 BAO) und Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006. In weiterer Folge erließ es einen vorläufig erklärten Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 im Sinne der Prüferfeststellungen.

Die Bw erhoben gegen die Bescheide vom 5. Jänner 2007 am 8. Februar 2007 Berufung und reichten gegen den am 2. Oktober 2007 erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 2006 am 2. November 2007 einen als "Berufung" bezeichneten Schriftsatz ein (die Berufung vom 8. Februar 2007 war zu diesem Zeitpunkt unerledigt). Sie begehrten antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und 2006 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (richtig: des Bescheides über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung zu entnehmen ist, ha(ben wir) mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermieten diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von uns vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von uns aufgrund unseres Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

Wir erlauben in diesem Zusammenhang auf die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, wo in Abschnitt 17.3 dargelegt wird, dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und keine Änderung der Wirtschaftsführung bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung darstellt. Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen die Tilgung dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen aber im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf die Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welcher der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt:

"Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffende Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen."

Da somit im Sinne des Verwaltungsgerichtshofes und auch des Abschnittes 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher unter Berücksichtigung der Sondertilgung die Prognoserechnung zu beurteilen.

3. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell -- so wie von der Abgabenbehörde auch in diesem Fall - zu Werbungskosten und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmen aus Fällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der Schweizer Beratungsfirma als Argument vor, worin von dieser Firma einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht der Beratungsfirma als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine vom Gesetzgeber vorgesehen und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der Schweizer Beratungsfirma bzw. auch der F die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat aber die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5 % sich errechnen. Dies lässt sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen.

Gemäß § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 Liebhabereiverordnung von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unseres Erachtens nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5 % und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5 Wertsicherung ergeben, hat die von uns angestellte Prognoserechnung gegenüber dem von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d. h., für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5 % zu berücksichtigen sind. Wir nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn gegeben.

Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der vorsteuer- und der Einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 (BAO) beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufungen ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz innehabenden noch über eine eigene Postanschrift verfügenden Bw keinen im Inland bzw. in einem EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Aufforderungen des Finanzamtes vom 13.08.2009 zur Namhaftmachung eines in Österreichwohnhaften Zustellungsbevollmächtigten erreichten zwar die Bw an ihrer bisherigen Wohnadresse in der Schweiz , blieben jedoch unbeantwortet.

In weiterer Folge machten die Bw den nunmehr ausgewiesenen steuerlichen Vertreter als ihren gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft.

Der Referent des UFS forderte sodann die Bw auf mitzuteilen, ob sie die streitgegenständlichen Vermietungsobjekte noch besäßen oder bereits verkauft hätten und ersuchte für diesen Fall um die Daten des Verkaufsvertrages. Außerdem seien die seit 2006 bis einschließlich September 2010 erzielten Mieteinnahmen und empfangenen Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool, die angefallenen Ausgaben ("Werbungskosten") und die geltend gemachten Vorsteuern getrennt nach Jahren aufgegliedert bekannt zu geben. Bekannt zu geben sei auch, ob der fernmündlich mitgeteilte Abfall des Zinsenaufwandes ab 2009 auf eine Teiltilgung oder Umschuldung des Fremdwährungskredites zurückzuführen ist; zutreffendenfalls werde um Nachweisführung ersucht.

Der Vorhalt wurden an den namhaft gemachten zustellungsbevollmächtigten Vertreter zugestellt und von diesem nach eingeräumter Fristverlängerung bis 31. Mai 2011 mittels Vorlage der nachfolgend wiedergegebenen Belege ohne weitere Ausführungen beantwortet:

Text

2009

2010

1-3/2011

1.) Überschussrechnung

Einnahmen netto

4.817,89

4.586,38

AfA Zinsenaufwand lt. Bestätigung

-1.996,85 -2.529,76

-4.526,61

-1.996,85 -2.277,15

-4.274,00

- 572,11

Überschuss

291,28

312,38

2.) Schreiben d. Sparkasse vom 9.6.2009 (Empfänger = ?) bezüglich Zinsreduktion:

Umstellung auf 1-Monats-LIBOR-CHF am 8.7.2009; nächste Zinsperiode 8.1.

Den Zinsaufwandsbestätigungen der Sparkasse war zu entnehmen, dass der Anschaffungskredit noch in voller Höhe aushaftete. Die von den Bw offenbar angenommene Änderung auf den Indikator 1-Monats-CHF-LIBOR bewirkte laut o. a. Schreiben eine Verbesserung der Zinssituation von "derzeit" 0,2% p. a.

Mit Fax vom 7. Juni 2011 zog der steuerliche Vertreter den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück.

Über die Berufung wurde erwogen:

Bei Betätigungen der gegenständlichen Art, für welche § 1 Abs 2 (Z 3) L-VO II die Annahme von Liebhaberei normiert, ist es Sache der Partei, durch Vorlage einer realitätsnahen Prognoserechnung über einen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn das Vorliegen einer steuerlichen Einkunftsquelle darzutun und so die Annahme von Liebhaberei zu entkräften (§ 2 Abs 4 L-VO II). Die Abgabenbehörde hat diese Prognoserechnung auf ihre Schlüssigkeit zu überprüfen und allfälligen Adaptierungsbedarf aufzuzeigen; sie ist aber nicht verpflichtet, eine eigene Prognoserechnung zu erstellen. Änderungen der Bewirtschaftungsart, die zu einer Ertragverbesserung führen (wie z. B. außerplanmäßige Sondertilgungen eines ursprünglich endfällig vereinbarten Kredites und neu vereinbarte günstigere Zinskonditionen), bewirken das Anlaufen eines neuen Beobachtungszeitraumes von wiederum 20 Jahren, und es ist ab diesem Zeitpunkt für den Ertragfähigkeitsnachweis eine neue Prognoserechnung vorzulegen, in der diese Maßnahmen Berücksichtigung finden. Für Zeiträume davor bleiben die Bewirtschaftungsmerkmale der alten Prognoserechnung maßgeblich.

Im Streitzeitraum wurden Verbesserungsmaßnahmen nicht gesetzt, und die wie behauptet bereits von vornherein geplante Sondertilgung eines Teils des Anschaffungskredites war, wie im Prüferbericht zutreffend ausgeführt wird, tatsächlich nicht von vornherein geplant.

Geht man nur von der Prognoserechnung der Bw selbst aus und adaptiert sie bloß um die unbestritten korrekturbedürftigen bzw. noch fehlenden Aufwandsansätze, so ergibt sich folgendes Gesamtbild (Fortsetzung auf der nächsten Seite):

 

Prognose der Bw für 2005-2025

Ansätze

Korrekturen

+7.868,71

Zinsaufwand 2005 laut Prognose

+1.203,36

Zinsaufwand 2005 laut Erklärung

-6.023,63

Differenz 2005

-4.820,27

-4.820,27

Zinsaufwand 2006 laut Prognose

+3.610,09

Zinsaufwand 2006 laut Erklärung

-5.557,14

Differenz 2006

-1.947,05

-1.947,05

Zinsaufwand 2007 laut Prognose

+3.610,09

Zinsaufwand 2007 laut Erklärung

-7.260,62

Differenz 2007

-3.650,53

-3.650,53

Zinsaufwand 2008 laut Prognose

+3.610,09

Zinsaufwand 2008 laut Erklärung

-8.089,90

Differenz 2008

-4.479,81

-4.479,81

Zinsaufwand 2009 laut Prognose

+3.610,09

Zinsaufwand 2009 laut Erklärung und Bestätigung

-2.529,76

Differenz 2009

+1.080,33

+1.080,33

Zinsaufwand 2010 laut Prognose

+3.610,09

Zinsaufwand 2010 laut Erklärung und Bestätigung

-2.277,15

Differenz 2010

+1.332,94

+1.332,94

Kreditsumme laut BP- Bericht

183.309,00

2,5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf

-4.582,72

2,5% Zinsen lt. Prognose (ohne USt, ohne Nebenkosten)

+3.610,09

Differenz /Jahr; > 2011-2015 = x 5

-972,63

-4.863,15

Kreditsumme "nach Sondertilgung € 50.000,00"

133.309,00

2.5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf 133.309,00

-3.332,72

2,5% Zinsen p. a. laut Prognose

+2.360,09

Differenz/Jahr; > 2016-2025 = x 10

-972,63

-9.726,30

Finanzierungsnebenkosten, aktiviert (in Bw- Prognose unberücksichtigt)

05 = -224,00 06ff = -448,00

-224,00 -8.960,00

 

Reparaturrücklage (ab 2005*)

Mietenpool, ab 2006 (ohne Indexierung), 20 Jahre

-187,00

-3.740,00

-39.997,84

Totalergebnis 2005-2025 nach adaptierter Prognose der Bw

-32.129,13

*) Errichtung 1990; Instandsetzung/Instandh. wie Prognose der Bw

Das dargestellte Zwischenergebnis kann auch durch allfällige Überschüsse in Folgejahren bis zur Volltilgung des Kredites nicht wettgemacht werden. Im Übrigen ist die angeblich planmäßige Sondertilgung im Jahr 2015 - wie vom Prüfer aufgezeigt - nicht Bestandteil des ursprünglichen Finanzierungsplans gewesen. Daher muss eine allenfalls nachgewiesene Sondertilgung als Änderung der Bewirtschaftungsart (Reduktion der Fremdmittelquote) für Zeiträume vor der Sondertilgung prognostisch außer Betracht bleiben. Auf Basis einer so korrigierten Prognoserechnung ist ein noch schlechteres Gesamtresultat zu erwarten.

Wie dem Erkenntnis des VwGH vom 27.04.2011, Zl. 2008/13/0162 und der dort verwiesenen früheren Rechtsprechung zu entnehmen ist, können spätere Maßnahmen zur Ertragverbesserung, die eine Änderung der Bewirtschaftungsart darstellen - als solche sind außerplanmäßige Sondertilgungen, aber auch Änderungen der sonstigen Konditionen eines Kreditvertrages anzusehen - in einer Prognoserechnung für Zeiträume vor dieser Änderung keine Berücksichtigung finden (§ 2 Abs 4 L-VO). Selbst wenn Zinsreduktionen auf Grund eines günstigeren Indikators (ab 8.7.2009: 1-Monats-LIBOR-CHF) wie oben in der bloß für Zwecke der Plausibilitätskontrolle angestellten Rechnung mit Echtdaten auch für das noch nicht abgelaufene Jahr 2011 angesetzt würden (die Sparkasse bemisst den Zinsvorteil der Bw mit 0,2% p. a.), so vermag dies die Realitätsnähe des durchschnittlichen Prognoseansatzes von 2,5% p. a. nicht zu erschüttern, erachtet doch der VwGH etwa im zitierten Erkenntnis einen solchen Zukunftswert für ausgesprochen niedrig. Dass die Zinssätze auch beim Frankenkredit innerhalb der nächsten 15 Jahre wieder auf ein solches Durchschnittsniveau ansteigen werden, hält der UFS für weitaus wahrscheinlicher und realitätsnäher als die offenbar von den Bw gehegte Erwartung eines dauerhaft extrem niedrigen Zinssatzes, wie er 2009 bis März 2011 zu verzeichnen war.

Die Betätigung der Bw verspricht innerhalb des Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn (und darüber hinaus) keinen positiven Gesamtüberschuss; die Annahme von Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO ist folglich nicht ausgeschlossen, sondern bestätigt. Damit erweisen sich das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften und der Vorsteuerausschluss gemäß § 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 6 Liebhabereiverordnung (unionsrechtlich zulässige unechte Umsatzsteuerbefreiung, vgl. VwGH vom 23.9.2010, 2006/15/0318) als rechtens.

Die im Spruch unter 1.1. und 1.2. angeführte Berufung war daher abzuweisen, und der vorläufige Bescheid über Umsatzsteuer für das Jahr 2006 (Spruchpunkt 2.) war mittels Endgültigerklärung abzuändern. Soweit die fortwirkende Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 1-9/2006 gerichtet war, erfährt sie keine Erledigung mehr, da dieser Bescheid mit Erlassung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 außer Kraft getreten ist.

Wien, am 17. Juni 2011