Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 05.10.2011, RV/1255-W/07

Zulässigkeit einer Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert von kürzlich errichteten und vermieteten Eigentums-Wohnhäusern im Anlagevermögen

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2011/13/0122 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 28.1.2015 abgelehnt.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. Reg. Rat Erich Radschek, Felicitas Seebach und Mag. Belinda Maria Eder im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung der Bw, vertreten durch Bilanz Data WTHD GmbH, Steuerberatungskanzlei, 1010 Wien, Schwarzenbergstraße 1-3/14A, vom 22. Juni 2005 und vom 13. Jänner 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Harald Landl, vom 19. Mai 2005 betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 2002, nach der am 8. September 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

 

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ist der angeschlossenen Beilage zu entnehmen.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) ist eine GmbH & Co KG mit dem Unternehmensgegenstand Immobilienverwalter und war bis 20.03.2002 auch als Immobilienmakler, Grundstückshändler und Bauträger tätig.
Nach Verkäufen von einzelnen Anteilen der zunächst im Umlaufvermögen gehaltenen Liegenschaften (= bestimmte Liegenschaftsanteile an neu errichteten Gebäuden, verbunden mit Wohnungseigentum) überführte die Bw die verbliebenen Anteile (wegen angeblicher Unverkäuflichkeit zu einem gewinnträchtigen Preis) in das Anlagevermögen und verwaltete diese in Form der Vermietung und Verpachtung, wobei es 2002, 2003 und 2004 zu einzelnen Verkäufen an fremde Dritte (Wohnungsinteressenten) und 2005 zum Verkauf der restlichen Anteile an eine GmbH im Einflussbereich des Gesellschafter- Geschäftsführers kam.
Im Streitjahr machte die Bw hinsichtlich fünf dieser Liegenschaften Teilwertabschreibungen iHv 14% des jeweiligen Buchwertes (Grund u. Boden sowie Gebäude; für eine dieser Liegenschaften nur 11,29%) Gewinn mindernd geltend.
Das Finanzamt stellte die Einkünfte der Personengesellschaft für 2002 zunächst in erklärter Höhe fest, ordnete jedoch in der Folge die Durchführung einer Außenprüfung an, deren Ergebnis es nach (unbekämpft gebliebener) Wiederaufnahme des Verfahrens einem neuen Feststellungsbescheid (§ 188 BAO) zu Grunde legte. Abweichend vom Erstbescheid versagte es nunmehr die steuerliche Anerkennung der 2002 vorgenommenen Teilwertabschreibung (TWA) bei vier dieser Liegenschaften iHv insgesamt € 584.595,63 mit der Begründung, dass 2002 eine Entwertung dieser Objekte weder offenkundig noch erheblich noch andauernd vorliege. (Anm.: Bei der fünften Liegenschaft wurde die TWA weiterhin anerkannt). Laut Vorbringen in der dagegen erhobenen Berufung waren die drei Voraussetzungen bei allen fünf Liegenschaften erfüllt.

Zu der vom Finanzamt eingeholten Stellungnahme des Außenprüfers (Bericht vom 19.04.2005, AB-Nr. 1/04) erstattete die Bw nach Einholung und Vorlage von fünf Liegenschafts- Bewertungsgutachten eines Sachverständigen (Befundaufnahme: 28.11.2006; Bewertungsstichtag: 31.12.2002) Gegenäußerung. Das Finanzamt erledigte die Berufung, einer Korrekturempfehlung des Prüfers hinsichtlich eines ihm unterlaufenen Irrtums folgend (betreffend das Objekt EZ 2 GB B hatte er nicht die beantragte und anerkannte TWA von € 184.072,81, sondern die durch das Gericht festgestellte Mietreduktion von € 450.190,00 Überschuss mindernd abgezogen), mit zum Nachteil der Bw abändernder Berufungsvorentscheidung, ohne den Prüfer mit den vorgelegten Sachverständigen- Gutachten und der Gegenäußerung der Bw konfrontiert zu haben.

Die Bw, welche bereits in der Berufung die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat beantragt hatte, stellte nunmehr Antrag auf Vorlage ihrer Berufung an die Rechtsmittelbehörde zweiter Instanz.

Dem UFS lagen im Zeitpunkt des Einlangens der Rechtsmittelvorlagen und der Verwaltungsakten folgende einander widerstreitende Argumente und Berechnungen vor:

Standpunkt des Finanzamtes:

- Nach der Rechtsprechung des VwGH (zitiert) komme bei WG des Anlagevermögens eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (TWA) nur in Betracht, wenn die Entwertung offenkundig, erheblich und andauernd gegeben sei. Diese Kriterien seien nach den Unterlagen nur bei einem Objekt, nicht aber bei den 4 weiteren Objekten gegeben (TWA- Korrektur und Dotierung der Normal- AfA; Tz 1 und 2 des Prüferberichtes).

- Nach Lehre und Rechtsprechung (nicht zitiert) bestehe eine Vermutung dafür, dass der Teilwert jeden Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung sich mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten deckt. (Der) durch die Benutzung eintretende(n) Entwertung eines Anlagegutes werde durch die Abschreibung für Abnutzung ausreichend Rechnung getragen. Die TWA sei nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige dartun könne, dass (wann) und in welcher Höhe zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten sind, die die Annahme rechtfertigen, dass die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang offenkundig und dauerhaft unter den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen oder dass sich die Anschaffung als Fehlinvestition erwiesen hat. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung werde angenommen, wenn der beizulegende Wert voraussichtlich während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unter dem Buchwert nach Abschreibungsplan liege. Die Entwertung sei vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, der Nachweis habe sich daher auch auf die voraussichtliche Dauer der Wertminderung zu erstrecken. Die an den Nachweis gestellten Anforderungen müssten dabei umso höher sein, je länger die Nutzungsdauer des betreffenden Wirtschaftsgutes anzusetzen sei. Marktbedingte Preisschwankungen bei Immobilien stellten nur eine vorübergehende Wertminderung dar.
Die Bw habe für die Ermittlung der TWA (ergänze: zunächst) kein Sachverständigen- Gutachten vorlegen können, sondern die gegenständlichen Liegenschaften quasi pauschal mit 14% des Buchwertes zum 1.1.2002 einer TWA zugeführt. Diese TWA sei anhand einer Gegenüberstellung des durchschnittlichen Mietertrages einzelner Wohnungen aus 1998 gegenüber 2002 abgeleitet worden. Auf Grund der Bestimmungen des § 6 EStG 1988 könne eine TWA nur in dem Jahr vorgenommen werden, in dem die Wertänderung eingetreten sei. Das von der Bw gewählte "gleitende Abwertungsverfahren" sei daher unzulässig.
Bei dieser pauschalen Berechnungsmethode würden folgende Wert bestimmende Umstände nicht berücksichtigt:
Lagevorteil einzelner Objekte (z. B. erweiterte Verkehrsanbindung an das U- Bahn- Netz);
Einheitlichkeit des WG "bebautes Grundstück" (Ausgleich von Wertverlusten beim Gebäude durch Werterhöhungen des Grund und Bodens);
Steigerung des Baukostenindexes (Statistik Austria: kontinuierliche jährliche Steigerung).

Wertänderungen am Grund und Boden kämen insbesondere in Betracht bei
- Umweltveränderungen (Verkehrslärm),
- Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
- behördlichen Maßnahmen und
- Veränderungen des Umfeldes.
Im Zuge der Außenprüfung seien solche Umstände nur für eine Liegenschaft dargetan worden (Zivilgerichtsurteil betreffend eine erhebliche Mietzinsreduktion infolge von Baumängeln).

Die Bw selbst habe anlässlich von Besprechungen mit dem Prüfer immer wieder darauf hingewiesen, dass das Hauptmotiv für eine Dotation von TWA darin lag, die Kursgewinne aus den Fremdwährungskrediten abzufedern. Die im Jahr 2005 durchgeführten Abverkäufe der verbliebenen Wohnungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand, da es sich beim kaufenden Unternehmen um eine GmbH handle, die die gleiche Eigentümerstruktur aufweise wie die geprüften Bw (alles in der Prüferstellungnahme vom 11.10.2005).

Zu Gegenäußerung und Sachverständigen- Gutachten gab der Außenprüfer - vom UFS dazu aufgefordert - folgende mit 21.3.2011 datierte Stellungnahme ab (wörtlich):
"1. Bei den Gutachten handelt es sich um Verkehrswert- Gutachten, eine Ableitung auf den Teilwert wird nicht dokumentiert, die Berücksichtigung der Anschaffungsnebenkosten, die dem Teilwert immanent ist, findet keinen Niederschlag.
2. Die Befundaufnahme erfolgte, wie in den Gutachten ausgeführt, ohne Besichtigung.
3. Die technische Restnutzungsdauer der Objekte wurde mit 100 Jahren angenommen, daher kann von (einer) Fehlmaßnahme oder (Fehl-) Planung keine Rede sein. Vielmehr wird durch die 100jährige Restnutzungsdauer die zeitliche Nähe zum Herstellungszeitpunkt und die damit verbundene "Quasi"- Identität zwischen Herstellungskosten und stichtagsbezogenem Teilwert (Baujahre 1992 - 1994) ... (ergänze: aufgezeigt?).
4. Der in den Gutachten ausgewiesene Zuschlag für "Garagen- Pauschale" wurde in keinster Weise näher erläutert und ist daher absolut nicht nachvollziehbar.
5. In den Gutachten wird u. a. ausgeführt, dass der Bau- und Erhaltungszustand der einzelnen Objekte auf Grund der kurzen Bestandsdauer als sehr gut zu bezeichnen ist, es liegen daher keine Gründe für eine dauernde Wertminderung vor, die unabdingbare Voraussetzung für eine TWA ist.
6. In den Gutachten wurde bei Ermittlung des Zeitwertes als Ausgangsbasis die Wohnnutzfläche der einzelnen (WE-) Objekte herangezogen, Gemeinflächen, die ohne weiteres bis zu 10% und mehr ausmachen können, fanden keine Berücksichtigung, ebenso fanden sich auch keine Ausführung(en) zu einer Nutzwertfeststellung.
Die vorgelegten Gutachten sind daher nach Ansicht des Prüfers nicht geeignet, eine TWA zu rechtfertigen. (...) darf auf die Stellungnahme des Prüfers vom 21.10.2005 bzw. auf die Bescheidbegründung des Finanzamtes vom 16.3.2007 hingewiesen werden."

Im Verfahren vor dem UFS gab die Bw bis zur mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Senat dazu keine Stellungnahme ab, doch legte sie - vom Referenten des UFS dazu aufgefordert - Miet- und Kaufverträge aus den Jahren 2003, 2004 und 2005 vor. Die 2005 noch verbliebenen Liegenschaftsanteile waren am 25. Jänner 2005 zu einzeln aufgeschlüsselten Kaufpreisen jeweils unter dem aktuellen Buchwert an die R-GmbH (Gesellschafter und Geschäftsführer mit jenen der Bw ident) im Paket veräußert worden.

Standpunkt und Beweismittel der Bw:

Die Bw stützt sich (nunmehr) auf die nachträglich vorgelegten Sachverständigen- Gutachten und begehrt, beim Ansatz der TWA - soweit das Finanzamt dem ursprünglichen Antrag nicht bereits von sich aus gefolgt sei - von den adaptierten Verkehrswerten und empfohlenen Abschlägen auszugehen.

Bei den Gutachten handelt es sich durchwegs um Verkehrswertgutachten, die keine Ableitung auf die Teilwerte unternehmen, eine Befundaufnahme jeweils am 28.11.2006 zur Grundlage haben und Aussagen über den Wert der Objekte zum 31.12.2002 treffen. Eine Aussage darüber, wann die Entwertung eingetreten sein soll, enthalten die Gutachten nicht. Laut Vermerk in den Gutachten erfolgte die Befundaufnahme jeweils "an Ort und Stelle im Beisein von AssistentindesGeschäftsführers sowie des SV- Konsulenten T". Eine Besichtigung der zu bewertenden Wohnungen fand jedoch - mangels Zutrittsmöglichkeit am Tag der Befundaufnahmen - nicht statt.

An aufgenommenen Befundelementen werden in den Gutachten folgende angeführt:

(Fortsetzung auf Seite 7)

 

Text

EZ 1 GB A

EZ 2 GB B

EZ 3 GB C

EZ 4 GB D

EZ 5 GB E

spezifische Unterlagen

Immo-Preisspiegel 02

ja

ja

ja

ja


W. Schutzzonenatlas

nein

ja

ja

ja

Zinsaufstellung 02

ja

ja

ja

ja

ja

Bestandsbeschreibung

ja

ja

ja

ja

ja

Lageplan

ja

ja

ja

ja

Grundrisspläne

Wohnungspläne

nein

nein

nein

nein

ja

Wohnlage

gut/mittelgut

gut/sehr gut

gut

gut

gut

Abwertung/Umwidmung

ausgeschlossen

ausgeschlossen

ausgeschlossen

ausgeschlossen

ausgeschlossen

Verkehrs- und Geschäftslage

sehr gut/gut
sehr gut/gut

gut
gut

gut
gut

gut
gut/sehr gut

gut
gut/sehr gut

Bauzustand

gut/sehr gut

gut/sehr gut
Lärmschutzmängel, Zinsreduktion 25%

gut/sehr gut

gut/sehr gut

gut

Ausstattung Gebäude

gut

gut

gut

gut

gut

Wohneinheiten
Zustand lt. Auskunft d Bw

Wohnungseigentum

WE- Parifizierung in
Durchführung (2006)

Wohnungseigentum

Wohnungseigentum

Wohnungseigentum

Ausstattung (alle)

gut und zeitgemäß (Kat. A)

gut und zeitgemäß (Kat. A)

gut und zeitgemäß

gut und zeitgemäß

gut und zeitgemäß

Erhaltungszustand (alle)

gut

gut

gut

gut

gut

vermietet

voll

voll

voll

2 von 5 leer stehend

3 von 18 leer stehend







Die Gutachten gelangen bei den gegenständlichen Objekten sodann zu folgenden Bewertungsergebnissen:

Nach Gegenüberstellung der Parameter Zeitwert und Ertragswert je ideellem Liegenschaftsanteil der Wohnungen (Wohnungseigentum bzw. vorbereitetes WE) und Garagenplätze sowie (wenn vorhanden) der vermieteten Terrassen- und Gartenflächen setzten die Gutachten jeweils den um einen (je nach Adresse, teilweise innerhalb derselben, variierenden) Abschlag für Instandhaltung, Verwaltung und Mietausfallswagnis verminderten, mit 4% kapitalisierten Jahresnettoertrag als maßgeblichen Verkehrswert an und erklärten diesen für identisch mit dem Teilwert (siehe nachfolgende Tabelle auf Seite 9).

 

Text

EZ 1
GB A

EZ 2
GB B

EZ 3
GB C

EZ 4
GB D

EZ 5
GB E

Zeitwerte

WE: 3 Tops

WE angem.: 8 Tops
() = jeweilige Anzahl

WE: 12 Tops
()= jeweilige Anzahl

WE: 5 Tops
() = jeweilige Anzahl

WE 19 Tops
() = jeweilige Anzahl

Wohnungstops




Summe

169 x 1.400,00/m 2




236.600,00

(3) 255 x 1.100,00/m 2
(5) 528 x 1.050,00/m 2

834.900,00

(2) 130 x 1.450,00/m 2
(2) 190 x 1.550,00/m 2
(8) 569 x 1.500,00/m 2


1.336.500,00

(1) 64 x 1.350,00/m 2
(1) 92 x 1.300,00/m 2
(2) 158 x 1.400,00/m 2
(1) 89 x 1.250,00/m 2
538.450,00

(16) 727 x 1.350,00/m 2
(1) 49 x 1.450,00/m
(1) 71 x 1.300,00/m 2
(1) 150 x 600,00/m 2
1.234.800,00

Lagerfläche
Summe





70 x 18,00/m 2
1.260,00

Terrasse
Summe

4 x 700,00/m 2
2.800,00

32 x 600,00/m
19.200,00

92 x 700,00/m 2
64.400,00

16 x 600,00/m 2
9.600,00

10 x 500,00/m 2
5.000,00

Balkon
Summe



33 x 500,00/m 2
16.500,00


10 x 500,00/m 2
5.000,00

Garten
Summe

19 x 400,00/m 2
7.600,00

21 x 300,00/m 2
6.300,00



40 x 350,00/m 2
14.000,00

Pauschale
Garagenplatz
Summe


2 x 10.000,00
20.000,00

(7 Gar.-Pl. leer)
8 x 6.000,00
48.000,00

14 x 8.000,00

112.000,00



15 x 7.000,00
2 x 6.000,00
117.000,00

Zeitwert gesamt

267.000,00

908.400,00

1.529.400,00

548.050,00

1.377.060,00

Ertragswert = Verkehrswert






eingehobene Jahresmiete
lt. Zinsaufstellung
gesamt

Wohnungen:

14.097,48

Whgen: 37.594,92
8 Garagen: 2.880,00
40.474,92

Whgen: 68.756,04
4 Garagen: 1.680,00
70.436,04

Wohnungen:

27.425,16

Whgen: 68.068,20
6 Garagen: 2.160,00
70.228,20

abzügl. % für Instandh.,
Verw/Mietausfallswagnis
in Summe

jeweils 25%

-3.524,37

6x 10% + 2x 15%

-4.341,18

5x 15 , 5x 10 , 1x 20
+ 1x 25%,
-10.136,04

1x 15 , 3x 20 + 1x 30%

-5.965,16

3x 10 , 2x 15 , 8x 20 ,
3x 30 + 3x 35%,
-15.438,30

Jahresnettoertrag, gerundet

10.580,00

35.840,00

59.400,00

21.460,00

54.790,00

mit 4% kapitalisiert

264.500,00

896.000,00

1.485.000,00

542.550,00

1.365.350,00

Verkehrswert gesamt

264.500,00

896.000,00

1.485.000,00

542.550,00

1.365.350,00

In den Bilanzen zum 31.12.2001 und 31.12.2002 waren die bewertungsgegenständlichen Liegenschaftsanteile der fünf bebauten Grundstücke mit folgenden Buchwerten angesetzt (BW = Grund und Boden und Gebäude):

Text

EZ 1
GB A

EZ 2
GB B

EZ 3
GB C

EZ 4
GB D

EZ 5
GB E

BW 31.12.2001 (ATS)
davon GA (ATS)

6.009.574,81
(12,85%) 772.025,81

18.092.130,13
(25,72%) 4.652.646,13

19.009.619,35
(13,23%) 2.522.404,35

10.339.920,10
(10,68%) 1.104.265,10

24.658.601,09
(6,05%) 1.491.111,09

BW 31.12.2001 (€)
davon GA (€)

436.732,83
56.105,30

1.314.806,37
338.120,98

1.381.482,91
183.310,27

751.431,31
80.250,07

1.792.010,43
108.363,27

BW inkl. Grundanteil 31.12.2002

nach AfA (?) + TWA
386.662,41

nach (=n.) TWA
1.130.733,56

n. TWA
1.188.074,91

n. TWA
646.230,92

n. Verkauf/AfA/TWA
1.457.306,56

TWA 2002
lt. Erstantrag

11,20%
48.751,22

14%
184.072,81

14%
193.408,01

14%
105.200,39

14%
237.235,95

BW 31.12.2002
lt. Gutachten (GA)


264.500,00


896.000,00


1.485.000,00


542.550,00


1.365.350,00

TWA
lt. GA + Ergänzung


-170.913,63


-418.806,37


0


-208.881,82


-329.192,51

Differenz
zum Erstantrag


-122.162,41


-234.733,56


+193.408,01


-103.680,92


-91.956,56

reguläre AfA

6.031,85

15.198,43

19.515,34

11.564,50

28.308,18

Auf Verlangen des Referenten legte die Bw zum Nachweis für Mietzinse und Kaufpreise Miet- und Kaufverträge aus 2003-2005 vor. Diesen sind folgende vereinbarte Mietzinse inklusive USt bzw. erzielte Kaufpreise zu entnehmen:

Mietverträge (T = Top; GPl. = Garagenplatz; Gart. = Gartenteil)


Jahr

EZ 1
GB A

EZ 2
GB B

EZ 3
GB C

EZ 4
GB D

EZ 5
GB E

2003

T4: 521,94

T7: 1010,00
reduziert auf
757,50

T33: 473,12

-

T55: 328,25




T31: 476,55


T8: 328,25




T35: 732,27


GPl.33: 35,62




T3: 505,73


T49: 402,46






T51: 331,01






GPl. 42: 25,50

2004

T6: 372,00

T+GPl. 8: 913,00
reduziert auf
685,00

T6 + Gart.: 735,00
reduziert auf
551,00

GPl.+T9: 996,00
reduziert auf
747,00

T3: 474,02
+GPl.: 18,00

GPl. 13: 49,00

T28: 362,00

-

GPl. 31: 35,62

T14: 301,44

GPl. 1A: 36,38

Kaufverträge (Nettopreise, überwiegend zuzügl. USt; n. fremd = an die R-GmbH)


Jahr

EZ 1
GB A

EZ 2
GB B

EZ 3
GB C

EZ 4
GB D

EZ 5
GB E

03
fremd

-

-

-


T1: 94.000,00


T54: 43.000,00

04
fremd

-

-

-


T14: 90.000,00

-

05
n. fremd

7 GPl./7 Tops
712.550,00

2 GPl./3 Tops
267.008,70

14 GPl./12 Tops
882.438,00

3 Tops
385.000,00

17 GPl./17 Tops
936.682,00

Teilwertgutachten - von beiden Instanzen angefordert - legte die Bw dem UFS nicht vor.

In der am 8. September 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Mag. Baier:

"Zunächst möchte ich festhalten, dass ich naturgemäß Steuerberater und kein Bausachverständiger bin, ich daher nicht Gutachten selbst erstellen kann. Allerdings ist es so, dass mir die Gutachten durchaus schlüssig vorkommen. In der Sache war es so, dass meine Mandantschaft 2005 von den Banken quasi genötigt wurde, die in Rede stehenden Liegenschaften zu verkaufen, wobei dabei ein Kaufpreis erzielt wurde, der unter dem Buchwert liegt. Diese Entwicklung war auch bereits im Streitjahr 2002 absehbar. Hinzufügen möchte ich, dass unter Einbeziehung des heute nicht verhandelten Streitjahres 2005 sich im Grunde ein Nullsummenspiel ergibt."

Dr. Landl:

"Das Problem im Berufungsfall ist, dass seitens des Gutachters zwar ein Verkehrswertgutachten erstellt wurde, allerdings ein Teilwertgutachten notwendig gewesen wäre. Der Unterschied liegt beispielsweise darin, dass beim Teilwert auch (fiktive)Anschaffungsnebenkosten in die Beurteilung einzubeziehen sind. Erwähnen möchte ich weiters, dass der Gutachter offenbar das (die) Gebäude nicht bzw. nur von außen besichtigt hat. Hinweisen möchte ich schließlich darauf, dass sich auf Grund des Baukostenindexes ergibt, dass eine nicht unbeträchtliche Wertsteigerung eingetreten ist, die etwaige Entwertungen egalisiert."

Mag. Baier:

"Gerade dieses vom Amtsvertreter gebrachte Argument spricht für den Standpunkt der Berufungswerberin. Wenn nämlich der Baukostenindex bei gleichbleibendem oder leicht sinkendem Mietniveau steigt, so ergibt sich daraus, dass der Wert des Gebäudes hierdurch eindeutig sinkt, da ein gedachter Erwerber einer Liegenschaft eine fixe Rendite erwartet, die er nur bei Zahlung eines geringeren Kaufpreises erreichen kann."

Dr. Landl:

"Zu ergänzen ist, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Nachweispflichten bei einer Teilwertabschreibung umso größer sind, je zeitnaher die Abwertung im Vergleich zur Anschaffung des Wirtschaftsgutes erfolgt. Bei einer geschätzten technischen Nutzungsdauer von 100 Jahren ist jedenfalls die Abwertung im Jahr 2002 als zeitnah zur Anschaffung bzw. Herstellung anzusehen."

Mag. Baier:

"Dem ist entgegenzuhalten, dass der Verwaltungsgerichtshof die Judikate im Zusammenhang mit diversen Verlustmodellen erlassen hat, bei denen möglichst noch im gleichen Jahr der Anschaffung eine Abwertung der Wirtschaftsgüter vorgenommen werden sollte."

Dr. Landl:

"Hinweisen möchte ich auf eine UFS-Entscheidung GZ. RV/1502-W/06, aus der hervorgeht, dass ein Gutachten, das einen Teilwert beurteilt, auch darlegen muss, warum gegenüber den letzten Jahren eine Entwertung eingetreten ist. Verweisen möchte ich schließlich auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, der zufolge selbst ein Verkauf unter dem Buchwert in einem Folgejahr nicht zwingend darauf schließen lässt, dass bereits in den Vorjahren eine Entwertung eingetreten ist.

Außerdem muss es sich um eine dauerhafte Entwertung handeln, die gerade wegen der geschätzten technischen Nutzungsdauer von 100 Jahren wohl nicht gegeben ist in diesem Punkt."

Über Befragen durch den Referent:

Mag. Baier:

"Gerade der Umstand, dass 2005 zu einem niedrigen Wert verkauft werden musste, beweist, dass die Wertminderung schon im Jahr 2002 nachhaltig war. Hinzuzufügen ist, dass die Bank zwar erst 2005 "den Hebel angesetzt hat", dies aber nach jeder wirtschaftlichen Erfahrung ein mehrjähriger Prozess ist. Zunächst stellt die Bank fest, wie die weiteren Ertragschancen sind, und erst dann kommt es dazu, dass der Kreditnehmer de facto zu einer Veräußerung von Vermögenswerten gezwungen wird. Es stimmt aber natürlich, dass die Wertermittlung seitens der Bank erst 2005 erfolgt ist.

Ein weiteres gewichtiges Argument für das Eintreten der Wertminderung ist der Umstand, dass von Verkauf auf Vermietung umgestellt wurde. Dies gerade deshalb, weil die Berufungswerberin feststellen musste, dass bei einem etwaigen Verkauf der Wohnungen nie der Kaufpreis erzielt hätte werden können, der gewollt war.

Da der Wert der Liegenschaft gesunken war, war ein Verkauf der Objekte nicht mehr wirtschaftlich. Somit wurde auf Vermietung umgestellt, was sich aber letztlich auch nicht als Ertrag bringend erwiesen hat. Für den Druck der Bank war schließlich verantwortlich, dass die Berufungswerberin mit einer hohen Fremdkapitalquote gearbeitet hat."

Über die Berufung wurde erwogen:

Angenommener Sachverhalt und rechtliche Würdigung:

Nach fremdfinanziertem Erwerb der fünf Liegenschaften wurden - wiederum unter Inanspruchnahme hoher Fremdmittel - Wohngebäude errichtet und an den einzelnen Wohnungen und Garagenplätzen Wohnungseigentum begründet. Diese Tops und Garagenplätze sollten verkauft werden, es lag zunächst Grundstückshandel vor. Wegen Absatzschwierigkeiten wurden diese Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in das Anlagevermögen überführt und die Wohnungen bzw. Garagenplätze vermietet. 2003 und 2004 kam es noch zu einzelnen (wenigen) Wohnungsverkäufen, 2005 (laut Vorbringen der Bw auf Drängen der Kredit gewährenden Bank im selben Jahr) zum Gesamtverkauf im Paket an die eng verflochtene R-GmbH.

Ungeachtet der Veräußerung von sämtlichen verbliebenen Liegenschaftsanteilen an die identisch strukturierte R-GmbH im Jahr 2005 ist die Überführung der Liegenschaften in das Anlagevermögen 2002 auf Grund der sodann systematisch betriebenen Vermietung der Wohnungen und Garagenplätze zutreffend erfolgt und daher zu Recht bilanziert worden. Handelsbilanziell war daher seit 2002 § 204 Abs 2 HGB (idF RLG BGBl I Nr. 475/1990) maßgebend. Wären die Immobilien weiterhin im Umlaufvermögen gehalten worden (wie vom steuerlichen Vertreter zuletzt ohne entsprechenden Antrag und nur nebenher als denkbar angesprochen), so hätte dies wegen der handelsrechtlichen Abwertungspflicht für Umlaufvermögen (§ 207 HGB idF RLG; gem. § 5 Abs 1 EStG maßgeblich für die Steuerbilanz) Einfluss auf die Bewertungsansätze der Objekte in der Handels- und Steuerbilanz jenes Jahres gehabt, in dem die Entwertung eingetreten ist. Die Qualitätsanforderungen an ein den niedrigeren Teilwert langlebiger Wirtschaftsgüter (hier: erst kürzlich hergestellte Wohngebäude mit Eigentums- Wohnungen und - Garagen) untermauerndes Sachverständigengutachten blieben jedoch im Grunde dieselben. Dies gilt umso mehr für eine Teilwertabschreibung auf die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Denn es wäre die behauptete offenkundige, erhebliche, voraussichtlich dauerhafte Entwertung zu einem bestimmten (dem maßgeblichen!) Zeitpunkt festzustellen gewesen, was der Bw mit den angebotenen Beweismitteln - wie nachfolgend ausgeführt - nicht gelungen ist.

Verkehrswert/Vergleichswert - Ertragswert - Substanzwert:
Die begutachteten Objekte wurden von außen besichtigt, eine Besichtigung von Wohnungen und Garagenplätzen fand nicht statt.
Wie der Prüfer unwidersprochen angemerkt hat, blieben Gemeinflächen bei der Berechnung ausgespart und Nutzwertfeststellungen außer Acht.
Die Gutachten haben nicht die aus einer kombinierten Betrachtung/Bewertung der Komponenten Grund und Boden sowie Gebäude zu gewinnenden Teilwerte ermittelt, sondern die aus dem Buchwert abgeleiteten Zeitwerte mit den Ertragswerten gleichgesetzt und zu Teilwerten erklärt. Fremde Vergleichswerte wurden nicht herangezogen. Die fiktiven Anschaffungsnebenkosten (vgl. Doralt, EStG- Kommentar, Tz 107 zu § 6) fanden ebenso wenig Berücksichtigung wie die Entwicklung des Baukostenindexes. Die in den Gutachten festgestellten Substanzwerte leiden somit an wesentlichen Ermittlungsdefiziten.

Die Bw hat den Zeitpunkt des Eintritts von Entwertungsumständen nicht genannt. Dieser ist nach der Aktenlage - ausgenommen hinsichtlich der Liegenschaft EZ 2 GB B - unbekannt geblieben, zumal auch die Sachverständigengutachten für keines der Objekte einen solchen Zeitpunkt festlegen oder schlüssig erkennen lassen.

Die weiter oben beschriebenen Gutachten sind wegen ihrer nachfolgend dargestellten Mängel nicht geeignet, eine über die regulären Absetzungen für Abnutzung (Normal- AfA) hinausgehende Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert der Liegenschaften zum 31.12.2002 zu begründen:

- Die Befundaufnahme "an Ort und Stelle" erfolgten bei allen fünf, in verschiedenen Wiener Bezirken und in Niederösterreich gelegenen, weit von einander entfernten Objekten an ein und demselben Tag. Dem Senat erscheint dieser Vorgang kaum in einem Zuge durchführbar, wenn die Objektbesuche ein seriöses Feststellungsergebnis zeitigen sollten. Es fällt auf, dass die Gutachter hinsichtlich der Wohnungen auf eine Besichtigung gänzlich verzichteten und die Angaben der gesellschaftsnahen Auskunftsperson unbesehen verwerteten. Kritisch anzumerken ist, dass die Wertungsaussagen über Ausstattung und Zustand der einzelnen Wohnungen pauschal und stereotyp abgefasst sind und sich hinsichtlich der jeweiligen Qualitätsbefunde ("gut", "mittelgut", "sehr gut", "zeitgemäß" und Mischwerte) einer Nachprüfung entziehen. Alle Gutachterfeststellungen zu Lage, Bausubstanz und Ausstattung der Objekte hätten unter diesen Umständen durchaus ohne jeden Besuch an Ort und Stelle getroffen werden können. Ob die Gutachter die Objekte tatsächlich besucht hatten, erscheint vor diesem Hintergrund im Sinne der Prüferstellungnahme zweifelhaft. Hinzu kommt, dass die jeweilige Gebäudesubstanz der fünf Immobilien mangels Einbezug der Gemeinflächen in die Berechnung nur unvollständig erhoben und bewertet wurde.

- Die Abschläge je Wohneinheit für künftige Instandhaltung, Verwaltung und Leerstehungsrisiko differieren, wie einer Tabelle weiter oben zu entnehmen ist, selbst innerhalb ein und derselben Liegenschaft zum Teil beträchtlich (10% - 35%), ohne dass die Gutachter das jeweilige Objekt überhaupt besichtigt hätten. Insofern haftet den aus nicht erhobenen Befunden abgeleiteten Bewertungsaussagen eine gewisse Willkürlichkeit an, sodass ihnen keine Beweiskraft zuzumessen ist.

- In den Gutachten wird nicht auf die Frage eingegangen, wann und auf Grund welcher Umstände die offenkundige, dauerhafte und erhebliche Entwertung auf den niedrigeren Teilwert eingetreten sein soll.

- Da die Herstellungskosten nach ständiger Rechtsprechung des VwGH regelmäßig die Untergrenze des Teilwertes bilden, haben die Gutachten keine Beweiskraft für einen wie gegenständlich vertreten ganz erheblich darunter liegenden "Zeitwert". Da den kaum 10 Jahre alten Gebäuden - soweit es die allgemein zugänglichen Flächen betrifft - durchwegs Mängelfreiheit, zeitgemäße Ausstattung und eine technische Lebensdauer von 100 Jahren bescheinigt wurde (gegen diese Aussagen hegt der Senat keine Bedenken), sind an den Nachweis für einen vom Buchwert abweichenden niedrigeren Teilwert auf Sicht von zumindest 20, eher 30 bis 40 Jahren (Hälfte der erwartbaren Lebensdauer, abzüglich der seit Errichtung verstrichenen Zeit) strenge Anforderungen zu stellen; diese werden von den weniger als 10 Jahre nach Gebäudefertigstellung erstatteten Gutachten jedoch nicht erfüllt.

- Bis zum Abschluss des Verfahrens blieben die Einwände der Außenprüfung gegen die Sachverständigen- Gutachten gänzlich unerwidert.

- Die Veräußerung 2005 des Großteils der Liegenschaftsanteile an eine gesellschaftsrechtlich verflochtene GmbH in Bausch und Bogen unter dem bzw. nahe am Buchwert leistet keinen Beitrag zur Beantwortung der Frage, welche Kaufpreise bei einer Veräußerung der Objekte an fremde Dritte in Zukunft erzielbar wären. Da die Liegenschaften für Zwecke der Teilwertbestimmung in ihrer Gesamtheit - Boden und Gebäude - zu bewerten sind (Wertkompensation nach der Einheitstheorie), kommt der Komponente des auf längere Sicht potenziellen Veräußerungspreises mindestens gleichrangige Bedeutung zu wie der Komponente des aktuellen Ertragswertes, zumal auf Sicht von weiteren 20 bis 40 Jahren und mehr ein über dem Buchwert liegendes Mietertragspotenzial keineswegs - schon gar nicht eindeutig und dauerhaft - auszuschließen ist. Erheblich unter den Buchwerten liegende Verkaufserlöse waren bei einer Zukunftsbetrachtung über 20 und mehr Jahre aus Sicht des Bewertungsstichtages 31.12.2002 erst recht nicht bestimmt zu erwarten.

- Die Gutachten unternehmen es nicht, aus den festgestellten Zeit- und Ertragswerten, die zu einem Verkehrswert verbunden werden, den Teilwert der Objekte herzuleiten. Dazu hätte es unter anderem des Ansatzes der fiktiven Anschaffungsnebenkosten, der Berücksichtigung des laufend rapide ansteigenden Baukostenindexes und einer Darstellung der Grundlagen für die angenommenen Hoffnungsertragswerte betreffend die vermieteten Wohnungen bedurft. Werden neue bzw. erst vor kurzem errichtete Wohnungseigentums- Objekte wie hier im Anlagevermögen gehalten und vermietet, weil sich kein Kaufinteressent findet, so haben aktuelle Preisschwankungen am Immobilienmarkt keine entscheidende Bedeutung für die zukünftigen Kaufpreispotenziale dieser Wohneinheiten. Die Gutachten stellen laut den einleitenden Methodenhinweisen vorrangig auf die (aktuelle) Marktsituation ab und verfehlen damit Ziel und Zweck des Bewertungsvorganges.

Schließlich ist dem im Schriftsatz vom 22. Februar 2007 erstatteten Vorbringen der Bw, mit welchem sie objektbezogene Entwertungsumstände ins Treffen führt, Folgendes entgegen zu halten:

Objekt EZ 5 GB E:
Dass der Verkauf von Wohnungen 1998 eingebrochen sei, stellt keine Verbindung dieses potenziellen Entwertungsumstandes mit dem streitgegenständlichen Bilanzjahr her. Außerdem hätte dieser das damalige Umlaufvermögen betreffende Umstand auf Grund der Abwertungspflicht nach § 207 HGB schon in jenem Jahr zu einer allfälligen Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert führen müssen, was freilich unterblieb. Die TWA kann im späteren Jahr 2002 nicht mit steuerlicher Wirkung nachgeholt werden.

Objekt EZ 4 GB D:
Dass die Errichtung von Sozialbau- Wohnungen das gegenständliche Objekt für potenzielle Wohnungseigentumserwerber weniger interessant gemacht hätte, ist angesichts der für die Außenbezirke Wiens typischen Durchmischung von Alt- und Neubauten mit einem vielfältigen Wohnungsangebot in Miete (auf Dauer oder befristet) und Eigentum eine in dieser Allgemeinheit nicht nachvollziehbare Aussage und stellt selbst bei allfälligem - vom Senat verneintem - Zutreffen keine Verbindung zum Bilanzjahr 2002 her; auch hier wäre - wenn sich die Angaben auf einen Zeitraum vor 2002 beziehen sollten; die Bw bleibt eine Datierung schuldig - die frühere Abwertungspflicht gemäß HGB zu beachten gewesen.

Objekt EZ 3 GB C:
Zum Vorbringen der Errichtung von Sozialbauten 1999 sei auf das oben Gesagte verwiesen. Die 2000 fertiggestellte Hauptkläranlage und die damit verbundene dauernde Geruchsbelästigung konnte - schon wegen der bis zur Umwidmung in Anlagevermögen gemäß § 207 HGB zu beachtenden Abwertungspflicht für das Umlaufvermögen - nicht erst 2002 mit einer TWA bilanziell berücksichtigt werden.
Soweit die Bw verstärkten Fluglärm in der Einflugschneise als Entwertungsumstand ins Treffen führt, ist ihr zu erwidern, dass die dafür beigebrachten (zitierten) Belege aus den Jahren 2005 und 2007 stammen, wodurch wiederum keine Verbindung mit dem strittigen Bilanzjahr 2002 hergestellt ist.

Objekt EZ 1 GB A:
Dass Fluglärm in der Einflugschneise dem Grunde nach einen Entwertungsumstand darstellen kann, sei eingeräumt. Wann dieser Umstand eingetreten ist, sagt die Bw nicht und stellt solcher Art keinen Bezug zum Streitjahr her.

Das Sachverständigengutachten geht auf die am 22.2.07 vorgebrachten Umstände nicht ein.

Eine Teilwertabschreibung kommt im Streitjahr für die vier in vollem Umfang strittigen Objekte des Anlagevermögens nicht in Betracht.

Der Senat hat die ursprünglich beantragte TWA für das seit dem Gerichtsurteil 2003 Ertrag geschmälerte Objekt EZ 2 GB B im Interesse einer Verfahrensbeschleunigung weiterhin anerkannt, lehnt jedoch eine darüber hinaus gehende TWA wegen der beschriebenen Gutachtensmängel als unbegründet ab.

Der abändernde Spruch ergibt sich aus der Berichtigung des im angefochtenen Bescheid unterlaufenen Rechenfehlers.

Beilage:2 Berechnungsblätter (Ziffern wie laut BVE)

Wien, am 5. Oktober 2011