Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSG vom 23.11.2011, RV/0483-G/08

Darlehensrückzahlungen als Sonderausgaben für Wohnraumschaffung

Miterledigte GZ:
  • RV/0404-G/11

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Erwin Csaszar und die weiteren Mitglieder Dr. Beatrix Hutter, Mag. Walter Zapfl und Mag. Karl Snieder über die Berufung der W, vertreten durch ECA TPH Steuerberatung GmbH, 8700 Leoben, Waasenplatz 1, vom 26. Mai 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt, vertreten durch Ferdinand Schober, vom 28. April 2008 betreffend Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 gemäß § 299 BAO sowie Einkommensteuer für die Jahre 2006 und 2007 nach der am 23. November 2011 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) machte in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre ua. Aufwendungen für Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung in Höhe von jeweils 4.000 Euro als Sonderausgaben geltend.

Bei der Veranlagung der Einkommensteuer der Jahre 2006 und 2007 wurden zunächst jeweils Aufwendungen im höchst zulässigen Ausmaß von 730 Euro jährlich als Sonderausgaben für Wohnraumschaffung bzw. Wohnraumsanierung berücksichtigt. Nach Ermittlungen des Finanzamtes, bei denen festgestellt wurde, dass die Bw. - gemeinsam mit ihrem Ehegatten - im Jahr 2003 ein bereits fertig gestelltes Einfamilienhaus erworben habe, wurden die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 und 2007 vom Finanzamt gemäß § 299 BAO aufgehoben. In der Begründung der gleichzeitig erlassenen (neuen) Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007, auf die in den Aufhebungsbescheiden verwiesen wurde, wurde ausgeführt, dass nur Aufwendungen für die Wohnraumschaffung bzw. die Wohnraumsanierung als Sonderausgaben abgezogen werden könnten. Die von der Bw. geltend gemachten Aufwendungen für den Erwerb eines bereits bestehenden Einfamilienhauses stellten keine Aufwendungen für die Wohnraumschaffung dar. Die von der Bw. geltend gemachten Sonderausgaben wurden daher nicht mehr berücksichtigt.

In der Berufung gegen die Bescheide betreffend Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 gemäß § 299 BAO sowie gegen die neu erlassenen Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 wurde vorgebracht, das Darlehen des Voreigentümers sei durch den Kaufpreis der Bw. und ihres Ehegatten ausbezahlt worden. Die Tilgung der Kredite des Voreigentümers sei im Kaufvertrag festgelegt worden, weil erst durch diese Zahlungen die Pfandrechte der Gläubiger im Grundbuch gelöscht worden seien. Somit könne man von einer Übertragung des seinerzeit, im Zusammenhang mit der Wohnraumschaffung aufgenommenen Darlehens sprechen. Dies gelte vor allem deshalb, weil die Voraussetzungen für die begünstigte Wohnraumschaffung auch bei den Erwerbern (der Bw. und ihrem Ehegatten) erfüllt seien. Auf Grund dieser so genannten Übertragung des Darlehens auf die Erwerber sei die Rückzahlung des Darlehens auch bei den Erwerbern als Sonderausgabe im Rahmen der Wohnraumschaffung abzugsfähig. In den Jahren 2005, 2006 und 2007 seien Zinsen in Höhe von 3.577 Euro, 5.685 Euro bzw. 6.884 Euro für den Fremdwährungskredit für die Wohnraumschaffung geleistet worden. Bei diesen Zahlungen handle es sich um Sonderausgaben.

In der Folge wurde die Bw. vom Finanzamt aufgefordert, den Kaufvertrag für die Liegenschaft, die Benützungsbewilligung für das Einfamilienhaus sowie entsprechende Nachweise dafür vorzulegen, dass ein für die Errichtung des Gebäudes aufgenommenes Darlehen von der Bw. zurückgezahlt worden sei.

Die Bw. legte den Kaufvertrag vom 4. September 2003 betreffend die Liegenschaft EZ A, bestehend aus dem Grundstück B im Gesamtausmaß von 1041 m² und die Liegenschaft EZ C, bestehend aus dem Grundstück D im Gesamtausmaß von 117 m² sowie die Benützungsbewilligung vom 6. November 2001 betreffend die genannten Liegenschaften vor. Außerdem legte sie eine Bestätigung der Steiermärkischen Sparkasse darüber vor, dass sie und ihr Ehegatte in den Jahren 2003 bis 2007 für einen Fremdwährungskredit Zinsen und Spesen in Höhe von 754,31 Euro (2003), 3.244,81 Euro (2004), 3.790,91 Euro (2005), 4.588.45 Euro (2006) bzw. 6.114,11 Euro (2007) zurückgezahlt haben.

Die abweisende Berufungsvorentscheidung wurde vom Finanzamt damit begründet, dass Aufwendungen, die dem Erwerb von bereits bestehendem Wohnraum dienen, nicht als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Die Bw. habe im Jahr 2003 gemeinsam mit ihrem Ehegatten ein Einfamilienhaus erworben, für das die Benützungsbewilligung bereits im Jahr 2001 erteilt worden sei. Die Bw. habe daher ein bereits fertig gestelltes Haus erworben. Laut Kaufvertrag habe der Voreigentümer seine zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages noch offenen Darlehensverbindlichkeiten vor der Übergabe des Kaufobjektes beglichen, sodass die Bw. dieses lastenfrei übernommen habe. Da weder die Bw. noch ein Angehöriger der Bw. aus dem begünstigten Personenkreis zur Rückzahlung der Darlehen verpflichtet gewesen sei, habe der von der Bw. entrichtete Kaufpreis nicht der Schaffung von Wohnraum gedient.

Im Vorlageantrag wurde kein weiteres Vorbringen erstattet.

Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 21. Juni 2011 wurde die Bw. aufgefordert, eine Kopie des Fremdwährungskredites vorzulegen und bekannt zu geben, ob die Mittel dieses Kredites für die Bezahlung des Kaufpreises für die oa. Liegenschaft verwendet wurden. Weiters wurde die Bw. nochmals aufgefordert, die Zinszahlungen nachzuweisen, weil die als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge in den von der Bw. vorgelegten Bestätigungen keine Deckung finden. Abschließend wurde die Bw. darauf hingewiesen, dass nur Aufwendungen für die Wohnraumschaffung (bzw. für die Wohnraumsanierung), nicht aber Aufwendungen für den Erwerb bereits bestehenden Wohnraums als Sonderausgaben berücksichtigt werden können. Zutreffend sei zwar, dass Darlehensrückzahlungen einschließlich der Zinsen für Darlehen, die für die Wohnraumerrichtung aufgenommen wurden, auch der Rechtsnachfolger als Sonderausgaben geltend machen könne. Voraussetzung dafür sei aber, dass der Rechtsnachfolger (das sei zB der Käufer eines Eigenheims) die Rückzahlungsverpflichtung des Rechtsvorgängers übernommen habe.

Die Bw. legte daraufhin eine Kopie der ihr und ihrem späteren Ehegatten erteilten Kreditzusage der Sparkasse E vom 2. September 2003 vor und bestätigte in der Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juli 2011, dass der Fremdwährungskredit für den Kauf der strittigen Liegenschaft aufgenommen worden sei. Weiters legte sie nochmals eine Bestätigung der Bank über die von ihr und ihrem Ehegatten in den Jahren 2003 bis 2007 im Zusammenhang mit dem genannten Fremdwährungskredit bezahlten Zinsen und Spesen vor. Ergänzend führte die Bw. aus, dass der Kauf der Liegenschaft unter "Wohnraumschaffung" falle, weil der Vorbesitzer seinen Kredit nicht ausbezahlt habe. Um die Finanzierung zu optimieren haben sie und ihr Ehegatte den Kredit des Vorbesitzers ausbezahlt und ein neues Finanzierungsangebot in Anspruch genommen. Die Voraussetzungen für die Absetzbarkeit von Sonderausgaben seien daher erfüllt. Außerdem habe sich die von ihr und ihrem Ehegatten erworbene Liegenschaft im Zeitpunkt des Kaufes "noch weitgehend im Rohbau" befunden. Es seien noch nicht sämtliche Räume bewohnbar gewesen. Die Küche habe noch gefehlt und die Bäder seien ebenfalls noch nicht fertig gewesen. Im Keller habe der Estrich gefehlt und die Fassade habe noch keinen Verputz und keine Farbe gehabt. Das Haus sei daher erst von ihr und ihrem Ehemann fertig zu stellen gewesen.

Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 12. August 2011 wurde den Ausführungen der Bw. entgegen gehalten, dass die Angabe, das von der Bw. und ihrem Ehegatten im September 2003 erworbene Einfamilienhaus habe sich im Zeitpunkt des Kaufs "noch weitgehend im Rohbau" befunden mit der Aktenlage insofern nicht übereinstimme als für das genannte Gebäude bereits im November 2001 die Benützungsbewilligung erteilt und das Gebäude zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages von den Verkäufern offensichtlich bereits bewohnt worden sei. Es sei daher davon auszugehen, dass die Bw. ein bereits errichtetes Eigenheim erworben habe. Da ausnahmsweise aber auch spätere Aufwendungen (nachträgliche Errichtungskosten bzw. Aufwendungen für Abschlussarbeiten) noch als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten, wurde die Bw. aufgefordert, in den Jahren 2006 und 2007 allenfalls noch angefallene nachträgliche Errichtungskosten bzw. Aufwendungen für Abschlussarbeiten nachzuweisen. Der Bw. wurde weiters vorgehalten, dass ihr Vorbringen, sie und ihr Ehegatte hätten den Kredit Ihres Voreigentümers "ausbezahlt", dem Inhalt ihrer bis dahin vorgelegten Unterlagen widerspräche. Nach der von der Bw. vorgelegten Kreditzusage habe sie die Kreditgeberin beauftragt, die Valuta aus der gegenständlichen Finanzierung an die von der Bw. namhaft gemachte Treuhänderin (das sei die Verfasserin des Kaufvertrages vom 4. September 2003 gewesen) zu überweisen. Die Bw. habe daher nicht die Darlehensrückzahlungen Ihres Rechtsvorgängers übernommen, sondern einen eigenen Kredit aufgenommen, um damit den Kaufpreis bzw. das offene Darlehen zu tilgen.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 4. September 2011 gab die Bw. bekannt, dass in den Jahren 2006 und 2007 keine Abschlussarbeiten (an dem von ihr und ihrem Ehegatten erworbenen Gebäude) mehr durchgeführt worden seien. Es sei auch zutreffend, dass der Kredit des Voreigentümers nicht direkt von der Bw. und ihrem Ehegatten getilgt, sondern der Kaufpreis - wie bei Liegenschaftskäufen üblich - auf eine Treuhandkonto überwiesen worden sei. Von diesem Treuhandkonto seien in der Folge sämtliche Kredite des Voreigentümers getilgt und die Liegenschaft damit lastenfrei gestellt worden. Wie aus dem Kaufvertrag ersichtlich sei, sei die Liegenschaft davor mit Pfandrechten und Veräußerungsverboten von sechs verschiedenen Kreditinstituten belastet gewesen. Zur Tilgung des endfälligen Kredites in Schweizer Franken sei ein Ansparplan in Form einer Lebensversicherung abgeschlossen worden. Für diese werden monatlich 338,80 Euro aufgewendet. Dieser Betrag komme zu den bereits nachgewiesenen jährlich zu bezahlenden Zinsen und Spesen hinzu.

In der am 23. November 2011 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung führte die Bw. aus, dass sie die Ansicht vertrete, wenn sie die Darlehensverpflichtung ihres Rechtsvorgängers übernehme, könne sie die Rückzahlung des Darlehens als Sonderausgabe für Wohnraumschaffung geltend machen. Da sie als private Käuferin der Liegenschaft keine andere als die von ihr gewählte Möglichkeit, die Darlehen ihres Rechtsvorgängers zu tilgen, gehabt habe, vertrete sie die Ansicht, dass sie damit die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Sonderausgaben erfüllt habe.

Der Vorsitzende des Berufungssenates entgegnete diesen Ausführungen, dass die Berücksichtigung von Sonderausgaben bei der von der Bw. gewählten Vorgangsweise rechtlich nicht zulässig sei und gab zu bedenken, dass die Aufwendungen für die Errichtung des von der Bw. angeschafften Eigenheimes bereits vom Rechtsvorgänger der Bw. als Sonderausgaben geltend gemacht worden seien und die Rechtsansicht der Bw. zu einer mehrfachen Berücksichtigung derselben Errichtungskosten führen würde.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Aufhebung gemäß § 299 BAO

Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.

Das Finanzamt hob die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 und 2007 vom 10. Juli 2007 bzw. vom 14. April 2008 mit Bescheiden vom 28. April 2008 unter Verweis auf die Begründung in den neu erlassenen Einkommensteuerbescheiden für 2006 und 2007, beide vom 28. April 2008, auf. In der genannten Begründung wurde ausgeführt, dass die von der Bw. geltend gemachten Beträge nicht als Sonderausgaben für Wohnraumschaffung berücksichtigt werden können, weil die Bw. ein bereits bestehendes Einfamilienhaus erworben habe.

Damit ist die Rechtswidrigkeit der Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 im Zeitpunkt ihrer Aufhebung hinreichend dargelegt. Die Aufhebung dieser Bescheide erfolgte gemäß § 299 Abs. 1 BAO zu Recht.

Der (einzige) Einwand der Bw., sie finde die Aufhebung befremdlich, zeigt nicht auf, warum die Aufhebungsbescheide zu Unrecht erlassen worden sein sollten.

2) Sonderausgaben für Wohnraumschaffung:

Mit Kaufvertrag vom 4. September 2003 erwarben die Bw. und ihr Ehegatte eine Liegenschaft bestehend aus einem Grundstück und einem darauf befindlichen Einfamilienhaus um den Kaufpreis von 223.000 Euro. Im Kaufvertrag wurde ua. Folgendes vereinbart: "Das Kaufobjekt hat gänzlich lastenfrei in das Eigentum der Käufer überzugehen. Die Vertragsteile erteilen daher der Vertragsverfasserin den unwiderruflichen Auftrag, vom Kaufpreis die Lastenfreistellung durchzuführen."

Finanziert wurde der Kaufpreis mit einem Fremdwährungskredit. In der der Bw. und ihrem Ehegatten am 2. September 2003 erteilten Kreditzusage wurde ua. ausgeführt: "Sie beauftragen uns, die Valuta aus gegenständlicher Finanzierung in der vom Treuhänder bekannt zu gebenden Höhe zu den Bedingungen gemäß beiliegendem Treuhandvertrag an den von Ihnen namhaft gemachten Treuhänder Frau F, treuhändig zu überweisen, wobei Sie bereits jetzt Ihre Zustimmung zu einer allfälligen Fristverlängerung für die Erfüllung der Treuhandbedingungen geben." Bei der in der Kreditzusage genannten Treuhänderin handelt es sich um die Verfasserin des Kaufvertrages.

Für das erworbene Einfamilienhaus war mit Bescheid vom 6. November 2001 die Benützungsbewilligung erteilt worden.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung bei der Ermittlung des Eigentums als Sonderausgaben abzuziehen. Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 fallen darunter Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 fallen darunter auch Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinn der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen.

Sonderausgaben im Sinn des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 können nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nur Beträge sein, die für die Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Der Steuerpflichtige muss Errichter des Wohnraums, also Bauherr gewesen sein (vgl. VwGH 22.10.1996, 95/14/0128, m.w.N.). Unter "Errichtung" versteht man die Schaffung bisher nicht vorhandenen Wohnraums. Die Kosten der Anschaffung von bereits fertig gestelltem Wohnraum stellen hingegen keine Sonderausgaben im Sinn des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar (vgl. Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 18 Rz 63).

Ein Eigenheim gilt als errichtet, sobald die Bauführung beendet ist bzw. sobald das Bauwerk bewohnbar (benutzbar) ist (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, Kommentar, § 18 Abs. 1 Z 3 Tz 3.3; sowie die dort zitierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes).

Die Errichtung ist jedenfalls mit der Erteilung der Benützungsbewilligung abgeschlossen. Spätere Aufwendungen (nachträgliche Errichtungskosten bzw. Aufwendungen für "Abschlussarbeiten") können nur mehr ausnahmsweise als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Von einem Abzug als Sonderausgaben ausgeschlossen sind aber jedenfalls Aufwendungen für die Wohnlichmachung bzw. für die Einrichtung von bereits fertig gestelltem Wohnraum (vgl. Jakom/Baldauf EStG, 2011, § 18 Rz 64).

Die Bw. brachte in der Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juli 2011 erstmals vor, das von ihr und ihrem Ehegatten erworbene Einfamilienhaus habe sich zum Zeitpunkt des Kaufs im Jahr 2003 "noch weitgehend im Rohbau" befunden, weshalb sie kein bereits fertig gestelltes Haus erworben habe.

Diese Ausführungen stehen mit der Aktenlage im Widerspruch. Erstens wurde für das erworbene Einfamilienhaus bereits mit Bescheid vom 6. November 2001 die Benützungsbewilligung erteilt. Zweitens wurde das von der Bw. und ihrem Ehegatten erworbene Einfamilienhaus zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages von den Verkäufern bereits bewohnt, galt zu diesem Zeitpunkt daher als "errichtet".

Für die Streitjahre machte die Bw. keine Aufwendungen für weitere Baumaßnahmen (auch nicht für nachträgliche Errichtungskosten oder für Abschlussarbeiten) als Sonderausgaben geltend. Geltend gemacht wurden ausschließlich Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung des Fremdwährungskredites (Zinsen, Spesen und Lebensversicherungsprämien im Rahmen eines Ansparplans für die Tilgung dieses Kredites). Unbestritten ist, dass mit dem Kredit der Kaufpreis der Liegenschaft beglichen wurde. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung des Fremdwährungskredites wären aber auch dann nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn die Bw. und ihr Ehegatten tatsächlich ein erst teilweise errichtetes Gebäude (Rohbau) erworben hätten, weil auch Beträge für die Anschaffung eines solchen Gebäudes keine Beträge für die Errichtung eines Eigenheims im Sinn des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind. Als Sonderausgaben hätten auch in diesem Fall nur Aufwendungen für die weitere Errichtung des Gebäudes berücksichtigt werden können (vgl. auch UFS 21.01.2011, RV/0529-F/10; m.w.N.).

Die Bw. vertritt darüber hinaus die Ansicht, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung des von ihr und ihrem Ehegatten aufgenommenen Fremdwährungskredites seien gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 deshalb als Sonderausgaben zu berücksichtigen, weil durch die Begleichung des Kaufpreises mit den Mitteln aus diesem Kredit die vom Voreigentümer der Liegenschaft aufgenommenen Darlehen zurückgezahlt worden seien.

Zutreffend ist zwar, dass auch ein Rechtsnachfolger Darlehensrückzahlungen einschließlich der Zinsen als Sonderausgaben geltend machen kann, gleichgültig, ob es sich um Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge handelt. Voraussetzung dafür ist aber die gleichzeitige Übernahme des noch aushaftenden, für die Errichtung aufgenommenen Darlehens durch den Rechtsnachfolger. Rechtsnachfolger im Fall der Einzelrechtsnachfolge ist zB der Käufer eines Eigenheimes (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG 1988, Kommentar, § 18 Abs. 1 Z 3 Tz 5.1). Sonderausgaben sind nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn die Zahlungen des Rechtsnachfolgers unmittelbar an den Darlehensgeber des Rechtsvorgängers auf Grund einer Schuldübernahme erfolgen (vgl. ua. UFS 13.08.2003, RV/1386-L/02). Nimmt dagegen der Käufer (Rechtsnachfolger) ein eigenes Darlehen auf, um damit den Kaufpreis für ein ganz oder teilweise bereits errichtetes Eigenheim oder das offene Darlehen (des Rechtsvorgängers) zu tilgen, dann liegt kein Darlehen vor, das zur Errichtung aufgenommen wurde (vgl. nochmals Hofstätter/Reichel, EStG 1988, Kommentar, § 18 Abs. 1 Z 3 Tz 5.1).

Genau das trifft im vorliegenden Fall zu. Die Bw. und ihr Ehegatte nahmen ein eigenes Darlehen auf (siehe Kreditzusage der Sparkasse E vom 2. September 2003), das für die Tilgung des Kaufpreises bzw. des offenen Darlehens ihres Rechtsvorgängers verwendet wurde. Die Zahlungen der Bw. und ihres Ehegatten wurden nicht unmittelbar an den Darlehensgeber des Rechtsvorgängers, sondern an die Treuhänderin (die Vertragsverfasserin des Kaufvertrages) geleistet, weshalb es sich auch nicht um eine Schuldübernahme durch die Bw. und ihren Ehegatten handelt. Das von der Bw. und ihrem Ehegatten aufgenommene Darlehen diente somit nicht der Errichtung von Wohnraum, sondern der Erlangung von bereits bestehendem Wohnraum.

Die von der Bw. geltend gemachten Beträge können daher nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Graz, am 23. November 2011