Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 20.08.2003, RV/1013-W/03

Verfassungswidrigkeit, versicherungstechnische Rückstellung, Budgetbegleitgesetz, Abzugsfähigkeit, Versicherung

Rechtssätze

Folgerechtssätze

RV/1013-W/03-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0855-W/03-RS1
Keine Veröffentlichung gemäß § 10 Abs. 4b UFSG idF BGBl. I Nr. 143/2006

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. hat am 6. September 2002 die Körperschaftsteuererklärung 2001 beim Finanzamt eingereicht. Mit Bescheid vom 10. Oktober 2002 wurde vom Finanzamt die Veranlagung zur Körperschaftsteuer erklärungsgemäß durchgeführt. Mit Schriftsatz vom 13. November 2002 wurde von der Bw. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufung wurde ausgeführt, dass die Berechnung der steuerlichen Schadensreserve und der sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen gemäß § 15 Abs. 3 KStG erfolgt sei, was zu einer außerbilanzmäßigen Hinzurechnung von zusammen S 8.172.957,69 geführt habe. Nunmehr werde beantragt, die steuerlichen Rückstellungswerte nach der tatsächlichen Laufzeit der Rückstellung zu berechnen. Der Antrag wurde damit begründet, dass die generelle Einschränkung auf 80% bei einer Laufzeit von mindestens 12 Monaten eine tatsächlich nicht zu rechtfertigende Gleichbehandlung von Rückstellungen mit unterschiedlichen Fristigkeiten sei. Ein Verzeichnis über die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen wurde avisiert.

Mit Mängelbehebungsauftrag vom 10 März 2003 wurde die Bw. ersucht ihre Berufung vom 13.11.2002 um die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden zu ergänzen. Als Frist für die Beantwortung des Mängelbehebungsbescheides wurde der 9 April 2003 vorgemerkt.

Mit Schreiben vom 8 April 2003 hat die Bw. ersucht die ihr eingeräumte Frist zur Mängelbehebung bis zum 30. Mai 2003 zu verlängern, da aufgrund einer EDV-Bedingten Systemumstellung von UNIX auf Windows die zeitaufwendige Ermittlung der erforderlichen Daten zur Darstellung der Laufzeit der Schadensreserve innerhalb der vorgegebenen Frist nicht möglich sei.

Mit Schreiben vom 8. April 2003 wurde zudem die Berufung vom 13. November 2002 näher begründet. Hinsichtlich der Laufzeit der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wurde ausgeführt, dass sich nach Auffassung der Finanzverwaltung die Hinzurechnung bei den Rückstellungen damit begründe, dass nur 30% dieser Rückstellungen als kurzfristig gelte.

Aus den Bestimmungen gemäß § 15 Abs. 3 KStG ivm § 9 Abs. 5 EStG ergebe sich, dass steuerlich pauschal und unwiderlegbar 70% der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten habe und nur noch mit dem eingeschränkten Ansatz von 80% des Teilwertes steuerlich anerkannt werde.

Durch diese Regelung differenziere der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen. Während bei jenen Rückstellungen, die der 80% Regel unterliegen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorgesehen sei, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen.

Diese Bestimmung verstoße daher gegen den verfassungsrechtlich normierten Gleichheitsgrundsatz, weil der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandle, ohne dass dafür sachliche Gründe vorliegen würden.

Aus Gründen der Verwaltungsökonomie könne der Gesetzgeber zwar Durchschnittsbetrachtungen vornehmen, doch seien ihre Grenzen laut Verfassungsgerichtshof dort zu sehen, wo diesen aufgrund der Erfahrungen des täglichen Lebens regelmäßig widersprochen werde.

Dem Argument, wonach die Durchschnittsbetrachtung aus verwaltungsökonomischen Gründen vorgenommen worden sei, sei entgegenzuhalten, dass die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bereits aufgrund der Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes einzeln zu ermitteln seien und durch die Ermittlung von deren Laufzeit kein Verwaltungsmehraufwand entstehen würde.

Weiters wurde vorgebracht, dass Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle gebildet werden würden, die bereits vor dem Bilanzstichtag eingetreten seien, für die aber die Versicherungsleistung erst nach dem Bilanzstichtag erbracht werde.

Von den bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle seien nicht bloß ausnahmsweise mehr als 30% kurzfristig, sondern es würden im Regelfall weitaus mehr als 30% innerhalb der nächsten 12 Monate abgewickelt werden.

Für eine pauschale und unwiderlegbare Festsetzung der Laufzeit der Rückstellungen könne daher weder das Argument der Verwaltungsökonomie noch das Vorliegen eines Durchschnittsfalles vorgebracht werden, weshalb die Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung offenkundig wäre.

Überdies hätten Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle lt. Literatur bereits teilweise den Charakter von Rechnungsabgrenzungsposten und von Verbindlichkeiten. Insbesondere bestünde bei gemeldeten Schäden ein enger Zusammenhang zwischen Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.

Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten komme es zwar auch zur Anwendung der 80% Regel, jedoch ohne pauschaler und unwiderlegbarer Annahme der Laufzeit.

Zusammenfassend sei die pauschale Besteuerung der Rückstelllungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle verfassungsrechtlich bedenklich, weil die Rückstellungen aufgrund versicherungsaufsichtsrechtlicher Bestimmungen bereits einzeln zu ermitteln seien und daher das Argument für die Pauschalierung im Interesse der Verwaltungsökonomie nicht greifen würde, der Anteil der kurzfristigen Rückstellungen regelmäßig über den pauschalierten und unwiderlegbaren 30% liege, und die Rückstellungen zudem bereits Verbindlichkeitscharakter hätten.

Die Möglichkeit, die tatsächliche Laufzeit der einzelnen Rückstellungen nachzuweisen, würde lt. Berufung die angeführten verfassungsrechtlichen Bedenken ausräumen, weshalb in der Berufung vom 13. November 2002 beantragt worden sei, bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle zu berücksichtigen.

Mit Bescheid vom 15. April 2003 wurde vom Finanzamt die Frist zur Mängelbehebung bis zum 30. Mai 2003 verlängert.

Am 30. Mai 2003 wurde dem Finanzamt eine Darstellung der Zusammensetzung der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle für die Jahre 1998 bis 2001 übermittelt, aus welcher laut der Bw. ersichtlich sei, dass die Dotierung der in einem Jahr gebildeten Rückstellungen im nächsten Jahr zum Großteil (mehr als 30%) wieder verwendet worden sei.

Es wurde beantragt den bekämpften Bescheid wegen Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG aufzuheben und die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle entsprechend der tatsächlichen Laufzeit der Rückstellungen zu berücksichtigen. Im Falle einer abweisenden Entscheidung, wurde ersucht auf die Erlassung einer Berufungsvorentscheidung zu verzichten und die Berufung unmittelbar der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen, wobei für den Fall der Vorlage der Antrag auf Senatsentscheidung sowie der Antrag auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung gestellt wurde.

Mit Fax vom 19.8.2003 wurde von der Bw. klargestellt, dass sich die Berufung vom 13. November 2002 auch gegen die Verfassungswidrigkeit der Übergangsbestimmung des § 26a Abs. 1 KStG richtet. Zudem wurden die Anträge auf Senatsentscheidung und auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsentscheidung zurückgenommen. Dem Fax war beigelegt war weiters ein Berechnungsblatt, laut welchem die in der Abgabenerklärung 2001 hinzugerechnete Schadensreserve wie folgt ermittelt wurde:

 

Stand 31.12.2000

Veränderung 2001

Stand 31.12.2001

Schadensreserve HR.

41.437.997,50

15.511.700,28

56.949.697,78

30% kurzfristig (100%)

12.431.399,25

4.653.510,08

17.084.909,33

70% langfristig (80%)

23.205.278,60

8.686.552,16

31.891.830,76

Schadensreserve StR

35.636.677,85

13.340.062,24

48.976.740,09

Schadensreserve handelsrechtlich

56.949.697,78

Schadensreserve steuerrechtlich

48.976.740,09

Differenz = Hinzurechnung

7.972.957,69

 

Gemäß der am 19.8.2003 übermittelten Berechnung hat die Bw. die Möglichkeit den Gewinn aus der Auflösung der Rückstellung auf fünf Jahre zu verteilen nicht in Anspruch genommen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unter dem sechsten Abschnitt des zweiten Teiles des Körperschaftsteuergesetzes finden sich "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen", wobei unter § 15 KStG 1988 die sogenannten versicherungstechnischen Rückstellungen geregelt sind.

Unter versicherungstechnischen Rückstellungen werden generell Fremdmittel verstanden, die aus dem Betrieb des Versicherungsgeschäftes stammen und Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zum Ausdruck bringen (Mayer, FS Bauer, Seite 175).

Durch die Zuführung zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles verursacht wird.

Im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 (Art. 8 Z 5, BGBl. 142/2000) wurde die Bestimmung des § 15 KStG 1988 um einen Abs. 3 erweitert, welcher die folgende Regelung enthält:

Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

§ 26 Abs. 12 KStG 1988 idF des Art. 8 Z 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 stellt diesbezüglich klar, dass die im Gefolge des BGBl. I Nr. 142/2000 geschaffene Regelung des § 15 Abs. 3 KStG auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden ist, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können danach auf das nach dem 31. Dezember 2000 endende Wirtschaftsjahr und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen.

Wie den zu Art. 8 Z 5 und 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 getroffenen Erläuternden Bemerkungen zu entnehmen ist, sollen in Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 bestimmte, versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen, andererseits jedoch die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellungen für Prämienrückerstattungen von dieser Einschränkung ausgenommen sein.

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 wurde auch im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes die Bildung von Rückstellungen insofern eingeschränkt, als die Bestimmung des § 9 EStG 1988 um einen Absatz 5 erweitert wurde. Danach sind Rückstellungen iSd Abs. 1 Z 3 und 4 leg. cit. (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nur mehr mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der Ansatz von Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes zulässig ist.

In den diesbezüglichen Gesetzesmaterialien heißt es dazu, dass mit Ausnahme der in § 14 EStG 1988 geregelten Sozialkapitalrückstellung derzeit Rückstellungen im Allgemeinen in voller Höhe angesetzt würden, obwohl die echten Verbindlichkeiten daraus erst in späteren Jahren entstehen würden. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führe daher zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenüber stehe. Die nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile könnten jedoch wiederum entsprechende Zinsvorteile bringen. Die Neuregelung sehe daher vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen, wobei aus Vereinfachungsgründen an Stelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechenzinsfuss ein pauschaler Rückstellungsansatz in Höhe von 80% vorgesehen werden solle.

Festzuhalten ist, dass die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 klarstellt, dass die einschränkende Regelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 grundsätzlich auch für die dort angeführten versicherungstechnischen Rückstellungen gilt.

Aus der obigen Darstellung der Rechtslage geht hervor, dass langfristige Rückstellungen nach § 81c Abs. 3 D VII VAG ab der Veranlagung 2002 nur mehr dem eingeschränkten, steuerlich wirksamen Ansatz von 80% unterliegen. Dies gilt sowohl für die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 gebildeten Rückstellungen, als auch für jene, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahr bestehen. Die sich daraus ergebenden Auflösungsgewinne können allerdings beginnend ab der Veranlagung 2001 auf die nächsten fünf Jahre verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.

Keine Kürzung ist jedoch bei Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten vorzunehmen. Diesbezüglich geht der Gesetzgeber davon aus, dass dies bei 30% der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle der Fall ist, sodass pauschal 70% der unter diesem Titel gebildeten Rückstellungen als langfristig gelten und daher unter die Beschränkung der Abzugsfähigkeit fallen.

In dem Berufungsbegehren wird nun die Aufhebung des angefochtenen Bescheides begehrt und die Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Nichtberücksichtigung der durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen beantragt.

Unbestritten ist jedoch, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 auf Grundlage der im Berufungszeitraum geltenden Gesetzeslage zu erfolgen hatte, sodass die sich im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 ergebende Neuregelungen für versicherungstechnische Rückstellungen zur Anwendung zu gelangen hatten.

In der Begründung des Berufungsbegehrens wird auch nicht die unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen eingewendet. Die Bw. richtet ihre Berufung vielmehr gegen die von der Behörde der Einkommensermittlung zu Grunde gelegten Regelungen des § 15 Abs. 3 KStG 1988 sowie des § 26 Abs. 12 KStG 1988 jeweils idF BGBl. I Nr. 142/2000 und äußert diesbezüglich verfassungsrechtliche Bedenken.

Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG haben aber die Abgabenbehörden die geltenden Gesetze zu vollziehen.

Die Beurteilung, ob die Bw. durch den Bescheid in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten, oder wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in ihren Rechten verletzt wurde, steht dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht zu.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, 20. August 2003