Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 08.11.2011, RV/2657-W/11

Versteuerung einer Pensionskassenrente

Miterledigte GZ:
  • RV/3148-W/11
Beachte
  • VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1462/11 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 12.06.2012 abgelehnt.

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/2657-W/11-RS1 Permalink
Bezüge und Vorteile aus Pensionskassen, soweit diese aus einbezahlten, bereits versteuerten Eigenbeiträgen des rentenbeziehenden ehemaligen Arbeitnehmers resultieren, sind nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern gemäß § 25 Abs. 1 lit. a sublit. aa EStG 1988 in Höhe von 25% der Rentenleistung ab der ersten Rentenzahlung steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit;
die aus Arbeitgeberbeiträgen resultierenden Pensionskassenleistungen sind zur Gänze von der ersten Rentenzahlung an als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., W., 1.) vom 6. April 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 7. März 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2007 2.) vom 20. Dezember 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 3/11 Schwechat Gerasdorf vom 7. Dezember 2010 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2009 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 wurde mangels Einbringens der dem Berufungswerber (Bw.) zugesendeten Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung auf Grund der dem Finanzamt übermittelten Lohnzettel durchgeführt. Sohin gelangten die von den pensionsauszahlenden Stellen - der Pensionsversicherungsanstalt und der X-Pensionskassen AG - gemeldeten steuerpflichtigen Bezüge, nämlich € 27.345,52 und € 70.945,71, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von insgesamt € 98.291,23 im Bescheid vom 7. März 2011 zum Ansatz. Der Bescheid enthält den Hinweis: "Sie haben während des Jahres gleichzeitig von mehreren auszahlenden Stellen Bezüge erhalten. Die Lohnsteuer wurde von jedem Arbeitgeber getrennt ermittelt. Bei der Veranlagung werden Ihre Bezüge zusammengerechnet und so besteuert, als wären sie von einer Stelle ausgezahlt worden. Sie zahlen damit genau so viel Steuer wie jeder andere Steuerpflichtige, der dasselbe Einkommen nur von einer auszahlenden Stelle bezogen hat."

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhob der Bw. die Berufung vom 6. April 2011 mit folgender Begründung (soweit im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren relevant):

"1. In den Einkünften von der X-Pensionskasse sind auch Einkünfte aus einer vom Arbeitnehmer, aus seinem versteuerten Einkommen finanzierte Rentenanteile (ca. 10.000 Euro) enthalten, bei denen 2007 noch keine Rückzahlung des eingezahlten Kapitals erfolgt ist. Laut ständiger Rechtsprechung des VfGH dürfen solche Rentenanteile erst nach der vollen Kapitalrückzahlung erfasst und besteuert werden. Durch die Erfassung und Besteuerung dieser Rentenanteile schon 2007, also vor vollständiger Kapitalrückzahlung, liegt somit eine Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Bescheides und ein Aufhebungsgrund vor.

2. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind von der Pensionskasse laut Bescheinigung unrichtig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgewiesen, obwohl die Arbeitgeberbeitragsrente zu mehr als 2/3 aus Kapitalerträgen und nur zu 1/3 aus aufgeschobenem Arbeitslohn besteht. Die Nachweise über die Quellenzuordnung der X-Zahlungen wurden Ihnen im Steuerverfahren zur Veranlagung 2006 erbracht und gelten auch für die Veranlagung 2007. Nach dem Überwiegensprinzip ist daher auch die Arbeitgeberbeitragsrente als Einkunft aus Kapitalvermögen zu erfassen und zu besteuern. Und von den Kapitalerträgen sind nachweislich die Hälfte den nicht steuerbaren Kapitalgewinnen (Erträge außerhalb der Spekulationsfrist, die ja erst seit 2011 erfasst werden dürfen). Somit sind diese Einkünfte dem Grunde nach unter der unrichtigen Einkunftsart "nichtselbständige Arbeit" und auch in der Höhe um ein Drittel zu hoch erfasst und unrichtiger Weise auch einer Zusammenveranlagung unterzogen worden. ..."

Betreffend die Veranlagung für das Jahr 2009 brachte der Bw. am 30. November 2010 eine Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung ein, in der er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Anzahl der inländischen gehalts- oder pensionsauszahlenden Stellen mit "2" angab. In einem Begleitschreiben zur Erklärung stellte der Bw. folgende Anträge (soweit im Berufungsverfahren relevant):

"1. Korrektur der Einkünfte von der X-Pensionskasse, und zwar eine Minderung der laufenden Eigenbeitragsrentenbesteuerung um 703,56 Euro und der ebenfalls auf die Eigenbeitragsrente entfallenden Bezüge gem. Paragraph 67 EStG um 117,26 Euro. Ich ersuche daher die Einkommensteile laut Lohnzettel der X wie folgt in verminderter Form der Besteuerung zugrunde zu legen: In Top 245 ist statt Euro 61.160,82 nur der verminderte Betrag von Euro 60.457,26 zu erfassen und unter TOP 220 sind statt Euro 9.893,14 nur Euro 9.775,88 zu besteuern. Die Details der Berechnung gehen aus den drei Lohnzetteln der X, insbesondere aus Blatt 3 hervor. Die Begründung ergibt sich aus dem Nachweis der X, Blatt 4, wonach von den einbezahlten, aus bereits versteuerten Eigenbeiträgen (Euro 43.254.49) zur Eigenbeitragsrente erst bis Ende 2010 nur Euro 33.157,35 zurückbezahlt waren, dh. auch 2008 lag noch keine volle Rückzahlung vor. Laut Spruchpraxis des Verfassungsgerichtshofes dürfen aber Renten, die aus schon versteuerten Einkommen stammen, erst dann steuerlich erfasst werden, wenn die einbezahlten Beiträge voll zurück bezahlt sind.

...

3. Wie bei der Erklärung zum Jahr 2008 mache ich erneut geltend, dass die Einkünfte aus der Pensionskasse solche aus Kapitalvermögen sind, von der Pensionskasse laut Bescheinigung aber unrichtig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund der einfachgesetzlichen Anweisungen ausgewiesen wurden, obwohl die Arbeitnehmerbeitragsrente steuerlich zu 100 % aus Kapitalerträgen und die Arbeitgeberbeitragsrente zu mehr als 2/3 aus Kapitalerträgen und nur zu 1/3 aus aufgeschobenem Arbeitslohn besteht. Die Nachweise über die Quellenzuordnung der X-Zahlungen wurden Ihnen im laufenden Steuerverfahren zur Veranlagung 2006 erbracht und gelten auch für die Veranlagung 2009. Nach dem Überwiegensprinzip ist daher auch die Arbeitgeberbeitragsrente als Einkunft aus Kapitalvermögen zu erfassen und zu besteuern. Laut dem zur Veranlagung 2008 beigefügten Email aus dem 21.7.2009 von Frau DI B., Versicherungsmathematikerin der X-Versicherung und Leiterin der A., Konzernunternehmen der X, geht hervor, dass das Veranlagungsergebnis bei der Arbeitgeberbeitragsrente 2008 -220.870,-- Euro und bei der Arbeitnehmerbeitragsrente 2008 -10.556,-- Euro betrug. Somit stehen den bescheinigten Einnahmen aus Kapitalvermögen seitens der Pensionskasse von 83.714,80 eingetretene Veranlagungsverluste von 231.426.-- gegenüber. Die Einkunftsart aus Kapitalvermögen erzielte daher 2008 ein Minus von 147.711,20. Dieser vorzutragende Verlust aus der Einkommensteuerveranlagung 2008 ist nun entsprechend als Ausgleich mit anderen Einkünften 2009 zu berücksichtigen und ein allenfalls verbleibender Verlust vorzutragen.

..."

Diesbezüglich waren der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung beigelegt: - PVA-Lohnzettel für das Jahr 2009 - Lohnzettel der X-Pensionskassen AG für das Jahr 2009, auf dem zu den Kennzahlen 220 und 245 handschriftliche Anmerkungen laut Antragspunkt 1. gemacht worden waren. - Detailaufgliederung zum Lohnzettel der X-Pensionskassen AG für das Jahr 2009 - E-Mail der X-Pensionskassen AG vom 26. November 2010 (dass betreffend die bis Ende 2010 ausgezahlte Arbeitnehmerpension brutto € 43.254,49 eingezahlt und bis inklusive dem gesamten Jahr 2010 € 33.157,35 ausbezahlt wurden).

Das Finanzamt erließ den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 7. Dezember 2010, in dem die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend den von den beiden pensionsauszahlenden Stellen gemeldeten steuerpflichtigen Bezüge angesetzt wurden, und zwar € 28.629,84 von der Pensionsversicherungsanstalt und € 61.160,82 von der X-Pensionskassen AG, insgesamt sohin € 89.790,66.

Die gegen diesen Bescheid erhobene Berufung vom 20. Dezember 2010 wiederholt wortwörtlich die oben wiedergegebenen beiden Anträge zur Arbeitnehmerveranlagungserklärung und ergänzt diese um folgende Sätze:

"1. ... Im Übrigen können Eigenbeitragsrenten gar nicht unter Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit erfasst werden, da sie aus meinem versteuerten Einkommen stammen und nicht aus unversteuerten Beiträgen des Arbeitgebers.

2. ... Eine entsprechende Berücksichtigung eines Verlustvortrages - wie beantragt - ist im Bescheid ohne Begründung für 2009 unterblieben."

Mit Schreiben vom 6. Juli 2011 ersuchte das Finanzamt den Bw. um folgende Ergänzungen betreffend die Berufungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2009:

"2007: Sie werden ersucht, Entscheidungen des VfGH zur Besteuerung von Rentenanteilen vor voller Kapitalrückzahlung bekanntzugeben, wie sie von Ihnen in Punkt 1. Ihrer Berufung angegeben werden ('laut ständiger Rechtsprechung des VfGH ...'). Beziehen sich diese auf Kaufpreisrenten i.S.d. § 29 Z 1 EStG oder auch Renten i.S.d. § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG?

2009: Gemäß Rücksprache mit der X sind die mehrblättrigen Lohnzettel, auf die Sie sich beziehen, nicht bekannt. Reichen Sie daher bitte sämtliche Unterlagen ein, die zur Beurteilung des diesbezüglichen Sachverhaltes (Reduktion Top 245 um 703,56 Euro bzw. Top 220 um 117,26 Euro) und zur Frage der Gewährung erforderlich sind ('Details der Berechnung gehen (...) insbesondere aus Blatt 3 hervor.'), daher insbesondere die Lohnzettel bzw. Nachweise der X laut Punkt 1. Ihrer Berufung."

In Beantwortung dieses Ergänzungsersuchens übermittelte der Bw. folgendes Schreiben vom 4. August 2011:

"1. Ich darf Ihnen ... anbei die von Ihnen geforderten Ergänzungen zur Berufung gegen den Bescheid für 2009 in Form von 4 Blättern überreichen, wobei die Blätter 1 bis 3 Details der X-Pensionskasse schon bei meiner Veranlagung beigefügt waren. Das neue Blatt 4 ist eine Kopie des Überweisungsbeleges für die Monatspension 7/2009. Ausgestellt wurde vor allem das Blatt 3 von Herrn S., Mitarbeiter der X. Bei diesem Blatt können Sie ersehen, dass die monatliche Arbeitnehmerbeitragspension, bestehend aus dem steuerfreien Teil von 175,88 und aus dem steuerpflichtigen Teil von 58,63, in Summe 234,45 Euro, ausgemacht hat. Dieselbe Summe scheint auch auf dem Kontoauszug der Ersten (Blatt 4) als AN-Pens (=Arbeitnehmerbeitragspension) auf. Die Summe der 12 normal zu versteuernden AN-Pensionen betragen laut Blatt 3: 703,56 Euro und die zwei Sonderzahlungen 117,26 Euro. Auf Blatt 1 sind diese Posten von den jeweiligen Lohnzettelbeträgen in der untenstehenden Nebenrechnung abgezogen. Ich hoffe, dass die Ermittlung der Beträge, die Gegenstand des Punktes 1 in der Berufung waren, nun hinreichend aufgeklärt ist.

2. Meine rechtliche Begründung bezieht sich auf jene VfGH-Erkenntnisse, in denen klargestellt wurde, dass alle Renten (Kaufpreis-, Versicherungsrenten etc.) die durch Hingabe von Beiträgen oder sonstigen Gegenständen, die schon vorher der Besteuerung unterzogen worden waren, zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung erst dann versteuert werden dürfen, wenn dieses schon versteuerte Kapital rückbezahlt worden ist. Diese Erkenntnisse fanden in unzählige Erlässe zur Einkommensteuer Eingang, die ich schon bei meiner Ausbildung zum Finanzkommissär auf der Bundesfinanzschule lernen musste. Dass dieses Kapital auch 2009 noch nicht zurückbezahlt worden war, geht aus der Bescheinigung der X hervor. Meiner Meinung sind diese Erkenntnisse auch auf die Arbeitnehmerbeitragsrenten aus Pensionskassen anzuwenden, weil es ja bei Besteuerung vor Rückzahlung des schon einmal versteuerten Beitragskapitals zu einer doppelten Besteuerung kommt, auch wenn es sich nur um eine Viertelsatzbesteuerung handelt. Denn jeder Steuerpflichtige, der vor Rückzahlung stirbt, hat ja nichts von der Viertelsatzbesteuerung. Für ihn ist einfach eine doppelte Besteuerung erfolgt. Der VfGH dürfte daher auch hier bei seinem Grundsatz bleiben und diese Besteuerung als verfassungswidrig erkennen."

Die erwähnten Beilagen (Lohnzettel, Kontoauszug) waren diesem Schreiben beigefügt.

In der Folge erließ das Finanzamt zwei Berufungsvorentscheidungen, jeweils vom 12. August 2011. Für das Veranlagungsjahr 2007 lautete die Berufungsvorentscheidung auf Abänderung (weil Sonderausgaben für Kirchenbeiträge zu berücksichtigen waren). Betreffend 2009 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Dem in den Berufungen bezüglich der Pensionskassenrente gemachten Berufungsbegehren wurde in diesen Berufungsvorentscheidungen nicht gefolgt; die Bescheidbegründungen lauten (zusammengefasst) wie folgt:

"1. Zur noch nicht erfolgten Rückzahlung des eingezahlten Kapitals wird festgehalten: Grundsätzlich ist es in der Tat korrekt, dass die vollumfängliche steuerliche Erfassung der Eigenleistungen des Arbeitnehmers bezüglich der Pensionsleistungen zu einer wiederholten Besteuerung bereits versteuerten Einkommens führen könnte, was verfassungswidrig wäre (VfGH 30.6.1984, G 101/84, 1985, 50, siehe dazu Baldauf, RdW 1983, 24). Eben um dies zu verhindern werden die Eigenleistungen iSd § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 nur zu 25% steuerlich erfasst (siehe Doralt, § 25, Tz 51 und 59). Daher ist dem Ansuchen auf Reduktion der Kz 220 und 245 iHv 117,26 und 703,56 Euro kein Erfolg beschieden, da die Kürzung um 75% durchgeführt worden ist.

2. Zu der Erfassung der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit wird festgehalten: Laut soeben zitiertem einfachen Gesetz handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auf den Beschluss des VfGH vom 20.9.2010 ('Die Behandlung der Beschwerde wird abgelehnt', 'keine hinreichende Aussicht auf Erfolg') wird verwiesen, ebenso auf die BE des UFSW vom 24.11.2009, RV/2401-W/08 ('Da die Prüfung von gehörig kundgemachten Gesetzen - hier dem § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG - nicht in den Kompetenzbereich einer Vollzugsbehörde fällt (...))'."

Der Bw. brachte mit zwei gesonderten Schriftsätzen vom 4. September 2011 größtenteils gleichlautende Anträge auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde 2. Instanz hinsichtlich der beiden Streitjahre ein; diese haben folgenden Inhalt:

"Zur Arbeitnehmerbeitragsrente:

Die Berufung vom 20.12.2010 gegen den Bescheid vom 7.12.2010 wurde auch hinsichtlich der Eigenbeitragsrenten als unbegründet abgewiesen, wobei folgender Sachverhalt und Anträge zugrunde lagen:

1. (Hier wird der jeweils in Punkt 1. der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagungserklärung und der Berufungsschrift betreffend das Jahr 2009 formulierte Antrag auf Reduktion der - bei den Kennzahlen 220 und 245 des X-Lohnzettels - ausgewiesenen Beträge wiederholt.)

2. Bekämpfte Argumentation des Finanzamtes

Das die BVE erlassende Finanzamt räumt zwar ein, dass die steuerliche Erfassung der Eigenleistungen des Arbeitnehmers zu einer wiederholten Besteuerung bereits versteuerten Einkommens führen könnte, was verfassungswidrig wäre (VfGH 30.6.1984, G 101/84,1985).

Unrichtig und den Denkgesetzen widersprechend ist es aber, wie das Finanzamt die Ablehnung begründet, dass die nur 25 %-ige Erfassung dieser Renteneinkünfte eine Doppelbesteuerung verhindert. Sie würde es nur dann verhindern, wenn die Besteuerung erst nach voller Rückzahlung des aus versteuertem Einkommen stammenden Kapitals einsetzen würde. Denn jeder, der vor Rückzahlung stirbt, führte ich aus, wird zusätzlich steuerlich belastet. Und was noch anzuführen wäre, ist, dass eine Viertelerfassung dem Umstand Rechnung trägt, dass bis 2009 die Kapitalerträge aus Zusatzgewinnen überhaupt steuerfrei waren und die sonstigen steuerpflichtigen Kapitalerträge bei sonstiger Veranlagung nur zu maximal 25 % und endbesteuert zu behandeln wären. Aber eine Besteuerung selbst nach Rückzahlung des bereits versteuerten Kapitals widerspricht der Gleichbehandlung mit ähnlichen Eigenbeitragsrenten, die erst später gesetzlich geregelt wurden, nämlich die Rente aus Abfertigungen und aus steuerbegünstigter Ansparung gem. § 108 EStG, die gänzlich unversteuert bleiben. Diese Bestimmung ist daher sogar nach zwei Verfassungsbestimmungen verfassungswidrig. Da in der Bestimmung des § 25 nicht ausdrücklich normiert wird, dass die Eigenbeitragsrente sofort zu besteuern ist, kann daher auch in der Nichtbeachtung des VGH-Erkenntnis über die Doppelversteuerung wohl auch ein Verstoß gegen die Anwendung einfachgesetzlicher Bestimmungen gesehen werden. Denn auch bei der im zitierten VGH-Erkenntnis ähnlich formulierten Gesetzesstelle ist es ja offen, wann die Besteuerung einsetzen soll.

Die Hinweise auf den VGH-Beschluss vom 20.10.2010 (richtigerweise gemeint: 20.09.2010) gehen ins Leere, weil sich der VGH mit der Eigenbeitragsrente überhaupt nicht befasst hat, sondern er befasst sich nur mit der Arbeitgeberrente. Dabei sind seine Argumente (nicht vergleichbar mit einer Investmentfondsveranlagung etc.) völlig unhaltbar. Diese unhaltbaren und nachweislich falschen Argumente dienten nur dazu, die Beschwerde nicht einem verfassungsmäßigen Erkenntnis zu unterziehen. Und er beendete dieses Verfahren daher nur mit einem verfahrensleitenden Beschluss, indem er auf viele mögliche Gründe Bezug nimmt, weshalb er keine Entscheidung treffen will, was selbst von Verfassungsjuristen als eklatante Rechtsverweigerung gesehen wird. Es wird daher auf antragsgemäße Entscheidung ersucht.

Zur Arbeitgeberbeitragsrente, Sachverhalt und Antragsstellung:

1. Wie bei der Erklärung zum Jahr 2008 machte ich für 2007 (bzw. für 2009 erneut) geltend, dass die Einkünfte aus der Pensionskasse solche aus Kapitalvermögen sind, von der Pensionskasse laut Bescheinigung aber unrichtig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund der einfachgesetzlichen Anweisungen ausgewiesen wurden, obwohl die Arbeitnehmerbeitragsrente steuerlich zu 100 % aus Kapitalerträgen und die Arbeitgeberbeitragsrente zu mehr als 2/3 aus Kapitalerträgen und nur zu 1/3 aus aufgeschobenem Arbeitslohn besteht. Die Nachweise über die Quellenzuordnung der X-Zahlungen wurden im laufenden Steuerverfahren zur Veranlagung 2006 erbracht und gelten auch für die Veranlagung 2007 (bzw. 2009). Nach dem Prinzip des Überwiegens ist daher auch die Arbeitgeberbeitragsrente als Einkunft aus Kapitalvermögen zu erfassen und zu besteuern. (Vorlage 2007:) Und von den Kapitalerträgen ist nachweislich die Hälfte den nicht steuerbaren Kapitalgewinnen (Erträge außerhalb der Spekulationsfrist, die ja erst seit 2011 erfasst werden dürfen) zuzuordnen. Demnach sind diese Einkünfte dem Grunde nach unter der unrichtigen Einkunftsart 'nichtselbständige Arbeit' und auch in der Höhe um ein Drittel zu hoch erfasst und unrichtigerweise auch einer Zusammenveranlagung unterzogen worden. (Vorlage 2009:) Laut dem zur Veranlagung 2008 beigefügten Email aus dem 21.7.2009 von Frau DI B., Versicherungsmathematikerin der X-Versicherung und Leiterin der A., Konzernunternehmen der X, geht hervor, dass das Veranlagungsergebnis bei der Arbeitgeberbeitragsrente 2008 -220.870,-- Euro und bei der Arbeitnehmerbeitragsrente 2008 -10.556,-- Euro betrug. Somit stehen den bescheinigten Einnahmen aus Kapitalvermögen seitens der Pensionskasse von 83.714,80 eingetretene Veranlagungsverluste von 231.426.-- gegenüber. Die Einkunftsart aus Kapitalvermögen erzielte daher 2008 ein Minus von 147.711,20. Dieser vorzutragende Verlust aus der Einkommensteuerveranlagung 2008 ist nun entsprechend als Ausgleich mit anderen Einkünften 2009 zu berücksichtigen und ein allenfalls verbleibender Verlust vorzutragen.

2. Berufungs-Erledigung: Das Finanzamt ist auf diese Sachverhalte und Anträge überhaupt nicht eingegangen, denn in der Erledigung wird nur auf die Eigenbeitragsrente eingegangen. Es wird daher um eine antragsgemäße Entscheidung ersucht."

Im Finanzamtsakt befindet sich weiters folgender Schriftverkehr:

Laut einer E-Mail von Mai 2011 des Betriebsfinanzamtes der X-Pensionskasse an das Wohnsitzfinanzamt des Bw. wurde zufolge Rücksprache mit der X-Pensionskasse in Erfahrung gebracht, dass der Bw. in seinem Pensionssystem auf eigenen Wunsch gewechselt habe, und zwar von einer leistungsorientierten zu einer beitragsorientierten Pension. Dadurch habe sich ein anderer Berechnungsmodus ergeben, der auf einen langen Zeitraum umzulegen sei und nicht ein Jahr herausgenommen werden könne. Die Beträge laut gespeicherten Lohnzetteln seien geflossen und erfahren von Seiten des Betriebsstättenfinanzamtes keine Änderung.

In einem Schreiben der X-Pensionskasse an das Betriebsfinanzamt vom 22. Jänner 2008 wird bestätigt, dass der Bw. seit 1. Dezember 2001 eine Pension von der X-Pensionskasse erhalte. Das dieser monatlichen Pension entsprechende Kapital werde zur Gänze durch die X-Pensionskasse veranlagt, wobei der Bw. keinen wie immer gearteten Einfluss auf die Veranlagung dieses Pensionskapitals nehmen könne. Die Veranlagung des Pensionskapitals (die X-Pensionskasse veranlage für weitere rd. 85.000 Personen Pensionskapital) richte sich nach den Bestimmungen des Pensionskassengesetzes, die Aufsicht über die Veranlagung erfolge durch die Finanzmarktaufsichtsbehörde.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 71/2003; BGBl. I Nr. 8/2005; BGBl. I Nr. 102/2007; BGBl. I Nr. 52/2009) lautet:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die

aa) vom Arbeitnehmer,

bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 und

cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst

eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen. Soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a oder vor einer Verfügung im Sinne des § 108i Abs. 1 Z 3 eine Prämie nach § 108g in Anspruch genommen worden ist oder es sich um Bezüge handelt, die auf Grund einer Überweisung einer BV-Kasse (§ 17 BMSVG oder gleichartige österreichische Rechtsvorschriften) geleistet werden, sind die auf diese Beiträge entfallenden Bezüge und Vorteile steuerfrei. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, ein pauschales Ausscheiden der steuerfreien Bezüge und Vorteile mit Verordnung festzulegen.

Mit BGBl. I Nr. 102/2007 wurden die Begriffe "Mitarbeitervorsorgekasse" bzw. "MV-Kasse" jeweils durch die Begriffe "Betriebliche Vorsorgekasse" und "BV-Kasse" ersetzt. Mit Budgetbegleitgesetz 2009 (BGBl. I Nr. 52/2009) wird mit der Anpassung der Gesetzesverweise der Umbenennung der MV-Kassen in BV-Kassen Rechnung getragen (vgl. Doralt, EStG12, § 25 Tz. 51, und EStG13, Aktuelle Hinweise zu § 25).

Die Pensionskassen werden zum Teil aus Arbeitgeber-Beiträgen gespeist, zum Teil aus Eigenleistungen des Arbeitnehmers. Beiträge des Arbeitgebers sind nach § 26 Z 7 nicht steuerbar, die korrespondierende Pensionsleistung wird voll versteuert. Eigenleistungen des Arbeitnehmers sind steuerpflichtig, aber im Rahmen der Höchstbeträge des § 18 Abs. 3 Z 2 als Sonderausgaben abzugsfähig, die Pensionsleistung ist nur mit 25% zu erfassen. Insoweit eine Prämie nach § 108a oder § 108g in Anspruch genommen wird, besteht keine Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs, die Pensionsleistung bleibt (im Rahmen des § 108g vor einer Verfügung nach § 108i Abs. 1 Z 3) steuerfrei. ... Von einer Verordnungsermächtigung betreffend pauschales Ausscheiden der steuerfreien Bezüge und Vorteile hat das BMF bislang noch nicht Gebrauch gemacht (vgl. Jakom/ Lenneis EStG, 2011, § 25 Rz. 7).

Im gegenständlichen Fall bezog der Bw. neben seiner ASVG-Pension seit Ende 2001, somit auch in den Streitjahren, eine Pension von der X-Pensionskasse. Diese Pensionskassenrente wurde von der X-Pensionskasse als auszahlende Stelle mittels Lohnzettelmeldung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit entsprechend der angeführten gesetzlichen Bestimmung dem Finanzamt gemeldet. Die von den beiden auszahlenden Stellen - der Pensionsversicherungsanstalt und der X-Pensionskasse - gemeldeten steuerpflichtigen Bezüge wurden bei der Veranlagung der Streitjahre unter den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zusammengerechnet und der Besteuerung unterzogen.

Bereits im Berufungsverfahren betreffend Einkommensteuer 2006 - auf die diesbezügliche Berufungsentscheidung vom 24. November 2009, GZ. RV/2401-W/08 wird verwiesen - bezeichnete der Bw. (in der Beilage zur damaligen Steuererklärung) die Erfassung seiner Pensionskassenbezüge im Lohnzettel der X-Pensionskasse als wohl einfachgesetzlich - aber verfassungsgesetzlich nicht - gedeckte Besteuerung.

Im gegenständlichen Berufungsverfahren bringt der Bw. im Einzelnen folgende konkreten Anfechtungspunkte vor:

- In seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007, im Begleitschreiben zur Steuererklärung für 2009, in seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 sowie schließlich in den Vorlageanträgen bringt der Bw. vor:

Die Einkünfte aus der Pensionskasse seien als solche aus Kapitalvermögen und nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen und zu besteuern (die Arbeitnehmerbeitragsrente bestehe steuerlich zu 100 % aus Kapitalerträgen und die Arbeitgeberbeitragsrente zu mehr als 2/3 aus Kapitalerträgen und nur zu 1/3 aus aufgeschobenem Arbeitslohn; nach dem Überwiegensprinzip lägen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor).

Inhaltlich wurde über diesen Berufungspunkt schon im Berufungsverfahren gegen die Veranlagung 2006 abgesprochen. Wie auch im seinerzeitigen Berufungsverfahren, in dem der Bw. die Erfassung seiner Pensionskassenbezüge im Lohnzettel der X-Pensionskasse als "einfachgesetzlich gedeckte Besteuerung" bezeichnete, gesteht er in Punkt 3. des Begleitschreibens zur Steuererklärung für 2009 sowie in den Vorlageanträgen zu, die Einkünfte von der Pensionskasse seien "aufgrund der einfachgesetzlichen Anweisungen" als solche aus nichtselbständiger Arbeit ausgewiesen worden, was er aber als "unrichtig" erachtet. In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2009 gab der Bw. in der Rubrik Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die Anzahl der inländischen gehalts- oder pensionsauszahlenden Stellen aber - in Entsprechung zu den übermittelten Lohnzetteln der Pensionsversicherungsanstalt und der X-Pensionskasse - richtigerweise mit "2" an.

Eine Pensionskassenrente ist nach wie vor als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zu beurteilen; es wird daher auf die Ausführungen in der eingangs genannten Berufungsentscheidung vom 24. November 2009 verwiesen.

- In seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 (unter Berücksichtigung der im Begleitschreiben zur Steuererklärung für 2009 und in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 - sowie der im Beantwortungsschreiben vom 4. August 2011 - enthaltenen Angaben) und schließlich in den Vorlageanträgen bringt der Bw. vor, die vom Arbeitnehmer aus seinem versteuerten Einkommen finanzierten Rentenanteile der Pensionskassenrente der X-Pensionskasse dürften - zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung - erst nach der vollen Rückzahlung des eingezahlten Kapitals (aus bereits versteuerten Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers iHv € 43.254.49) erfasst und besteuert werden. 2007 sei noch keine Rückzahlung des eingezahlten Kapitals erfolgt, auch bis Ende 2010 seien erst € 33.157,35 zurückbezahlt worden und lag noch keine volle Rückzahlung dieser Eigenbeiträge vor; daher sei die Erfassung und Besteuerung dieser Rentenanteile schon 2007 bzw. 2009, also vor vollständiger Kapitalrückzahlung, rechtswidrig. Bei der Besteuerung vor Rückzahlung des schon einmal versteuerten Beitragskapitals komme es zu einer doppelten Besteuerung, auch wenn es sich nur um eine Viertelsatzbesteuerung (gemeint: Erfassung der aus Arbeitnehmerbeiträgen resultierenden Pensionskassenleistungen mit 25 %) handle.

Dem ist entgegenzuhalten:

Der zitierten Gesetzesnorm wie auch der angeführten Kommentarstelle ist zu entnehmen, soweit die Leistungen der Pensionskasse auf Eigenleistungen des Arbeitnehmers entfallen, werden sie nur zu 25% steuerlich erfasst; zur Frage der Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung ist auf die gleiche bei der Höherversicherung bestehende Problematik hinzuweisen (vgl. Doralt, EStG12, § 25 Tz. 51).

Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bzw. Höherversicherungspensionen werden nur mit 25 % steuerlich erfasst, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt worden sind; die Leistungen aus der Höherversicherung stammen zu einem wesentlichen Teil aus Eigenleistungen des Versicherten, zu einem anderen Teil aus einer Zinsenkomponente. Soweit die Leistungen aus der Höherversicherung auf Eigenleistungen des Versicherten entfallen, muss dieser Anteil aus der Besteuerung ausgeschieden werden, um eine nochmalige Besteuerung bereits versteuerten Einkommens zu verhindern. Das Gesetz pauschaliert mit der Besteuerung nur eines Viertels der Bezüge die in der Pension enthaltene Ertragskomponente (Doralt, EStG12, § 25 Tz. 59).

Ursprünglich wurden Pensionsleistungen aus der Höherversicherung gemeinsam mit der Pensionsleistung aus der Pflichtversicherung voll dem Normalsteuersatz unterworfen. Baldauf verwies auf die Verfassungswidrigkeit (RdW 1983, 24): Da die Beiträge zur Höherversicherung aus bereits versteuerten Einkommen stammen, führt die volle Besteuerung der Pension von der ersten Pensionszahlung an zu einer nochmaligen Besteuerung bereits versteuerten Einkommens. Dem Grund nach hat der Verfassungsgerichtshof eine solche Doppelbelastung bereits bei der Rentenbesteuerung (§ 29 Z 1) für verfassungswidrig erklärt (VfGH 17.2.1963, G 11/63 Slg 4627); im Bereich der Höherversicherung zur Sozialversicherung reagierte der Gesetzgeber jedoch nicht (Baldauf, RdW 1983, 24), bis der Verfassungsgerichtshof - wie von Baldauf vorgezeichnet - auch diese Bestimmung als verfassungswidrig erkannte (VfGH 30.6.1983, G 101/84). Der Gesetzgeber nahm sich für die Neuregelung jedoch nicht § 29 Z 1 zum Vorbild, sondern setzte den Ertragsanteil pauschal mit 25 % der Pensionsleistung an (ESt-Novelle BGBl 1985/251). Dieser Ertragsanteil entspricht im Wesentlichen den Zinsen aus dem durch die Pensionsbeiträge eingesetzten Kapital, wobei als Rechenfaktoren die mittlere Lebenserwartung einer 65-jährigen männlichen Person und ein Zinsfuß von 5,5 vH zugrunde gelegt wurden; der Ertragswert ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente dieser Person und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwertes der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt. Mit der Besteuerung nur in Höhe von 25 % der Bezüge sollte eine verfassungskonforme Regelung erreicht werden (Nach den EB zur ESt-Novelle 1985 wird damit der Forderung des Verfassungsgerichtshofes nach Einmalbesteuerung solcher Renten entsprochen, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung sei dieser Ertragsanteil auch auf Rentenzahlungen an jüngere Anspruchsberechtige anzuwenden) (vgl. Doralt, EStG6, § 25 Tz. 60).

So wie für Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung bzw. Höherversicherungspensionen besteht für Bezüge und Vorteile aus Pensionskassen Steuerpflicht von der ersten Rentenzahlung an, wobei bei diesen - wie dargestellt - die auf Eigenleistungen des Arbeitnehmers entfallende Pensionsleistung nur mit 25% zu erfassen ist.

Das vom Bw. angesprochene, für Gegenleistungsrenten, also Renten, die für die Übertragung eines Wirtschaftsgutes gewährt werden, typische Korrespondenzprinzip, wonach bei diesen Renten die Summe der vereinnahmten Beträge erst bei Überschreiten des Wertes der Gegenleistung als wiederkehrender Bezug zu versteuern ist (§ 29 Z 1 EStG 1988), gilt nur für wiederkehrende Bezüge gemäß § 29 EStG 1988, nicht jedoch für nichtselbstständige Einkünfte im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Für diese Einkünfte wurde durch Besteuerung eines mit 25 % der Pensionsleistung pauschalierten Ertragsanteiles vom Gesetzgeber eben eine andere Regelungsweise gewählt.

Daher treffen auch die zuletzt in den Vorlageanträgen wiederholten Ausführungen des Bw. betreffend Doppelbesteuerung des 25 %-Anteiles der aus Arbeitnehmer-Eigenleistungen resultierenden Renteneinkünfte nicht zu, weil dieser Anteil nicht als Rückzahlung des schon einmal versteuerten Beitragskapitals, sondern als pauschalierter Ertragsanteil zu sehen ist.

- In dem Begleitschreiben zur Steuererklärung für 2009, in seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009, weiters im Beantwortungsschreiben vom 4. August 2011 und in den Vorlageanträgen begehrt der Bw. eine Minderung der Eigenbeitragsrentenbesteuerung, und zwar der (laufenden) steuerpflichtigen Bezüge unter KZ 245 um € 703,56 und der sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG (innerhalb des Jahressechstels) unter KZ 220 um € 117,26.

Wie der Detailaufgliederung zum Lohnzettel der X-Pensionskasse für das Jahr 2009 zu entnehmen ist und der Bw. selbst in seinem Beantwortungsschreiben vom 4. August 2011 ausführt, setzt sich die - neben der Arbeitgeberbeitragspension (in Höhe von monatlich brutto € 4.887,94; vgl. auch Kontoauszug der Erste Bank 07/2009) - monatlich ausgezahlte Arbeitnehmerbeitragspension aus einem steuerfreien Anteil von € 175,88 und einem steuerpflichtigen Anteil von € 58,63 zusammen, in Summe brutto € 234,51 (vgl. wiederum Kontoauszug der Erste Bank 07/2009). Die Jahressumme der steuerpflichtigen Anteile der Arbeitnehmerbeitragspension beträgt (12 x € 58,63 =) € 703,56 und für den 13. und 14. Monatsbezug (2 x € 58,63 =) € 117,26. Diese als steuerpflichtige Anteile der Arbeitnehmerbeitragspension im Lohnzettel 2009 als laufende bzw. sonstige Bezüge erfassten Beträge begehrt der Bw. aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden und somit steuerfrei zu belassen. Der Bw. begründet sein Begehren (ebenfalls) damit, dass (bis Ende 2010) noch keine volle Rückzahlung des einbezahlten, aus bereits versteuerten Eigenbeiträgen stammenden Kapitals durch die Eigenbeitragsrente vorlag.

Die Nichtgeltung des Korrespondenzprinzips für Pensionskassenrenten und die Bedeutung der Versteuerung des 25%-Anteils der Pensionskassenleistung aus Arbeitnehmerbeiträgen wurde bereits im vorigen Punkt dargelegt.

Die beiden vom Bw. genannten Beträge sind der 25%-Anteil der laufenden Arbeitnehmerbeitragspension (€ 703,56) und die 25%-Anteile der sonstigen Bezüge der auf die Arbeitnehmer-Beiträge entfallenden Pension (€ 117,26).

Da nach den vorangehenden Feststellungen gerade diese Beträge gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. aa EStG 1988 als steuerpflichtig zu erfassen sind, kann diesem Begehren des Bw. nicht entsprochen werden.

- Weiters beantragt der Bw. im Begleitschreiben zur Steuererklärung für 2009, in seiner Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 und im Vorlageantrag für 2009 die Berücksichtigung eines Verlustvortrages aus der Einkommensteuerveranlagung 2008.

Dieser Antrag des Bw., das im Jahr 2008 entstandene negative Veranlagungsergebnis der Pensionskasse bei der Arbeitgeber- sowie der Arbeitnehmerbeitragsrente (in Höhe von - € 220.870,00 und - € 10.556,00) mit dem an den Bw. ausgezahlten Pensionskassenbezug des Jahres 2008 (von € 83.714,80, den der Bw. als "Einnahmen aus Kapitalvermögen" bezeichnet) nach der Art eines Verlustausgleiches aufzurechnen und die Differenz in Höhe von € 147.556,00 als vorzutragenden Verlust mit anderen Einkünften des Jahres 2009 und allenfalls der Folgejahre auszugleichen, übersieht völlig, dass - worauf der Verfassungsgerichtshof in seinem Beschluss vom 20. September 2010, Zl. B 7/10 - 4, hingewiesen hat - die Pensionskasse als eigenes (Rechts- und) Steuersubjekt anzusehen ist (vgl. § 6 KStG) und dass dem Gesetzgeber aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht entgegenzutreten ist, wenn er die von der Pensionskasse aus der Veranlagung der Beiträge erzielten Einkünfte nicht unmittelbar den Pensionsberechtigten zurechnet.

Auch schon im Schreiben der X-Pensionskasse vom 22. Jänner 2008 wurde festgehalten, dass das der monatlichen Pension des Bw. entsprechende Kapital zur Gänze durch die X-Pensionskasse veranlagt werde, wobei der Bw. keinen wie immer gearteten Einfluss auf die Veranlagung dieses Pensionskapitals nehmen könne.

Im Übrigen ist ein Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 (auch Verlustvortrag, § 231 UGB) nur für betriebliche Einkünfte zulässig (siehe dazu Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 18 Rz 168). Somit geht das Ansinnen des Bw., da seine Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit zu den außerbetrieblichen gehören, ins Leere (nebenbei sei bemerkt, dass auch Einkünfte aus Kapitalvermögen, als welche der Bw. seine Pensionskassenrente beurteilt wissen will, eine außerbetriebliche Einkunftsart sind).

Der Ansatz der Pensionskassenbezüge des Bw. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - wie bereits in der vorangegangenen Berufungsentscheidung vom 24. November 2009 festgestellt wurde - und deren gemeinsame Versteuerung mit den Bezügen von der Pensionsversicherungsanstalt erfolgte somit entsprechend den einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen.

Damit im Einklang steht auch die Mitteilung des Betriebsfinanzamtes der X-Pensionskasse an das Wohnsitzfinanzamt des Bw., dass die Beträge laut gespeichertem Lohnzettel nicht zu ändern seien.

Insoweit der Bw. sich in den Vorlageanträgen auf den Gleichbehandlungsgrundsatz beruft und die Verletzung von Verfassungsbestimmungen in den Raum stellt, ist er auf die Ausführungen der Berufungsentscheidung zum Veranlagungsverfahren für das Jahr 2006 zu verweisen:

Die Prüfung gehörig kundgemachter Gesetze an den Maßstäben verfassungsgesetzlich gewährleisteter Rechte obliegt nicht einer Vollzugsbehörde, sondern fällt allein in den Kompetenzbereich des Verfassungsgerichtshofes.

Die Berufungen waren daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 8. November 2011