Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 28.10.2011, RV/1120-W/08

Keine Kürzung des Verlustvortrages auf 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte (§ 2 Abs 2b EStG) bei Vorliegen eines Sanierungsgewinnes

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch StB, gegen die Bescheide des Finanzamtes XY, vertreten durch ADir._P., betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 nach der am 21. Juni 2011 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 wird teilweise Folge gegeben.

Der Berufung betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004 wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe sowie den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (idF Bw) betreibt einen Textilhandel mit mehreren Filialen. Sitz des Unternehmens ist in C.-Ort im Burgenland. In Streit steht, ob im Streitfall ein Sanierungsgewinn sowie, ob ein Teil der Zinsen für Bankschulden deshalb nicht abzugsfähig ist, weil damit eine im Jahr 2000 erfolgten Privatentnahme finanziert wurde.

Anlass für die Frage, ob ein Sanierungsgewinn vorliegt war ein Schuldnachlass der bisherigen Hausbank des Bw, der Bank_A, im Jahr 2004. Die Bank_A verzichtete auf einen Teil der Verbindlichkeiten des Bw (539.448,65 €), gleichzeitig schuldete der Bw zur Bank_B um.

Mit Schreiben vom 16.8.2006 stellte der Bw einen Antrag gemäß § 206 BAO, das Finanzamt möge von der Festsetzung von Abgaben für den in der Einkommensteuererklärung unter Gewinne aus Schuldennachlass ausgewiesenen Betrag von 539.448,65 € Abstand nehmen und führte aus:

"Die Fremdkapitallast des Unternehmens war unerträglich hoch und nicht mehr bedienbar. Zum 31.12.2003 wurden Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit EUR 1,299,893,36 ausgewiesen. Das Eigenkapital war mit EUR -829.914,14 negativ. Herr... [der Bw] trat in Verhandlungen mit der Bank_A (= Hauptgläubiger mit EUR 1.045.459,50), um eine Regelung herbeizuführen. Bei einem Scheitern dieser Bemühungen wäre eine Insolvenz unvermeidbar gewesen. Nach langen Verhandlungen wurde folgendes Sanierungskonzept realisiert: Die Bank_A tätigt einen Forderungsnachlass in Höhe des oa Sanierungsgewinnes in Höhe von EUR 539.448,65. Die Bank_B finanziert diese Sanierung und übernimmt den Rest der Verbindlichkeiten. Durch diese Sanierung wurde die Betriebsfortführung ermöglicht und das Unternehmen in die Lage versetzt, den Fremdkapitalanteil langfristig zu bedienen."

Das Finanzamt forderte den Bw - unter Hinweis darauf, dass es am Steuerpflichtigen gelegen sei, einwandfrei das Vorliegen der Umstände für die Annahme eines Sanierungsgewinnes darzulegen - auf, den gesamten zugehörigen Schriftverkehr vorzulegen, sowie konkrete Ausführungen zu den Punkten Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung zu machen. Ein Sanierungskonzept und Nachweise für die wirtschaftliche Gesundung des Unternehmens mögen vorgelegt werden.

In Beantwortung dieses Vorhaltes brachte der Bw nach Darstellung der Entwicklung von Eigenkapital, Verbindlichkeiten an Kreditinstitute und Jahresüberschuss für die Jahre 2003 bis 2005 vor, die ursprüngliche Fremdkapitalbelastung sei nicht mehr bedienbar und existenzbedrohend gewesen. Es seien daher mit der Bank_A Gespräche über eine Sanierung des Unternehmens aufgenommen worden. Die Sanierungsschritte seien aber nur in Richtung einer Obligoreduzierung, also eines Nachlasses der Bank_A, zu setzen gewesen. Um eine Übernahme der Restverbindlichkeiten zu sichern, seien gleichzeitig mit der Bank_B Verhandlungen geführt worden, ob und unter welchen Umständen eine finale Umschuldung möglich wäre. Auch die AWS (Austria Wirtschaftsservice GmbH) sei eingeschaltet worden, um den notleidenden Betrieb dahingehend zu unterstützen, mit Haftungsübernahmen durch Ausfallsbürgschaft eine Kreditgewährung durch die Bank_B zu ermöglichen. Diesbezüglich seien Prognoserechnungen zur Verfügung gestellt worden, um die wirtschaftlichen Auswirkungen all dieser Maßnahmen zu orten. Das Sanierungskonzept sei auf einem wesentlicher Schuldnachlass und einer Bereinigung der betriebswirtschaftlichen Situation aufgebaut gewesen. Unrentable Filialen seien geschlossen und ein Kostenrestrukturierungsprogramm begonnen worden. Durch Folgekosten dieses Reorganisationskonzeptes habe in dem der Sanierung folgenden Jahre der Jahresüberschuss noch nicht wesentlich gesteigert werden können. Dies werde aber im Wirtschaftsjahr 2006 bereits der Fall sein. Zu den einzelnen Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes brachte der Bw vor: 1. Sanierungsbedürftigkeit: Im Jahr 2003 sei das Unternehmen ohne wesentliche entlastende Maßnahmen wegen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung vor dem Zusammenbruch gestanden. Dies sei der nicht mehr bestehenden Tilgungsfähigkeit und auch de facto nicht mehr geleisteten Kapitaltilgungen zu entnehmen (vgl Verhältnis Verbindlichkeiten an Kreditinstitute zu cash-flow). 2. Sanierungsabsicht: Diese sei durch gezielte Maßnahmen aller Beteiligten dokumentiert. Durch deren Kooperation sei es möglich gewesen, die Lösung letztendlich zu realisieren. Die Rettung etwaiger Restforderungen sei niemals Bestandteil des Konzeptes gewesen. Sowohl die Bank_B als schuldübernehmendes Institut als auch die Austria Wirtschaftsservice GmbH hätten vom Bw ein Sanierungskonzept gefordert, um dieses weiteren Entscheidungen zugrunde zu legen. 3. Sanierungseignung Im Zuge der eigentlichen Sanierungstätigkeiten und -vorbereitungen habe der Bw auch die betriebswirtschaftlichen Maßnahmen für die Zukunft gesetzt. Der Filialbetrieb sei auf die Kernfilialen reduziert worden, dadurch hätten sich die Verlustpotenziale eliminieren lassen und sei eine Straffung der Kostenstruktur erreicht worden. Diese Marktbereinigungsschritte hätten natürlich Folgekosten hinterlassen. Auch seien die sprungfixen Kosten nicht unmittelbar zu eliminieren. Dies geschehe aber Schritt für Schritt. Der Betrieb bestehe nun nach dem Schuldnachlass weiter und es sei auch die entsprechende Ertragskraft - zwar durch die Sanierungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen verzögert - gegeben, um eine Entschuldung des Betriebes zu erwirken. Dies sei die Primärintension aller an dem Konzept beteiligten gewesen und sei es noch immer.

Mit weiterem Vorhalt (vom 11.4.2007) führte das Finanzamt ua aus:

"1.) Privatentnahmen: 1999 wurden Privatentnahmen von S 596.000,-- und 2000 von S 1.968.000,-- gebucht. 2001 und 2002 wurden jeweils unter dem Titel ,Berichtigung Vorjahre' S 429.000,-- als Einlage gebucht.

Da ... (der steuerliche Vertreter) den Stpfl ab dem WJ 2000 betreut, muss es möglich sein, zumindest für diesen Zeitraum darzulegen, ob die Privatentnahmen tatsächlich so hoch waren, woraus diese getätigt wurden - wahrscheinlich aus den Bankverbindlichkeiten - und woraus diese angeblichen Korrekturbuchungen resultieren.

Weiters ist dazu anzumerken, dass im Jahr 2000 S 85.000,-- (dr. BP) als nichtabzugsfähige Bankzinsen behandelt wurden, da die Bankverbindlichkeiten tw. aus Privatentnahmen resultieren. Wie hoch sind diese Verbindlichkeiten, die Privatentnahmen dienten?

Welche Zinsen wurden in den Folgejahren ausgeschieden?

2003 waren die Entnahmen auch unangemessen hoch im Vergleich zu den anderen Jahren: Euro 54.635,--. Wurden diese Entnahmen auch aus den Bankverbindlichkeiten getätigt? Wo sind die Zinsen korrigiert?

[...]

5.) Sanierungsabsicht: Sie teilten mit, dass die Absicht der Sanierung durch gezielte Maßnahmen aller Beteiligten dokumentiert ist. Es wurde ein Sanierungskonzept gefordert.

Durch welche Maßnahmen welcher Beteiligten ist die Absicht der Sanierung dokumentiert? Bitte um Vorlage des Sanierungskonzeptes.

6.) Sanierungseignung: In der Vorhaltsbeantwortung wird ausgeführt, dass durch Sanierungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen eine Entschuldung des Betriebes erwirkt werden kann.

Welche derartige Maßnahmen wurden tatsachlich gesetzt?

7.) Der Verlustvortrag für 2004 ist mit Euro 566.319,-- in Ansatz zu bringen.

Selbst bei einer stl Begünstigung des Sanierungsgewinnes wäre dieser zur Gänze in Ansatz zu bringen.

Es darf nochmals darauf hingewiesen werden, dass der Steuerpflichtige einwandfrei das Vorliegen jener Umstände dazulegen hat, auf welche die in § 36 EStG gelegene Begünstigung gestützt werden kann (VwGH vom 28.4.2004, 98/14/0196)."

Mit Schreiben vom 30.4.2007 brachte der Bw dazu vor:

"zu 1) Privatentnahmen 1999: € 43.313, 2000 und 2001 im Schnitt: € 52.521 (€143.075 - €4.645 - €33.388 Privat Bericht.Vj). Neben der privaten Lebensführung wurden die Privatentnahmen 2000 verwendet für: Schul- bzw Fachhochschulausbildung unserer beiden Kinder, Hausinvestitionen, diverse Sparformen wie Bausparen und Lebensversicherung. 2002: € -23.609 (Privateinlage), 2003: € 49.572, 2004: € 22.613, 2005: € 23.965 Durchschnitt der Privatentnahmen 1999 bis 2005: € 220.896/7 Jahre =€ 31.557 pro Jahr. Die Privatentnahmen wurden getätigt aus: € 148.355 (1999 bis 2001) zunächst Vorfinanzierung der privaten Lebensführung aus den Bankverbindlichkeiten, die jedoch in den Jahren 2002 bis 2005 durch Cash Flows wieder rückgeführt wurden, € 72.541 aus dem Cash Flow (2002 bis 2005). Die Korrekturbuchungen Privatberichtigungen Vorjahre sind ein Resultat der berichtigten Buchhaltung (Schätzung Finanzamt und Aufnahme einer ordentlichen Buchführung).

€ 6.177 als nicht abzugsfähige Bankzinsen müsste bei Ihnen vor Ort geklärt werden, da wir keine privaten Bankverbindlichkeiten hatten.

Die Privatentnahmen 2003 wurde ausschließlich aus dem positiven Betriebsergebnis (Cash Flow) getätigt, dadurch keine Zinsenkorrektur.

Die Privatentnahmen 1999 bis 2005 betrugen € 220.896 und sind durch die Cash Flows der Jahre 2002 bis 2005 in Höhe von € 399.290 in fast doppelter Höhe gedeckt und dadurch auch angemessen.

Zu 2) Beilage des Schreibens der Bank_A, in dem die Bezahlung von € 530.000 und die Erfüllung aller Bedingungen des Schreibens vom 14.4.2004 bestätigt wird.

Zu 3) Sanierungsbedürftigkeit: Dokumentation der Überschuldung in den Bilanzen vor 2004 und der Zahlungsunfähigkeit dadurch, dass das Unternehmen bis 2002 nur durch eine Kreditausweitung erhalten werden konnte und gleichzeitig die Tilgungsfähigkeit der Kreditraten bis 30.6.2004 fehlte (Zeitpunkt der Umschuldung). Dies war zunächst ein Teil der Sanierungsmaßnahmen, um dem Unternehmen die Zahlungsunfähigkeit zu ersparen, die de facto, ohne die Kreditausweitung, schon da war. Die ersten erwirtschafteten Gewinne ab dem Jahre 2003 waren nur die logische Konsequenz aus dem angesprochenen Sanierungskonzept. Es hat sich gezeigt, dass wir auf dem richtigen Weg waren. Trotzdem war die finanzielle Lage so angespannt, dass die Fortführung des Unternehmens nur durch eine finale Teilentschuldung 2004 im Wege eines Kreditnachlasses erfolgen konnte. Ohne diese Maßnahmen wäre fast die doppelte Zins- und Tilgungsbelastung in für das Unternehmen nicht verkraftbarem Ausmaß angefallen. Aus dieser Schuldenfalle hätten uns auch Gewinne in der Größenordnung 2003 ohne Nachlass nicht herausgeführt. Weiters musste Geld für Erneuerungsinvestitionen angesammelt werden, damit wir für die Filialen verlängerte Franchiseverträge bekommen, die mit den Filialen gekoppelt sind, aber über keine Kreditausweitung mehr führen durften. Da eine Sanierung an sich schon schwer genug ist, kann sie auch kaum auf einen bestimmten Zeitpunkt hin exakt eintreten, sondern entwickelt sich im Lauf des Sanierungszeitraums bei richtig gesetzten Maßnahmen Schritt für Schritt. So ist eben als eines der ersten erkennbaren positiven Zeichen ein Gewinn 2003 entstanden, der deshalb aber noch lange nicht aussagt, dass wir deshalb zahlungsfähig geworden sind. Die Zahlungsfähigkeit wurde uns von der Bank erhalten.

Zu 4) Sanierungskonzept: Folgende Filialen wurden auf Grund des Sanierungskozepts bzw Kostenrestrukturierungsprogramms geschlossen: 2002: 2 Filialen [...] 2003: 3 Filialen [...]. Gleichzeitig wurde der 2000 eröffnete X-Mode Store F.-Ort, [...] und der geschlossene in unmittelbarer Nachbarschaft gelegene Y-Mode store F.-Ort,[...], in die mehrfach so gute Lage im [...] F.-Ort, [...], bei gleichzeitiger Kundenattraktivierung durch eine vergrößerte Fläche und ein vertieftes Warensortiment und einen deutlich niedrigeren Personalkostenanteil vom Umsatz konzentriert. Dies alles konnte rechtlich natürlich nur mit Zustimmung des Hauptkreditgebers Bank_A zu unserem Sanierungskonzept geschehen. Gleichzeitig ist es uns gelungen außerordentliche Sanierungserfolge über Geschäftsablösen [...], sowie über einen Einrichtungsverkauf [...]zu erzielen. Die Jahre vor 2004 wurde zunächst versucht die Sanierung mit betriebswirtschaftlichen Maßnahmen ohne Kreditnachlass in einer extrem schwierigen Branche zu schaffen. Schließlich war die endgültige Sanierung aber nur mit dem finalen Kreditnachlass 2004 in Summe mit den davor gesetzten Maßnahmen zu bewirken. Auch das Finanzamt [...] hat übrigens in den Jahren 1997 und 1998 durch Schätzung von E und U unter Aberkennung der Vorsteuerabzugsberechtigung und bis heute einer Ablehnung der Wiederaufnahme des Verfahrens zur Erhöhung der Kreditverbindlichkeiten mit einem nennenswerten Betrag beigetragen. Das Versäumnis lag allein bei mir. Ich erwähne den Sachverhalt nur deshalb, weil diese Zahlung ebenfalls die Privatentnahmen belastete. Überhöhte Kreditzinsen seit 1992 vor allem in den Anfangsjahren haben ua auch das Unternehmen so überbeansprucht, dass keine Tilgung geleistet werden konnte.

Von den zwölf vorgeschlagenen Maßnahmen im Sanierungsplan wurde Punkt 7 mit einem Nachlass um die 43% und alle anderen Punkte verwirklicht.

Zu 5) Sanierungsabsicht von Hauptgläubigerbank und Unternehmer Herr G. U., bzw sein Nachfolger, Herr R. S., von der Bank_A haben bereits einige Jahre vor 2004 von uns ein Sanierungskonzept und konkrete Maßnahmen über mehrere Jahre gefordert, da sie wussten, dass die Sanierung eines Unternehmens meist längere Zeit dauert. Natürlich haben auch wir den Ernst der Lage damals erkannt und die Sanierung gemeinsam mit der Bank_A entwickelt. Die Sanierungsabsicht der Bank_A ist eindeutig allein schon dadurch dokumentiert, dass sie damals auf der Grundlage des Sanierungskonzepts ihre Zustimmung zu den im Sanierungskonzept genannten Maßnahmen gegeben hat, denn ohne unsere Hauptbank hätten damals die heute gewinnbringendste Filiale, X-Mode Store [...] F.-Ort, über Kredit nicht gebaut werden können. Gleichzeitig bedeutete dies aber eine erste Trendwende, und es waren aus heutiger Sicht konsequent richtige Sanierungsschritte. Durch die in diesem Brief genannten Maßnahmen der hier genannten Beteiligten ist die Absicht der Sanierung dokumentiert (siehe auch beiliegendes Sanierungskonzept).

Zu 6) Sanierungseignung: Wir verweisen auf das Sanierungskonzept und die oben stehenden Ausführungen zu tatsächlich gesetzten Sanierungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen, die in Summe eine Entschuldung des Betriebes bewirken haben und weiter bewirken.

Zu 7) Bei Nichtanerkennung als Sanierungsgewinn und der daraus folgenden Einkommensteuer- und Sozialversicherungsbelastung wären sowohl mein Unternehmer mit 15 Mitarbeitern als auch meine Familie mit zwei noch in Ausbildung stehenden Kindern akut in ihrer Existenz bedroht und würde die Sanierung zunichte machen!

Der Sanierungszeitraum wurde eingehalten und die Sanierungsziele erreicht!

Wir weisen weiters darauf hin, dass wir zur Umsetzung des Sanierungskonzepts in regelmäßigem persönlichen, telefonischen und schriftlichen Kontakt mit der Bank_A waren und alle zur Überprüfung der Sanierungsfortschritte nötigen Unterlagen, wie monatliche, quartalsweise, halbjährliche und jährliche Sachkonten-, Debitoren-, Kreditoren-und Umsatzlisten ua geliefert haben. Durch die gute und seriöse Zusammenarbeit mit unserer Hauptbank und das Vorhandensein und die Umsetzung eines Sanierungskonzepts ist es auch nie zu einer Kreditteil- oder -gesamtfälligstellung gekommen.

Der Wechsel von der Bank_A zur Kremser Bank hat nur deshalb stattgefunden, weil es in Bankenkreisen in derartigen Fällen zur Absicherung der Bankmitarbeiter bei eventuell eintretender missglückter Sanierung, die als solche erst später erkennbar wird, üblich ist, einen Bankenwechsel vorzunehmen, denn eine Sanierungsgarantie kann niemand abgeben. Dieser wiederum konnte nur gelingen, weil eben auf Grund eines Sanierungskonzepts gut saniert wurde und dies immerhin der AWS und Kremser Bank ausreichte, um uns als Großkunde zu übernehmen. Ohne diese gut vorbereiteten Sanierungsmaßnahmen wäre es nie zu einem Wechsel gekommen. Dies spricht eindeutig für die konkret gesetzten und auch gelungenen Sanierungsschritte.

Beilagen:

Schreiben Bank_A vom 5.7.2004

Filialliste

Sanierungskonzept"

Das Sanierungskonzept datiert vom Dezember 2001

In einem weiteren Schreiben vom 24.8.2007 führte der Bw aus:

" ... Ergänzung zu Punkt 1(Privatentnahmen) Ihres Briefes vom 11.04.2007 und weitere Detaillierung zu unserer Antwort vom 30.04.2007

...bezugnehmend auf unser Telefonat vom 17.07.2007 möchte ich Ihre Fragen wie folgt beantworten:

Im Jahr 2000 waren € 143.020 als Privatentnahmen verbucht, davon etwa ein Drittel, ca. € 50.000 für das Jahr 2000. Wir waren damals sehr um unsere betriebliche Liquidität besorgt. Da wir Angst hatten, unsere Hauptbank könnte die damals noch betrieblich unbedingt notwendige Kreditausweitung einstellen, haben wir für die Jahre 2001 und 2002 mit einer betrieblichen Liquiditätsreserve zu Lasten der Bankverbindlichkeiten in Höhe von etwa jeweils € 46.500 pro Jahr, das waren damals 2,9% eines Jahresumsatzes für das liquiditätsmäßige Überleben des Betriebes vorgesorgt. Anstatt die € 93.000 auf einem betrieblichen Konto zu belassen, haben wir es irrtümlicherweise als Privatentnahme gebucht und versperrt für einen eventuellen Notfall aufbewahrt. Die damalige ungewöhnliche Situation erforderte die angeführten außergewöhnlichen Maßnahmen, da ich mich in einer außerordentlich schwierigen Situation befand. In diesen Jahren hatten wir zudem quadratmeterbereinigt Umsatzsteigerungen zu verzeichnen. Dieser Umstand trug als einer der ersten Impulse dazu bei, die Situation etwas zu entlasten. Die Absicherung des Liquiditätsrisikos war damals für den Betrieb wichtiger als die zusätzliche Zinsenbelastung. Da wir die betriebliche Liquiditätsreserve glücklicherweise nicht betrieblich gebraucht haben, wurde dieses Geld ohne Tätigung weiterer Privatentnahmen 2001 und 2002 privat verwendet (Verbrauch des Entnahmevorgriffs).

Es ist uns bewusst, dass dieser hohe, als Privatentnahme in einem Jahr verbuchte Betrag zunächst eine schlechte Optik ergibt. Andererseits sieht man in den Jahren 2001 und 2002 eindeutig, dass wir sogar eine Privateinlage getätigt haben, die aus der betrieblichen Liquiditätsreserve stammte. Da wir aber wie in allen anderen Jahren auch Geld für den privaten Lebensbereich benötigt haben, ist der genannte restliche Geldbetrag, der ursprünglich als betriebliche Liquiditätsreserve gedacht war, 2001 und 2002 für diese Zwecke ohne zusätzliche Privatentnahme aufgebraucht worden, so dass sich im Jahresschnitt eine angemessene Privatentnahme ergibt

Angemessen deshalb, da ich als Alleinverantwortlicher meines Einzelunternehmens neben einer 80 Stunden-Woche, dem Betrieb Geld gespart habe, indem wir seit 2000 die Buchhaltung und Lohnverrechnung selber erstellen, ich das Warenwirtschafts- und Lohnverrechnungsprogramm selbst programmiert habe und dadurch Kaufpreis und jahrelang Updategebühren und einen teurer Sanierer, da selbst durchgeführt, eingespart habe. Da die Privatentnahmen 1999 bis 2004 (Sanierungsjahr) 196.931 betrugen, errechnet sich ein Jahresschnitt von 32.822 und ein sehr angemessenes "Unternehmergehalt" bei 14 Monatsgehältern von 2.344 €. Die Angemessenheit wird noch dadurch verstärkt, dass GmbHs in unserer Größenordnung ihren Geschäftsführern bei weniger Risiko als das eines Einzelunternehmers teils deutlich höhere Gehälter sowohl in Gewinn- als auch in Verlustjahren zahlen. Die Gehaltszahlung in Verlustjahren trifft selbst auf Manager großer Konzerne zu. Überdies wurden die Privatentnahmen zu einem nicht unerheblichen Teil in Bausparverträge, Lebens- und Risikoversicherungen, zwei Bauplätze, ein PKW und die Erhaltung unseres Einfamilienhauses investiert, die allesamt der Hauptbank verpfändet und damit indirekt, aber in unverzichtbarer Weise über die Verpfändung für den Betrieb wieder dem Betrieb zugeführt wurden, da es ohne diese Pfandsachen keine Kredite bzw Sanierungszustimmung einer Bank gegeben hätte.

Die im Brief vom 30.04.2007 genannten Hausinvestitionen betrafen ausschließlich Instandhaltungen (Fassade, Fenster schleifen und streichen usw) ohne Geltendmachung von Sonderausgaben.

Weiter Detaillierung zu unserem Brief vom 30.4.2007:

In unserem Brief vom 30.4.2007 haben wir den Betriebserfolg nach AfA als Cash Flow für 2002 bis 2005 (letzter Absatz Punkt 1) verwendet

€ 220.986

Um auf das Jahr der Sanierung 2004 abzustellen, ziehen wir den Betriebserfolg 2005 ab

- 36.278

Betriebsergebnis nach Abschreibung 2002 bis 2004 (Sanierungsjahr)

184.708

+ AfA 2002 bis 2004

+ 234.306

Betriebsergebnis vor AfA 2002 bis 2004

419.014

- Zinsen u.andere Finanzierungskosten 2002 bis 2004

-185.948

- Tilgung 2002 bis 2004

- 39.000

Frei verfügbarer Cash Flow nach Zinsen und Tilgung 2002 bis 2004

194.066

- Privatentnahmen 1999 bis 2004

- 196.931

Privatentnahmen über Cash FIow aus Krediten

- 2.865

Diese detaillierte Cash Flow-Aufstellung untermauert nochmals unsere Feststellung der Vorfinanzierung der Privatentnahmen aus den Bankverbindlichkeiten ab 1999 und relativ eurogenaue Abdeckung aus den Cash Flows der Jahre 2002 bis zum Sanierungsjahr 2004. Gleichzeitig ist es ein weiterer Beweis der Angemessenheit unserer Privatentnahmen, da die Sanierung durch die Privatentnahmen so gut wie gar nicht belastet wurde (Abdeckung durch Cash Flows 2002 bis 2004) und die Sanierungsbedürftigkeit dadurch keinesfalls auf unangemessen hohe Entnahmen zurückgeführt werden kann. Aus den genannten Gründen war auch keine weitere Zinsenkorrektur vorzunehmen."

Das Finanzamt erließ Bescheide betreffen Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2004. In einer ergänzenden Bescheidbegründung vom 5.10.2007 führte das Finanzamt aus:

"Die Abgabenbehörden sind gem. § 206 BAO befugt, auch in Sanierungsfällen außerhalb eines gerichtlichen Ausgleiches von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen. Dabei wird allerdings darauf Bedacht zu nehmen sein, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw inwieweit sich die zur Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben(AÖF 2004/167).

Im konkreten Fall muss davon ausgegangen werden, dass die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist:

In den Jahren ab 1999 wurden folgende Privatentnahmen getätigt:

1999: S 596.000,- 2000: S 1.968.000,- 2001: - S 429.000,-- "Berichtigung Vorjahre" 2002: - S 429.000,-- "Berichtigung Vorjahre" 2003: Euro 49.572,- 2004: Euro 22.613,- 2005: Euro 23.965,-

Zu den Buchungen 2001 und 2002 wurde mitgeteilt:

Am 24.8.2007 schreibt Hr. ... (Bw), dass man in den Jahren 2001 und 2002 eindeutig sieht, dass sogar eine Privateinlage getätigt wurde. Tatsächlich konnten diese beiden Buchungen bis zum heutigen Tage belegmäßig nicht nachgewiesen werden. Lt. stl. Vertreter handelt es sich dabei um Korrekturbuchungen, die auch auf Kapital gebucht hätten werden können. Es wurden die Bilanzstände abgestimmt und daraus sollen diese resultieren. Dies wurde auch im Schreiben des Hrn. ... (Bw) vom 30.4.2007 so dargelegt: "Die Korrekturbuchungen sind ein Resultat der berichtigten Buchhaltung und der Aufnahme einer ordentlichen Buchführung".

Ab dem Jahr 2003 wurde ein Gewinn erwirtschaftet (Euro 53.899,--), vorher wurden nur Verluste verzeichnet.

Im Jahr 2003 wurde eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 - 2000 durchgeführt. Dabei wurden für das Jahr 2000 nichtabzugsfähige Bankzinsen in Höhe von S 85.000,- ausgeschieden und zwar mit der Begründung, dass eine Analyse der Bankverbindlichkeiten ergab, dass diese tw. aus Privatentnahmen resultieren. Auf S 1,5 Mio wurde dabei ein durchschnittlicher Zinssatz von 5,5 % angewandt.

Tatsächlich wurden 1999 und 2000 2,5 Mio entnommen, die Korrekturbuchungen in den Jahren 2001 und 2002 dürften bei der BP angerechnet worden sein und so sind nur die Zinsen von 1,5 Mio ausgeschieden worden.

Tatsache ist aber, dass 1999 und 2000 Privatentnahmen von Euro 186.333,- getätigt wurden und damit das Bankkonto erheblich belastet wurde. In den Folgejahren wurde seitens des Steuerpflichtigen keine Kürzung der Bankzinsen vorgenommen, obwohl keine Rückzahlungen der Privatentnahmen erfolgt sind.

Bereits einige Jahre vor 2004 wurden konkrete Maßnahmen von der Bank_A gefordert (zB Sanierungskonzept aus 2001).

Zu den Privatentnahmen wurde durch Hrn. ... (Bw) ua ausgeführt:

30.4.2007 : Neben der privaten Lebensführung wurden die Privatentnahmen 2000 verwendet für Schulausbildung unserer beiden Kinder, Hausinvestitionen, div. Sparformen wie Bausparen und Lebensversicherung.

24.8.2007 : Im Jahr 2000 waren Euro 143.020,--als Privatentnahmen verbucht, davon etwa ein Drittel für das Jahr 2000. Wir waren damals sehr um unsere betriebliche Liquidität besorgt. Da wir Angst hatten, unsere Hauptbank könnte die damals noch betrieblich notwendige Kreditausweitung einstellen, haben wir für die Jahre 2001 und 2002 mit einer betrieblichen Liquiditätsreserve zu Lasten der Bankverbindlichkeiten in Höhe von jeweils 46.500,-- pro Jahr vorgesorgt. Anstatt die 93.000,--auf einem betrieblichen Konto zu belassen, haben wir es irrtümlicherweise als Privatentnahme gebucht und versperrt für einen Notfall aufbewahrt. Da wir die betriebliche Liquiditätsreserve glücklicherweise nicht betrieblich gebraucht haben, wurde dieses Geld 2001 und 2002 privat verwendet (Verbrauch des Entnahmevorgriffs). Weiters wurde eine Cash Flow-Aufstellung 2002-2004 vorgelegt, die die Vorfinanzierung der Privatentnahmen aus den Bankverbindlichkeiten ab 1999 untermauern soll.

Zu diesen Ausführungen muss eingewendet werden, dass dieser oa behauptete Vorgang weder belegbar ist noch den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens entspricht. Es ist mehr als unglaubwürdig, dass in finanziell angespannter Situation mehr als Euro 90.000,- irgendwo versperrt aufbewahrt werden und dafür Zinsen zu entrichten sind. Wenn das Geld nicht betrieblich gebraucht wurde, hätte es auch rückgezahlt werden können.

Vielmehr ist aus diesen Ausführungen zu entnehmen, dass die bereits angespannte wirtschaftliche Situation durch die Tätigung der Privatentnahmen noch mehr belastet wurde. Dass es sich um Privatentnahmen handelte wird vom Pflichtigen nicht bestritten und ist auch aufgrund der Betriebsprüfung festgestellt worden. Dass die getätigten Entnahmen ab 1999 durch Cash-Flows der Jahre 2002-2004 abgedeckt sind (,Entnahmevorgriff'), ändert nichts daran, dass 1999 und 2000 die Bankverbindlichkeiten dadurch erheblich angestiegen sind und sicherlich dazu beigetragen haben, dass der Betrieb in den Folgejahren sanierungsbedürftig wurde. Die nachträglichen positiven Cash-Flows sind dabei unerheblich.

Dass aus diesen Gründen in den Jahren nach der BP keine Zinskorrektur vorgenommen wurde, ist auch nicht nachvollziehbar, da keine Rückzahlung der getätigten Privatentnahmen erfolgte. Der Zinsanteil, der privat zuzurechnen gewesen wäre, müsste - bei gleich bleibendem Zinssatz - zumindest gleich hoch sein.

Aufgrund dieser Ausführungen kann eine begünstigte Besteuerung des Schuldnachlasses nicht gewährt werden.

Da aufgrund der Analyse der Bankverbindlichkeiten (letzte BP), diese teilweise aus Privatentnahmen resultieren, wurden in Anlehnung an die Betriebsprüfung im Schätzungswege je € 6.100,00 Bankzinsen in den Jahren 2001 - 2004 als nicht abzugsfähig verifiziert."

Der Bw brachte gegen diese Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 durch seinen steuerlichen Vertreter nach mehrmaliger Fristverlängerung mit Datum vom 29.1.2008 - soweit für den Streitfall relevant - folgende Berufung ein:

"Die Bescheide werden in folgenden Punkten angefochten:

Einkommensteuerbescheid 2004 Festsetzung Einkommensteuer in Höhe von EUR 63.431,01 infolge Kürzung der Verlustvorträge gemäß § 2 Abs 2b Z 2 und 3 EStG 1988.

Einkommensteuerbescheid 2001 Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit ATS - 2.063.054.

Einkommensteuerbescheid 2002 Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR - 69.224,01.

Einkommensteuerbescheid 2003 Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR 53.111,20.

Es werden folgende Änderungen beantragt:

1. Festsetzung der Einkommensteuer 2004 unter Berücksichtigung des erklärungsgemäßen Sanierungsgewinnes mit EUR 539.448,65. Daraus resultieren Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit EUR 28.197,17

2. Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf das ursprüngliche Ausmaß vor Wiederaufnahme der Bescheide 2001 bis 2003.

Begründung: [...] moniert die Behörde, dass davon ausgegangen werden muss, dass die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist. Dies erscheint eröffnend doch nicht präzise genug, da im Vorfeld bis zum Ergehen der Bescheide eine Angemessenheit weder diskutiert noch erläutert wurde.

Nun war ... (der Bw) doch Geschäftsführer eines Unternehmens mit 9 Filialen und 30 MitarbeiterInnen. Dabei ist es unerheblich, ob das Unternehmen Gewinne oder Verluste erzielt. Verluste schließen entsprechende, angemessene Entlohnung nicht aus. Gegenstand eines Fremdvergleiches ist der Status des Managers eines Betriebes mit EUR 1,5 Mio Nettoumsatz, 30 Mitarbeitern und 9 Filialen. Hier ist von einem Jahresgehalt zwischen EUR 60.000,00 und 70.000,00 die Diskussionsbasis.

Zusätzlich werden folgende Argumente als Entlohnungsäquivalent ins Treffen geführt:

Persönliche Angaben unseres Mandanten:

a) Ich habe das Sanierungskonzept selbst entwickelt und erfolgreich umgesetzt, sodass das Unternehmen seit 2003 in Folge Gewinne erzielt und seine Zins- und Kreditverbindlichkeiten seit 2004 regelmäßig tilgen kann.

b) Langjährige Erfahrungen und vertiefte Kenntnisse in der Programmierung einer relationalen Datenbank und deren Umsetzung in die eigene Programmierung eines Warenwirtschaftsprogrammes, laufende Wartung, Programmbetrieb und Schulung der Mitarbeiter (10 Jahre seit 1998)

c) Programmierung eines Personalverrechnungsprogrammes, laufende Wartung und Programmbetrieb Vollständige Erledigung des Rechnungswesens( Buchhaltung, Kostenrechnung, Personalverrechnung)

Nun ist der ,unscharfe' Horizont auf die Wirtschaftsjahre 1999 bis 2000 einzugrenzen. In diesen beiden Jahren wurden Privatentnahmen von insgesamt EUR 186.333,00 (siehe Bescheidbegründung) getätigt. Unter Ausblendung der Vorjahre mit den entsprechenden und nachgewiesenen Korrekturbuchungen, die auch die Entnahmekonten belasten, jedoch keinen monetären Hintergrund aufweisen, sollte die Höhe eben dieser Entnahmen in dem oa Fremdvergleichsschema Deckung finden. Weder gab es vor diesem entscheidenden Zeitpunkt noch nachher Entnahmen in dieser Höhe. Dies führt eindeutig zu der von unserem Mandanten angeführten Thematik, dass nicht Entnahmen zur Insolvenz führten (insoweit diese nicht unangemessen sind und nicht nachhaltig getätigt werden), sondern dem Existenzerhaltungsmechanismus dienten, um den kurzfristigen Liquiditätsbereich - das Working-Capital - zu sichern, und liefernden ,Markeninhabern' und ,Marktdominanten' die monatliche Lieferung der Kollektionen mit liquiden Mitteln zu bedecken. Wenn nun, bereits in steten Sanierungsgesprächen mit dem Kreditinstitut befindlich, die Liquiditätsrahmen abrupt geschlossen wären, dann wäre auch jedwede Diskussion im Hinblick auf Sanierungswürdigkeit usw ad absurdum geführt.

Keine Handlungsfähigkeit bedeutet unmittelbaren Verlust der Disposition und Erhöhung des Unternehmensschadens.

Daher kam es zu den angesprochenen Entnahmevorgriffen, um kurzfristig Liquidität zu sichern. Die Verwahrung dieser Mittel isst dabei nicht von Relevanz. Unabhängig davon ist der Umfang nach unserer absoluten Meinung in einem Angemessenheitsbereich. Diese Sicherungsvariante war der wichtigste liquiditätspolitische Schritt des ... (Bw), neben Ertragsteigerung, in ein Sanierungskonzept einzusteigen und dies auch umzusetzen.

Darstellung des kurzfristigen Liquiditätsbedarfs (nach Angaben unseres Mandanten):

 

Das Unternehmen konnte fortgeführt werden, hat nunmehr 2 Filialen und 9 Mitarbeiter und ein gesamtes Aufkommen an öffentlichen Abgaben in Höhe von EUR 85.000,00 p.a. welches bis dato termingerecht zur Entrichtung gelangte. Eine Bereicherungsabsicht war nie gegeben. Unter obigen Gesichtspunkten ist auch die teilweise Aberkennung der Zinsaufwendungen zu kritisieren. Ungeachtet des Betriebsprüfungsberichtes taten sich danach neue Betrachtungsweisen auf. Eben durch Entziehung der kurzfristigen Liquiditätsreserve aus betrieblichem Interesse stiegen in diesem Ausmaß die Zinsaufwendungen. Da der primäre Inhalt der Abgabenerklärungen 2004 mit dem zentralen Thema ,Sanierungsgewinn' und auch der Kernpunkt dieser Berufung auf das Sanierungsszenario abstimmt, können wir der Kürzung der Betriebsausgaben nicht zustimmen.

Hier wollen wir auch auf die Bescheidbegründung hinweisen, in der ausgeführt wird, dass, obwohl in den Folgejahren seitens des Steuerpflichtigen keine Rückzahlung der Privatentnahmen erfolgt ist und es daher zu einer Kürzung der Bankzinsen kam. ... (Der Bw) hat nach unserer Angemessenheitsprüfung entsprechend keine weitere Verpflichtung, Entnahmen wieder rückzuführen; es handelt sich hierbei um keinerlei Darlehen, sondern um private und unternehmensrechtliche Handlungen, die jede weitere Begründung obsolet erscheinen lassen. Ob dies den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens (Bescheidbegründung) entspricht oder nicht, ist absolut auf den Einzelfall abzustellen und kann in absolut nicht mit eben ,dem Wirtschaftsleben' verglichen werden. Dieser Sachverhalt beinhaltet die Diskrepanz der zu diskutierenden Angemessenheit - bezogen auf das Individuum - und der von dem von der Finanzverwaltung zitierten Wirtschaftsleben = Globalbetrachtung. Darin erscheint uns ein Widerspruch erkennbar.

Die betriebliche Notwendigkeit des Geldes kann natürlich immer diskutiert werden, Faktum ist allerdings auch, dass die Realisierung des Unternehmens und dessen Fortbestand alleiniger Verdienst des ... (Bw) ist, und man ihm wohl angemessene Entnahmen (wohl in Form eines oben beschriebenen Vorgriffes, der zur Unternehmensrettung - auch wenn wir uns schon mehrmals wiederholen - beitrug), in einem Zeitvektor betrachtet zuerkennen muss.

Den Anmerkungen in der Bescheidbegründung, dass die Entnahmen die bereits angespannte wirtschaftliche Situation noch mehr belastet haben, halten wir entgegen: Möglicherweise wurde die wirtschaftliche Situation noch mehr belastet - nun, die wirtschaftliche Situation oder jene der Zahlungsfähigkeit? Unserer Meinung nach, handelt es sich hier um einen Passivtausch, der das Unternehmen in die Lage versetzen sollte, kurz oder mittelfristige Reorganisationsszenarien zu ermöglichen, sobald das Kreditinstitut den aktuellen Weg nicht mehr mittragen wollte.

Dazu Detailangaben unseres Mandanten:

Das Unternehmen hatte 2004 im Jahr der finalen Sanierung (Umschuldung) trotz Verbindlichkeitensenkung um EUR 284.409 von 2001 bis 2003 noch Gesamtkredite von EUR 1.436.773 zum Zeitpunkt vor dem Kreditnachlass. Die daraus resultierende hohe Zins- (damals ca. EUR 100.000 pro Jahr) und Tilgungsbelastung (auf 20 Jahre = EUR 71.839 pro Jahr), zusammen EUR 171.839, verbunden mit schleppend anlaufenden Geschäften, waren die einzigen Gründe für die Sanierungsbedürftigkeit, da wir dies nicht zu leisten imstande gewesen wären.

Die Privatentnahmen hatte keine Auswirkungen auf die Sanierungsbedürftigkeil, da das Unternehmen selbst bei theoretisch EUR 0,00 Privatentnahmen (praktisch aber nicht möglich, deshalb Angemessenheitsprüfung), ein eindeutiger Sanierungsfall gewesen wäre. Es kann also eindeutig nicht von einer Belastung der Verbindlichkeiten durch die Privatentnahmen gesprochen werden und schon gar nicht davon, dass man die Privatentnahmen für die Sanierung verantwortlich oder auch nur mitverantwortlich macht. Das war auf Grund der skizzierten Beweislage nicht gegeben.

Entnahmesituation im gesamten Betrachtungszeitraum:

Jahr

Privatentnahmen

Privateinlagen

Privatbericht.Vj.

Gesamt

1999

43.313

2000

143.020

2001

4.645

33.387

2002

9.779

2003

49.572

2004

22.613

Summen

268.297

4.645

33.387

230.265

dividiert durch die Anzahl der Jahre bis zur Sanierung

6

durchschnittl. Privatentnahme mit PrivatberichtVj.

38.378

durchschnittl. Privatentnahme ohne Privatbericht.Vj.

43.942

Das Finanzamt konzentriert sich bei der Beurteilung der Angemessenheit nur auf das aus dem Zusammenhang gerissene Kalenderjahr 2000 bzw teilweise 1999 und nicht auf den gesamten Sanierungszeitraum bis 2004. Dieser ist aber für die Beurteilung der Angemessenheit der Privatentnahmen entscheidend, denn die Bank hat erst 2004 entschieden, uns einen Sanierungsnachlass zu gewähren, obwohl wir bis dahin unsere Kredite deutlich gesenkt hatten. Entscheidend waren die bis 1999 aufgelaufenen Investitionskosten und Verluste, sowie die sehr hohen Investitionen des Jahres 2000 und die gleichzeitig nur sehr langsam anlaufenden Geschäftsumsätze.

Wie überhaupt Sanierungen nur der Zweckmäßigkeit dienen und nicht der subjektiven oder zeitlich isolierten Betrachtungsweise von Liquiditätsströmen. Denn, wenn diese Liquiditätsabgänge zu einer Verneinung des Sanierungsszenarios beitragen, dann hätte dies auch bei diesem Sachverhalt eine wesentliche, tragende Rolle gespielt. Eine geglückte Sanierung ist die Essenz der Zweckmäßigkeit.

Zudem sind auch die positiven Cash-Flows der Folgejahre markante Punkte des Sanierungskonzeptes, denn sämtliche involvierte Finanzierungsträger (Kreditinstitut, Haftungsübernahmen) stellen deren Entscheidungen naturgemäß auf Cash-Flow-Werte und die daraus resultierende Tilgungskapazität ab.

Das Unternehmen ... konnte sämtliche Tilgungsverpflichtungen bis dato einhalten. Die Sanierungsbedürftigkeit war gegeben und professionell gemeistert. Sämtliche darin involvierte Personen und Rechtskörper agieren mit Fingerspitzengefühl, um den doch beträchtlichen Fremdfinanzierungsanteil mittelfristig zu tilgen.

Die Ermessensentscheidungen gem § 20 BAO müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

Im gegenständlichen Fall wäre es doch zweckmäßig, den Fortbestand des Unternehmens hinzunehmen als den Entnahmetatbestand, der in keinem Falle über die Sanierungsbedürftigkeit entschieden hat, als finale Entscheidungsgrundlage zu forcieren. Wohl geht die Rechtsprechung grundsätzlich in die Richtung, erhöhte Entnahmen im Sanierungszeitraum als K.O.-Kriterium zu nennen, doch auch dieser Sachverhalt kann doch keine Generalnorm darstellen und gerade in diesem heiklen Bereich ist die betriebswirtschaftliche oder unternehmenspolitische Intention der Entnahmen von eminenter Bedeutung. ... (Der Bw) hat durch wirtschaftliche Geschicklichkeit enorme Tilgungen in den Folgejahren ermöglicht. Die Liquiditätsabgänge in der Sanierungsphase waren notwendig und wirkungsvoll - ob als Unternehmerlohn oder Liquiditätsreserve - egal, die Sicherheit des Handlings war damit gewährleistet. Ein durchschnittlicher, angemessener Unternehmerlohn kann dabei nicht zur Diskussion stehen.

Weiters scheint es auch nicht konsequent, dass ein "schädliches" Entnahmevolumen von rd. EUR 180.000,00 zu einer völligen Streichung des Sanierungsgewinnes mit EUR 540.000,00 führen kann. Die maximale Obligoerhöhung bei dem Kreditinstitut kann sich nur im Ausmaß der Entnahmen vollzogen haben. Saldobereinigt hätte der Nachlass der Bank ein um die Entnahmen verbessertes Obligo bedeutet, nicht aber, und hier möchten wir uns wiederholen, nicht dazu geführt, dass die Sanierungsbedürftigkeit nicht mehr gegeben wäre. Daher sind wir der Meinung, dass in letzter Konsequenz doch der um die angemessenen Entnahmen reduzierte Sanierungsgewinn zum Ansatz kommen müsste.

Im Falle der Vorlage an den UFS wird eine mündliche Verhandlung beantragt.

In diesem Sinne ersuchen wir (auch unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit und Billigkeit) um antragsgemäße Stattgabe."

In der am 21. Juni 2011 abgehaltenen Berufungsverhandlung erläuterte der Bw die Ursachen der Verluste und die näheren Umstände der Unternehmenssanierung. Dabei wurde (auszugsweise) ergänzend ausgeführt:

"Im Jahr 2000 hatte ich acht Filialen, im Jahr 2007 dann nur mehr die drei X-Mode-Filialen in F.-Ort, K.-Ort und Klagenfurt. ... Die Schließung [von Filialen, Anm] ist jedoch nicht so einfach, man muss versuchen einen Nachfolger zu suchen, der den Mietvertrag ablöst udgl. Dies ist mir in den meisten Fällen gelungen, .... Durch die Reduktion der Anzahl der Filialen konnten sowohl die Personalkosten als auch die Mietkosten bei gleich bleibender Flächengröße gesenkt werden (Personalkostendegression, Mietkostendegression). Die Bankverbindlichkeiten resultierten im Wesentlichen aus diesen Filialeröffnungen. Diese ergeben sich durch Handwerkerleistungen, Einrichtung und Warenerstausstattung. ... durch die Reduktion der Anzahl der Filialen konnte der Warenbestand reduziert werden. Dies ermöglichte eine Reduktion der für diesen Warenbestand erforderlichen Fremdverbindlichkeiten.

In weiterer Folge wird besprochen, wie die Sanierung konkret abgelaufen ist. Der Bw legt vor ein bereits aktenkundiges Schreiben der Bank_A vom 14.4.2004, in welchem sich diese unter näher genannten Bedingungen bereit erklärt, auf noch offene Forderungen zu verzichten.

Die Vertreterin des Finanzamtes zeigt ein Schreiben der Austria Wirtschaftsservice GmbH (AWS), in welchem diese erklärt, sie übernehme eine Ausfallsbürgschaft von € 500.000,00. Dieses Schreiben stammt vom 22.6.2004. Die Förderung diene der Finanzierung für folgendes Projekt: Restrukturierungsmaßnahmen, förderbare Kosten € 500.000,00.

Der Bw gibt weiter an:

Die Bank_A hat unsere Filialeröffnungen betreffend die X-Mode-Filialen mitgetragen und finanziert. Am Anfang ist der Umsatz schleppend angelaufen, jedoch nach relativ kurzer Zeit sind die Geschäfte - vor allem das Geschäft in Klagenfurt - sehr gut gelaufen. Ich wurde diesbezüglich seitens der Bank sogar angesprochen, dass man überrascht sei, wie hoch meine Erlöse seien. Mir selbst wären noch höhere Erlöse lieber gewesen. So ist es zunächst in den Jahren 2000 und 2001 bergauf gegangen. Jedoch haben die Y-Mode-Filialen nicht so gut funktioniert und uns von diesem Erfolg wieder einen Teil weggenommen. Ich wurde dann seitens des Mitarbeiters der Bank_A, von Herrn S., angesprochen. Er meinte, ich könne die Bedienung der Verbindlichkeiten nicht schaffen, es brauche nur etwas sein und dann laufe das schon nicht mehr so. Hinzugekommen ist, dass ich in den Y-Mode-Geschäften nur Ware von Y-Mode verkaufen durfte, obwohl diese nicht so gut gegangen sind. In den X-Mode-Filialen durfte ich auch nur Ware von X-Mode verkaufen, diese hat sich jedoch gut verkauft. Aus dem Jahresabschluss für das Jahr 2003 sieht man, dass ich in diesem Jahr einen Gewinn von rd. € 54.000,00 erzielt habe. Daraus leite ich jetzt ab, dass die Schließung der Filialen vermutlich im Jahr 2002 bzw erste Jahreshälfte 2003 abgeschlossen war.

In weiterer Folge werden die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes erörtert.

Vorliegen eines Schulderlasses:

Das Vorliegen eines Schulderlasses ist unstrittig.

Allgemeine Sanierungsmaßnahme:

Eine allgemeine Sanierungsmaßnahme kann auch vorliegen, wenn der Hauptgläubiger einen wesentlichen Schuldnachlass tätigt. Dies ist im Streitfall unter den Parteien unstrittig.

Sanierungsbedürftigkeit:

Das Vorliegen einer Sanierungsbedürftigkeit ist dem Grunde nach unstrittig. Das Finanzamt vertritt die Ansicht, es sei jedoch zu berücksichtigen, dass nach Ansicht des Finanzamtes zu hohe Privatentnehmen getätigt worden seien und diese mit für die Sanierungsmöglichkeit verantwortlich seien. Die Vertreterin des Finanzamtes verweist darauf, dass gem. § 206 BAO darauf Rücksicht zu nehmen sei, ob die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist.

Der Bw erklärt, dass nach dem Handelskollektivvertrag für einen Geschäftsführer eines Handelsbetriebes im Jahr 1999 ein Gehalt von € 2.479,00 anzusetzen sei. Für das Jahr 2011 betrage dieses € 3.256,00 brutto. Dies müsse man mal 14 rechnen, plus die vom Arbeitgeber zu tragenden Sozialversicherungskosten. Mach man dies, so komme man für das Jahr 1999 auf einen Betrag von € 46.000,00, für das Jahr 2011 auf € 60.000,00. Für die Jahre 1999 bis 2004 ergebe sich dabei durchschnittlich ein Betrag von € 48.000,00 pro Jahr.

Der steuerliche Vertreter weist darauf hin, dass es sich beim Kollektivvertrag um den Geschäftsführer für ein einzelnes Geschäft handelt. Der Bw habe jedoch insgesamt acht Geschäfte gemeinsam geführt, daher wäre dieser Betrag entsprechend höher anzusetzen.

Die Vertreterin des Finanzamtes erklärt, nach Ansicht des Finanzamtes seien nur die bis zum Eintreten des Schuldnachlasses gesetzten Privatentnahmen zu berücksichtigen. Die als Berichtigung Vorjahre in den Jahren 2001 und 2002 angesetzten Beträge seien seitens des Finanzamtes nicht berücksichtigt worden, da diese am Bankkonto keinen Niederschlag gefunden hätten.

Es ist unstrittig, dass die Privatentnahmen über das Bankkonto getätigt wurden.

Der Bw erklärt, dass die hohe Entnahme im Jahr 2000 aus den bereits im Verfahren angegebenen Gründen gesetzt wurde, nämlich um für die Lieferung der Kollektion und zur Bezahlung der Waren flüssig zu sein, falls die Bank kurzfristig die Zahlungen einstellen sollte.

Der steuerliche Vertreter erklärt, die Entnahme im Jahr 2000 von € 180.000,00 habe die Sanierungsbedürftigkeit sicher nicht ausgelöst. Der Bw sei auch in Jahren, in welchen er betriebswirtschaftlich einen Verlust mache berechtigt, angemessene Entnahmen zu tätigen. Die Entnahmen, die der Bw getätigt habe, seien nicht unangemessen hoch gewesen. Bei der Entnahme im Jahr 2000 handle es sich um eine punktuell einmalig höhere Entnahme, es lägen keinesfalls nachhaltig überhöhte Entnahmen vor.

Der Bw erklärt, die Privatentnahme im Jahr 1999 sei jedenfalls nicht überhöht, sondern angemessen gewesen.

Sanierungseignung:

Dass die Maßnahmen geeignet waren, eine Sanierung herbeizuführen, ist unstrittig.

Sanierungsabsicht:

Der Bw verliest ein Schreiben an die Bank_A vom 22.3.2004.

Die Vertreterin des Finanzamtes erklärt, dass dieses Schreiben im Handakt des Finanzamtes aktenkundig ist.

Der steuerliche Vertreter erklärt, die AWS GmbH habe mit einer 75 %igen Ausfallsbürgschaft die Umschuldung auf die Bank_B finanziert. Die AWS GmbH gehe keinesfalls leichtfertig mit Geld um. Ihm sei bisher ein solcher Fall einer Ausfallsbürgschaft noch nicht untergekommen. Normalerweise leistet die AWS GmbH vor allem Zinszuschüsse. Der Bw habe nur für 25 % des umgeschuldeten Betrages Sicherheiten gehabt, daher habe die AWS GmbH die restlichen 75 % übernommen. Sowohl Bank_B als auch AWS hätten derartiges nicht getan, wenn sie nicht an eine erfolgreiche Sanierung geglaubt hätten. Dies indiziere, dass auch die Bank_A in der Absicht gehandelt habe, eine Sanierung herbeizuführen.

Die Vertreterin des Finanzamtes erklärt, es komme weder auf die Absicht der Bank_B als übernehmende Gläubigerin noch auf die Absicht des AWS an, sondern entscheidend sei die Absicht des nachlassenden Gläubigers, also der Bank_A. Dem Schriftverkehr sei nichts über das Vorliegen einer Sanierungsabsicht zu entnehmen. Die Bank_A habe die € 530.000 bekommen, die die Bank_B finanziert habe. Danach sei der Bw nicht mehr ihr Kunde gewesen. Es habe daher die Bank_A nicht mehr interessiert, ob eine Sanierung erfolgreich gelinge oder nicht. Die Sanierungsabsicht sei daher nicht im ausreichenden Maß nachgewiesen worden.

Der steuerliche Vertreter erklärt, die Bank_A habe zwei Möglichkeiten gehabt: Entweder der Bw wäre in Insolvenz gegangen, dann hätte sie - wenn sich die Bank_A nicht mehr weiter bewegt hätte - noch weniger von den Verbindlichkeiten bekommen oder man hätte die Kreditlinien weiter ausweiten können, dann wäre bei einem Misserfolg der Schaden noch größer gewesen. Die Vorschriften für die Vergabe von Krediten von Banken (Basel II etc.) hielten die Banken dazu an, dass sie versuchen im Fall eines Schuldnachlasses den Schuldenden loszuwerden und an eine andere Bank weiterzuleiten. Es sei denn, er könne entsprechende Sicherheiten nachbringen, was bei dem Bw nicht möglich gewesen sei.

Der Bw erklärt, es habe sich für die Bank_A bereits in den Jahren vor dem Schuldnachlass durch die bereits steigenden Gewinne bzw sinkenden Verbindlichkeiten gezeigt, dass seine Sanierungsmaßnahmen erfolgreich gelaufen seien. Bei Bedarf seien der Bank_A auch Saldenlisten übermittelt worden. In den Monaten vor dem Schuldnachlass habe es immer wieder Gespräche mit der Bank_A gegeben. Diese hätten sich über einen Zeitraum von einem halben bis dreiviertel Jahr gezogen. Dabei sei der Wechsel zur Bank_B vorbereitet worden.

Der Bw erklärt weiters, er habe seinen Unternehmenssitz im Burgenland, nämlich in C.-Ort, daher sei auch aus diesem Gesichtspunkt anzunehmen, dass die Bank_A bestrebt gewesen sei, ein burgenländisches Unternehmen bei der Sanierung zu unterstützen."

In weiterer Folge legte der Bw ein Schreiben der Bank_A vom 1.9.2011 vor. In diesem wird ausgeführt:

"Mit diesem Schreiben bestätigen wird, dass Herr ... (der Bw) im Jahr 2003 an unser Institut mit dem Wunsch einer Umschuldung in Verbindung mit einem Forderungsverzicht zur nachhaltigen Unternehmenssanierung herangetreten ist. Nachdem unser Institut auf Basis eines Sanierungskonzeptes aus dem Jahr 2001 die Sanierung bis 2003 mitgetragen hat und die Bank_A zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit sah, dass das Unternehmen durch eine Entschuldung mittels Forderungsverzicht nachhaltig saniert werden kann, wurde Herrn ... (dem Bw) in Bezug auf die oben angeführten Schritte eine Umschuldung zu einem anderen Institut mit eben den angesprochenen Verzichten seitens unseres Institutes nahegelegt. Nach Prüfung durch unsere Gremien und der Absichtserklärung der Bank_B hat die Bank_A AG am 14.4.2004 den Forderungsverzicht mit gleichzeitiger Abdeckung eines Betrages von € 530.000,- plus Erfüllung zweier Nebenbedingungen gegen Freigabe sämtlicher Sicherheiten ausgesprochen. Diese Bedingungen wurden bis zum 30.6.2004 erfüllt und somit der Forderungsverzicht rechtswirksam."

Das Finanzamt erklärte zu diesem Schreiben, laut Niederschrift über die mündliche Berufungsverhandlung habe der Bw angegeben, er sei von einem Mitarbeiter der Bank_A angesprochen worden. Dieser habe gemeint, er könne die Bedienung der offenen Verbindlichkeiten nicht schaffen. Im Schreiben vom 1.9.2011 werde bestätigt, dass der Bw an die Bank zwecks einer Umschuldung iVm einem Forderungsverzicht herangetreten sei. Auf Seite 6 der Niederschrift erkläre der steuerliche Vertreter, welche Möglichkeiten die Bank gehabt habe. Daraus gehe eindeutig hervor, dass der Schuldnachlass zur Rettung der eigenen Forderungen gedient habe. Die Absicht der Bank habe darin bestanden, einen möglichst großen Teil der eigenen Forderungen vor dem drohenden wirtschaftlichen Zusammenbruch des Unternehmens zu retten. Die Umschuldung zu einem anderen Kreditinstitut sei ebenfalls Voraussetzung gewesen. Es werde auf die Erkenntnisse des VwGH 14.4.1993, 90/13/0288 und 28.4.2004, 98/14/0196 verwiesen. IZm den getätigten Privatentnahmen sei das Finanzamt weiterhin der Rechtsansicht, dass eine Abstandnahme von der Festsetzung gemäß § 206 BAO bei diesem Schuldenstand im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches nicht zu erfolgen habe. Eine begünstigte Besteuerung des daraus resultierenden Gewinnes könne demnach nicht gewährt werden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Sanierungsgewinn:

Der Bw hat iZm dem Schuldnachlass durch die Bank_A von 539.448,65 € eine begünstigte Sanierungsgewinnbesteuerung iSd § 206 BAO beantragt.

Im Streitfall liegt weder ein gerichtlicher Ausgleichs iSd Ausgleichsordnung noch ein Zwangsausgleich (§§ 140ff Konkursordnung) vor. Die Vorschriften des § 36 Abs 2 EStG über die Besteuerung eines Sanierungsgewinnes iZm solchen Vorgängen sind daher im Streitfall nicht anwendbar.

Die EStR 2000 (Rz 7268) sehen für Sanierungsfälle im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches (bis 2005) vor, dass das Finanzamt gemäß § 206 BAO unter näher genannten Voraussetzungen in einer dem § 36 EStG vergleichbarer Weise von der Festsetzung Abstand nehmen kann. Auf die Anwendung derartiger begünstigender Regelungen in Richtlinien des BMF besteht allerdings nach ständiger Rechtsprechung des VwGH kein Rechtsanspruch und ist daher diesem Begehren des Bw schon deshalb nicht näher zu treten (VwGH 28.3.2003, 2002/14/0139).

In diesen Richtlinienregelungen ist ua normiert, dass darauf Bedacht zu nehmen ist, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist. In diesem Sinne hat auch das Finanzamt im Verfahren ein Schwergewicht auf die Höhe der Entnahmen gelegt. Die Höhe bzw Angemessenheit der Entnahmen spielt allerdings für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes nach hA keine Rolle. Für diese Frage kommt es lediglich auf die unten näher dargestellten Voraussetzungen (Sanierungsbedürftigkeit etc) an.

Im Streitfall kommt somit als Zwischenergebnis eine begünstigte Besteuerung des allfällig erzielten Sanierungsgewinnes iSd § 36 Abs 2 EStG nicht in Frage.

Allerdings spielt das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes noch in einem anderen Zusammenhang eine Rolle. Denn gemäß § 2 Abs 2b EStG können vortragsfähige Verluste iSd § 18 Abs 6 und 7 EStG nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden (Vortragsgrenze) (Z 2). Insoweit allerdings in den positiven Einkünften oder im Gesamtbetrag der Einkünfte Sanierungsgewinne (§ 36 Abs 1) [...] enthalten sind, ist die Vortragsgrenze nicht anzuwenden (vgl betreffend eine nähere Auseinandersetzung mit der historischen Entwicklung und der näheren rechtlichen Ableitung zB UFS 3.7.2009, RV 2502-W/08; sowie Hofstätter/Reichel, EStG § 2 Tz 143; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0252).

Dies bedeutet, dass die im Streitfall vorliegenden erheblichen Verlustvorträge in Höhe eines allfälligen Sanierungsgewinnes zu 100 % und nicht wie vom Finanzamt vorgenommen zu 75 % zu verrechnen wären, sofern es sich bei dem strittigen Schuldnachlass durch die Bank_A von 539.448,65 € um einen Sanierungsgewinn handeln sollte.

Gemäß § 36 Abs 1 EStG gehören zu den Einkünften Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind.

Die Anwendung des § 36 EStG setzte voraus, dass es sich um den in Sanierungsabsicht vorgenommenen Erlass von Schulden im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen der Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Betriebes handelt, wobei die Maßnahmen geeignet sein müssen, den Betrieb vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Bei der erforderlichen Prüfung des Einzelfalles ist dabei maßgeblich, ob der Schuldenerlass zur Sanierung des Unternehmens geeignet ist. In diesem Sinn dient auch ein bloß teilweiser Schuldenerlass dem Zweck der Sanierung, wenn er zur Sanierung ausreicht. Selbst bei Forderungsverzicht nur eines Gläubigers kann ein Sanierungsgewinn vorliegen, wenn der Schuldenerlass in seiner Wirkung einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme gleichkommt, also entsprechend dem Wesen und der Zielsetzung einer solchen Sanierungsmaßnahme objektiv geeignet erscheint, die Sanierung des Unternehmens tatsächlich herbeizuführen. Es obliegt dem Steuerpflichtigen, in dem ausschließlich auf das Erwirken einer abgabenrechtlichen Begünstigung gerichteten Verfahren selbst einwandfrei das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden. Um die Voraussetzungen der in Rede stehenden Begünstigungsbestimmungen zu erfüllen, muss der Schuldennachlass "zum Zweck der Sanierung" im Rahmen eines Sanierungskon-zeptes erfolgt sein. Nicht bloß das Ergebnis des Schuldenerlasses, sondern die objektivier-baren Beweggründe hiefür sind von maßgebender Bedeutung (VwGH 7.6.2001, 98/15/0037).

Ein Sanierungsgewinn liegt somit unter folgenden kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen vor (zB EStR 2000 Rz 7254 ff): Vorliegen eines Schulderlasses, Allgemeine Sanierungsmaßnahme, Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung (oder Sanierungsfähigkeit).

Im Streitfall ist unstrittig, dass in Höhe von 539.448,65 € ein Schulderlass vorliegt, dass es sich um eine allgemeine Sanierungsmaßnahme handelte und dass diese Maßnahme Sanierungseignung besaß. Dem Grunde nach ist auch unstrittig, dass Sanierungsbedürftigkeit gegeben war, das Finanzamt erachtete insoweit jedoch die vom Bw getätigten (nach Ansicht des Finanzamtes unangemessen hohen) Entnahmen als schädlich. Wie bereits oben ausgeführt, kommt es nach den gesetzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes nicht darauf an, ob er auf überhöhte Entnahmen zurückzuführen ist (ansonsten bedürfte es wohl in EStR 2000 Rz 7268 nicht der Einschränkung, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes darauf Bedacht zu nehmen sei, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist - vielmehr läge diesfalls bereits kein Sanierungsgewinn vor).

Im Streitfall ist somit lediglich noch die Frage offen, ob Sanierungsabsicht vorlag. Bei dieser Frage kommt es nicht darauf an, ob der Schuldner oder der Neugläubiger im Rahmen der Umschuldung Sanierungsabsicht hatten, sondern ob der verzichtende Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Allerdings kann eine Sanierungsabsicht des Schuldners und/oder des Neugläubigers Indizwirkung für die Frage haben, ob auch der verzichtende Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hat.

Ob die Bank_A in Sanierungsabsicht gehandelt hat, ist eine in freier Beweiswürdigung zu beantwortende Tatfrage (VwGH 21.4.2005 2001/15/0213).

Das Finanzamt argumentiert, die Bank_A habe lediglich einen möglichst großen Teil ihrer Forderung retten wollen, durch die Umschuldung sei der Bw nicht mehr Kunde der Bank_A gewesen, es habe sie daher nicht mehr interessiert, ob die Sanierung gelinge. Dem Schriftverkehr sei nichts über das Vorliegen einer Sanierungsabsicht zu entnehmen.

Im Streitfall lag ein vom Bw erstelltes Sanierungskonzept vor. Die Bank_A stellte die offenen Kredite nicht fällig. Die Umschuldung wurde durch die Austria Wirtschaftsservice GmbH durch eine Ausfallsbürgschaft gefördert. Die Kremser Sparkasse beabsichtigte eine Sanierung zu ermöglichen. Die Bank_A hat in ihrem nunmehr vorgelegten Schreiben angegeben, dass der Bw im Jahr 2003 an sie mit dem Wunsch einer Umschuldung iVm einem Forderungsverzicht zur nachhaltigen Unternehmenssanierung herangetreten ist. Nachdem die Bank_A "auf Basis eines Sanierungskonzeptes aus dem Jahr 2001 die Sanierung bis 2003 mitgetragen hat und die Bank_A zu diesem Zeitpunkt die Möglichkeit sah, dass das Unternehmen durch eine Entschuldung mittels Forderungsverzicht nachhaltig saniert werden kann", sei dem Bw in Bezug auf die oben angeführten Schritte eine Umschuldung zu einem anderen Institut mit eben den angesprochenen Verzichten nahegelegt worden.

Ausgehend von dieser Beweislage sieht es der Unabhängige Finanzsenat als erwiesen an, dass die Bank_A beim strittigen Forderungsverzicht in Sanierungsabsicht gehandelt hat (vgl dazu auch die Entscheidung des UFS vom 2.4.2009, RV/0745-W/06).

Nun hat der Verwaltungsgerichtshof die Maßgeblichkeit auch der Sanierungsabsicht für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns betont (etwa VwGH 7. 6. 2001, 98/15/0037; 31. 3. 2003, 98/14/0178; 28. 4. 2004, 98/14/0196).

In diesen Entscheidungen wurde auf Grund der Ergebnisse der Verwaltungsverfahren die Beweiswürdigung der jeweils belangten Behörde, die Hauptgläubigerin habe nicht in der Vorstellung gehandelt, dass der Schulderlass für die weitere Existenz der Schuldnerin notwendig gewesen sei, sondern habe nur deshalb auf einen Teil der aushaftenden Forderung verzichtet, um den Restbetrag schneller und sicherer zu erhalten, als unbedenklich angesehen.

Der Streitfall unterscheidet sich jedoch von den vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fällen: Denn die Bank_A hat in ihren Schreiben vom 1.9.2011 im Ergebnis erklärt, dass sie in Sanierungsabsicht gehandelt hat. Die Stellungnahme des Finanzamtes konnte dem im Wesentlichen nichts entgegensetzen. Generell ist wohl jeder Gläubiger bemüht, einen möglichst großen Teil seiner Forderung einzubringen. Wäre alleine dieser Umstand schon schädlich, könnte es niemals zum Vorliegen eines Sanierungsgewinnes kommen.

Da somit im Streitfall alle Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes erfüllt sind, ist der Verlustvortrag iSd § 2 Abs 2b Z 3 EStG in Höhe dieses Sanierungsgewinnes zu 100 % zu verrechnen.

Zinsen für Privatentnahmen:

Das Finanzamt hat für die Streitjahre Bankzinsen für eine über einen Bankkredit finanzierte Entnahme im Jahr 2000 nicht als Betriebsausgaben zugelassen.

Eine Fremdmittelaufnahme ist dann betrieblich veranlasst - und führt damit zu abzugsfähigen Fremdmittelkosten - wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke Verwendung finden. Fremdmittel, die der Finanzierung einkommensteuerlicher Entnahmen iSd § 4 Abs 1 EStG dienen, sind nicht betrieblich veranlasst. Eine Fremdmittelschuld gehört dann zum Betriebsvermögen, wenn Fremdmittel betrieblichen Einsatz gefunden haben (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122).

Verbindlichkeiten gehören dann zum Betriebsvermögen, wenn sie zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder für die laufenden täglichen Geschäftsfälle aufgenommen werden. Maßgeblich ist das Veranlassungsprinzip; die Verbindlichkeiten müssen ursächlich und unmittelbar den Betrieb betreffen. Für die Prüfung der betrieblichen Veranlassung ist auf den Zeitpunkt der Schuldaufnahme abzustellen. Die betriebliche Veranlassung kann wieder entfallen, wenn die Einkunftsquelle wegfällt. Werden die aufgenommenen Fremdmittel (und nicht bloß allenfalls vorhandene Eigenmittel) dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen, so gehören die Fremdmittel nicht länger zum Betriebsvermögen. Finanzierungskosten sind dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die zugrunde liegende Schuld betrieblich veranlasst ist. Wird ein Darlehen zwar für betriebliche Zwecke aufgenommen, dient aber ein Teil davon für private Zwecke, dann sind die Zinsen insoweit auch dann nicht abzugsfähig, wenn in Höhe des gesamten Darlehens betriebliche Investitionen vorgenommen worden sind; dasselbe gilt, wenn ein Kontokorrentkredit zwar ursprünglich nur für betriebliche Zwecke aufgenommen wurde, in der Folge jedoch auch der Finanzierung der privaten Lebensführung dient (Doralt, EStG11, § 4 Tz 68, 330 Stichwort Finanzierungskosten).

Betriebsbedingt aufgenommene Schulden sind allerdings auch dann betrieblich veranlasst, wenn den durch die laufenden Geschäftsfälle entstehenden oder sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Aufwendungen des Unternehmers gegenüberstehen (EStR 2000 Rz 1423)

Im Streitfall kommt es somit entscheidend darauf an, ob die vom Bw getätigten Entnahmen (im Jahr 2000) angemessen waren.

Beim Bw fand im Zeitraum Oktober 2002 bis April 2003 eine die Jahre 1999 bis 2000 betreffende abgabenbehördliche Prüfung statt. Die Betriebsprüfung hat dabei eine Entnahme im Umfang von 1,5 Mio S als nicht abzugsfähig (weil unangemessen) angesehen. Der Prüfer stellte fest (Tz 12 des BP-Berichtes), eine Analyse der Bankverbindlichkeiten habe ergeben, dass diese teilweise auch aus Privatentnahmen resultierten. Zufolge der Kriterien der Mittelverwendung seien daher Bankzinsen für das Jahr 2000 in Höhe von 85.000 S im Schätzungsweg als nicht abzugsfähig verifiziert worden. Ein entsprechender Einkommensteuerbescheid wurde rechtskräftig. (Zinsenberechnung Seite 164 des Arbeitsbogens: 1,5 Mio S x 5,5 % ≈ 85.000 S)

Der Bw hat im Verfahren angegeben, er habe im Jahr 2000 1.968.000 S (143.020 €) entnommen. In Höhe von 93.000 € habe es sich um einen Entnahmevorgriff gehandelt, er habe das Geld zunächst entnommen, um über eine Liquiditätsreserve zu verfügen. Tatsächlich habe er eine solche jedoch nicht benötigt und daher das Geld in den beiden Folgejahren privat verbraucht (Entnahmevorgriff).

Das Finanzamt hat dazu ausgeführt, aufgrund der Analyse der Bankverbindlichkeiten anlässlich der letzten Betriebsprüfung resultierten diese teilweise aus Privatentnahmen. Daher seien in Anlehnung an die Betriebsprüfung im Schätzungswege je 6.100 € Bankzinsen in den Jahren 2001 - 2004 als nicht abzugsfähig verifiziert worden.

Das Vorbringen des Bw, es habe sich bei dem von ihm als solchen bezeichneten Entnahmevorgriff um einen betrieblich veranlassten Vorgang gehandelt, ließ sich im Verfahren nicht näher erhärten. Der Unabhängige Finanzsenat sieht diesen Entnahmevorgang daher zur Gänze als privat veranlasst an. Allerdings hat der Bw in den beiden Folgejahren keine Entnahmen getätigt, sondern den im Jahr 2000 entnommenen Betrag verbraucht.

Entnahmen des Bw in Höhe von rund 46.500 € pro Jahr übersteigen jedoch angesichts der Größe des von ihm geleiteten Einzelunternehmens nicht die Angemessenheitsgrenze. Daher sind derartige Entnahmen grundsätzlich steuerlich zulässig. Angesichts des Vorgriffes im Jahr 2000 hat jedoch für das Jahr 2001 eine Kürzung des Zinsaufwandes in Bezug auf die Hälfte des Betrages von 93.000 € zu erfolgen, da dieser erst im Folgejahr 2002 angemessen zu berücksichtigen war. Die daraus resultierenden Zinsen von 3.050 € (50% von 6.100 € laut Schätzung des Finanzamtes) sind daher im Jahr 2001 nicht abzugsfähig. Im Jahr 2002 wurde der restliche Betrag verbraucht. Ab diesem Jahr ist daher keine Korrektur des Zinsaufwandes mehr erforderlich. Auch die Entnahmen in den Jahren 2003 und 2004 waren der Höhe nach angemessen.

Berechnung:

 

Verlustvortrag:

 

Der Berufung war daher gemäß § 289 Abs 2 BAO für das Jahr 2001 teilweise, für die Jahre 2002 bis 2004 zur Gänze Folge zu geben.

Beilage: 5 Berechnungsblätter (1 Schilling, 4 Euro)

Wien, am 28. Oktober 2011