Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 17.06.2011, RV/0601-W/07

Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Sondertilgung, Mietenpool, Finanzierungsnebenkosten, Instandhaltungsreserve, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss, unechte USt-Befreiung

Miterledigte GZ:
  • RV/0600-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Christian Schuckert und Erwin Agneter im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des C und der V, wohnhaft in der Schweiz (keine Abgabestelle in einem EWR- Staat bekannt gegeben), vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, vom 5. Jänner und 10. Jänner 2007 betreffend Umsatzsteuer 2005, Ausspruch des Unterbleibens einer Feststellung von Einkünften (§§ 92, 190 Abs 1 BAO) für 2005 und Umsatzsteuerfestsetzung für 1-9/2006 nach der am 8. Juni 2011, in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

und beschlossen:

Die Berufung wird. soweit sie sich gegen "Wiederaufnahmsbescheid gem. § 299 BAO Umsatzsteuer 2005" richtet, als unzulässig zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung und eines PKW- Abstellplatzes durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

Im Bericht des Prüfers über die wegen Liebhabereiverdachts durchgeführte Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer 2005 (und USO für 1-9/2006) ist zu lesen:

Begründung der Annahme von Liebhaberei:

A. Sachliche Würdigung

Allgemein

Mit Kaufvertrag vom 6.6.2005 hätten die beiden Abgabenpflichtigen je 19/5930 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft Wien-, Wohnungsowie Stellplatzvon der F-GmbH. (kurz "F") um einen Gesamtkaufpreis von € 150.868,00 + 20% USt (30.173,60) erworben. Sie seien je zur Hälfte an den genannten Liegenschaftsanteilen beteiligt und würden zwecks Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Miteigentümergemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Gleichzeitig solle diese MEG Unternehmerfunktion ausüben und beanspruche sie die USt- rechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liege ein von der F angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme von brutto € 205.341,91 abdecken.

Neben den Gesamtkaufpreis von netto € 150.868,00 +200/o USt hätten die beiden Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen:

Text

Betrag

Betrag

Kaufpreis netto

150.868,00

20% USt

30.173,60

Kaufpreis brutto

181.041,60

Kaufnebenkosten:

Notar

3.620,83

Grunderwerbsteuer

6.336,46

Eintragungsgebühr

1.810,42

11.767,71

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

4.820,23

Pfandbestellungsurkunde

2.313 1 71

Devisenspesen, Kontoeröffnung

5.398,66

12.532,60

Gesamtfinanzierungsbedarf

205.341,91

Im Zuge des Wohnungskaufs mache die Miteigentümergemeinschaft Vorsteuern in Höhe von € 30.173,60 geltend. Wegen des Verdachts auf Liebhaberei sei für den Zeitraum 2005 eine Außenprüfung gem. § 147 BAO vorgenommen worden.

Ausgangsbasis für die Liebhabereibeurteilung sei der Umstand, dass aus der Vermietung und Verpachtung Verluste erwartet würden. Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit erfolge anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle nach § 1 Abs 2 L-IVO II (BGBl 1993/33) liege bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes betrage im Sinne des § 2 Abs 4 L-IVO II 20 Jahre ab Beginn der Vermietung.

Zur Beurteilung seien vom steuerlichen Vertreter der Abgabepflichtigen - ursprünglich Kanzlei H bzw. ab Jänner 2006 Kanzlei D folgende Unterlagen beigebracht worden:

- Kaufvertrag samt Rechnung,

- Rechnung des Notars,

- Prognoserechnung(en),

- Mietvertrag für Top und Stellplatz,

- Kreditzusage der *Sparkasse,

- Betriebskostenaufstellung,

- Modellrechnung der F.

Prognoserechnung Die Übermittlung einer Prognoserechnung Isei durch die erste steuerliche Vertretung erfolgt. Prognoserechnung 1sehe einen laufenden Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr 11 (2016) und einen Gesamtüberschuss ab dem Jahr 20 (2025) vor. Kumuliert auf einen Zeitraum von 20 Jahren ergebe dies einen Totalüberschuss in Höhe von € 889,58. Die Indexsteigerung der Mietzinse sei mit 2,2% bei den Wohnungsmieten und mit 2% bei den Kfz-Stellplätzen angesetzt worden. Von den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 30% ausgeschieden worden. Für die Berechnung des Zinsaufwandes seien die Nettoanschaffungskosten in Höhe von € 163.574,06 in Ansatz gebracht worden. Davon sei ein fixer Zinssatz in Höhe von 2,35% für den gesamtenPrognosezeitraum berechnet worden. Eine Sondertilgung während der Kreditlaufzeit sei nicht vorgesehen, außerdem berücksichtige die Prognoserechnung ertragwirksam einen fixen jährlichen Zinsertrag aus dem Tilgungsträger in Höhe von € 487,50. Betriebskosten und sonstiger Aufwand seien nicht indexiert worden.

Im Jänner 2006 sei es zu einem Wechsel der steuerlichen Vertretung gekommen.

Alle bisherigen Prognoserechnungen, so der neue Vertreter, seien als gegenstandslos zu betrachten. Die Kanzlei habe eine neue Prognoserechnung II vorgelegt. Diese sehe eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungs- und Kfz-Stellplatzmieten mit 2,5% vor, die Betriebskosten und der sonstige Aufwand würden ebenfalls mit 2,5% indexiert. Aus den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden worden. Außerdem sei eine Sondertilgungin Höhe von € 75.000,00 am Ende des 10. Jahres in die Prognoserechnung eingebaut. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 18 (2023) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren sehe die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 7.290,00 vor.

Mietzinse Zur Dokumentation der prognostisch angesetzten Mietzinseinnahmen habe die Kanzlei Mietverträge für Top und Kfz-Stellplatz vorgelegt. Der im Jahr 1998 von der Rechtsvorgängerin, abgeschlossene Mietvertrag für die Top habe einen ursprünglichen Mietzins von netto ATS 3.636,31 +10% USt, in der Zwischenzeit durch Indexsteigerungen angepasst auf € 345,10 im Jahr 2005 vorgesehen. Betriebskosten und Rücklage seien im Pauschalmietzins bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von 31,95 m² entspreche dies einem Mietzins von € 10,80 pro m2. Für den Kfz-Stellplatz sei im Jahr 2005 ein monatlicher Mietzins von netto € 80,00 zu entrichten gewesen. Beide Mietzinse seien auf Basis des VPI wertgesichert. Eine Anpassung der Mietzinse sei jährlich in Höhe der Veränderung des VPI vorzunehmen. Das Mietverhältnis betreffend die Top sei auf unbestimmte Zeit mit einem Kündigungsverzicht seitens des Mieters von 3 Jahren abgeschlossen worden, jenes für den Kfz-Abstellplatz sei ebenfalls nicht befristet.

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die Vermieter einen monatlichen Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m2 = € 14,38 an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien ebenfalls wertgesichert.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von mtl. € 77,97 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von mtl. € 27,12 zu entrichten gewesen. Beide Aufwendungen seien auf Basis des VPI wertgesichert. In den Betriebskosten nicht enthaltene Aufwendungen für Energie und Beheizung seien vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 205.341,91 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusage der genannten Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 205.341,91 vorgelegt, die von den Käufern (Bw) mit schriftlicher Erklärung angenommen worden sei. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6%, derzeit 2,35% (LIBOR 0,75% + 1,6% Aufschlag) berechnet. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung II vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen.

In der zuletzt vorgelegten Prognoserechnung seien für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 4.089,35 in Ansatz gebracht und für die Jahre 11 bis 20 der Zinsaufwand infolge der behaupteten Sondertilgung am Ende des 10. Jahres auf € 2.214,35 reduziert worden. Für das Jahr 2005 sei in der Steuererklärung ein Zinsaufwand in Höhe von € 7.939,50 gegenüber € 2.044,68 in der Prognoserechnung berücksichtigt worden. Dieser Zinsaufwand weise auf eine völlige Ausschöpfung des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. bringe die Prognoserechnung nicht in Ansatz. Der in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachte Zinsaufwand sei wie folgt berechnet worden:

Text

Betrag

vor Sondertilgung:

Kaufpreis netto

150.868,00

Nebenkosten netto

12.706,06

Kreditsumme exkl. USt

163.574,

davon 2,5% Zinsen für Jahre 1 -bis 10

4.089,35

nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

163.574,06

- Sondertilgung

-75.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

88.574,06

davon 2,5% Zinsen für Jahre 11 - bis 20

2.214,35

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer einen Tilgungsträger in Form einer Lebensversicherung (LV) aufzubauen. Die LV werde aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung (tatsächlich ein Eigenmittelersatzdarlehen des Modellanbieters) in Höhe von insgesamt € 65.000,00 gespeist. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung solle der Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 205.341,91 abdecken (Berechnung Anlage 1 zum Bericht). Erreiche der Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Der Tilgungsträger diene gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung Bei den im Internet von vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital stelle eine österreichische Bank eine 100%-ige Fremdfinanzierung zur Verfügung. Die Rückerstattung der Umsatzsteuer werde unter bestimmten Voraussetzungen, wie - endfällige Tilgung, d. h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden - Vermietung der Wohnung, d. h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück als interessanter Steuervorteil angeboten. Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen würden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern.

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) verkaufen zu können. Bei einem Verkauf werde mit einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen.

Ein weiterer Punkt sei die Laufzeit. Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg sei jedoch schon vorher möglich, Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Beim vorliegenden Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und einer Schaffung von kurz- oder langfristigem Vermögen gesprochen, von einer Sondertilgung sei hier nicht die Rede.

B. Rechtliche Würdigung

"Gemäß § 2 (2) EStG ist der ESt- Besteuerung das Einkommen des Abgabepflichtigen aus den in Abs. 3 genannten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, zugrunde zu legen. Abs. 3 enthält eine taxative Aufzählung der 7 Einkunftsarten (in diesem Fall Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Für die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei mehreren Miteigentümern ist gem. § 188 BAO eine einheitliche und gesonderte Feststellung vorzunehmen.

§ 2 UStG definiert den Unternehmensbegriff und wer als Unternehmer anzusehen ist. Demnach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche Tätigkeit (in diesem Fall die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern) des Unternehmers. Unternehmer ist im vorliegenden Fall die aus den beiden Miteigentümern bestehende MEG, sofern nicht Liebhaberei vorliegt.

In der zu § 2 Abs 3 EStG und zu § 2 UStG erlassenen Liebhabereiverordnung in der Fassung BGBI 1993/33 (L-VO II) wird geregelt was als Einkünfte bzw. als unternehmerische Tätigkeit anzusehen und in welchen Fällen von Betätigungen mit Liebhabereicharakter auszugehen ist. Demnach regelt § 1 Abs 2, dass Liebhaberei anzunehmen ist, wenn Verluste entstehen, die aus einer Bewirtschaftung von (...) Eigentumswohnungen (...) stammen. Die Annahme von Liebhaberei kann gemäß § 2 Abs 4 L-VO dann widerlegt werden, wenn je nach Art der Bewirtschaftung oder Betätigung in einem absehbarenZeitraum ein Gesamtüberschussder Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Als absehbarer Zeitraum wird ein Zeitraum von 20 Jahrenab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen, definiert. Ergibt sich in diesem Zeitraum kein Gesamtüberschuss, so ist Liebhaberei ab Beginn der Betätigung anzunehmen. Verluste, die aus dieser Betätigung entstehen, sind nicht gemäß § 188 BAO festzustellen und bleiben steuerlich unbeachtlich. Außerdem gilt diese Tätigkeit nicht als unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses ist anhand einer Prognoserechnungzu dokumentieren."

Sodann führte der Prüfer weiter aus:

Prognoseadaptierung Die vom steuerlichen Vertreter vorgelegte Prognoserechnung II sei von der BP mangels Plausibilität in folgenden Punkten verändert worden. (Eine berichtigte Prognoserechnung war dem Prüferbericht als Anlage 1 beigefügt).

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die tatsächlich erzielten Mietzinse hinsichtlich Wohnung und Pkw-Stellplatz des Jahres 2005. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Einkunftsquelle Ende Juni 2005 bis Dezember 2005 seien für die Top Mieteinnahmen in Höhe von netto € 2.137,52 vereinnahmt worden (monatlicher Nettomietzins von € 345,10). Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Dieser Betrag sei auch vom steuerlichen Vertreter in seiner Prognoserechnung für 2005 angesetzt worden. In den Folgejahren habe sich die vom Steuerberater vorgelegte Prognoserechnung allerdings an einem fiktiven Mietzins (€ 11,95 pro m2 für 2006) orientiert. Das entspreche einer Mietzinserhöhung gegenüber 2005 von ca. 11%.

In Anbetracht der Tatsache, dass der diesbezügliche Mietvertrag erst vor kurzer Zeit abgeschlossen wurde (Mietvertrag vom 9.6.1998), müsse davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung sei daher der tatsächlich erzielte Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen (Anm. UFS: durch Echtdaten 2006 laut Erklärung überholt: Gesamtnettomieteinnahmen € 5.219,53, monatlich € 434,96, daher € 13,61/m 2).

Index-Anpassung Der im Jahr 1998 abgeschlossene Mietvertrag sehe eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 1986 vor. Demnach sei in Höhe des Wertanstiegs des VPI eine jährlich vorzunehmende Anpassung des Mietzinses erforderlich. Nach dem vorgelegten Mietvertrag erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 1986. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich 02/vp_tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2 % - (Jänner 2006 1,2 %) betragen; somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % geschlossen werden (siehe Aufstellung über die Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung).

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Die in der Prognoserechnung II angesetzte Indexsteigerung von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Als Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes beigebracht worden. Als weiterer Beweis für eine höhere Indexsteigerung seien die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhungen der Europäischen Zentralbank, die letztlich auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, anzusehen.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien aber die Jahre vor 1993 nichtin der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate zu berücksichtigen. Außerdem sei darauf zu verweisen, dass eine Miteinbeziehung der Jahre vor 1993 eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge hätte und somit auch höhere Finanzierungskosten bedeuten würde (Punkt 5. Finanzierungskosten).

Aufwendungen Mietenpool Die von den Wohnungseigentümern monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool in Höhe von € 14,38 seien in der vorgelegten Prognoserechnung nicht berücksichtigt worden. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen. Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum - gemäß L-VO II bei Vermietung von Eigentumswohnungen 20 Jahre - sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die zu entrichtenden Aufwendungen (Beiträge) stellten auch eine Absicherung gegen dieses Risiko dar. Die Zahlungen an den Mietenpool seien als Korrekturpost der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen würden sie in der von der BP erstellten Prognoserechnung als Werbungskosten geführt und seien ebenfalls mit 2% wertgesichert.

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die Prognoserechnung II sei in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Während die Prognoserechnung hier eine Indexanpassung mit 2,5% vorgesehen habe, seien die betreffenden Aufwandspositionen in der Prognoserechnung durch die BP analog zu den Mietzinsen nur mit 2% aufgewertet worden.

Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter hätten einen Fixbetrag in Höhe von € 27,12 pro Monat als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Die vorgelegte Prognoserechnung berücksichtige diesen Betrag nicht.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E 27.5.2003, ZI. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Vermietungsobjekt bereits 15 Jahre vor dem Erwerb durch die Abgabenpflichtigen errichtet worden sei. Eine realitätsnahe Prognoserechnung habe daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der zu erwartenden Aufwendungen sei eine Rücklage geschaffen worden, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Zahlungen handle es sich wirtschaftlich gesehen um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen.

In der Kontrollrechnung lt. BP seien daher Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu entrichtenden Beträge als Aufwand anzusetzen.

Finanzierungskosten

Grundsätzliches Das Projekt werde so beworben, dass es sich auch im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziere. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttobetrag (inklusiveUmsatzsteuer) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste werde so gespeist, dass die Vorsteuer aus dem Ankauf als Einmalzahlung (in eine Lebensversicherung) veranlagt wird. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit decke schon einen großen Teil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon vom ersten Tilgungsträger abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit, Eigenkapital einzusetzen, wie dies im vorliegenden Fall geschehen sei. In den Projektunterlagen im Internet sei diese Variante so beworben worden, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzen und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow - nicht steuerlich!) gerechnet werden kann. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlichaber so vorgegangen worden, dass auch die Eigenmittelals Einmalerlag auf den Tilgungsträgergelegt wurden. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt € 65.000,00 sollten zur Gänze den endfälligen Kredit am Ende der Laufzeit abdecken.

Im Detail würden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einfließen, daher von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Laut beigebrachten Unterlagen sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer solle nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden. Es sei daher von einer Zinsenbelastung des gesamten Kreditvolumens auszugehen. Die Basis für die Zinsenermittlung betrage daher € 205.341,91.

LIBOR- Zinssatz Die Vermieter hätten endfällige Kredite abgeschlossen, deren Verzinsung sich an dem CHF- LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats- LIBOR ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für 20 Jahre zu erstellen sei, sei auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der prognostisch heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage daher 3,15%. Im Folgenden stellte der Prüfer die Zinsenentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

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und merkte an:

Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (siehe obige Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die von der BP angesetzten Zinsaufwendungen seien daher wie folgt zu berechnen:

Kreditbetrag

€ 205.341,91

x durchschnittlichem LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

€  6.468,27

Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornhereinbeabsichtigt war. Eine von Beginn an gefasste ernsthafte Absicht zur vorzeitigen Tilgung von Fremdkapital sei nur anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei gegenüber der Abgabenbehörde zeitgerecht offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, sei hierfür nicht ausreichend. Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (vgl. z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f. und UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06). Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer dementsprechend ernsthaften Absicht überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant ist (Abschnitt 17.3 der Liebhaberei- Richtlinien 1997).

Im vorliegenden Fall sei entscheidungswesentlich, ob die behauptete Absicht, in den Jahren 2010 oder 2015 eine vorzeitige Sondertilgung vorzunehmen, Teil eines von vornherein bestehenden Planes ist bzw. war. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke einer steuerlich anerkannten prognostischen Berücksichtigung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein. Auf Grund nachfolgend aufgezeigter Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung nicht von vornherein ernsthaft geplant war:

- In den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der Schweizer Projektanbieterin werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein kann bzw. sein wird.

Im Gegenteil würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben. Im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

- Im Kreditvertrag seien die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "HerrC verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, Einmalerlag EURO 65.000,00 ..." Sonstiges: "Sie verpflichten sich die Eigenmittel in Höhe von 23% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 30.6.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt........ einbezahlt."

Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag dieses Tilgungsträgers nach 25 Jahren nach derzeitiger Einschätzung (laut Modellrechnung werde eine "Verzinsung" von 4,75% erwartet) den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben werde - nämlich, dass es sich im Wesentlichen selbst finanziert.

- Der gesamte Kreditbetrag sei bereits durch den Einmalerlag von € 65.000,00 zu Vertragsbeginn finanziert. Eine zusätzliche Sondertilgung ergebe keinen Sinn, zumal nach (damals aktueller) Einschätzung der Tilgungsträger den gesamten Kredit am Ende der Kreditlaufzeit abdecken könne.

- Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft: Hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

Es scheine daher eindeutig, dass eine Sondertilgung nicht von vornherein geplant war, sondern erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden. Im Übrigen könne auf Grund der durch die Betriebsprüfung geänderten Ansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen.

sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 12.532,60 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren aufzuteilen. Die Prognoserechnung sei dahingehend adaptiert worden.

Zusammenfassung Unter Berücksichtigung der oben beschriebenen Änderungen ergebe sich aus der Vermietung der Eigentumswohnung sowie des Kfz-Stellplatzes für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 97.405,00.

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereivermutung iSd § 1 Abs 2 L-VO nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde. Die Verordnung definiere den absehbaren Zeitraum mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn. Nach der durch die BP erstellten Prognoserechnung erscheine dies nicht möglich.

Es sei daher von Beginn an von Liebhaberei auszugehen. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei auch kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Im umsatzsteuerrechtlichen Sinne handle es sich hierbei um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden, seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 (14) UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung Mangels Unternehmereigenschaft iSd § 2 UStG 1994 lägen keine steuerbaren Umsätze iSd § 1 UStG vor und sei ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs 14 UStG (geschuldet und) vorgeschrieben: € 293,75 (2005) bzw. € 463,37 (1-9/2006).

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen, ein Feststellungsverfahren iSd § 188 BAO habe zu unterbleiben.

Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ den Prüferempfehlungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, Ausspruch gemäß § 92 BAO, dass eine Feststellung von Einkünften für 2005 unterbleibt (§ 190 Abs 1 BAO) und Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006.

Die Bw erhoben gegen diese Bescheide sowie (dies wohl versehentlich, weil der Schriftsatz einem Muster für zahlreiche andere, gleich gelagerte Fälle entnommen war) gegen eine in diesem Fall gar nicht verfügte "Wiederaufnahme gemäß § 299 BAO Umsatzsteuer 2005" fristgerecht Berufung, beantragten die "Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides", eine antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (richtig: des Bescheides über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"Der Bescheid betreffend Wiederaufnahme zur Umsatzsteuer 2005 ist ersatzlos aufzuheben, weil bei richtiger rechtlicher Würdigung keine Notwendigkeit einer Wiederaufnahme besteht. Darüber hinaus (hat) die Abgabenbehörde aufgrund der ihr ja ohnehin bekannten Umstände eine Wiederaufnahme für Tatsachen verfügt, die bereits bei Veranlagung amtsbekannt waren. In eventu erheben wir gegen die (oben genannten Sach-) Bescheide Berufung und beantragen antragsgemäße Veranlagung (zur Umsatzsteuer) bzw. die ersatzlose Aufhebung des Nichtveranlagungsbescheides (gemeint: des Bescheides gemäß §§ 92, 190 BAO) sowie ersatzlose Aufhebung des Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides für den Zeitraum 01-09/2006. Begründend führen wir dazu aus:

1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung zu entnehmen ist, haben wir mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermieten diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von uns vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von uns aufgrund unserer Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf Abschnitt 17.3 der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, worin dargelegt wird, dass bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung keine Änderung der Wirtschaftsführung darstellt. Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn die Tilgung von vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des VwGH vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welchem der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt:

"Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffende Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen."

Da somit im Sinne des Verwaltungsgerichtshofes und auch des Abschnitts 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher die Prognoserechnung unter Berücksichtigung der Sondertilgung zu beurteilen.

3. Wir dürfen darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell - wie in diesem Fall - zu Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmenausfällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der Schweizer Modellanbieterin als Argument vor, wo seitens dieser Firma einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht jener Firma als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine vom Gesetzgeber vorgesehen und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit, etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der Schweizer Firma bzw. auch der F die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5% feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5% sich errechnen, was sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen lässt.

Gemäß § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unseres Erachtens nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5% und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet, diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5 Wertsicherung ergeben, hat die von unserer Mandantschaft vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d.h. für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass die Sondertilgung und die Wertanpassung von 2,5% zu berücksichtigen sind. Wird nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist bei uns innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn gegeben.

Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der vorsteuer- und der Einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 (BAO) beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz innehabenden noch über eine eigene Postanschrift verfügenden Bw keinen im Inland bzw. in einem EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Eine Aufforderung des Finanzamtes vom 13.08.2009 zur Namhaftmachung eines in Österreich wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten erreichte zwar die Bw an ihrer bisherigen Wohnadresse in der Schweiz , blieb jedoch unbeantwortet.

Der Referent des UFS holte bei der Schweizerischen Botschaft in Wien aktuelle Meldeauskünfte ein und forderte sodann die Bw mit Schreiben vom 14. Jänner 2011 in Bescheidform auf, einen in einem EWR- Staat (ausgenommen Liechtenstein) wohnhaften gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, andernfalls die Zustellung (aller weiteren Erledigungen) ohne Zustellversuch durch Hinterlegung bei der Behörde vorgenommen werde.

Dieses Schreiben ließen die Bw unbeantwortet.

Der Referent des UFS forderte sodann die Bw auf mitzuteilen, ob sie die streitgegenständlichen Vermietungsobjekte noch besäßen oder bereits verkauft hätten und ersuchte für diesen Fall um die Daten des Verkaufsvertrages. Außerdem seien die seit 2006 bis einschließlich März 2011 erzielten Mieteinnahmen und empfangenen Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool, die angefallenen Ausgaben ("Werbungskosten") und die geltend gemachten Vorsteuern getrennt nach Jahren aufgegliedert bekannt zu geben. Zugleich lud der Referent die Parteien des Verfahrens zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat.

Ladung der Bw und Vorhalt an diese waren an den gemäß § 81 Abs 2 BAO von Amts wegen bestellten gemeinsamen Vertreter (C) gerichtet und wurden mangels eines namhaft gemachten Zustellungsbevollmächtigten im EWR ohne Zustellversuch im Akt der Behörde hinterlegt.

In der am 8. Juni 2011 in Abwesenheit der Bw, jedoch in Anwesenheit des Vertreters der Amtspartei abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Amtsvertreter: " Ich verweise auf die Ausführungen im (in den) angefochtenen Bescheid(en) sowie im Betriebsprüfungsbericht und beantrage Abweisung der Berufung."

Über die Berufung wurde erwogen:

A. angenommener Sachverhalt

Die Wertansätze in der Prognose- Kontrollrechnung des Finanzamtes erscheinen dem Grunde wie der Höhe nach plausibel und sind ausgehend von den ermittelten Echtdaten wie folgt zu adaptieren bzw. zu übernehmen (siehe dazu auch die Berechnungstabelle weiter unten):

Einnahmen

Mietzins Wohnung und Stellplatz, Indexsteigerung Die Mieteinnahmen der Jahre 2005-2007 wurden gemäß den Echtdaten laut Feststellungserklärungen angesetzt. Die Indexierung ab 2008 wurde aus der Prognoserechnung der Bw übernommen, weil der Ansatz von 2,2% (Wohnung) und 2,0% (Stellplatz) im Prüferbericht angesichts aktuell steigender Inflationsraten und rasch steigender frei vereinbarter Wohnungsmieten dem daran anknüpfend erwartbaren durchschnittlichen Index weniger gerecht zu werden scheint.

Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool an die Bw wurden bisher nicht bekannt gegeben und bleiben mangels konkreter Anhaltspunkte weiterhin außer Ansatz.

Ausgaben/Aufwendungen

Zahlungen an den Mietenpool in vertraglich festgelegter Höhe waren prognostisch anzusetzen, womit das Mietausfallswagnis ausreichend berücksichtigt scheint. Der UFS hat aus Vereinfachungsgründen auf die an sich vorgesehene Indexierung dieser Position verzichtet.

AfA Wohnung und AfA Einrichtung waren nicht zu verändern.

Betriebskosten, Index Hier bestand kein Korrekturbedarf; zur Indexierung mit 2,5% siehe oben, Mietzins.

sonstiger Aufwand Die Ansätze bleiben unverändert, umfassen allerdings noch nicht den prognostisch zu berücksichtigenden künftigen Aufwand für Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen.

Kreditsumme, Laufzeit, "vorzeitige Tilgung", Zinsenaufwand, Zinssatz Das Finanzamt ist zutreffend von dem den Kreditzinsenaufwand verursachenden tatsächlich aufgenommenen Kreditbetrag ausgegangen; dieser beträgt ohne Sondertilgung € 205.342,00 und - nach einer hier nur fiktiv angenommener vorzeitiger Sondertilgung - € 130.342,00. Abweichend davon berücksichtigt die Prognoserechnung II der Bw nur einen um die Kaufpreis- Umsatzsteuer jeweils verringerten Betrag und gelangt so ohne jede Begründung zu deutlich niedrigeren jährlichen Zinsenaufwendungen. Der UFS hält es sodann für erwiesen, dass die 25jährige Laufzeit des endfälligen Kredites nicht von vornherein planmäßig durch Sondertilgungen verkürzt oder auch nur die aushaftende Kreditsumme verringert werden sollte. Ein diesbezüglich erst im Steuerstreit erstattetes und durch die neue Prognoserechnung II erstmals gestütztes Vorbringen erscheint angesichts der im Prüferbericht detailliert aufgezeigten (weiter oben wiedergegebenen) dagegen sprechenden Umstände schlicht unglaubwürdig. Die Prognose-Kontrollrechnung des UFS geht daher jeweils vom vollen Kreditbetrag aus. Obschon die Berücksichtigung eines zurückliegenden Referenzzeitraumes von 20 Jahren (vor 2005) bedeutend höhere Kreditzinssätze für die Zukunft erwarten lässt, als sie im Durchschnittswert der Prognoserechnung der Bw Berücksichtigung finden (siehe die Zinssätze 1989 bis 1994 laut Aufstellung im Prüferbericht), hat der Senat in seiner bloß zu Kontrollzwecken erstellten Rechnung auf eine Änderung des durchschnittlichen Kreditzinssatzes verzichtet und den Ansatz der Bw beibehalten (2,5%).

Sonstige Finanzierungskosten Diese Nebenkosten von € 12.533,00 finden in der Prognoserechnung der Bw keinen Niederschlag. Sie wären - sofern eine steuerliche Einkunftsquelle vorliegt - nach ständiger Rechtsprechung des VwGH zu außerbetrieblichen Einkünften sofort abzugsfähiger (und abzusetzender) Aufwand; aber auch eine auf die Kreditlaufzeit verteilte Erfolg mindernde Absetzung dieser Kosten (wodurch 5/25 außer Betracht bleiben) wirkt sich mit -€ 10.271,00 auf das Gesamtergebnis derart aus, dass der prognostizierte positive Totalerfolg von € 7.290,00 bereits dadurch in einen Gesamtverlust umschlägt.

Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten ("IS-/IH-Kosten") Das Gebäude wurde 15 Jahre vor dem Erwerb der Wohnungseigentumsobjekte durch die Bw errichtet, sodass ein Aufwand für künftige Reparatur- und Instandsetzungskosten jedenfalls zu veranschlagen ist, wie der Prüfer in seinem Bericht zutreffend ausführt. Zu dieser Korrekturpost haben die Bw im gesamten Verfahren kein Vorbringen erstattet, und der UFS hält an dieser Aufwandskomponente fest, berücksichtigt entsprechende Ansätze jedoch erst - und ohne Indexierung - ab 2017, weil aus heutiger Sicht vor diesem Zeitpunkt (= 27. Jahr ab Errichtung) noch kein diesbezüglicher nennenswerter Aufwand bestimmt zu erwarten ist.

Die Bw können aus der Vermietung ihrer Objekte (Wohnung und Kfz- Stellplatz) im Zeitraum 2005 bis 2025 bei realistischer Einschätzung tatsächlich folgende Ergebnisse erwarten (siehe nachfolgende Tabelle):

Prognose der Bw für 2005-2025

Ansätze

Korrekturen

+7.290,32

Mieteinnahmen laut Prognose 2006 - 2007

-11.255,77

Mieteinnahmen laut Erklärungen 2006- 2007

10.417,11

Differenz 2006 - 2007

-838,66

-838,66

Zinsaufwand 2005 laut Prognose

2.044,68

Zinsaufwand 2005 laut Erklärung

-7.939,50

Differenz 2005

-5.894,82

-5.894,82

Zinsaufwand 2006 laut Prognose

+4.089,35

Zinsaufwand 2006 laut Erklärung

-6.176,54

Differenz 2006

-2.087,19

-2.087,19

Zinsaufwand 2007 laut Prognose

+4.089,35

Zinsaufwand 2007 laut Erklärung

-8.072,95

Differenz 2007

-3.983,60

-3.983,60

Kreditsumme laut BP- Bericht

205.342,00

2,5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf

-5.133,55

2,5% Zinsen lt. Prognose (ohne USt, ohne Nebenkosten)

+4.089,35

Differenz /Jahr; > 2008-2015 = x 8

-1.044,20

-8.353,60

Kreditsumme "nach Sondertilgung € 75.000,00"

130.342,00

2.5% Zinsen p. a. vom "verbleibenden" Bruttofinanzbedarf

-3.258,55

2,5% Zinsen p. a. laut Prognose

+2.214,35

Differenz/Jahr; > 2016-2025 = x 10

-1.044,20

-10.442,00

Finanzierungsnebenkosten, aktiviert € 12.533,00 (in Bw- Prognose unberücksichtigt)

05 = 251,00 06ff = 501,00

-251,00 -10.020,00

 

Mietenpool, ab 2006 (Indexierung hier vernachlässigt) 20 x

-175,00

-3.500,00

-

Reparaturrücklage wie BP, ohne Indexierung) ab 2017-2025 = x 9

-825,00 -7.425,00

-7.425,00

unstrittige Korrekturen insgesamt

-52.795,87 / -52.795,87

unstrittiges Totalergebnis 2005-2025

-45.505,55

Kreditsumme laut BP- Bericht ohne Sondertilgung

205.342,00

Zinsenaufwand pro Jahr ab 2016 wie 2008-2015 Zinsenaufwand 2016-2025 laut Prognoserechnung der Bw

-5.133,55 +2.214,35

Differenz/Jahr; 2016-2025 = x 10

-2.919,20 -29.192,00

-29.102,00

Totalergebnis laut UFS

-74.697,55

B. rechtliche Würdigung

Wie die vorstehende Kontrollrechnung zeigt, vermag nicht einmal die von den Bw selbst erstellte, um unstrittig bzw. zwingend vorzunehmende Korrekturen adaptierte Prognoserechnung binnen 20 Jahren ab Beginn der Betätigung einen Überschuss der Einnahmen darzustellen. Nach der Kontrollrechnung des Senates liegt der Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses in noch weiterer Ferne. Auch das Jahresergebnis 2026 (laut Prognoserechnung II: € 3.101,52; nach Adaptierung nur € 556,32) bewirkt keine nennenswerte Gesamtverbesserung. Damit ist das Schicksal der Berufung entschieden, ohne dass es einer Erörterung weiterer strittiger Prognoseansätze (Indexierung, Kreditzinssatz) bedarf: Hinsichtlich der gegenständlichen Betätigung liegt steuerlich unbeachtliche Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 Z 3 L-VO BGBl 1993/33 vor, weil Liebhaberei nicht iSd § 2 Abs 4 L-VO ausgeschlossen ist, sondern klar bestätigt erscheint. Die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften hatte zu unterbleiben, was mittels Bescheid gemäß 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO auszusprechen war. Der begehrte Vorsteuerabzug wurde im Grunde des unionsrechtlich als unechte Umsatzsteuerbefreiung interpretierbaren § 2 Abs 5 UStG 1994 iVm § 6 L-VO (vgl. etwa das E des VwGH 2006/15/0318 vom 23.09.2010 und die dort referierte Rechtsprechung) zu Recht versagt. Die den Mietern vorgeschriebene Umsatzsteuer war jedoch von den Bw im Grunde des § 11 Abs 14 UStG kraft Rechnungslegung geschuldet.

Die angefochtenen tatsächlich erlassenen Bescheide ergingen daher zu Recht, und die Berufung war insoweit als unbegründet abzuweisen.

Soweit die Berufung auch einen vermeintlich ergangenen "Wiederaufnahmsbescheid gem. § 299 BAO Umsatzsteuer 2005" bekämpft, ist zu beachten, dass ein solcher tatsächlich nie erlassen wurde: Der Umsatzsteuerbescheid für 2005 war ein endgültiger Erstbescheid, dem keine Aufrollung voranging; Hintergrund war offenbar, dass dieser Jahresbescheid die zuvor in einer die Umsatzsteuer selbst berechnenden UVA erfolgreich abgezogene Kaufpreis- Vorsteuer wieder rückgängig gemacht hatte. Da die angefochtene Norm tatsächlich nicht erlassen wurde und so auch niemals dem Rechtsbestand angehörte - die Konstellation gleicht in rechtlicher Hinsicht jenem Fall, in welchem eine Erledigung angefochten wird, die keine Bescheidqualität erlangt hat - ist die Berufung insoweit unzulässig und war daher gemäß § 273 Abs 1 lit a BAO zurückzuweisen.

Wien, am 17. Juni 2011