Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 04.11.2011, RV/0671-G/10

Kosten für 1.) Nahrungsergänzungsmittel und 2.) die Anschaffung eines Magnetfeldtherapiegerätes als außergewöhnliche Belastungen?

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 10. Mai 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 3. Mai 2010 betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Einkommensteuer für 2009 wird festgesetzt mit - 1.208,58 € (bisher lt. angefochtenem Bescheid: -406,31 €).

Die Berechnung der Abgabe ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen; dieses bildet einen Bestandteil des Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

In ihrer Abgabenerklärung für das Jahr 2009 machte die Berufungswerberin (Bw.) unter dem Titel der außergewöhnlichen Belastungen ua. Krankheitskosten iHv. € 2.150,31 sowie unregelmäßige Ausgaben für Hilfsmittel bzw. Kosten der Heilbehandlung (händischer Vermerk auf der Erklärung: "Magnetfeld") iHv. € 2.198,-- geltend.

Über Vorhalt legte die Bw. dem Finanzamt ua. eine händische Zusammenstellung der beantragten Krankheitskosten sowie eine Rechnung der Fa. V-GmbH vom 30. November 2009 betreffend den Erwerb eines Magnetfeldtherapiegerätes vor.

Im angefochtenen Bescheid anerkannte das Finanzamt von den Krankheitskosten einen Teilbetrag von € 788,35 , welcher jedoch auf Grund des zu berücksichtigenden Selbstbehaltes ohne steuerliche Auswirkung blieb. Bei den nicht anerkannten Aufwendungen handelt es sich um Kosten für Vitaminpräparate bzw. Nahrungsergänzungsmittel (Vitamin C, Eisen, Calcium, Omega-3, Weizenkeime uä.). Die Kosten für das Magnetfeldtherapiegerät ließ das Finanzamt ebenso außer Ansatz. In der Begründung wurde hiezu wie folgt ausgeführt:

"Wie Ihnen bereits im Vorjahr mitgeteilt, können gemäß § 34 EStG Aufwendungen für die Vorbeugung von Krankheiten bzw. für die Erhaltung der Gesundheit (wie die Nahrungsergänzungsmittel Multicarotin, VitC, Double X, Calcium etc.) steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die von Ihnen beantragten Ausgaben für ein "Magnetfeld" von € 2.198,-- zählen gemäß § 34 EStG nicht zu den außergewöhnlichen Belastungen, da gemäß § 34 Abs. 3 EStG die Zwangsläufigkeit fehlt. Maßnahmen der Krankheitsprävention zählen zwar zu den unter die Ausübung der Medizin fallenden Tätigkeiten eines Arztes (§ 2 ÄrzteG), dennoch sind im Rahmen des § 34 EStG Aufwendungen zur Vorbeugung von Krankheiten oder die Erhaltung der Gesundheit nicht als Krankheitskosten zu berücksichtigen. Aufwendungen, die lediglich auf eine Verbesserung des Allgemeinzustandes abzielen, fehlt die Zwangsläufigkeit, selbst wenn sich die betreffende Maßnahme auf den Verlauf einer konkreten Krankheit positiv auswirken kann."

Mit der vorliegenden Berufung wird nun beantragt, die oa. Kosten (in voller Höhe) als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Die Bw. legte einen ärztlichen Befund (Dris. P) vor, aus dem hervorgehe, dass sie "Nahrungsergänzungsmittel zur Gesundung essen soll." Überdies verwies sie auf einen weiteren Befund (Dris. R), aus dem ersichtlich sei, dass sie "das Magnetfeld täglich anwenden muss."

Über die Berufung wurde erwogen:

Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Durch Krankheit verursachte Aufwendungen sind außergewöhnlich, sie erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (Jakom/Baldauf, EStG, 2011, § 34 Rz 90).

Der Verwaltungsgerichtshof erkennt in seiner Judikatur nur die typischerweise mit einer Heilbehandlung verbundenen Kosten als zwangsläufig an. Aufwendungen, die lediglich auf eine Verbesserung des Allgemeinzustandes abzielen, sind davon nicht erfasst, selbst wenn sich die betreffende Maßnahme auf den Verlauf einer konkreten Krankheit positiv auswirken kann (VwGH vom 23. Juni 1996, 95/15/0018). Bloße Wünsche und Vorstellungen des Betroffenen über medizinische Auswirkungen bilden keine ausreichende Grundlage für den Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Aufwandes (VwGH vom 24. Juni 2004, 2001/15/0109).

Auch Kosten für Mittel bzw. Behandlungsformen aus dem Bereich der Alternativ- oder Naturmedizin können Kosten der Heilbehandlung und damit eine außergewöhnliche Belastung darstellen, wenn diese Aufwendungen medizinisch indiziert sind, also solche, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit vorgenommen wurden (vgl. UFS vom 24.5.2011, RV/0462-L/11).

Vom Anwendungsbereich des § 34 EStG nicht erfasst sind jedoch Aufwendungen für die Erhaltung der Gesundheit bzw. für Stärkungsmittel, es sei denn, sie wären ärztlich verordnet, sowie Aufwendungen zur medizinischen Vorbeugung (s. zB Jakom/Baldauf, aaO, § 34 Rz 90, mwH).

§ 34 EStG gibt für die Form der Nachweisführung der medizinischen Notwendigkeit keine Beweisregeln vor. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist jeweils nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen.

Im Allgemeinen erweist sich eine im Rahmen eines medizinischen Behandlungsplanes (vor Beginn der Anwendung) erstellte ärztliche Verordnung als geeigneter Nachweis für die medizinische Notwendigkeit einer Maßnahme (UFS vom 8 Mai 2008, RV/0956-G/07, UFS vom 19. September 2011, RV/0511-G/10). Mit einer außerhalb eines ärztlichen Behandlungsplanes stehenden, bloßen ärztlichen Empfehlung - umso mehr, wenn sie erst nachträglich gegeben wird - wird den oa. Anforderungen an die Nachweisführung bei Krankheits- oder Behinderungskosten für gewöhnlich jedoch nicht entsprochen. Dies gilt insbesondere bei von der allgemeinen Lebensführung schwer abgrenzbaren Kosten (vgl. nochmals UFS vom 8 Mai 2008, RV/0956-G/07).

Eine nachträglich erstellte, ärztliche Expertise ist ausnahmsweise und nur dann zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit eines Aufwandes geeignet, wenn diese nach Art eines medizinischen Gutachtens erstellt wurde, d.h. einem Qualitätsmaßstab entspricht, der diese einer Überprüfung auf ihre Schlüssigkeit zugänglich macht und auch standhalten lässt (UFS vom 8 Mai 2008, RV/0956-G/07).

Nahrungsergänzungsmittel bzw. Vitaminpräparate:

Die Bw. begehrt den Abzug von Kosten für diverse (teils nur allgemein umschriebene) Präparate wie zB Nutrilite Double X, Eisen, Vitamin B und C, Weizenkeime etc. und verweist diesbezüglich auf eine Verschreibung durch Dr. P. Diese "Verschreibung" Dris. P datiert vom 22. Juni 2009 und weist die Form einer Überweisung (Anrede: "Sehr geehrte Frau Kollegin! Sehr geehrter Herr Kollege!") auf. Dr. P hat bei der Bw. eine Knochendichtemessung vorgenommen und führt in seinem Schreiben (bezeichnet als "DEXA Knochendichte Report") vom 22. Juni 2009 auszugsweise aus wie folgt:

"Indikation: Verdacht auf Osteoporose, ...

Diagnose: Osteopenie (.....)

Unter Berücksichtigung von Lebensalter, Frakturstatus..., klinischen Risikofaktoren und der Knochendichte ist das geschätzte 10-Jahresfrakturrisiko derzeit nur gering erhöht, daher reicht eine osteoprotective Therapie mit zB Cal-D-Vita 1x1 täglich aus.

Empfehlungen:

Zur Prüfung möglicher sekundärer Ursachen der erniedrigten Knochendichte oder anderer Osteopathien wie zB einer Osteomalazie, empfiehlt sich ergänzend die folgende Labordiagnostik: Blutbild, BSG/CRp, im Serum: Calcium, Phosphat, Kreatinin, AP. GGT, TSH, Eiweißelektrophorese.

Zur Begrenzung des Frakturrisikos werden die folgenden Basismaßnahmen zur Osteoporose- und Frakturprophylaxe empfohlen: - regelmäßige körperliche Aktivität, ..... - ausreichende Ernährung (Body Mass Index > 20) - calciumreiche Ernährung (.....), ggf. Supplementierung - ausreichende Sonnenlichtexposition zur Bildung von Vitamin D, ggf. Supplementierung - kein Nikotin - Überprüfung der Notwendigkeit und individuelle Anpassung von sturz- bzw. osteoporosefördernden Medikamenten (.....)

Anschlussuntersuchung: Eine regelmäßige Überprüfung der Risikofaktoren und eine Kontrolluntersuchung der Knochendichte nach 2 Jahren oder bei Änderung der Risikokonstellation (.....) werden empfohlen..."

Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage konnten die geltend gemachten Kosten für diverse Nahrungsergänzungsmittel steuerlich nicht berücksichtigt werden:

Das vorgelegte Schreiben ("Knochendichte-Report") Dris. P stellt keine ärztliche Verordnung bzw. Verschreibung im Sinne einer verbindlichen Anordnung im Rahmen eines medizinischen Behandlungsplanes dar. In diesem "Report" werden zum Zwecke der Begrenzung des - derzeit nur gering erhöhten - Frakturrisikos sowie zur Osteoporose- und Frakturprophylaxe lediglich diverse Basismaßnahmen empfohlen. Unter diesen Empfehlungen werden ua. eine calciumreiche Ernährung und eine ausreichende Sonnenlichtexposition (Vitamin D) genannt, wobei diese Maßnahmen gegebenenfalls durch Aufnahme entsprechender Nahrungsergänzungsmittel ersetzt (oder unterstützt) werden können.

Eine für die steuerliche Anerkennung erforderliche ärztliche Verordnung von Nahrungsergänzungsmitteln bzw. Vitaminpräparaten liegt damit jedenfalls nicht vor. Schon allein aus diesem Grund fehlt es an der Zwangsläufigkeit der bezüglichen Aufwendungen.

Dazu kommen noch folgende weitere Umstände:

- Die empfohlenen Maßnahmen dienen - siehe oben - vorwiegend der Osteoporose- und der Frakturprophylaxe. Aufwendungen zur Krankheitsvorbeugung sind jedoch grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig (VwGH vom 24. Juni 2004, 2001/15/0109).

- Das Schreiben Dris. P stammt vom 22. Juni 2009, ein Großteil der von der Bw. laut ihrer Zusammenstellung konsumierten Präparate wurde jedoch bereits lange vor Erstellung dieser Diagnose, nämlich im Zeitraum zwischen 19. Jänner und 8. Juni des Streitjahres erworben. Der Knochendichte-Report ist aber auch nicht als medizinisches Gutachten im oa. Sinne zu qualifizieren.

- Die Einnahme der hier strittigen Nahrungsergänzungsmittel (diverse Vitaminpräparate, Calcium, Omega-3, Eisen, Weizenkeime etc.) wird in Zeiten eines gesteigerten Gesundheitsbewusstseins ganz allgemein für breite Bevölkerungsschichten als sinnvoll erachtet und daher auch - in diversen Magazinen, Apothekenzeitschriften uä. - entsprechend beworben wird. Die gegenständlichen Mittel sind ohne ärztliche Verschreibung (großteils, wie zB im Falle der Nutrilite-Produkte, sogar via Internet) erhältlich, ihre Einnahme ist ganz allgemein (für jedermann) zur Erhaltung bzw. Förderung der Gesundheit geeignet.

- Osteopenie bezeichnet eine Minderung der Knochendichte, es handelt sich um eine Vorstufe zur Osteoporose. Die ärztlichen Empfehlungen Dris. P enthalten zahlreiche andere Maßnahmen zur Behandlung der Osteopenie, wie insbesondere eine Umstellung der Ernährung oder eine vermehrte körperliche Aktivität. Die Aufnahme von Nahrungsergänzungsmitteln bzw. Vitaminpräparaten wird nur ersatzweise angeraten. Im Übrigen ist das einzige im "Report" Dris. P angeführte - empfohlene (aber nicht verordnete) - Mittel (Cal-D-Vita) in der Aufstellung der Bw. nicht explizit enthalten.

Aus den angeführten Gründen mangelt es an der Zwangsläufigkeit der von der Bw. geltend gemachten Aufwendungen für Nahrungsergänzungsmittel bzw. Vitaminpräparate.

Anschaffung eines Magnetfeldtherapiegerätes:

Die Bw. ist laut Aktenlage im Ausmaß von 50% (dauernd) erwerbsgemindert. Sie ist seit einer im November 1993 erlittenen Hüftluxationsfraktur gehbehindert (s. Bestätigung der BH Leibnitz vom 7. Juli 1994 bzw. Behindertenausweis des Bundessozialamtes Steiermark vom 21. August 1995). Im Zusammenhang mit dieser Beeinträchtigung begehrt die Bw. die steuerliche Berücksichtigung von Kosten für die Anschaffung eines Magnetfeldtherapiegerätes iHv. € 2.198,--.

Gemäß § 4 der Verordnung des BMF über außergewöhnliche Belastungen (BGBl. 1996/303) sind bei Vorliegen einer Behinderung nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel sowie Kosten der Heilbehandlung (ua. auch Therapiekosten) im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen.

Die in § 34 EStG 1988 geforderte Zwangsläufigkeit von außergewöhnlichen Belastungen setzt in Bezug auf derartige Kosten das Vorliegen triftiger medizinischer Gründe für den betreffenden Aufwand voraus. Es ist allgemein bekannt, dass Magnetfeldtherapien nicht immer im Zusammenhang mit einem speziellen Krankheitsbild erfolgen, sondern oft auch ganz allgemein der Entspannung, Steigerung des Wohlbefindens, Regeneration sowie Stärkung des Immunsystems uä. dienen. Die Anschaffung eines derartigen "Hilfsmittels" (hier: eines Therapiegerätes) erfordert daher nach Lehre und Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung jedenfalls eine ärztliche Verordnung, aus der sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme ergibt (so zB UFS vom 7. August 2009, RV/0090-S/08). In diesem Sinne ist auch laut Lohnsteuerprotokoll 2002 des BMF vom 2. Oktober 2002 von der medizinischen Eignung einer Magnetfeldtherapie als Mittel der Krankenheilbehandlung auszugehen, wenn eine ärztliche Bestätigung für die Notwendigkeit dieser Therapie vorliegt.

Die Bw. legte dem Finanzamt eine von Dr. FR (Facharzt für Innere Medizin in Graz) ausgestellte Verordnung "für eine Heimanwendung mittels MFT-Gerät" vom 4. Dezember 2009 vor. In dieser kommt Dr. R zu folgender Diagnose: "Z. n. Beckenfraktur - OS-Halsfraktur li.; Z. n. SD-Resektion bzw. spätere Totalextirpation; Wurzelirritationen, Myogelosen; Osteopenie; ....-Parese li. Bei oben genannten Befunden ist eine ständige MFT in Heimanwendung medizinisch indiziert."

Am selben Tag stellte Dr.FRder Bw. eine "Verschreibung für Magnetfeldtherapiegeräte zur Eigenanwendung" aus. In dieser sind der Typ des Magnetfeldtherapiegerätes sowie die Therapiemodalitäten und die Dauer der Behandlung ("Langzeittherapie") angeführt.

Bei dieser Sachlage kann der UFS nicht erkennen, aus welchen Gründen das Finanzamt im angefochtenen Bescheid zu dem Schluss gelangte, das Magnetfeldtherapiegerät diene der Bw. lediglich zur Krankheitsprävention. Nach ha. Ansicht sind keine Umstände ersichtlich, welchen zufolge die Richtigkeit der ärztlichen Verordnung Dris. R bzw. der in dieser festgestellten medizinischen Indikation der "Magnetfeldtherapie in Heimanwendung" in Zweifel zu ziehen wären. In Anbetracht der vorliegenden ärztlichen Verordnung vermag der UFS das Vorliegen der medizinischen Indikation einer Magnetfeldtherapie nicht in Abrede zu stellen.

Auch der Umstand, dass der Bw. im vorliegenden Fall das Gerät laut Rechnung vom 30. November 2009 bereits am 1. Dezember 2009 - und somit kurz vor Ausstellung der ärztlichen Verordnung - geliefert wurde, ändert nach ha. Auffassung nichts an der medizinischen Indikation der Magnetfeldtherapie. Der Erwerb bzw. die Lieferung des Magnetfeldtherapiegerätes ist auf Grund der zeitlichen Nähe jedenfalls in unmittelbaren Zusammenhang mit der ärztlichen Verschreibung vom 4. Dezember 2009 zu sehen. Dazu kommt, dass Magnetfeldtherapiegeräte (als sog. Medizinprodukte) kraft ausdrücklicher Anordnung des § 2 der Magnetfeldtherapiegeräteverordnung (MFTGV, BGBl. II 2003/343) nur auf Grund ärztlicher Verschreibung zur Eigenanwendung an Laien abgegeben werden dürfen. In diesem Sinne findet sich auch auf der ärztlichen Verschreibung, in welcher Dauer und Modalitäten der Therapie festgehalten sind, ein entsprechender Vermerk, dass diese bei Übernahme des Gerätes dem Abgeber bzw. Lieferanten auszuhändigen ist.

Die Kosten für das Magnetfeldtherapiegerät waren daher - ohne Selbstbehalt - zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen.

Die Ermittlung der Höhe der Bemessungsgrundlage sowie der Einkommensteuer ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Graz, am 4. November 2011