Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 17.06.2011, RV/0624-W/07

Vermietung von Wohnungseigentum, Fremdfinanzierung, endfälliger Kredit, Verluste, Prognoserechnung, Sondertilgung, Liebhaberei, Vorsteuerausschluss

Miterledigte GZ:
  • RV/0623-W/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. RR Erich Radschek, Christian Schuckert und Erwin Agneter im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung des M und der N, Schweiz, vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger, vom 5. Jänner 2007 betreffend Ausspruch gemäß §§ 92, 190 Abs 1 BAO für 2005, Umsatzsteuer 2005 und Umsatzsteuerfestsetzung für 1-9/2006 nach der am 8. Juni 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung und eines PKW- Abstellplatzes durch die Berufungswerber (Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

Im Bericht vom 5. Jänner 2007 über das Ergebnis der hinsichtlich der Abgaben vom Umsatz durchgeführten Außenprüfung (AB-Nr. xy ist zu lesen:

Begründung (der Annahme des Vorliegens von Liebhaberei):

A. Sachliche Würdigung

Allgemein Mit Kaufvertrag vom 26.8.2005 hätten die Abgabenpflichtigen, beide wohnhaft in derSchweiz, je 27/11860 Anteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft Wien-, Wohnung, von der F-GmbH. (kurz "F" genannt) um einen Gesamtkaufpreis von € 109.212,00 zuzüglich 20% USt (21.842,40) erworben. Sie seien zum Zwecke der Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in diesem Finanzamt als Miteigentumsgemeinschaft (MEG) steuerlich erfasst. Gleichzeitig solle diese MEG Unternehmerfunktion ausüben und beanspruche sie die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung als eigenes Rechtssubjekt.

Dem Kauf zugrunde liege ein von der F angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". Das Modell sehe eine Finanzierung des Wohnungskaufs mittels endfälliger, während der Laufzeit nicht rückzahlbarer Kredite und den Aufbau von 2 Tilgungsträgern zur Finanzierung der Kreditrückzahlung am Ende der Kreditlaufzeit vor. Der Kapitalaufbau des 1. Tilgungsträgers erfolge mittels Einmalerlag aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung zu Vertragsbeginn. Der 2. Tilgungsträger solle durch einen monatlich zu leistenden Fixbetrag aus den Mietüberschüssen gespeist werden. Beide Tilgungsträger sollten am Ende der Kreditlaufzeit die "Kreditsumme" von brutto € 256.900,00 abdecken (Irrtum der BP; gemeint war nicht die im Kreditvertrag in dieser Höhe angeführte Gesamtbelastung inklusive anfallender Zinsen, sondern der in CHF aufgenommene Kredit von € 149.700,00).

Neben den Gesamtkaufpreis von netto € 109.212,00 zuzüglich 20% USt hätten die beiden Käufer folgende Kauf- bzw. Finanzierungsnebenkosten zu tragen.

Kaufpreis netto

109.212,00

20% USt

21.842,40

Kaufpreis brutto

131.054,40

Kaufnebenkosten:

Notar (inkl. à conto und USt: € 3.645,60)

2.621,09

Grunderwerbsteuer

4.586,90

Eintragungsgebühr

1.310,54

9.072,53

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

3.489,32

Pfandbestellungsurkunde

1.674,88

Devisenspesen, Kontoeröffnung

3.908,04

9.072,24

Gesamtfinanzierungsbedarf

148.645,17

Im Zuge des Wohnungskaufs habe die MEG Vorsteuern in Höhe von € 21.842,40 geltend gemacht.

Ausgangsbasis für den Liebhabereiverdacht sei der hier anzunehmende Umstand, dass aus Vermietung und Verpachtung ein Verlust erzielt werde. Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit erfolge anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung. Eine Einkunftsquelle liege nach § 1 Abs 2 (Z 3) L-VO II (BGBl 1993/33) bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die Dauer des absehbaren Zeitraumes betrage gemäß § 2 (4) L-VO II 20 Jahre ab Beginn der Vermietung.

Zur Beurteilung des vorliegenden Falles habe der steuerliche Vertreter der MEG folgende Unterlagen beigebracht:

- Kaufvertrag samt Rechnung,

- Prognoserechnung,

- Kreditzusage,

- Betriebskostenaufstellung,

- Mietvertrag,

- Rechnung Notar,

- Modellrechnung der F.

Prognoserechnung Ursprünglich von der Kanzlei H vertreten, habe die (neue) steuerliche Vertretung über Aufforderung eine Prognoserechnung vorgelegt.

Diese Prognoserechnung sehe eine jährliche Indexsteigerung der Wohnungsmieten mit 2,5% vor und valorisiere die Betriebskosten und den sonstigen Aufwand ebenfalls mit 2,5%. Aus den Anschaffungskosten sei ein Anteil für Grund und Boden in Höhe von 20% ausgeschieden worden. Außerdem sei in der Prognoserechnung eine Sondertilgung in Höhe von € 60.000,- am Ende des 10. Jahres vorgesehen. Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten solle erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 18 (2023) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren erwarte die Prognoserechnung einen Totalüberschuss von € 5.054,77.

Mietzinse Zur Dokumentation der prognostizierten Mietzinsbeträge habe der neue steuerliche Vertreter einen Mietvertrag für die Top vorgelegt. Der im Jahr 2005 von der Rechtsvorgängerin, abgeschlossene Mietvertrag sehe einen Pauschalmietzins von netto € 318,18 zzgl.10% USt vor. Betriebskosten und Rücklage seien im Pauschalmietzins bereits enthalten. Bei einer Nutzfläche von 30,10 m² entspreche dies einem Mietzins von € 10,57 pro m2. Der Mietzins seiauf Basis des VPI 2000wertgesichert und jährlich in Höhe der Veränderung des VPI anzupassen. Das Mietverhältnis sei auf 3 Jahre (richtig: 5 Jahre) befristet abgeschlossen worden.

Mietenpool Zum Ausgleich von Leerstehungen hätten die Vermieter (Bw) einen monatlichen Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro m 2 = € 13,55 an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollten ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien ebenfalls wertgesichert.

Betriebskosten und Rücklage Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung seien für das angeführte Objekt im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von netto mtl. € 54,59 und Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von netto mtl. € 18,99, jeweils auf Basis des VPI wertgesichert, zu entrichten gewesen. In den Betriebskosten nicht enthalten seien Aufwendungen für Energie und Beheizung und nur diese vom Mieter direkt an den Energieversorger zu entrichten.

Finanzierungskosten Zur Deckung der Investitionskosten inkl. Nebengebühren und Finanzierungsnebenkosten in Höhe von insgesamt € 148.645,17 (siehe o. a. Aufstellung) werde eine Kreditzusage der -Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit (in Schweizer Franken) im Gegenwert von € 149.700,00 vorgelegt. Die Miteigentümer hätten sich durch Unterfertigung der Annahmeerklärung mit dem Angebot einverstanden erklärt und den Kredit angenommen.

Während der 25-jährigen Laufzeit des Kredites würden Zinsen auf Basis des Dreimonats- LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Kreditzusage habe der Zinssatz für die erste Zinsenperiode 2,36% (LIBOR 0,76% + 1,6% Aufschlag betragen. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der in der Prognoserechnung vorgesehenen Sondertilgung nach 10 Jahren sei im Kreditvertrag nicht vorgesehen.

In der vorgelegten Prognoserechnung seien Zinsaufwendungen für die Jahre 1 bis 10 in Höhe von jährlich € 2.929,61 in Ansatz gebracht und für die Jahre 11 bis 20 infolge der am Ende des 10. Jahres behaupteten Sondertilgung auf € 1.429,61 reduziert worden. Für das Jahr 2005 sei in der Steuererklärung ein Zinsaufwand in Höhe von € 1.275,25 gegenüber 976,54 in der Prognoserechnung berücksichtigt worden. Dieser Zinsaufwand weise auf ein volles Ausschöpfen des Kreditrahmens hin. Sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. seien nicht in Ansatz gebracht worden. Der in der Prognoserechnung angesetzte Zinsenaufwand sei wie folgt berechnet:

vor Sondertilgung:

Betrag

Kaufpreis netto

109.212,00

Kaufnebenkosten netto

7.972,54

Kreditsumme exkl. USt

117.184,54

davon 2,5 % Zinsen für die Jahre 1 bis 10

2.929,61

nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

117.184,54

- Sondertilgung

-60.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

57.184,54

davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

1.275,25

Zur Deckung der Kreditsumme am Ende der Kreditlaufzeit verpflichteten sich die Kreditnehmer, zwei Tilgungsträger in Form von Lebensversicherungen (LV) aufzubauen. Die 1. LV werde aus einem Einmalerlag zu Vertragsbeginn bestehend aus dem Vorsteuerguthaben und einer Eigenleistung in Höhe von insgesamt € 21.842,60 gespeist, für die 2. LV sei eine laufende monatliche Prämie in Höhe von € 20,00 zu entrichten. Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit den offenen Kreditbetrag von € 149.700,00 abdecken (siehe Berechnung, Beilage 2). Erreichten die beiden Tilgungsträger am Ende der Kreditlaufzeit die Kreditsumme nicht, so sei der offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen. Beide Tilgungsträger dienten gleichzeitig auch als Sicherstellung für den Fremdwährungskredit. Außerdem habe sich die Kreditgeberin ein Pfandrecht an den erworbenen Liegenschaftsanteilen gesichert.

Modellbeschreibung Bei den im Internet von der SchweizerBeratungsfirma vorgestellten und angebotenen Vorsorgewohnungen werde die Frage der Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapital werde eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt und die Rückerstattung der Umsatzsteuer unter gewissen Voraussetzungen, wie

- endfällige Tilgung, d.h. der Kredit muss erst am Ende der Laufzeit zurückgezahlt werden

- Vermietung der Wohnung, d. h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück

als interessanter Steuervorteil angeboten.

Diese Umsatzsteuer werde als Einmalerlag (als Lebensversicherung mit einmaliger Prämie) angelegt und solle die weit später geplante Kreditrückzahlung abdecken. Wohnungsleerstehungen würden durch einen eigens eingerichteten Mietenpool ausgeglichen, es komme zu keinem Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital solle das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern

Als Besonderheit gelte die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher (ab einer Laufzeit von 10 Jahren) verkaufen zu können. Bei einem Verkauf werde mit einem Kapitalüberschuss, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag gesprochen.

Ein weiterer Punkt sei die Laufzeit. Normalerweise werde eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg sei jedoch schon vorher möglich; Ausstiegsszenarien würden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell werde vom Erwerb einer Liegenschaft und von der Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgungsei hier nichtdie Rede.

B. Rechtliche Würdigung:

Nach Zitierung der gesetzlichen Bestimmungen (§ 2 Abs 2 und Abs 3 EStG 1988, § 2 UStG und § 188 BAO) führte der Prüfer aus: Im vorliegenden Fall (entgeltliche Überlassung einer Eigentumswohnung) kämen als Unternehmer die aus den beiden Miteigentümern gebildete Miteigentumsgemeinschaft in Betracht, das Vorliegen einer steuerlichen Einkunftsquelle vorausgesetzt.

In der zu § 2 Abs 3 EStG und zu § 2 UStG erlassenen Liebhabereiverordnung in der Fassung BGBI 1993/33 (L-VO II) werde geregelt was als Einkünfte bzw. als unternehmerische Tätigkeit anzusehen und in welchen Fällen von Betätigungen mit Liebhabereicharakter auszugehen ist. Gemäß § 1 Abs 2 (Z 3) sei Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste aus einer Bewirtschaftung von (...) Eigentumswohnungen (...) entstünden. Die Annahme von Liebhaberei könne gemäß § 2 Abs 4 L-VO widerlegt werden, wenn je nach Art der Bewirtschaftung oder Betätigung in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird. Als absehbarer Zeitraum werde ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch von 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen definiert. Ergebe sich in diesem Zeitraum kein Gesamtüberschuss, so sei Liebhaberei ab Beginn der Betätigung anzunehmen. Verluste aus dieser Betätigung seien gemäß § 190 BAO iZm § 188 BAO nicht festzustellen und blieben steuerlich unbeachtlich. Außerdem gelte diese Tätigkeit nicht als unternehmerisch im Sinne des § 2 UStG. Das Erreichen eines Gesamtüberschusses sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren.

Die vorgelegte Prognoserechnung sei, so der Prüferbericht weiter, mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern (berichtigte Prognoserechnung als Beilage 2 zum Bericht):

Mietzinse

tatsächliche Bei den Mietzinsen habe sich die Prognoserechnung an den tatsächlichen Verhältnissen zu Beginn der Vermietungstätigkeit zu orientieren. Mietzinsbeschränkungen bestünden nicht. Ausgangsbasis seien die tatsächlich erzielten Mietzinse des Jahres 2005. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Einkunftsquelle Ende August 2005 bis Dezember 2005 seien für die Top Mieteinnahmen in Höhe von netto € 1.272,72 erzielt worden, was einem monatlichen Nettomietzins von € 318,18 entspreche. Betriebskosten und Aufwendungen für eine Reparatur-Rücklage seien darin bereits enthalten. Diesen Betrag habe der steuerliche Vertreter in seiner Prognoserechnung für das Jahr 2005 in Ansatz gebracht. In den Folgejahren orientiere sich die vom Steuerberater vorgelegte Prognoserechnung "allerdings an einem fiktiven Mietzins" (€ 10,70 pro m2 für 2006). Dies - so räumt der Bericht ein - entspreche ca. den tatsächlichen Mieteinnahmen.

In Anbetracht der Tatsache, dass der diesbezügliche Mietvertrag erst vor relativ kurzer Zeit abgeschlossen wurde (Mietvertrag vom 15.2.2005), müsse davon ausgegangen werden, dassdas marktübliche Mietentgelt voll ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung sei daher der tatsächlich erzielte Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der nachfolgenden Jahre heranzuziehen.

Index-Anpassung Der im Jahr 2003 abgeschlossene Mietvertrag sehe eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 2000 vor. Demnach sei dieser in Höhe des Wertanstiegs des VPI jährlich anzupassen. Nach demvorgelegten Mietvertrag erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2% betragen (Jänner 2006: 1,2%); somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2% geschlossen werden (siehe Aufstellung über die Berechnung der durchschnittlichen Indexsteigerung).

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Die in der Prognoserechnung angesetzte Indexsteigerung in Höhe von 2,5% basiere auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Zum Nachweis seien Unterlagen des Statistischen Zentralamtes vorgelegt worden. Als weiterer Beweis für eine höhere Indexsteigerung seien die in den letzten Monaten vorgenommenen Zinserhöhungen der Europäischen Zentralbank, die auch Einfluss auf die Inflationsrate hätten, zu sehen.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 - hohes Zinsniveau, hohe Inflationsraten, wirtschaftliche Stabilitätspolitik mit dem Beitritt Österreichs zum EWR 1994 und zur EU 1995 - seien aber die Jahre vor 1993 nicht in der Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate zu berücksichtigen. Ein Miteinbeziehen der Jahre vor 1993 hätte übrigens auch eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge und würde somit auch den Ansatz höherer Finanzierungskosten bedeuten (Punkt 5., Finanzierungskosten).

Aufwendungen Mietenpool Die von den Vermietern (Bw) monatlich zu entrichtenden Aufwendungen für einen Mietenpool in Höhe von € 13,55 seien in der vorgelegten Prognoserechnung unberücksichtigt geblieben. Gleichzeitig werde bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen.

Bei einer Vermietung über einen längeren Zeitraum - die L-VO nehme im Fall der Vermietung von Eigentumswohnungen 20 Jahre an - sei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die von der MEG zu entrichtenden Aufwendungen (Poolbeiträge) stellten auch eine Absicherung gegenüber diesem Risiko dar. Die Aufwendungen für den Mietenpool seien daher als Korrekturpost der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen würden sie in der von der BP erstellten Prognoserechnung als Werbungskosten geführt und seien ebenfalls mit 2% wertgesichert.

Betriebskosten und sonstiger Aufwand Die vorgelegte Prognoserechnung sei in den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung zu verändern. Abweichend von den Ansätzen laut vorgelegter Prognoserechnung (dort: Indexanpassung mit jeweils 2,5%) habe die BP jene Aufwandspositionen nur mit 2% aufgewertet. Zur Begründung werde auf die Position Mietzinse verwiesen.

zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten Die Vermieter hätten einen monatlichen Fixbetrag in Höhe von € 18,99 als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten. Der betreffende Betrag finde sich in der vorgelegten Prognoserechnung nicht.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH hätten künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E 27.5.2003, Zl. 99/14/0331). Dazu komme, dass das gegenständliche Wohnhaus bereits 15 Jahre vor dem Top- Erwerb durch die Abgabenpflichtigen errichtet worden sei. Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung sei daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Zur Finanzierung der zu erwartenden Aufwendungen habe man eine Rücklage geschaffen, die mit einem monatlichen Fixbetrag gedeckt werden solle. Bei den an die Rücklage entrichteten Aufwendungen handle es sich wirtschaftlich betrachtet um Vorauszahlungen für künftige, im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen.

In der Prognoserechnung lt. BP würden daher geschätzte Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der an die Reparaturrücklage zu entrichtenden Aufwendungen als Werbungskosten in Ansatz gebracht.

Finanzierungskosten

Grundsätzliches Wie erwähnt werde das Projekt so beworben, dass es sich selbst im Falle einer Finanzierung ohne Eigenmittel nahezu selbst finanziert. Dies solle dadurch erreicht werden, dass über den Bruttobetrag (inklusive Umsatzsteuer) ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren aufgenommen wird. Zur Tilgung am Ende der Laufzeit dienten zwei Tilgungsträger: Der erste werde in der Form gespeist, dass die Vorsteuer aus dem Ankauf als Einmalzahlung auf einem Tilgungsträger (Lebensversicherung) veranlagt werde. Das zu erwartende Kapital am Ende der Laufzeit (25 Jahre) decke schon einen großen Teil des Kreditbetrages ab. Das Kapital für den nicht schon vom ersten Tilgungsträger abgedeckten offenen Restbetrag werde durch eine zweite Lebensversicherung, gespeist durch monatliche Zahlungen, aufgebaut. Sämtliche anfallende Kosten - auch die Kreditzinsen sowie die Zahlungen für den zweiten Tilgungsträger - sollten durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen könnten monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung werde nicht gesprochen. Angeboten werde auch die Möglichkeit, Eigenkapital einzusetzen, wie im vorliegenden Fall geschehen. In den Projektunterlagen im Internet sei diese Variante so beworben worden, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzten und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow - nicht steuerlich!) gerechnet werden könne. Abweichend von dieser angebotenen Variante sei tatsächlich aber so vorgegangen worden, dass auch die Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt wurden. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der ebenfalls im Tilgungsträger veranlagten Umsatzsteuer deckten einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag werde durch einen zweiten Tilgungsträger (eine Lebensversicherung auf die Laufzeit des Kredites, aufgebaut durch monatliche Zahlungen) finanziert.

Im Detail würden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einflössen, von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

Zinsen von Bruttoanschaffungskosten Wie aus den aktenkundigen Unterlagen hervorgehe, sei die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile auf Basis der Bruttoanschaffungskosten (inkl. USt sowie sämtlicher Nebenkosten) erfolgt. Wie bereits angeführt solle die in der Rechnung über den Kauf ausgewiesene Umsatzsteuer nicht die Kreditbelastung verringern, sondern bei Gutschrift auf dem Steuerkonto zum Aufbau eines Tilgungsträgers verwendet werden.

In die Prognoserechnung sei daher von einer Zinsenbelastung auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen auszugehen.

Der gesamte aufgenommene Kredit als Basis für die Zinsenermittlung für die Prognoserechnung betrage € 149.700,00.

LIBOR- Zinssatz Die Erwerber (Bw) hätten endfällige Kredite abgeschlossen, deren Verzinsung sich an dem CHF- LIBOR Zinssatz orientiere. Laut Kreditvertrag sei auf Basis des Dreimonats- LIBORein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen sei, müsse auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum berücksichtigt werden. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten werde die Entwicklung des CHF- LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. Aufgrund der Zinsentwicklung der letzen 10 Jahre ergebe sich ein durchschnittlicher LIBOR- Zinssatz von 1,55%. Der für die Berechnung heranzuziehende Zinssatz inklusive Marge betrage somit 3,15%.

Im Folgenden stellte der Prüfer im Bericht die Zinsenentwicklung der letzten 10 Jahre dar:

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und merkte an: Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher (oben, Tabelle Zinssätze für 1989 bis 1994).

Die in der BP- Prognose angesetzten Zinsaufwendungen seien wie folgt zu berechnen:

Kreditbetrag

€ 149.700,00

x durchschnittlichem LIBOR

3,15%

jährlicher Zinsaufwand lt. Bp

€ 4.715,55

Sondertilgung Eine (teilweise) Tilgung des Kredites vor Ende der Kreditlaufzeit könne nur dann in der Prognoserechnung Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornherein beabsichtigt war. Eine von Anbeginn gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nur dann anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar seien. Die geplante Tilgung sei der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, reiche hiezu nicht aus. Eine nicht planmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (vgl. z.B. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f. und UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im o. a. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens 10 Jahren geplant ist (Abschnitt 17.3 der Liebh.- RL 1997).

Im gegenständlichen Fall sei von entscheidungswesentlicher Bedeutung, ob die wie behauptet im Jahr 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes ist bzw. war. Dabei handle es sich um eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes müsse für Zwecke einer steuerlich anerkannten prognostischen Berücksichtigung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (Verweis auf die rechtlichen Ausführungen).

Auf Grund folgender Umstände sei davon auszugehen, dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung nicht von vornherein ernsthaft geplant (gewesen) sei:

- In den Angeboten und Berechnungsmodellen auf der Homepage der Schweizer Beratungsfirma werde nicht erwähnt, dass eine Sondertilgung nötig sein kann bzw. sein wird.

Vielmehr würden dort sogar Modelle ohne Eigenkapital beworben. Für diesen Fall werde nur erwähnt, dass mit monatlichen Zuzahlungen zu rechnen sei, da die Mieteinnahmen die Ausgaben (vor allem die hohen Zinsen) nicht zur Gänze abdeckten. In diesem Fall sei nicht einmal ein positiver Cashflow gegeben.

- Im Kreditvertrag werde eine geplante Sondertilgung nicht erwähnt,Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge nicht.

Im Gegenteil seien im Kreditvertrag die Tilgungsträger genau festgehalten, und zwar unter dem Punkt "Sicherstellung" sowie "Sonstiges": Sicherstellung: "HerrM verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, Einmalerlag EUR 43.685,00 ..." Weiters: "HerrM verpfändet uns die Rechte und Ansprüche aus der Erlebensversicherung Polizze Nr. neu bei der Sparkassen Versicherung Aktiengesellschaft, monatliche Ansparung EUR 20,00 ..." Sonstiges: "Sie verpflichten sich, die Eigenmittel in Höhe von 20% des Nettokaufpreises spätestens bis zum 24.10.2005 sowie die Rückerstattung der Umsatzsteuer in Höhe von 20% des Nettokaufpreises auf ein ... Konto zu überweisen. Dieser Betrag wird in weiterer Folge als Einmalprämie in ein Veranlagungsprodukt ... einbezahlt."

Da der prognostizierte Auszahlungsbetrag nach 25 Jahren dieser Tilgungsträger nach derzeitiger Einschätzung (die Modellrechnung erwarte eine "Verzinsung" von 4,75 %) den offenen Kreditbetrag abdecke, entspreche dies dem, wie das Produkt beworben werde - nämlich, dass es sichim Wesentlichen selbst finanziert.

- Die komplette Ausfinanzierung des Kredites durch die Tilgungsträger scheine nicht sinnvoll, wenn (man annehmen wolle, dass) eine Sondertilgung geplant war.

- Auf den Internetseiten finde sich auch ein Link zu einer Checkliste Selbstauskunft: Hier werde zwar nach Einkommen, Belastungen etc. gefragt, aber mit keinem Wort nach einer geplanten Finanzierung einer geplanten Sondertilgung.

- Aus der vorliegenden Modellrechnung gehe nicht hervor, zu welchem Zeitpunkt diese erstellt wurde. Jedenfalls ergebe diese Modellrechnung unter Annahme eines Eigenmitteleinsatzes von 10% und einer Sondertilgung nach 10 Jahren eine zu erwartende Überdeckung zum Laufzeitende des Kredites in Höhe von € 15.885,17. Tatsächlich seien 20% Eigenmittel - € 21.842,60 - eingesetzt worden. Unter Ansatz auch des 2. Tilgungsträgers würde dies bei Berücksichtigung einer Sondertilgung eine Überdeckung zu Ende der Kreditlaufzeit von rd. € 62.000,- ergeben.

- Es scheine nicht glaubhaft, dass Vereinbarungen zur gänzlichen Ausfinanzierung des aufgenommenen Kredites am Laufzeitende getroffen würden, wenn von Vornherein vorgesehen wäre, dass auf Grund einer geplanten, vorzeitigen teilweisen Kredittilgung eine geringere Kreditrestschuld am Laufzeitende zu tilgen sein wird.

Es erscheine daher eindeutig, dass eine Sondertilgung nicht von Vornhereingeplant war, sondern erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden.

Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass durch die von der Betriebsprüfung geänderten Ansätze - insbesondere Bruttoanschaffungskosten als Basis der Zinsenberechnung sowie Ansatz einer langfristig durchschnittlich höheren Zinsenbelastung - auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen würde (Beilage 3).

Sonstige Finanzierungskosten Die in Zusammenhang mit der Errichtung der Kreditverträge stehenden Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. in Höhe von € 9.072,24 seien bisher unberücksichtigt geblieben und auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren zu verteilen. Die Prognoserechnung sei dahingehend adaptiert worden.

Zusammenfassung Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergebe sich aus der Vermietung für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 68.329,00,

Eine Einkunftsquelle liege bei Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ Abs 1 Abs 2 L-VO) nur vor, wenn in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet werde. Die VO definiere den absehbaren Zeitraum mit einer Zeitspanne von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn. Nach der adaptierten Prognoserechnung erscheine dies unmöglich. Daher sei von Beginn an Liebhaberei anzunehmen. Die erklärten Verluste seien mangels Einkunftsquellencharakter der Betätigung nicht ausgleichsfähig. Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle sei kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

Umsatzsteuerrechtlich handle es sich hierbei um keine unternehmerische Betätigung. Vorsteuerbeträge, die mit dieser Betätigung in Verbindung stünden seien nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge werde eine Steuerschuld gem. § 11 Abs 14 UStG bewirkt.

Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer

Mangels Unternehmereigenschaft iSd § 2 UStG 1994 lägen weder steuerbare Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, noch stehe ein Vorsteuerabzug zu. Die den Mietern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gem. § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben:

Text

2005

2006

EUR

EUR

Gesamtbetrag Entgelte

0,00

0,00

Vorsteuerbeträge

0,00

0,00

USt-Schuld gem. § 11 (14) UStG

127,27

298,96

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht festzustellen, ein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO habe zu unterbleiben.

Verfahren in 1. Instanz

Das Finanzamt erließ den Prüferempfehlungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, Feststellung gemäß § 92 BAO, dass eine Feststellung von Einkünften für 2005 unterbleibt (§ 190 BAO) und betreffend die Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September 2006.

Die Bw erhoben gegen diese Bescheide fristgerecht Berufung, beantragten eine antragsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer 2005 und die ersatzlose Aufhebung des "Nichtveranlagungsbescheides" (richtig: des Bescheides über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften) sowie des Bescheides über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Jänner - September 2006. Begründend führten sie aus:

"1. Wie dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung zu entnehmen ist, haben wir mit Vorsteuerabzug einen Liegenschaftsanteil (Wohnungseigentum) erworben und vermieten diese Wohnung. Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung ist die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss zu stufen und wurde die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - von der Finanzverwaltung als richtig angesehen. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass in dieser Prognoserechnung auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe enthalten sind (diese Praxis wurde bisher von der Finanzverwaltung nicht als Werbungskostenabzug zugelassen) und sind wir daher auch zukünftig der Auffassung, dass bei anderen Vermietungsobjekten die Rücklagenbildung für die Wohnungseigentumsgemeinschaft als Ausgabe anzusetzen ist. Wir begrüßen daher die Änderung der Praxis der Verwaltung, nunmehr die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Reserven der Wohnungseigentumsgemeinschaft bei den einzelnen Eigentümern als steuerlicher Abzugsposten anzuerkennen.

2. Die Finanzverwaltung hat die von uns vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obgleich diese Sondertilgung von uns aufgrund unserer Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden kann und in der Modellrechnung so Berücksichtigung findet.

In diesem Zusammenhang ist auf Abschnitt 17.3. der Richtlinie zur Liebhabereibeurteilung hinzuweisen, wonach bei einer seit Beginn der Tätigkeit geplanten Darlehensrückzahlung diese zu berücksichtigen ist und dies bei Durchführung der außerordentlichen Tilgung keine Änderung der Wirtschaftsführung darstellt. Es wird weiters in diesen Richtlinien verlangt, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgungsplanung besteht. Eine ernsthafte Absicht ist dann gegeben, wenn die Tilgung von Vornherein durch konkrete und geeignete Unterlagen dargelegt wird. Dies ist der Abgabenbehörde entsprechend offen zu legen.

Alle diese Voraussetzungen liegen aber im gegenständlichen Fall vor (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht und wirtschaftliche Möglichkeit, sowie Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde).

Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des VwGH vom 4.12.2005, Zahl 2001/13/0144 zu verweisen, in welchem der Verwaltungsgerichtshof wie folgt ausführt:

"Liegt hingegen keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor, weil der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, ist eine gemeinsame Betrachtung der vor und nach der betreffenden Bewirtschaftungsmaßnahme gelegenen Zeiträume bei Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Tätigkeit vorzunehmen.

Da somit im Sinne des Verwaltungsgerichtshofes und des Abschnittes 17 der Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung ein durchgehender Beobachtungszeitraum vorliegt, ist das von der Abgabenbehörde vorgenommene Ausscheiden der Sondertilgung nicht richtig und daher unter Berücksichtigung der Sondertilgung die Prognoserechnung zu beurteilen.

3. Wir dürfen am Rande darauf hinweisen, dass durch die ebenfalls als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen ist; auch hier sehen wir es als Änderung der Vorgehensweise der Finanzverwaltung an, dass ein gemeinschaftlich geführter Mietenpool und die Einzahlung in diesen Mietenpool bereits bei Einzahlung als steuerliche Auszahlung, also als Werbungskosten oder Betriebsausgabe, angesehen wird. Auch diese Vorgehensweise sollte als generelle Richtlinien der Abgabenbehörde zukünftig bei Mietenpoolvereinbarung Gültigkeit haben und daher generell -- so wie von der Abgabenbehörde auch in diesem Fall - zu Werbungskosten und Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Der Mietenpool dient ja letztlich auch dem Auffangen von Einnahmen aus Fällen in einzelnen Mietobjekten.

4. Die Abgabenbehörde bringt weiters eine Darstellung von Teilen der Webpages der Schweizer Beratungsfirma als Argument vor, worin einerseits auf die Vorsteuerrückerstattungsmöglichkeit der unternehmerischen Vermieter hingewiesen wird, andererseits auf die Möglichkeit des Verkaufes des Wohnungseigentumsobjektes nach Ablauf von 10 Jahren. Diese 10 Jahre sind einerseits aufgrund der bestehenden Spekulationsfrist, andererseits wegen der Vorsteuerrückführung relevant. Da es hierbei jedoch um vom Gesetz vorgesehene Folgen handelt, welche im Rahmen der Informationspflicht als Information an die potentiellen oder tatsächlichen Anleger anzusehen sind, können wir das Argument gegen die steuerliche Anerkennung des Vorsorgewohnungsmodells nicht nachvollziehen. Eine vom Gesetzgeber vorgesehen und sowohl dem Inländer als auch dem Ausländer zustehende Möglichkeit etwa nach Ablauf der Spekulationsfrist steuerfrei Liegenschaftsanteile zu verkaufen, kann doch keinesfalls als Argument für oder gegen eine Veranlagung bzw. Steuerquelleneigenschaft herangezogen werden. Wenn daher seitens der Schweizer Firma bzw. auch der F die Anleger über die gesetzlichen und steuerlichen Folgen, wie etwa Vorsteuerrückführung oder Steuerpflicht bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren als Spekulationsgeschäft informiert werden, so ist dies eine von der Sorgfaltspflicht des Vermittlers geforderte Informationsnotwendigkeit und kann wohl kaum als "missbräuchliche" Darlegung angesehen werden. Auch das Argument, dass der Anleger keine langfristige Planung vornehmen wolle, ist hier nicht geeignet. Es wäre ja - würde das Argument der Finanzverwaltung richtig sein - jede Investition in eine Eigentumswohnung oder Eigenheim mit nachfolgender Vermietung bereits unter diesem Argument. als mangelnde Einkunftsquelle auszuscheiden, wenn seitens der steuerlichen und rechtlichen Berater auf die steuerlichen Konsequenzen eines Verkaufes vor Ablauf von 10 Jahren hingewiesen wird. Da es sich hierbei ausschließlich um eine vom Gesetzgeber selbst normierte und im Gesetz geregelte steuerliche Folge handelt, kann doch dieser Hinweis niemals eine Aussage oder ein Argument in Richtung Einkunftsquelle darstellen.

5. Die von der Abgabenbehörde vorgenommene Indexanpassung wurde mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen. Wie bereits im Abgabenverfahren ausgeführt, lässt sich aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5% feststellen. Sowohl das Wirtschaftsforschungsinstitut als auch das IHS können keine Prognosewerte für mehr als einige wenige Jahre vornehmen, offensichtlich ist die Abgabenbehörde aber über ihre volkswirtschaftliche Abteilung im Stande, eine derartige Prognose vornehmen zu können.

Hierbei hat die Abgabebehörde allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde ebenfalls ein Wert von 2,5% sich errechnen. Dies lässt sich jederzeit durch einen Blick auf die Homepages des Statistischen Zentralamtes nachrechnen.

Gemäß § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung wird von einem Zeitraum von 25 Jahren bzw. gem. § 2 Abs 4 von 20 Jahren, jeweils ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, gesprochen. Nirgends ist ein Zeitraum von 12 Jahren Beobachtungszeitraum vorgesehen, so dass die von der Abgabenbehörde vorgenommene Berücksichtigung einer Wertsicherung über 12 Jahre Beobachtungszeitraum (aus der Vergangenheit) sicherlich nicht für die nächsten 20 Jahre als Prognosezeitraum geeignet ist. Es muss jeweils Gleiches mit Gleichem verglichen werden. Wenn daher innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn zu beurteilen ist, so hat auch die Einschätzung der Preisveränderung für die nächsten 20 Jahre zu erfolgen. Da dies von den österreichischen Wirtschaftsforschungsinstituten allerdings nicht verlässlich vorgenommen werden kann und darüber hinaus das Statistische Zentralamt bzw. die Statistik Austria eine derartige Prognose nicht anstellen kann, ist unserem Erachten nach die einzig mögliche Methode die Ableitung aus den letzten 20 Jahren. Diese Ableitung ergibt aber eine Wertsicherung von 2,5% und ist hierzu noch ergänzend zu berücksichtigen, dass derzeit ein international sowie national sehr niedriges Zinsniveau vorherrscht und daher auch eine sehr niedrige Preis- und Lohnveränderung gegeben ist. Dies hat natürlich zur Folge, dass die derzeit vorliegenden Mietpreisanpassungen entsprechend niedrig sind. Da allerdings über einen 20jährigen Zeitraum betrachtet diese derzeit niedrige Zinssituation nicht angenommen werden kann und die historischen Werte der letzten 20 Jahre eben eine 2,5%ige Wertsicherung ergeben, hat die von uns vorgenommene Prognoserechnung gegenüber der von der Abgabenbehörde vorgenommenen 12jährigen Prognosezeitraum die größere Verlässlichkeit. Es kann keinesfalls richtig sein, einen 20- bzw. 25jährigen Beobachtungszeitraum durch eine 12jährige Beobachtung der Inflationsveränderung einschätzen zu wollen. Es muss immer ein fristenkonformer Vergleich stattfinden, d. h. für 20 Jahre Prognoserechnung ist ein 20jähriger lnflationsberechnungszeitraum erforderlich.

Es ergibt sich daher abschließend, dass sowohl die Sondertilgung als auch die Wertanpassung von 2,5% zu berücksichtigen sind. Wird nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, ist innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn gegeben.

Demzufolge ist die Nichtanerkennung der Einkunftsquelle aufgrund der vorliegenden Unterlagen unrichtig, sodass wir im Wege der Berufungsentscheidung die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der Vorsteuer und der einkommensteuerrechtlichen Berechnung beantragen.

Gemäß § 284 Abs 1 Z 1 BAO beantragen wir eine mündliche Verhandlung, gemäß § 282 Abs 1 Z 1 beantragen wir die Entscheidung des Berufungssenates."

Verfahren vor dem UFS

Nachdem das Finanzamt die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vorgelegt hatte, kündigte die steuerliche Vertretung ihr Vertretungsmandat auf, womit die in der Schweiz ansässigen, in Österreich weder einen Wohnsitz innehabenden noch über eine Postanschrift verfügenden Bw keinen im Inland bzw. in einem EWR- Staat wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten mehr hatten. Aufforderungen des Finanzamtes vom 13.08.2009 zur Namhaftmachung eines in Österreich wohnhaften Zustellungsbevollmächtigten behoben die Bw nicht. Die diesbezüglichen Rücksendungsvermerke der Schweizerischen Post enthielten darüber hinaus keine weiteren Angaben, doch ist davon auszugehen, dass die Zuschriften des Finanzamtes an die aufrechte Wohnadresse der Bw gerichtet waren.

Der Referent des UFS forderte die Bw mit gesonderten Schreiben vom 14. Jänner 2011 jeweils in Bescheidform auf, einen in einem EWR- Staat (ausgenommen Liechtenstein) wohnhaften gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten namhaft zu machen, andernfalls die Zustellung ohne Zustellversuch durch Hinterlegung bei der Behörde vorgenommen werde.

Diese in Empfang genommenen Schreiben blieben unbeantwortet.

Der Referent des UFS forderte die Bw mit hinterlegtem, an den gemäß § 81 Abs 2 BAO bestellten gemeinsamen Vertreter gerichteten Schreiben vom 2. Mai 2011 auf mitzuteilen, ob sie die streitgegenständlichen Vermietungsobjekte noch besäßen oder bereits verkauft hätten und ersuchte für diesen Fall um die Daten des Verkaufsvertrages. Außerdem seien die seit 2006 bis einschließlich Dezember 2010 sowie Jänner bis März 2011 erzielten Mieteinnahmen und empfangenen Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool, die im selben Zeitraum angefallenen Ausgaben ("Werbungskosten") und die geltend gemachten Vorsteuern getrennt nach Jahren aufgegliedert bekannt zu geben. Zugleich lud der Referent die Parteien des Verfahrens zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat.

Ladung und Vorhalt an die Bw wurden mangels eines namhaft gemachten Zustellungsbevollmächtigten ohne Zustellversuch bei der Behörde hinterlegt. Die Schriftstücke wurden nicht behoben.

In der am 8. Juni 2011 in Abwesenheit der Bw, aber in Anwesenheit des Vertreters der Amtspartei abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt Amtsvertreter: "Ich verweise auf die Ausführungen im (in den) angefochtenen Bescheid(en) sowie im Betriebsprüfungsbericht und beantrage Abweisung der Berufung."

Über die Berufung wurde erwogen:

A. Sachverhalt

Grundsätzlich ist es im Liebhabereistreit Sache der abgabenpflichtigen Partei, die objektive Ertragfähigkeit und Einkunftsquelleneigenschaft ihrer Betätigung an Hand einer tauglichen Prognoserechnung darzutun. Die Abgabenbehörde ist nicht verpflichtet, eine eigene Prognoserechnung aufzustellen, sie hat aber die Prognose der Partei zu überprüfen und allfällige Abweichungen davon zu begründen. Das Finanzamt hat dennoch eine eigene Prognoserechnung angestellt. Die dort enthaltenen Wertansätze erscheinen dem Grunde nach plausibel, müssten jedoch - sofern diese Kontrollrechnung der steuerlichen Beurteilung zu Grunde gelegt wird - der Höhe nach ausgehend von den ermittelten Echtdaten für den Prognosezeitraum bis 2025 (21. Jahr ab dem erstmaligen Anfall von Aufwendungen) adaptiert und fortgerechnet werden. Der Senat hat sich indes darauf beschränkt, ausgehend von der Prognoserechnung der Bw bestimmte zwingend gebotene Adaptierungen vorzunehmen:

Einnahmen

Mietzins Wohnung, Indexsteigerung Die aktenkundigen Mieteinnahmen der Jahre 2005 - 2007 waren an Stelle der für diese Jahre prognostizierten Werte anzusetzen. Die von den Bw vertretene Indexierung mit 2,5% erscheint dem Senat allerdings trotz der bis Ende 2010 niedrigen Inflationsrate sachgerecht, weil mit einer langfristigen Erhöhung seit Jänner 2011 wieder zu rechnen ist.

Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool an die Bw wurden, soweit den Akten entnommen werden kann (die Bw erstatteten diesbezüglich kein Vorbringen), bisher nicht getätigt; ein Ansatz hatte folglich zu unterbleiben.

Ausgaben/Aufwendungen

AfA Wohnung und AfA Einrichtung bleiben unverändert.

Zahlungen an den Mietenpool Diese stellen das Äquivalent für ein in der Prognoserechnung der Bw unberücksichtigt gebliebenes Mietausfallswagnis dar und wurden daher aus der Prognoserechnung des Außenprüfers in die nachfolgend dargestellte Kontrollrechnung übernommen, wobei der Senat aus Vereinfachungsgründen auf eine Indexierung verzichtet hat.

Betriebskosten und Indexierung bleiben unverändert

Sonstiger Aufwand (Reparaturrücklage) Siehe die Kontrollrechnung unten, wonach kein Korrekturbedarf besteht.

Kreditsumme, Laufzeit, "vorzeitige Tilgung", Zinsenaufwand, Zinssatz Ausgehend vom tatsächlichen, die Zinsenlast verursachenden Fremdfinanzierungsbedarf hat der UFS es für ausreichend erachtet, den von den Bw gewählten Kreditzinssatz von 2,5% zu übernehmen, wiewohl in Anbetracht eines 20jährigen zurückliegenden Referenzzeitraumes auch ein durchschnittlich höherer, mit 3,15% angenommener Zinssatz gerechtfertigt wäre, ohne dass die extrem hohen, im Prüferbericht angeführten Zinssätze der Jahre 1989 - 1994 voll durchschlagen würden. Im Hinblick auf das Konstrukt eines endfälligen, mit zwei Tilgungsträgern ausgestatteten Fremdwährungskredites, dem auch noch ein hier gar nicht berücksichtigtes Wechselkursrisiko samt anfallenden Wechselgebühren zu Ende der Kreditlaufzeit anhaftet, ist der UFS der Überzeugung, dass von einer planmäßig beabsichtigten vorzeitigen Sondertilgung im behaupteten Ausmaß von € 60.000,00 keine Rede sein kann, was der Außenprüfer in seinem Bericht mit nachvollziehbaren Argumenten begründet hat. Der Zinsenaufwand ist allerdings auch dann bedeutend höher als von den Bw prognostiziert, wenn man eine vorzeitige Sondertilgung als von vornherein beabsichtigt annehmen wollte.

Sonstige Finanzierungskosten wurden in der Prognoserechnung der Bw nicht berücksichtigt und sind in die Kontrollrechnung mindestens mit den Absetzbeträgen einzubauen, die sich aus einer Verteilung dieses Aufwandes auf die Kreditlaufzeit von 25 Jahren für jedes Jahr errechnen. Werden diese Nebenkosten - wie es rechtskonform erscheint - im Jahr ihres Anfalls sofort abgezogen, so ergibt sich ein um fünf Jahresteilbeträge höherer Aufwand, und das erwartete negative Gesamtergebnis stellt sich noch schlechter dar.

Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten (IS-/IH-Kosten) wurden nach Auffassung des Senates bereits mit dem Prognoseansatz "sonstiger Aufwand" berücksichtigt, so dass es entbehrlich erscheint, den Ansatz "Aufwands- RL" aus der Prognoserechnung des Prüfers zu übernehmen.

Die Bw konnten somit aus der Vermietung ihres Objektes (Wohnung) im Zeitraum 2005 bis 2025 ohne bzw. mit Sondertilgung nach 10 Jahren folgende Ergebnisse erwarten (siehe die Kontrollrechnungen auf der nächste Seite):

 

Kontrollrechnungen

Prognose 2005-2025 ohne Sondertilgung (UFS)

Ansätze

Korrekturen

+5.054,77

mit Sondertilgung

Ansätze

Korrekturen

+5.054,77

Mieteinnahmen 2006 lt. Prognose

-3.980,79

Mieteinnahmen 2006 laut Prognose

-3.980,79

Mieteinnahmen 2006 lt. USt- Erklärung

3.944,16

Mieteinnahmen 2006 lt. USt- Erklärung

3.944,16

Differenz 2006

-36,63

-36,63

Differenz 2006

-36,63

-36,63

Mieteinnahmen 2007 laut Prognose

-4.060,50

Mieteinnahmen 2007 laut Prognose

-4.060,50

Mieteinnahmen 2007 laut USt- Erklärung

3.495,30

Mieteinnahmen 2007 laut USt- Erklärung

3.495,30

Differenz 2007

-565,20

-565,20

Differenz 2007

-565,20

-565,20

Zinsaufwand 2005 laut Prognose

976,54

Zinsaufwand 2005 laut Prognose

976,54

Zinsaufwand 2005 laut Erklärung

-1.275,25

Zinsaufwand 2005 laut Erklärung

-1.275,25

Differenz 2005

-298,71

-298,71

Differenz 2005

-298,71

-298,71

Zinsaufwand 2006 laut Prognose

2.929,61

Zinsaufwand 2006 laut Prognose

2.929,61

Zinsaufwand 2006 laut Erklärung

-4.474,33

Zinsaufwand 2006 laut Erklärung

-4.474,33

Differenz 2006

-1.544,72

-1.544,72

Differenz 2006

-1.544,72

-1.544,72

Zinsaufwand 2007 laut Prognose

2.929,61

Zinsaufwand 2007 laut Prognose

2.929,61

Zinsaufwand 2007 laut Erklärung

-6.095,75

Zinsaufwand 2007 laut Erklärung

-6.095,75

Differenz 2007

-3.166,14

-3.166,14

Differenz 2007

-3.166,14

-3.166,14

Kreditsumme laut BP- Bericht

149.700,00

Kreditsumme laut BP- Bericht

149.700,00

2,5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf

-3.742,50

2,5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf

-3.742,50

2,5% Zinsen lt. Prognose

+2.929,61

2,5% Zinsen lt. Prognose

+2.929,61

Differenz/Jahr; > 2008-2015 = x 8

-812,89

-6.503,12

Differenz/Jahr; > 2008-2015 = x 8

-812,89

-6.503,12

Kreditsumme laut BP- Bericht

149.700,00

Kreditsumme "nach Sondertilgung € 60.000,00"

89.700,00

2,5% Zinsen p. a. vom Bruttofinanzbedarf

-3.742,50

2.5% Zinsen p. a. davon

-2.242,50

2,5% Zinsen lt. Prognose 2016-2025

1.429,61

2,5% Zinsen p. a. laut Prognose

1.429,61

Differenz/Jahr; > 2016-2025 = x 10

-2.312,89

-23.128,90

Differenz/Jahr; > 2016-2025 = x 10

-812,89

-8.128,90

Finanzierungsnebenkosten 9.072,24, aktiviert (in Bw- Prognose unberücksichtigt) 383,00 p. a.,

05 = 181,00 20 x 383,00

-181,00 -7.660,00

 

Finanzierungsnebenkosten 9.072,24, aktiviert (in Bw- Prognose unberücksichtigt) 383,00 p. a.

05 = 181,00 20 x 383,00

-181,00 -7.660,00

Mietenpool, ab 2006 (ohne Indexierung) 20 x

-166,00

-3.320,00

-46.404,42

Mietenpool, ab 2006 (ohne Indexierung) 20 x

-166,00

-3.320,00

-31.404,42

Totalergebnis 2005-2025 laut UFS

-41.349,65

unstrittiges Totalergebnis 2005-2025

-26.349,65

Gebäudeerrichtung 1987; Reparaturrücklage wie Prognoserechnung der Bw "sonstiger Aufwand = Instandsetzungs- und Instandhaltungsreserve ab 18. Jahr (2005)

Der von den Bw erwartete Jahresüberschuss 2026 (+€ 2.315,36) vermag - abgesehen von seiner Adaptierungsbedürftigkeit im oben dargelegten Sinn - dieses negative Gesamtresultat in keiner der Varianten entscheidend zu verbessern. Damit ist das Schicksal der Berufung bereits entschieden, ohne dass es einer weiteren Erörterung der Prognoseparameter Zinssatz und Indexierung bedarf.

B. Rechtliche Würdigung Die Bw können aus der Vermietung ihres Objektes (Wohnung) im Zeitraum 2005 bis 2025 (und 2026) selbst nach ihrer eigenen, in unstrittigen Punkten korrigierten Prognoserechnung keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen darstellen; die in § 1 Abs 2 L-O normierte Annahme von Liebhaberei erscheint daher hinsichtlich beider Bewirtschaftungsobjekte nicht ausgeschlossen, sondern eindeutig bestätigt.

Die angefochtenen Bescheide ergingen daher - betreffend den Vorsteuerausschluss bei Vorliegen von Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 iVm § 6 L-VO und § 2 Abs 5 UStG 1994 sei auf das E des VwGH 2006/15/0318 vom 23.09.2010 verwiesen - zu Recht.

Wien, am 17. Juni 2011