Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 07.02.2012, RV/2148-W/10

Aus mehreren Gründen nichtige Einkünftefeststellungsbescheide und Nichtfeststellungsbescheide

RechtssätzeAlle auf-/zuklappen

Folgerechtssätze

RV/2148-W/10-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/2087-W/10-RS3
Interne Organisationsvorschriften (Erlässe) können nicht wirksam Organwalter einer anderen als der bescheiderlassenden Behörde mittels eines Automatismus, der vom Verfassungsgerichtshof (VfGH 12.10.1993, V63/93) verworfen worden ist, zur Approbation für die bescheiderlassende Behörde ermächtigen.

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betroffene Normen:
RV/2148-W/10-RS2 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/1931-W/10-RS2
Kommen im Sinne von § 81 Abs. 2 BAO mehrere Personen zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten einer Personenvereinigung/gemeinschaft in Betracht, so kann sich nicht wirksam eine dieser Personen allein gegenüber der Behörde als vertretungsbefugte Person namhaft machen. Denn nach dem Wortlaut des Gesetzes haben "diese" (=die mehreren Personen) "der Abgabenbehörde gegenüber" die Namhaftmachung vorzunehmen. (Gilt zumindest dann, wenn die namhaft gemachte Person kein Parteienvertreter ist, der sich wirksam auf eine ihm erteilte Bevollmächtigung berufen kann)

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betroffene Normen:
RV/2148-W/10-RS3 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/1931-W/10-RS3
§ 81 Abs. 2 Satz 1 BAO sieht drei Fälle der Namhaftmachung vor:
a) Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person aus der Mitte der zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung/gemeinschaft in Betracht kommenden, mehreren Personen;
b) Namhaftmachung eines gemeinsamen Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person durch diese mehreren Personen;
c) Namhaftmachung eines Zustellungsbevollmächtigten, der eine andere Person als die vertretungsbefugte Person ist.
Von diesen Namhaftmachungen zu unterscheiden ist die Vollmachtserteilung durch die vertretungsbefugte Person mit Wirkung für die Personenvereinigung/gemeinschaft.

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betroffene Normen:
RV/2148-W/10-RS4 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/1931-W/10-RS4
Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungen auf Nichtfeststellungsbescheide gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO reicht im Sinne der vorherrschenden Rechtsprechung nicht so weit, dass einer nicht im Firmenbuch eingetragenen Personenmehrheit, die keine gemeinsamen Einkünfte erzielt bzw erzielte, abgabenrechtliche Parteistellung zukommt.

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betroffene Normen:
RV/2148-W/10-RS5 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0387-G/07-RS1
Die bloß namentliche Erwähnung der Beteiligten bei der Aufteilung der Einkünfte im Spruch des Feststellungsbescheides bewirkt noch nicht, dass die Erledigung auch an diese Personen gerichtet wäre (VwGH vom 27.11.2007, 2004/15/0131).
RV/2148-W/10-RS6 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/2236-W/10-RS1
Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Berufungsfrist eines rechtlich nichtexistenten Bescheides (Nichtbescheides) ist nicht abzuweisen, sondern zurückzuweisen. (Ob der Wiedereinsetzungsantrag dem § 309a BAO entspricht, ist unerheblich.)

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betroffene Normen:
RV/2148-W/10-RS7 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0797-W/10-RS5 (Ein späterer, wirksamer Bescheid, welcher sich vom vorhergehenden Nicht-Bescheid unterscheidet (anderer Bescheidadressat, anderer Zustellempfänger, anderer Approbant) ist nicht derselbe, lediglich verbesserte und erstmals wirksam erlassene Bescheid wie der vorhergehende Nicht-Bescheid. Daher ist die Berufung gegen den Nicht-Bescheid auch keine iSd § 273 Abs. 2 BAO vor Beginn der Berufungsfrist gegen den späteren Bescheid eingebrachte Berufung. )
Die Berufung gegen einen sogenannten Nicht-Bescheid kann nicht gemäß § 274 BAO als gegen einen späteren, wirksamen Bescheid gerichtet gelten, weil ein wirksamer Bescheid nicht an die Stelle eines nichtigen Bescheides, d.h. genaugenommen eines rechtlichen Nichts, treten kann.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Mag. Christian Seywald, Elfriede Fischer und Johann Gamper, im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier, nach der am 25. Jänner 2012 durchgeführten mündlichen Verhandlung, über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb, AdrStb, vom 6. Mai 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes A vom 7. April 2010, mit denen:

  • 1) die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin3 & atypisch Stille vom 11. November 2009 wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 2) der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 3) die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2003 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille vom 11. November 2009 wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 4) der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 3) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 5) die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2004 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin2 & atypisch Stille vom 11. November 2009 wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 6) der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 5) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

entschieden, dass die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 gemäß § 289 Abs. 2 BAO folgendermaßen abgeändert werden:

  • 1) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin3 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
  • 2) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
  • 3) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2003 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
  • 4) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 3) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
  • 5) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2004 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin2 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
  • 6) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 5) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) beteiligte sich

  • als atypisch stiller Gesellschafter an der Geschäftsherrin1, die in der vorliegenden Entscheidung als 1. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird;
  • als atypisch stiller Gesellschafter an der GeschäftsherrinZwei, die hier als 2. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird;
  • als atypisch stiller Gesellschafter an der GmbH mit der ursprünglichen Firma GeschäftsherrDrei. und der geänderten Firma Geschäftsherrin3, die hier als 3. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird.

A) Auf den Bw bezogener Verfahrensablauf:

Vertreten durch Stb richtete der Bw mit Telefax vom 20. Jänner 2010 Anbringen an das Finanzamt A , betreffend - Beantragung d.Zustellung v.geänderten u.allfälligen zukünftigen Feststellungsbescheiden - Beitritt zu Berufungen anderer Mitgesellschafter - Berufung gegen Feststellungsbescheide bzw Nichtveranlagungsbescheide v. 11.11.2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter und 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter.

Dem Bw sei bekannt geworden, dass offenbar geänderte Feststellungsbescheide zu Handen des Geschäftsführers der Geschäftsherrin zugestellt worden seien. Gegen den Geschäftsführer liefen strafrechtliche Ermittlungen u.a. wegen des Verdachtes des schweren Betruges gegenüber den atypisch stillen Gesellschaftern. Der Geschäftsführer sei in Untersuchungshaft genommen worden, unerreichbar und habe keine Informationen an die von den Feststellungsbescheiden betroffenen atypisch stillen Gesellschafter weitergeleitet. Aufgrund dieser Umstände seien der Geschäftsführer bzw die Geschäftsherrin kein ordnungsgemäßer gemeinsamer Zustellbevollmächtigter. Die Zustellung an diese liege außerhalb der Ermessensübung gemäß § 20 BAO; von der Zustellfiktion hätte nicht Gebrauch gemacht werden dürfen. Es dürfe nicht davon ausgegangen werden, dass keinerlei Unternehmenstätigkeit vorgelegen sei bzw dass diese von vornherein nicht geeignet gewesen sei, einen entsprechenden Ertrag abzuwerfen. Weiters wurde im Falle der Versäumung einer Grundlagenbescheid-Rechtsmittelfrist die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Zu den Feststellungsbescheiden bzw Bescheiden über die Nichtfeststellung von Einkünften wurde Aufhebung bzw Abänderung dahingehend beantragt, dass die Verluste aus der Veruntreuung der Anlage anerkannt würden, jedenfalls bis zur Höhe der Einlage des betroffenen Mitgesellschafters. Den Berufungswerbern möge Gelegenheit gegeben werden, nach Eröffnung des Konkurses oder Bestellung eines Notgeschäftsführers geänderte Bilanzen vorzulegen, die der Judikatur des VwGH Rechnung trügen, dass die veruntreuten Gelder eines an sich tauglichen Modelles als Forderung gegen die Beschuldigten unter Ansatz einer noch zu ermittelnden Werberichtigung eingestellt würden.

Das Finanzamt A erließ folgende, mit 7. April 2010 datierte Bescheide an den Bw z.H. seines Vertreters:

  • 1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2006 bis 2008 als Beteiligter bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 3) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2003 bis 2008 als Beteiligter an der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 4) Bescheid, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 3) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 5) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 20. Jänner 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2004 bis 2008 als Beteiligter an der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 6) Bescheid, mit dem der Antrag vom 20. Jänner 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 5) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

Vertreten durch Stb erhob der Bw mit Telefax vom 6. Mai 2010 Berufung gegen diese an ihn ergangenen Bescheide vom 7. April 2010 (vgl auch ha. Mängelbehebungsauftrag (Bescheid) gemäß § 85 Abs. 2 iVm § 250 Abs. 1 lit. a BAO vom 29. Juli 2010 mit Frist 10. September 2010 und Antwort darauf mit Telefax vom 27. August 2010, ha. eingelangt 30. August 2010).

Vorgebracht wurden Gegenargumente zu Begründungen des Finanzamtes A in den Bescheiden vom 7. April 2010 betreffend (Un)Zulässigkeit der Zustellung der (vermeintlichen) Bescheide vom 11. November 2009 an die jeweilige Geschäftsherrin, vertreten durch deren Geschäftsführer HerrP, unter Anwendung der Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO.

Mit Schreiben vom 18. August 2011 gab der Referent dem Bw in Vorbereitung der beantragten mündlichen Berufungsverhandlung den Sachverhalt sowie die Ansicht des Referenten über die zu treffende Entscheidung über die angefochtenen Bescheide bekannt, ausdrücklich ohne der Entscheidung des gesamten Berufungssenates vorzugreifen.

Zum Antrag auf Bescheidzustellung führte der Referent im Schreiben vom 18. August 2011 aus: "Sie beantragten im Telefax vom 20. Jänner 2010 die Zustellung der Grundlagenbescheide vom 11. November 2009; diesem Antrag wurde vom Finanzamt A nicht entsprochen. Nach meiner Ansicht ist die Zustellung von nichtigen ´Bescheiden´, d.h. sogenannten Nichtbescheiden, überhaupt unmöglich. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Zustellung eines - anders als hier - rechtlich existierenden erstinstanzlichen Bescheides durch die Behörde zweiter Instanz zulässig wäre."

Zum Berufungsbeitritt führte der Referent im Schreiben vom 18. August 2011 aus: "Der von Ihnen ausgesprochene Beitritt zu Berufungen anderer Mitbeteiligter ist nach meiner Ansicht nicht möglich, weil § 257 Abs 1 BAO für den Beitretenden fordert, dass er ´nach Abgabenvorschriften für die den Gegenstand des angefochtenen Bescheides bildende Abgabe als Gesamtschuldner oder als Haftungspflichtiger (§ 224 Abs. 1) in Betracht kommt.´ Einkünftefeststellungsbescheide und Feststellungsbescheide, die das Unterbleiben von Einkünftefeststellungen aussprechen, setzen jedoch keine Abgabe fest. Im weitesten Sinne könnte man zwar eventuell die Einkommensteuer jedes Beteiligten als (abzuleitenden) Gegenstand eines Einkünftefeststellungsbescheides oder Einkünftenichtfeststellungsbescheides ansehen; aber es ist nicht ersichtlich, nach welcher Abgabenvorschrift ein Beteiligter für die Einkommensteuer anderer Beteiligter als Gesamtschuldner oder Haftungspflichtiger in Betracht kommen sollte."

Klarzustellen ist, dass Gegenstand der vorliegenden Entscheidung über die Berufung vom 6. Mai 2010 nur die sechs o.a. Bescheide vom 7. April 2010 sind, welche sich wiederum auf die entsprechende Berufung bzw den entsprechenden Antrag vom 20. Jänner 2010 hinsichtlich (vermeintlicher) Bescheide, die vor dem 20. Jänner 2010 ergangen wären, beziehen. ("Vermeintliche" Bescheide deshalb, weil die vom Bw vorgebrachte Nichtigkeit der Feststellungsbescheide aus 2009 auch das Ergebnis der vorliegenden Berufungsentscheidung ist.) Das Finanzamt A hat aufgrund ähnlicher Entscheidungen des UFS wie der vorliegenden Berufungsentscheidung angekündigt (bzw dies zum Teil bereits durchgeführt), neue Bescheide in Sachen Einkünftefeststellung bzw Einkünftenichtfeststellung betreffend 1. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter an alle Beteiligten (und somit auch an den Bw) zu erlassen, welche die Mängel der (nichtigen) Bescheide vom 11. November 2009 (vgl unten Punkte K bis Q) nicht aufweisen sollen. Diese (gegebenenfalls zukünftigen) Bescheide unterscheiden sich also wesentlich von den nichtigen Bescheiden vom 11. November 2009 und auch von den gar nicht als Bescheiderlassung gedachten innerbehördlichen Maßnahmen vom 14., 15. und 18. Dezember 2009 (zu diesen siehe Punkte D, G und J). Derartige neue, an den Bw erlassene Bescheide bzw zu erwartende zukünftige Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 1. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 2. Geschäftsherrin & (ehemalilge) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalilge) stille Gesellschafter sind nicht dieselben, lediglich verbesserten und erstmals wirksam erlassenen Bescheide vom 11. November 2009 (bzw. vom 14. bzw. 15. bzw. 18. Dezember 2009), sondern andere Bescheide als die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 20. Jänner 2010 ergangen wären. Die Berufung des Bw vom 20. Jänner 2010 kann somit nicht als eine - im Sinne des § 273 Abs. 2 BAO vor Beginn der Berufungsfrist eingebrachte - Berufung gegen derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide aufgefasst werden. Somit können sich die Bescheide vom 7. April 2010 nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen und kann sich auch die vorliegende Berufungsentscheidung nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen. Auch kann die Berufung vom 20. Jänner 2010 kein Anwendungsfall des § 274 BAO sein: Denn die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 20. Jänner 2010 ergangen wären (Nichtbescheide, nichtige Bescheide, rechtlich nicht existente Bescheide) sind ein rechtliches Nichts, sodass sie keine "Stelle", keinen Raum im Rechtsgefüge haben, die/der von neuen Bescheiden eingenommen werden könnte. Somit kann ein neuer (späterer) Bescheid nicht im Sinne des § 274 BAO "an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen" Nichtbescheides treten.

Am 25. Jänner 2012 fand - wie beantragt - die mündliche Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat statt.

B) Zur 1. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am 10. März 2001 wurde unter FN1 die "Geschäftsherrin1 " mit Sitz in Wien und Geschäftsanschrift Adresse1inWienerGemeindebezirk durch das Handelsgericht Wien in das Firmenbuch eingetragen. Der Gesellschaftsvertrag datierte vom 13. Febuar 2001. Am 18. Juni 2002 wurde als Geschäftsanschrift dieser Gesellschaft (1. Geschäftsherrin) Adresse2inAnderemWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am 15. Jänner 2003 wurde als Geschäftsanschrift der 1. Geschäftsherrin Adresse1inWienerGemeindebezirk eingetragen. Am 11. Oktober 2006 wurde als Geschäftsanschrift Adresse3inWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am 8. Jänner 2008 wurde als Geschäftsanschrift Adresse4inAbermalsAnderemWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen.

Am 7. Februar 2009 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 1. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse5inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 26. Februar 2010 HerrIngP eingetragen, welcher - mit Ausnahme des Zeitraumes 29. April 2002 bis 15. Jänner 2003 - der einzige Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin war.

Am 26. Februar 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 1. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "Geschäftsherrin1 in Liqu." geändert. Am 27. November 2010 wurde die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

C) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille (betr. div. GZ.)"), hinsichtlich der Bildung und Vertretung dieser Mitunternehmerschaft:

Die 1. Geschäftsherrin nahm mit Verträgen aus 2001 bis 2003 mehrere stille Gesellschafter zu diversen Zusammenschlusszeitpunkten zwischen 1. April 2001 und 1. Juli 2003 auf.

Am 30. April 2002 langte beim Finanzamt für den Bezirk in Wien ein von HerrIngP unterfertigtes Unterschriftsprobenblatt auf Formular Verf26 ein, wonach Herr HerrIngP für die 1. Geschäftsherrin u. Mitgesellschafter gegenüber dem Finanzamt einzelzeichnungsberechtigt sei. Das Unterschriftsprobenblatt trägt zusätzlich zum Eingangsstempel des Finanzamtes für den Bezirk in Wien vom 30. April 2002 auch einen Eingangsstempel des Finanzamtes für den anderenBezirk in Wien vom 28. August 2002.

Mit Telefax vom 6. November 2002 (=Übermittlung des Fragebogens Verf16) an das Finanzamt für den anderenBezirk in Wien meldete Steuerberater Mag. Steuerberater2 die Eröffnung des Gewerbebetriebes der 1. Geschäftsherrin & Mitges. als atypisch stille Gesellschaft und kreuzte das Feld an, wonach er sich auf die Bevollmächtigung berufe.

In der am 13. Jänner 2003 beim Finanzamt für den anderenBezirk in Wien eingelangten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften für das Jahr 2001 betreffend die Mitunternehmerschaft, die sich aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr atypisch still Beteiligten zusammensetzte, wurde der 1. Geschäftsherrin und den sieben weiteren Beteiligten jeweils ein negativer Einkünfteanteil zugeordnet. Ablichtungen der sieben diesbezüglichen Gesellschaftsverträge mit Zusammenschlußstichtagen zwischen 1. April und 1. Juli 2001 sind aktenkundig (Eingangsstempel dieser Verträge bzw der damit zusammenhängenden Darlehensverträge: 29. März und 28. August 2002). Nach Punkt IX/1 jedes der Gesellschaftsverträge ist zur Geschäftsführung und Vertretung nur die 1. Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet; im Außenverhältnis ist nur die 1. Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Der Bw ist keiner dieser sieben stillen Beteiligten; aber gemäß § 81 Abs. 5 BAO sind hinsichtlich der Vertretung der Mitunternehmerschaft - wenn eine solche Vertretung einmal wirksam geworden ist - auch die Vorgänge vor dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in die Mitunternehmerschaft für die Zeit nach diesem Eintritt von Belang; und die einmal wirksam gewordene Vertretung der Mitunternehmerschaft kann im Übrigen - auch für wieder ausgetretene Gesellschafter gemäß § 81 Abs. 8 BAO, - und im Fall der Auflösung der Mitunternehmerschaft auch für die zuletzt beteiligt Gewesenen gemäß § 81 Abs. 6 BAO, von Belang sein.

Mit Schreiben vom 31. Dezember 2002 meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den anderenBezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV Umgründungssteuergesetz per 1. April 2002 mit 61 Personen laut einer Liste, in welcher der Bw nicht enthalten ist. Auch einer der Gesellschaftsverträge ist aktenkundig und enthält unter Punkt IX/1 die gleiche Bestimmung zu Geschäftsführung und Vertretung wie oben.

Mit Schreiben vom 30. April 2003 meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV des Umgründungssteuergesetzes per 1. Juli 2002 mit 17 Personen laut Liste 2002/II, in welcher der Bw nicht enthalten ist.

Mit Schreiben vom 30. September 2003 meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV des Umgründungssteuergesetzes per 1. Jänner 2003 mit 38 Personen, davon zwei doppelt, laut Liste 2003/I, in welcher der Bw nicht enthalten ist. Auch einer der Gesellschaftsverträge ist aktenkundig und enthält unter Punkt IX/1 die gleiche Bestimmung zu Geschäftsführung und Vertretung wie oben.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 12. November 2009 wird noch eine weitere, aus dem Veranlagungsakt nicht direkt erkennbare Beteiligungsrunde per 1. Juli 2003 mit weiteren 47 stillen Gesellschaftern angeführt, was auch die unstrittige Beteiligung des Bw ab 2003 erklärt.

Der gegenständlichen Mitunternehmerschaft war vom Finanzamt für den anderenBezirk in Wien die Steuernummer 1uralt zugeordnet worden. Das Finanzamt für den anderenBezirk in Wien löschte die der gegenständlichen Mitunternehmerschaft am 8. November 2002 zugewiesene Steuernummer am 22. Mai 2003. Das Finanzamt für den Bezirk in Wien (ab 1. Jänner 2004: Finanzamt Wien Bezirke) ordnete der gegenständlichen Mitunternehmerschaft am 21. Mai 2003 die Steuernummer 1alt zu. Dieser Akt wurde am 4. November 2009 an das Finanzamt A abgetreten, welches ihm die Steuernummer 1neu zuordnete.

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter war bei diesen Steuernummern erfasst:

  • von 8. November 2002 bis 12. September 2007 Herr Steuerberater Mag. Steuerberater2;
  • von 7. November 2008 bis 16. März 2009 die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1;
  • von 23. April 2009 bis 22. Oktober 2009 Herr Steuerberater Mag. Steuerberater2.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange rechtswirksam gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter der gegenständlichen Mitunternehmerschaft war (vgl Punkt O), ist auch festzuhalten, dass

  • die o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter am 7. November 2008 und am 23. April 2009 über FinanzOnline erfolgt sind und als eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht aufzufassen sind;
  • weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingaben die o.a. Zurücklegungen der Vollmachten vom 12. September 2007 und vom 16. März 2009 über FinanzOnline darstellen.

Die o.a. Vollmachtseintragung vom 8. November 2002 (und bei der zwischenzeitlichen Steuernummer am 21. Mai 2003) erfolgte hingegen durch das Finanzamt; dieser Eintragung liegt offenbar das o.a. Telefax vom 6. November 2002 zugrunde. Die o.a. Vollmachtsendigung vom 22. Oktober 2009 wurde durch das Finanzamt eingetragen; dies beruht offenbar auf der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 (siehe unten).

Schriftlich sind diesbezüglich bis zum Zustellvorgang am 12. November 2009 (vgl Punkte D und O) noch aktenkundig geworden

  • Schreiben der 1. Geschäftsherrin vom 11. Mai 2009 an das Finanzamt Wien Bezirke, worin der Ordnung halber mitgeteilt werde, dass die wirtschaftstreuhandgesellschaft1 seit 5. März 2009 nicht mehr die steuerliche Vertretung sei. Als Beilage wurde eine Ablichtung von Auftrags- und Vollmachtserteilung der 1. Geschäftsherrin& atypisch stille Gesellschafter, unterschrieben von HerrP, vom 3. April 2009 an Mag. Steuerberater2 eingereicht.
  • Widerruf der gegenüber Mag. steuerberater2 erteilten Vollmacht für "Initialen1.Geschäftsherrin" durch HerrIngP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes Wien Bezirke in einer Niederschrift vom 21. Oktober 2009.

D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 1. Geschäftsherrin sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren [gescheiterte; vgl unten Punkte L und M] bescheidmäßige Umsetzung:

Aufgrund der am 13. Jänner 2003 eingelangten Einkünfteerklärung für 2001 erließ das Finanzamt für den anderenBezirk in Wien an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille einen mit 30. Jänner 2003 datierten Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2001, in dessen Verteilung der Einkünfte auf acht Beteiligte (inkl. der 1. Geschäftsherrin) der Bw nicht enthalten ist.

Aufgrund der am 27. Oktober 2003 eingelangten Einkünfteerklärung für 2002 erließ das Finanzamt Wien Bezirke an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille einen mit 4. Mai 2004 datierten Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2002, in dessen Verteilung der Einkünfte auf 79 Beteiligte der Bw nicht enthalten ist.

In der von Steuerberater Mag. Steuerberater2 unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2003 (Eingangsstempel 16. November 2004) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -7.128.518 € ein Anteil iHv -87.068,32 € auf den Bw. Das Finanzamt Wien Bezirke erließ einen mit 21. Jänner 2005 datierten Bescheid an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zu Handen Mag. Steuerberater2 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Kalenderjahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -7.128.518,48 €; bei der Verteilung dieser Einkünfte auf 135 Beteiligte entfiel auf den Bw ein Anteil iHv -87.068,32 €.

In der von Steuerberater Mag. Steuerberater2 unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2004 (Eingangsstempel 27. Dezember 2005) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -3.553.228,64 € ein Anteil iHv -50.474,26 € auf den Bw. Das Finanzamt Wien Bezirke erließ einen mit 5. Jänner 2006 datierten Bescheid an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zu Handen Mag. Steuerberater2 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Kalenderjahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -3.553.228,64 €; bei der Verteilung dieser Einkünfte auf 135 Beteiligte entfiel auf den Bw ein Anteil iHv -50.474,26 €.

Da Beteiligungen derselben Person in mehreren Beteiligungsrunden (Beteiligungstranchen) - - vorkamen, ist die Anzahl der an der 1. Geschäftsherrin insgesamt still beteiligten und somit in den Einkünftefeststellungsbescheiden anzuführenden Personen geringer als die Anzahl der sich aus Punkt C ergebenden Beteiligungsvorgänge.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes Wien Bezirke vom 23. Juni 2006 (später auf weitere Jahre ausgeweitet) begann eine Betriebsprüferin des Finanzamtes Wien Bezirke mit einer Außenprüfung betreffend einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 2002 bis 2004.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2005 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 28. November 2008) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -192.805,10 € ein Anteil von -1.965 € auf den Bw.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2006 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 28. November 2008) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 2.720.232,10 € ein Anteil von 14.258,91 € auf den Bw.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2007 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 23. Jänner 2009) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 42.191,66 € ein Anteil von 248,72 € auf den Bw.

Für 2008 wurde keine Einkünfteerklärung eingereicht.

Die Schlussbesprechung über die im Jahr 2006 begonnene Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt Wien Bezirke aufgenommen.

Der Akt betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille wurde EDV-mäßig am 4. November 2009 vom Finanzamt A übernommen, welches dem Akt die Steuernummer 1neu zuordnete.

Der mit 12. November 2009 datierte Außenprüfungsbericht (BP-Bericht) wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt.

Die im Rahmen der 1. Geschäftsherrin abgewickelten Geschäfte (bzw Verbuchungen scheinbarer Geschäfte) verteilten sich laut BP-Bericht auf zwei Bereiche:

  • Erstens die gegenüber den stillen Beteiligten im Prospekt beworbene Erstellung von IT-Anwendungen, insbesondere einer Internetapplikation für Geomarketinganalysen namens "Produktbezeichnung1".Hierzu seien aus der Slowakei zugekauftes Know-how, aus Indien zugekaufte Leistungen und aus der Slowakei zugekaufte Fertigstellungsarbeiten verbucht und sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsaufwand gehandelt hätte.Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 1. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die die Rechnungsausstellung bestritten.Die Betriebsprüferin schloss aus
    • Nichtvorhandensein von Personal bei der 1. Geschäftsherrin zur Weiterentwicklung des Know-how;
    • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugängliche Publikationen von Universitäten usw, erwiesen;
    • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 1. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Dieser Geschäftsbereich ("Bereich Eins") wurde im BP-Bericht - insb wegen der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie - als keine Einkunftsquelle und als nicht einkommensteuerbar eingestuft.

  • Zweitens der Handel mit Navigationsgeräten und dazugehöriger Kartensoftware der Fa. V sowie die Weiterverrechnung von Büro- und Personalaufwendungen an Dritte. Der all dies laut BP-Bericht umfassende "Bereich Zwei" wurde von der Betriebsprüferin als Einkünfteerzielung gewertet. Die Einkünfte dieses Bereiches wurden mit jährlich Null geschätzt.

Am 12. November 2009 wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C, unterzeichnet wurden:

  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2001, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2001 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle acht namentlich genannten Beteiligten - inkl der 1. Geschäftsherrin - mit jeweils Null, von denen keiner der Bw ist, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2002, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2002 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 79 namentlich genannten Beteiligten mit jeweils Null, von denen keiner der Bw ist, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2003, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2004, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO).

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter, was allfällige Begründungen von gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden mit zugrundeliegenden Bescheiden vom Dezember 2009 erklärlich macht:

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2001 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2001 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 8 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC "in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2002 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2002 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 79 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2003 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel- ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.

E) Zur 2. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am 2. März 2004 wurde unter FN2 die "GeschäftsherrinZwei" mit Sitz in Wien und Geschäftsanschrift Adresse1inWienerGemeindebezirk durch das Handelsgericht Wien in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (2. Geschäftsherrin) datierte vom 16. Jänner 2004; ein Nachtrag hierzu vom 19. Februar 2004.

Am 21. Oktober 2006 wurde als Geschäftsanschrift Adresse3inWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am 8. Jänner 2008 wurde als Geschäftsanschrift adresse4inAbermalsAnderemWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen.

Am 11. Februar 2009 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift adresse5inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 26. Februar 2010 HerrIngP eingetragen.

Am 26. Februar 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 2. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "GeschäftsherrinZwei in Liqu." geändert. Am 15. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

F) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [2. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)"), hinsichtlich Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:

Die 2. Geschäftsherrin schloss mit stillen Gesellschaftern in mehreren Beteiligungsrunden/tranchen in den Jahren 2004 bis 2006 Gesellschaftsverträge ab.

In der Eingabe der 2. Geschäftsherrin an das Finanzamt für den Bezirk in Wien vom 31. Dezember 2004 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 71 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/I) rückwirkend per 1. April 2004 [Anm: auf der Liste mit 75 Beteiligten sind vier Personen doppelt enthalten] ist der Bw auf der Beteiligtenliste 2004/I mit 30.000 € Einzahlungsbetrag, davon 22.500 € atypisch stille Einlage und 7.500 € Gesellschafterdarlehen, enthalten.

In den Eingaben der 2. Geschäftsherrin an das Finanzamt für den Bezirk in Wien

  • vom 31. Mai 2005 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 27 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/II; laut Eingabe vom 30. August 2005 war einer dieser 27 Gesellschafter der Treuhänder für sieben Personen, unter denen der Bw nicht ist);
  • vom 30. August 2005 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit fünf atypisch stillen Gesellschaftern (2004/III) rückwirkend per 30. November 2004

ist der Bw in den Beteiligtenlisten 2004/II und 2004/III nicht enthalten.

Die Gesellschaftsverträge dieser Beteiligungsrunden - soweit aktenkundig - enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.

Die Beteiligtenlisten für die Beteiligungsrunden an der 2. Geschäftsherrin betreffend 2005 sind nicht aktenkundig. In der Liste zur Beteiligungsrunde 2006/I ist der Bw nicht enthalten.

Hinsichtlich einer (vermeintlichen) Vertretung gemäß § 81 BAO der in Zusamenhang mit der 2. Geschäftsherrin behaupteten Mitunternehmerschaft ist aktenkundig:

  • Gesellschaftsverträge in Ablichtung: fast alle aus den Tranchen 2004/I und 2004/II sowie alle aus der Tranche 2004/III;Mustervertrag zur Tranche 2006/I;die Gesellschaftsverträge - soweit aktenkundig - enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.
  • keine Eingaben, in denen ausdrücklich jemand als Vertreter gemäß § 81 BAO der 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille bezeichnet würde. Die Unterfertigung der für diese (zumindest behauptete) Mitunternehmerschaft eingereichten Einkünftefeststellungserklärungen für 2004 und 2005 durch HerrP unter Beisetzung des Stempels der 2. Geschäftsherrin dokumentiert nur ein Auftreten der 2. Geschäftsherrin, als ob sie Vertreterin der (zumindest behaupteten) Mitunternehmerschaft gewesen wäre.

Das Finanzamt Wien Bezirke vergab für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer 2alt.

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter war von 11. Jänner 2006 bis 16. März 2009 bei der der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 in der EDV der Finanzverwaltung eingetragen (über FinanzOnline). Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline HerrStb2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den beiden anschließend aufgeführten Schriftstücken aus den o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 11. Jänner 2006 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. [vgl aber Punkt P, wonach die Erteilung der Vollmacht durch die 2. Geschäftsherrin für die Mitunternehmerschaft nicht wirken konnte.] Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken. Schriftlich sind bis zum (vermeintlichen) Zustellvorgang am 12. November 2009 (vgl Punkte G und P) aktenkundig geworden:

  • Von Herrn P unterfertigter Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. Steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom 3.4.2009, dem Finanzamt Wien Bezirke mit Schreiben 11. Mai 2009 bekanntgegeben.
  • Niederschriftlicher Widerruf der gegenüber Stb. Mag. steuerberater2 erteilten Vollmacht für "Initialen2.Geschäftsherrin" durch Ing. HerrP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes Wien Bezirke am 21. Oktober 2009.

G) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren [gescheiterte; vgl Punkte L, N und P] bescheidmäßige Umsetzung:

[Anm: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 2. Geschäftsherrin, die diese Einkünfte-"Erklärungen" für die Jahre 2004 und 2005 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO für die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt P gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Deshalb ist davon auszugehen, dass auch die elektronisch eingebrachte Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 nur eine vermeintliche Erklärung ist.]

Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2004 mit 107 Beteiligten inkl. 2. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 15. Februar 2006) entfiel von den Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv -9.026.405,39 € ein Anteil iHv -77.215,06 € auf den Bw.

Das Finanzamt Wien Bezirke erließ einen mit 8. Juni 2006 datierten ´Bescheid´, dessen Wirksamkeit oder Nichtigkeit hier dahingestellt bleiben kann, an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. z.H. WTH-Gesellschaft1 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -9.026.405,39 €, wobei auf den Bw ein Anteil von -77.215,06 € entfiel.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes Wien Bezirke vom 11. Oktober 2006, später ausgedehnt auf die Folgejahre, begann am 6. November 2006 ein Betriebsprüfer des Finanzamtes Wien Bezirke eine Außenprüfung über einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2004 bei 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges.

Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2005 mit 175 Beteiligten (Eingangsstempel 28. August 2007) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -10.273.500,42 € ein Anteil iHv -112.018,64 € auf den Bw.

Laut der elektronisch eingebrachten Einkünfte-"Erklärung" für 2006 für 179 Beteiligte entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -5.045.418,15 € ein Anteil iHv -43.406,36 € auf den Bw.

Für die Jahre 2007 und 2008 wurden keine - auch keine vermeintlichen - Einkünfteerklärungen eingebracht.

Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt Wien Bezirke aufgenommen.

Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 23. Oktober 2009 teilte das Finanzamt Wien Bezirke dem Finanzamt A mit, dass die 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. den Ort der Geschäftsleitung nach adresse5inA verlegt habe.

Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 4. November 2009, wobei das Finanzamt A der 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. die Steuernummer 2neu zuordnete.

Der mit 12. November 2009 datierte Außenprüfungsbericht wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt. Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 2. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines Produktbezeichnung2 - wird im Bericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen bestanden habe. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 2. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die Rechnungsausstellung bestritten. Der Betriebsprüfer schloss aus

  • Nichtvorhandensein von Personal bei der 2. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;
  • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugänglichen Publikationen von Universitäten etc, erwiesen;
  • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber in der 2. Geschäftsherrin gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 2. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen.

Am 12. November 2009 wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C unterzeichnet waren:

  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 107 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2005 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 175 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO).

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter, was allfällige Begründungen von gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden mit zugrundeliegenden Bescheiden vom Dezember 2009 erklärlich macht:

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inkl. Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inkl. Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inkl. Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl. Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin& Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inkl Bw - mit jeweils Null.

H) Zur 3. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am 8. August 2006 wurde unter FN3 die "GeschäftsherrDrei." mit Sitz in a und Geschäftsanschrift Adresse6inA durch das Landesgericht a in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (3. Geschäftsherrin) datierte vom 19. Juni 2006; ein Nachtrag hierzu vom 15. Juli 2006.

Am 10. Juli 2007 wurde durch das Landesgericht c die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach OrtBeiC und die Geschäftsanschrift Adresse7inOrtBeiC in das Firmenbuch eingetragen.

Am 9. Februar 2008 wurde durch das Landesgericht a bei der 3. Geschäftsherrin in das Firmenbuch eingetragen: - Firmenänderung auf "Geschäftsherrin3", - Sitzverlegung nach Ort8, - Geschäftsanschrift Adresse8inOrt8.

Am 23. Dezember 2008 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse6inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 29. Februar 2008 und von 23. Dezember 2008 bis 3. Juli 2010 HerrIngP eingetragen.

Am 3. Juli 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 3. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "Geschäftsherrin3 in Liquidation" geändert. Am 28. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

I) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes, (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)"), hinsichtlich der Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:

Die 3. Geschäftsherrin schloss mit stillen Gesellschaftern in mehreren Beteiligungsrunden/-tranchen in den Jahren 2006 bis 2008 Gesellschaftsverträge ab:

  • Tranche 2006/I (per 31.8./1.9.2006): mit 97 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Mai 2007 beim Finanzamt in c eingebrachter Liste (Tabelle), wobei der Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = 30.000,00 € angeführt ist;
  • Tranche 2007/I (per 31.1./1.2.2007): mit 5 Personen laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Oktober 2007 beim Finanzamt eingebrachter Liste (Tabelle), wobei der Bw nicht angeführt ist;
  • Tranche 2007/II (per 31.8./1.9.2007): mit 101 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 30. Mai 2008 eingebrachter Liste (Tabelle), wobei der Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = 30.000,00 € angeführt ist;
  • Tranche 2008/I (per 31.3./1.4.2008) mit 36 Personen, wobei der Bw nicht angeführt ist;
  • Tranche 2008/II (per 31.8./1.9.2008) mit 21 Personen, wobei der Bw nicht angeführt ist.

Die jeweils neun Monate nach dem Zusammenschlußstichtag erfolgende Meldung an das Finanzamt korrespondiert mit der Aussage in den Musterverträgen, wonach es sich um Zusammenschlüsse gemäß Art IV UmgrStG handle: Gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 iVm § 13 Abs 1 UmgrStG kann der Stichtag bis zu neun Monate vor Meldung an das Finanzamt (bei Vorgängen ohne Firmenbucheintragung) liegen.

Das Finanzamt C (FA Nr. FaNrC) vergab für die 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter am 4. September 2007 die St.Nr. (FaNrC-)3alt.

Als Vertreter gemäß § 81 BAO wurde bei dieser Steuernummer vom Finanzamt in der EDV am 4. September 2007 die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 und am 5. Oktober 2007 die 3. Geschäftsherrin erfasst.

Zur Beurteilung, ob überhaupt jemand rechtlich zur Vertretung gemäß § 81 BAO berufen worden war - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - und, wenn ja, wer, sind folgende zwei Schriftstücke aktenkundig:

Mit einem von der Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigten Formular ´Verf16´ ist dem Finanzamt C bekanntgegeben worden: Ort der Geschäftsleitung: Adr7inOrtBeiC; Beginn der unternehmerischen Tätigkeit: 31. August 2006; Rechtsform: Atypisch stille Gesellschaft; keines der vier Kästchen betreffend Vollmacht zur steuerlichen Vertretung, Auftrag zur Anmeldung, Vollmacht zum Empfang sämtlicher Schriftstücke, Vertreter gemäß § 81 BAO war angekreuzt, jedoch war in der Zeile zwischen den letzten beiden Kästchen angegeben: "Zustelladresse: wirtschaftstreuhandgesellschaft3, Adr.Wirtschaftstreuhandgesellschaft3".

Am 28. August 2007 ist vom Finanzamt C eine "Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme" aufgenommen worden, woran laut Unterschriften seitens des Finanzamtes ein Erhebungsorgan und seitens 3. Geschäftsherrin & atypische stille Gesellschafter zwei Personen teilnahmen; die erste dieser Unterschriften kann HerrP zugeordnet werden; zur zweiten dieser Unterschriften ist nach der Aktenlage keine Zuordnung möglich. (Die Niederschrift enthält weder den Namen des Leiters der Amtshandlung noch der anwesenden Parteien in Klarschrift.) Unter "Die Buchhaltung wird vorgenommen von" ist angegeben: "WTH-Gesellschaft3, Adr.Wirtschaftstreuhandgesellschaft3"; Unter ´Angaben zum Geschäftsführer´ ist angegeben: "Hr. Ing. P - GmbH"; darunter ist unter ´Angaben zur zeichnungsberechtigten Person´ angegeben: "w.o.". Weiter unten wird ausgeführt: "Die Geschäftsführung und Vertretung nach aussen steht nur der Geschäftsherrin, der [3. Geschäftsherrin] zu."

In den Musterverträgen zu den Beteiligungstranchen heißt es, wobei "Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin" die Kurzbezeichnung der 3. Geschäftsherrin ist: "Zur Geschäftsführung und Vertretung ist nur die Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet. Im Außenverhältnis ist nur die Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Der atypisch stille Gesellschafter ist im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter mit den Rechten und Pflichten eines Kommanditisten zu behandeln. Die Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin erklärt, dass sie bei sämtlichen außergewöhnlichen Maßnahmen die Zustimmung der Gesellschafter einholen wird."

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter erfasste das Finanzamt C bei der der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer am 4. September 2007 die WTH-Gesellschaft3. Diese wurde am 27. September 2007 (über FinanzOnline) durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 ersetzt, welche diese Eintragung am 16. März 2009 (über FinanzOnline) löschte. Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline Steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den o.a. beiden Schriftstücken auch aus der o.a. Eintragung als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Bevollmächtigung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 27. September 2007 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. [vgl aber Punkt Q, wonach die Erteilung der Vollmacht durch die 3. Geschäftsherrin für die Mitunternehmerschaft nicht wirken konnte.] Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken.

Niederschriftlich widerrief HerrIngP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes C am 21. Oktober 2009 die gegenüber Stb. Mag. steuerberater2 erteilten Vollmacht für "Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin".

J) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren [gescheiterte; vgl Punkte K, N und Q] bescheidmäßige Umsetzung:

[Anm: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 3. Geschäftsherrin, die die Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO der Personenmehrheit, die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt Q gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Deshalb stellt auch die elektronisch eingebrachte Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2007 nur eine vermeintliche Erklärung dar.]

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes C vom 30. Jänner 2008 begann ein Betriebsprüfer des Finanzamtes C am 4. März 2008 eine Außenprüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft.

Nachdem die elektronische Einreichung der Einkünfte-"Erklärung" 2006 gescheitert war, wurde eine von der 3. Geschäftsherrin am 31. März 2008 unterfertigte "Erklärung" der Einkünfte der 3. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter für 2006 eingereicht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -9.171.338,85 € und der davon auf den Bw entfallende Anteil mit -88.975,75 € angegeben waren.

Am 16. Februar 2009 wurde eine Einkünfte-"Erklärung" für 2007 betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille elektronisch eingebracht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -11.658.228,96 € und der davon auf den Bw entfallende Anteil mit -108.894,55 € angegeben waren.

Für das Jahr 2008 wurde keine Einkünfteerklärung - auch keine vermeintliche - betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille eingebracht.

Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt C aufgenommen.

Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 22. Oktober 2009 teilte das Finanzamt C dem Finanzamt A mit, dass die 3. Geschäftsherrin & atyp. stille Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung am 23. Dezember 2008 nach a verlegt habe. Auf einer Beilage zum Aktenabtretungsformular Verf58 wurde ausgeführt: "... sind vom FA a (FAnrA) die neuen Steuernummern zu vergeben. Anschließend sind die Prüfungsfälle durch den zuständigen Teamleiter im BP 2000 wieder an das jetzt nur noch für den Prüfungsabschluss zuständige FA C freizugeben. Nach Abholung des Prüfungsfalles durch den Teamleiter und Zuteilung an den jeweiligen Prüfer kann eine neue AB-Nr. [Anm: Auftragsbuch-Nummer] vergeben werden, die dann allerdings nur noch für interne Zwecke gedacht ist. Nach Außen bleibt die alte AB-Nr. aufrecht. Die Berichts- und Bescheidausfertigung erfolgt dann durch das FA-c im Namen des FA a unter Angabe der neuen Steuernummer jedoch der alten AB-Nr. Die körperlichen Akten verbleiben bis zur endgültigen Erledigung des Betriebsprüfungsverfahrens beim FA cc und werden nach Abschluß sämtlicher Verfahren an das neu zuständige FA a (FAnrA) übermittelt."

Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 2. November 2009, wobei das Finanzamt A der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer 3neu zuteilte.

Laut Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 ist der Prüfungsfall dann auch tatsächlich wieder dem Finanzamt C elektronisch zum Zweck der sogenannten Prüfung in Nachbarschaftshilfe zugeteilt worden. [Anm: Der hier nicht unmittelbar verständliche Begriff der Nachbarschaftshilfe kommt daher, dass ursprünglich damit gemeint war, dass das zuständige Finanzamt einem Betriebsprüfer, der in einem benachbarten Finanzamt - genaugenommen: in dem für ein benachbartes Gebiet örtlich zuständigen Finanzamt - tätig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person.]

Der beim Finanzamt C tätige Betriebsprüfer, der die Außenprüfung durchgeführt hatte, erstellte den mit 6. November 2009 datierten Außenprüfungsbericht (BP-Bericht) mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung. Der Teamleiter dieses Betriebsprüfers ist Herr S. Ein verwaltungsinterner Organisationserlass weist die Approbationsbefugnis für Bescheide, die nach einer in sogenannter Nachbarschaftshilfe durchgeführten Prüfung ergehen, dem Teamleiter des Betriebsprüfers zu (vgl unten Punkt K). [Anm: Wie noch auszuführen ist, wird in der vorliegenden Berufungsentscheidung jedoch davon ausgegangen, dass verwaltungsinterne Erlässe die Approbationsbefugnis im Sinne des § 96 Satz 1 BAO nicht außenwirksam an Organwalter eines anderen Finanzamtes übertragen können. Die Verbindlichkeit dieses Erlasses innerhalb der weisungsgebundenen Abgabenverwaltung (ohne UFS) ist hier nicht zu thematisieren.]

Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 3. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines verteilten Datenbankmanagement-Systems - wird im BP-Bericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen und Fertigstellungsarbeiten bestanden habe, wobei Lieferanten die 1. Geschäftsherrin und die 2. Geschäftsherrin gewesen wären. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien zu einem wesentlichen Teil nicht bezahlt worden. Der Betriebsprüfer schloss aus

  • Nichtvorhandensein von Personal bei der 3. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;
  • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugänglichen Publikationen von Universitäten etc, erwiesen;
  • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber getan, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 3. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen.

Am 12. November 2009 wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S unterzeichnet waren:

  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 101 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 156 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 171 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist.

Diese ´Feststellungsbescheide´ enthalten jeweils den Hinweis: "Der Bescheid hat Wirkung gegenüber allen oben genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften § 191 iVm § 190 Abs.1 BAO. Mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 iVm § 190 Abs.1 BAO)."

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der (behaupteten) Mitunternehmer:

  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2006" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 101 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2007" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille""z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 15. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. FINANZAMT CC"betreffend Berichtigung gemäß § 293 BAO des vorgenannten Bescheides vom 14. Dezember 2009, sodass die Anteile des Jahres 2008 an den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv Null für 171 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null festgestellt würden.

K) Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:

a) Vorbringen des Finanzamtes A im Schreiben vom 20. September 2010:

Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anm: Wie oben bereits erwähnt, hat dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anm: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392).

b) Zur gesetzlichen Regelung:

Die vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen.

§ 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt."

Da die dem HerrP am 12. November 2009 übergebenen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungsprogramm oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch Ausführungen in VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002, in Zweifel gezogen werden.

Auch ein Anwendungsfall des zweiten Satzes von § 96 BAO (Beglaubigung der zuzustellenden Ausfertigung ["Für die Richtigkeit der Ausfertigung ..."], wobei der Genehmigende das interne Geschäftsstück eigenhändig unterfertigt hat) liegt hier nicht vor.

Nach der Judikatur muss derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", auch zu einer solchen Genehmigung berechtigt sein (bzw. im Falle der Überschreitung einer vorhandenen Approbationsbefugnis als berechtigt gelten), damit ein Bescheid wirksam werden kann:

  • Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber anschließend die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Möglichkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse.)
  • Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (VfGH 12.10.1993, V63/93): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..."

c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen:

Die dem Erkenntnis VfGH 12.10.1993, V63/93, zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung (AÖF) kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom 30.7.1991, AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben.

Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom 7. Juli 2008, BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom 2.2.2010 (Erlass d. BM f. Finanzen vom 2. Februar 2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahren durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig."

Der zuletzt zitierte Satz steht in Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen dafür erfüllt sein, dass der VfGH von einer nicht ordnungsgemäßen - unter Beachtung von § 4 Abs. 1 Z 2 Bundesgesetzblattgesetz im BGBl II zu erfolgenden - Kundmachung ausginge, außer der VfGH würde die zweite der folgenden, widersprüchlichen Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ als vorrangig betrachten: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden."

Der VwGH beachtet hingegen Erlässe - wie das OHB - überhaupt nicht (vgl etwa VwGH 27.8.1991, 90/14/0237).

Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig: Mit dem letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ wäre nur der Prüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann daher, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte, und wer eine allfällige Wirksamkeit zu beachten hätte bzw gegen sich gelten lassen müsste.

d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´):

Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die gegenständlichen, vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A zur Approbation befugten Person gemacht hätten.

Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass auch im Sinne der Ansicht des VfGH eine - nicht ordnungsgemäß kundgemachte - Verordnung nicht vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren."

Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat.

Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für die vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A, sind aus folgenden Gründen (nach außen) rechtlich unwirksam:

  • In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördliche Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden.
  • Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso VwGH 30.6.1992, 89/07/0166, allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation).
  • Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war.
  • Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie mangels Anführung des Finanzamtes C als Mandatar (und auch mangels öffentlicher Kundmachung des ´internen OHB´) unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S in der gegenständlichen Angelegenheit für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann hier dahingestellt bleiben.
  • Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger".Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS VfGH 17.6.1986, B532/84, bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie.
  • Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des VfGH 12.10.1993, V63/93: "... Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatiorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...."
  • Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten VfGH 17.6.1986, B532/84 und VfGH 12.10.1993, V63/93:
    • Bei der gegenständlichen Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen.Dem widersprechen die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt."
    • Die Vorständin des Finanzamtes A hätte den Betriebsprüfer, aber wohl auch Herrn S als genau bestimmten Organwalter, zur Approbation der nach der Außenprüfung zu ergehenden Bescheide ermächtigen können, was aber nicht geschehen ist.Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem VfGH 17.6.1986, B532/84 zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbation hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S durch Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A.
    • Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A.Der Argumentation des Finanzamtes A als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ...und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat....Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl VwGH 31.10.1979, 1817/78) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachtet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl VwGH 21.2.1979, 2131/76 A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise VwGH 29.1.1988, 87/17/245 f).... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (VwGH 27.5.1988, 88/18/15; Pichler, ZfV 1978, 11)."
  • Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation der vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin& atypisch Stille ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam.

e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A:

Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 können nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.

f) Schlussfolgerung:

Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

L) Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:

Der Referent im UFS hielt dem Finanzamt A vor, dass die sachverhaltsmäßige Grundlage für die rechtliche Argumentation des Finanzamtes mit den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften hinsichtlich der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht vorliege, weil die Betriebsprüfer in diesen Angelegenheiten beim Finanzamt Wien Bezirke tätig sind. Das Finanzamt A bestätigte in einem Antwortschreiben vom 25. März 2011, dass in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille der Fall nicht dem Team von Herrn S zugeteilt wurde; Herr S sei nur mit der Abwicklung betraut worden.

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf Punkt K zu verweisen.

Auch die mit 11. November 2009 datierten und am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille haben eine Unterschrift aufgewiesen. Schon deshalb wurde der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein.

Diese Bescheidausfertigungen hätten somit der Unterschrift eines Organwalters bedurft, der zur Genehmigung der Erledigung iSd § 96 BAO berechtigt war oder zumindest als berechtigt galt, was beides nicht der Fall war: Dass der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten muss, wird bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Diese Literaturstelle könnte zwar so aufgefasst werden, dass aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S die Wirksamkeit seiner Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultierte. Jedoch wurde unter Punkt K bereits eine (außen)wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S verneint. Daraus kann also keine Wirksamkeit der Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultieren. Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Daher kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom 25. März 2011, wonach Herr S "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. und 12. November 2009 eine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen wäre. Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht wirksam approbiert. Eine Zuordnung dieser vermeintlichen Bescheide an das Finanzamt C ist ebenfalls nicht möglich, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.

Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

M) Wurden die vermeintlichen Feststellungsbescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an einen - insbesondere im Zustellungszeitpunkt - rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet?

a) Bestimmung des/der mit den vermeintlichen Bescheiden in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille angesprochene(n) Bescheidadressaten:

Die Amtspartei interpretiert den Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" so, dass "Stille" die im weiteren Bescheidspruch angeführten stillen Gesellschafter bedeutet, womit die Bescheidadressierung dem § 191 Abs. 2 BAO entspäche.

Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:

  • 1. Variante: Es sollte die vermeintlich am 12. November 2009 noch abgabenverfahrensrechtlich existierende, rechts- und parteifähige Mitunternehmerschaft mit der Bezeichnung "[1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" angesprochen werden.
  • 2. Variante: Es sollten
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2001 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die sieben in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2002 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 78 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2003 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2004 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2007 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;
    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2008 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden.

Hier wird nicht der - dem Vorbringen der Amtspartei entsprechenden - 2. Variante gefolgt. Hier wird der 1. Variante gefolgt,

  • weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht und daher näherliegt;
  • weil sie der Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 entspricht: Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in dem - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressfeld mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden;dasselbe muss im vorliegenden Fall für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen;
  • und weil die mit 11. November 2009 datierten, ebenfalls an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten ´Bescheide´ über die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2004 eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulassen, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Diese (vermeintlichen) Wiederaufnahmebescheide sind zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber ihre Ausfertigungen sind in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden.

Die 1. Variante, der hier gefolgt wird, bedeutet die Interpretation des Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin) & atypisch Stille" in folgendem Sinne: angesprochen wird damit ein Gebilde, das auch als - 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, - oder synonym: 1. Geschäftsherrin & Mitgesellschafter, - oder fast synonym, wenngleich etwas ungenau, weil im Gegensatz zur zwingend zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft: 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft, - oder auch als 1. Geschäftsherrin und stille Mitunternehmerschaft, bezeichnet werden kann.

b) Zur Existenz der Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille:

Zwischen Amtspartei und Bw ist unstrittig, dass eine aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Mitunternehmerschaft bestanden hat. Die Amtspartei geht davon aus, dass in der 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter sowohl der Handel mit Navigationsgeräten erfolgte, woraus in den Jahren 2004 bis 2006 Einnahmen erzielt wurden, als auch eine gewerbliche Tätigkeit daraus resultierte, dass in den Jahren 2001 bis 2008 Einnahmen aus der Verrechnung von Personalleistungen und Büroleistungen an Dritte erzielt wurden. Erst im Laufe des Jahres 2008 - mit Vornahme der Hausdurchsuchungen - wurde laut Amtspartei jede erwerbswirtschaftliche Betätigung der 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter eingestellt und zu diesem Zeitpunkt die steuerliche Mitunternehmerschaft beendet. Der Bw geht in seinem Schreiben vom 20. Jänner 2010 davon aus, dass eine Erwerbsquelle bestanden hat. Zum Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bringt der Bw nichts vor.

Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist der unstrittig bestanden habenden Eigenschaft der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille als Mitunternehmerschaft zu folgen, und von der Beendigung der Mitunternehmerschaft vor dem 12. November 2009 (Tag der Übergabe der vermeintlichen Bescheidausfertigungen an HerrP) auszugehen, und zwar aus folgenden Gründen:

  • Aufgrund des unzweifelhaft gewerblichen Handels mit V-Produkten mit diesbezüglichen Umsatzerlösen von 2004 bis 2006 erübrigt es sich, in dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung das Vorliegen und die Dauer der Gewerblichkeit (Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb) weiterer Geschäftsfelder zu beurteilen.
  • Die Beendigung der stillen Gesellschaften, auf denen eine Mitunternehmerschaft aufgebaut hat, beendet die aus Geschäftsherrin und stillen Gesellschaftern zusammengesetzt gewesene Mitunternehmerschaft (vgl in diesem Sinne VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204).
  • Das Unmöglichwerden des Erreichens des Gesellschaftszweckes bewirkt gemäß § 185 Abs. 2 HGB/UGB jedenfalls das Enden einer stillen Gesellschaft. Es besteht nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Zweifel, dass das Erreichen des Gesellschaftszweckes vor dem 12. November 2009 unmöglich geworden ist. Eine genauere Bestimmung dieses Zeitpunktes ist für Zwecke dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung entbehrlich.
  • Das Ende einer zivilrechtlich nicht rechts-/parteifähigen Mitunternehmerschaft bedeutet die sofortige Beendigung der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit der Mitunternehmerschaft. Das bei OG und KG zu beachtende Auseinanderfallen von Auflösung, Löschung und Beendigung (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 11) kann hier nicht vorliegen.

c) Konsequenz des Richtens der vermeintlichen Feststellungsbescheide an die am 12. November 2009 bereits beendete Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter:

§ 191 Abs. 2 BAO bestimmt: "Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."

Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide somit "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204)

Daher sind auch aus dem Grund der ungeeigneten Bezeichung des Bescheidadressaten mit der Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

N) Wurden die vermeintlichen Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an rechtsfähige Bescheidadressaten gerichtet?

a) Vorbringen des Finanzamtes A (Amtspartei):

Hinsichtlich 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille verweist das Finanzamt auf sein Vorbringen hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille. Hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bringt das Finanzamt vor:

"Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt [des UFS an das Finanzamt] wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "[3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde.

Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld wird nicht die "[3. Geschäftsherrin] und stille Mitunternehmerschaft", der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt wurde, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen.

Es ist zugegebenermaßen im Bescheid die Bezeichnung des Bescheidadressaten mit "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" nicht eindeutig und genau und lässt auch eine Interpretation in der vom UFS vorgenommenen Weise - dass an die tatsächlich rechtlich nicht existente GesmbH & atypisch stille Gesellschaft (sämtliche Beteiligten beinhaltend) adressiert worden sei - zu.

Erfolgt die Bescheidadressierung an eine nicht existente Person - die [3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft (bestehend aus sämtlichen Beteiligten) ist als solche unternehmensrechtlich und abgabenrechtlich nicht existent - ist der von der Behörde gesetzte Rechtsakt wirkungslos und liegt ein Nichtbescheid vor.

Ist der Bescheidadressat lediglich nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, sind Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reicht für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung ist eindeutig erkennbar, dass das Bescheid erlassende Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen ist und sind im Bescheidspruch sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet ist, namentlich genannt. Nur im Adressfeld wurden, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet sind, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS vorgenommenen Interpretation, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen ist, gegeben werden."

b) Auffassung der Berufungsbehörde:

Es ist dem Finanzamt als Amtspartei zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den zahlreichen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung der Amtspartei, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar.

Es gibt zwei Varianten, die angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:

  • 1. Variante: es sollte jeweils ein - aus der betreffenden Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes - Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden.
  • 2. Variante: es sollten jeweils die betreffende Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden.

Hier wird der 1. Variante gefolgt,

  • weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen der Bescheidadressierung entspricht und daher näherliegt;
  • weil sie der nachfolgend dargestellten Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 und UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02 entspricht;
  • und weil der mit 11. November 2009 datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Dieser (vermeintliche) Bescheid ist zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber seine Ausfertigung ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden. Ebenso sind am gleichen Tag die hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin& atypisch Stille mit einem entsprechenden Adressfeld dem HerrP übergeben worden.

Im Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal."

Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in der - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressierung mit Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden (vgl UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07). Dasselbe muss - wie im vorliegenden Fall - für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen und in weiterer Folge, aber ohne Bezugnahme im Adressfeld darauf, eine Liste mit Personen enthalten, für deren Beteiligung keine Einkünfte festgestellt werden. (Vgl auch UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02)

Da der 1. Variante zu folgen ist, stehen die einen Spruchbestandteil darstellende Adressierung und der restliche Spruch in jedem der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille in Widerspruch: Der Ausspruch des Unterbleibens der Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO impliziert die Nichtexistenz des angeführten Bescheidadressaten, wie anschließend im Unterpunkt c) gezeigt werden wird. Die - zumindest vorherrschende - Rechtsprechung entscheidet über derartige Fälle dahingehend, dass ein solcher (vermeintlicher) Bescheid, der an ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde, das überdies nicht mit dem Bescheid als Mitunternehmerschaft steuerlich anerkannt wird, ergeht, als nichtig eingestuft wird. Besonders deutlich ist das Erkenntnis des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, dem eine Konstellation mit zwei atypisch stillen Beteiligten an einer Geschäftsherrin (der erstbeschwerdeführenden GmbH) zugrundeliegt: "Die angefochtene Erledigung, die nach dem ergänzenden Hinweis im Sinne des § 191 Abs. 3 BAO auch gegenüber allen Beteiligten wirken soll, denen ´gemeinschaftliche Einkünfte´ zufließen, erging an die ´(Erstbeschwerdeführende GmbH) und Mitges.´. Bei diesem Adressaten handelte es sich aber um kein zivilrechtlich rechtsfähiges Gebilde und eine steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft ist der in der angefochtenen Erledigung bezeichneten Personenmehrheit gegenüber auch nicht erfolgt."

Wenn es dem (materiellen) Bescheidadressaten somit an der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit mangelt und der Bescheidspruch (genaugenommen: mit Ausnahme der Adressierung) dem Bescheidadressaten die abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit abspricht, bedeutet dies bereits die Nichtigkeit des Bescheides, ohne dass ein Entscheidungsschema über solche Bescheide nach folgender Art nötig wäre:

  • Wenn entgegen dem Bescheidspruch doch eine Mitunternehmerschaft vorliegt, die genaugenommen auch noch nicht beendet sein darf, dann ist der Spruch des angefochtenen Bescheid wirksam, aber (mit Ausnahme der Adressierung) unrichtig.
  • Wenn der Bescheidspruch (mit Ausnahme der Adressierung) richtig ist, dann ist der Bescheid nichtig.

Im folgenden wird unter c) gezeigt, dass das Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, welchem hier gefolgt wird, auch in Einklang mit dem zweiten Satz von § 190 Abs. 1 BAO steht.

Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Nichtfeststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom 11. November 2009 hier unter Punkt N die Nichtfeststellung der Einkünfte maßgeblich für die Prüfung der vermeintlichen Bescheide ist.

c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an ihr (atypisch) still Beteiligten besteht:

Die Parteifähigkeit ist ein Ausschnitt der Rechtsfähigkeit. Die Parteifähigkeit ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen (hier: verwaltungsverfahrensrechtlichen) Rechten und Pflichten zu sein (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 1). Sie resultiert idR aus der Rechtsfähigkeit, das ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (vgl Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht, Rz 130 und 132).

Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) beider hier gegenständlichen Personenmehrheiten zu untersuchen.

Die

  • Personenmehrheit, die aus 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, sowie die
  • Personenmehrheit, die aus 3. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,

sind beide aus folgenden Gründen zivilrechtlich nie rechtsfähig gewesen:

  • Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß §§ 178 ff HGB aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgewerbes (Geschäftsherrn). Zivilrechtlich besteht gemäß § 179ff UGB eine stille Gesellschaft aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Unternehmens (Geschäftsherrn).Beteilig(t)en sich mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Unternehmen (Handelsgewerbe), so gibt (gab) es mehrere, jeweils zweigliedrige stille Gesellschaften, welche Innengesellschaften darstell(t)en.
  • Eine sogenannte atypisch stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Standardform der stillen Gesellschaft dadurch, dass der stille Gesellschafter in Bezug auf eine Beteiligung an der Vermögensentwicklung einem Kommanditisten gleichgestellt ist (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 21).
  • Eine stille Gesellschaft ist zivilrechtlich zwingend zweigliedrig (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014; VwGH 17.10.2001, 96/13/0058; aA Straube/Torggler, in Straube, HGB3, § 178 Rz 10 und Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23, wonach eine mehrgliedrige stille Gesellschaft nicht schon durch die Beteiligung mehrerer Stiller an einem Unternehmen entstehe, sondern nur durch entsprechenden Parteiwillen, welcher sich eindeutig in der Schaffung eines Beirates der Stillen und dessen erweiterten Mitverwaltungsrechten zeige, wobei in den vorliegenden Fällen ohnehin nichts auf erweiterte Mitverwaltungsrechte hindeutet. Jedenfalls deutet nichts darauf hin, dass Straube/Torggler und Rebhahn, die eine mehrgliedrige stille Gesellschaft für zulässig halten, von deren Einstufung als reiner Innengesellschaft abrücken.)
  • Eine stille Gesellschaft ist zwingend eine Innengesellschaft. Wenn - wie im vorliegenden Fall nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) bzw mangels Führung eines Unternehmens (im Anwendungsbereich des UGB) trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, auf welche die §§ 178ff HGB bzw §§ 179ff UGB analog anzuwenden sind (vgl Punkt P). Somit handelt es sich auch dann um eine Innengesellschaft, und zwar jeweils um eine zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft.
  • Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig. Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig. Auch zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften und Ansammlungen solcher Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig

Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann somit keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten abgeleitet werden.

Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen, beiden Personenmehrheiten als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei Innengesellschaften möglich. Die gegenständlichen beiden Personengruppen können daher nicht als umsatzsteuerliche Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständlichen beiden Personenmehrheiten keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde.

§ 78 Abs. 2 lit. a BAO iVm § 191 Abs. 1 BAO macht weitere, zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde (Personenmehrheiten) zu abgabenrechtlich parteifähigen (und insoweit rechtsfähigen) Gebilden: § 78 BAO: "(2) Parteien des Abgabenverfahrens sind ferner, a) wenn die Erlassung von Feststellungsbescheiden vorgesehen ist, diejenigen, an die diese Bescheide ergehen (§ 191 Abs. 1 und 2);" § 191 Abs. 1 und 2 BAO: "§ 191. (1) Der Feststellungsbescheid ergeht a) in den Fällen des § 186 [hier nicht gegenständlich] b) in den Fällen des § 187 [hier nicht gegenständlich] c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind; d) in den Fällen des § 189 [hier nicht gegenständlich] e) in allen übrigen Fällen: an die von der Feststellung Betroffenen. (2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."

Zur (Nicht)Anwendbarkeit von § 78 Abs. 2 lit. a iVm § 191 Abs. 1 und 2 BAO auf den vorliegenden Fall:

  • § 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an die von diesen früher gebildete Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultiert sein.
  • § 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Die hier zu untersuchenden Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 basieren jedoch darauf, dass dies hier nicht der Fall ist, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO keine (hier unter Punkt N maßgebende) abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultieren kann. Denn hier maßgebend für die Untersuchung der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 ist iSd Erkenntnisses des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 die diesen zugrundeliegende Verneinung der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte. Es kann somit hier auch dahingestellt bleiben, wann eine allfällige abgabenrechtliche Parteifähigkeit geendet hätte.

§ 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige Personenmehrheiten, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten abzuleiten.

§ 188 Abs. 5 BAO (iVm § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO) ´saniert´ nicht Fälle, in denen die Personenvereinigung/Personengemeinschaft, in deren Rahmen behaupteterweise gemeinschaftliche Einkünfte erzielt worden sind, als Partei nicht existiert. Vielmehr kann diese Norm nur Fälle ´sanieren´, in denen einzelne beteiligte Personen bzw. beteiligte Personenvereinigungen/Personengemeinschaften nicht mehr existieren oder nicht mehr handlungsfähig sind.

§ 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996: "Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, daß solche Feststellungen zu unterbleiben haben."

Zur Reichweite der sinngemäße Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO:

  • Wenn die sinngemäße Anwendung auf Nichtfeststellungsbescheide (Bescheide, die aussprechen, dass eine Einkünftefeststellung zu unterbleiben hat) gemäß § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO so weit ginge, dass sie auch § 191 Abs. 1 lit. c BAO umfasste, würde dies bedeuten, dass ein solcher Nichtfeststellungsbescheid an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter gemeinschaftliche Einkünfte nicht erzielt haben, zu ergehen hätte; und zwar auch dann, wenn die Personenvereinigung nicht im Firmenbuch eingetragen ist oder war. Zugleich würde § 78 Abs. 2 lit a BAO bewirken, dass einer solchen Personenmehrheit (zum Zwecke der Erlassung von Nichtfeststellungsbescheiden an sie plus ggfs zur Anwendung des 7. Abschnittes der BAO [=§§ 243 bis 311a]) abgabenrechtliche Parteifähigkeit und insoweit abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit zukäme.
    • Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien. Ebenso spricht VwGH 27.1.1998, 97/14/0158 für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegen dürfte).
    • Hier wird jedoch der in der Rechtsprechung vorherrschenden Ansicht, die den Erkenntnissen VwGH 2.8.2000, 99/13/0014 und VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 entspricht, gefolgt: Bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft gibt es kein rechtsfähiges Gebilde, das aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern besteht.
  • Für die vorherrschende Rechtsprechung, wonach bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft der Bescheidadressat eines entsprechenden Einkünftenichtfeststellungsbescheides nicht die aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern zusammengesetzte Personenmehrheit sein kann, sprechen auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO, der Einklang mit § 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996 und die Vermeidung von Widersprüchen im Hinblick auf die Beendigung der Rechts- und Parteifähigkeit:
    • Klarzustellen ist, dass Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 81 Abs. 1 BAO entweder solche sein können, die im Firmenbuch eingetragen sind (insb OG, KG), oder solche, die nicht im Firmenbuch eingetragen sind. Hier von Belang sein können nur solche, die - wie die aus jeweiliger Geschäftsherrin plus stillen Gesellschaftern bestehenden Personenmehrheiten - nicht im Firmenbuch eingetragen sind und zivilrechtlich nicht rechts- und parteifähig sind.
    • Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide auf Nichtfeststellungsbescheide beinhaltet auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO. Nichtfeststellungsbescheide dürfen daher nicht an eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenmehrheit, die nicht als Mitunternehmerschaft anerkannt wird, ergehen. Vielmehr sind derartige Nichtfeststellungsbescheide unter sinngemäßer Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. e BAO an die von der Nichtfeststellung Betroffenen, d.h. an jeden von der Nichtfeststellung Betroffenen, zu richten.Dem entgegenstehend wird in Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, S. 2023, ausgeführt: "§ 191 Abs 1 lit e kann sich, da im § 191 Abs 1 lit a bis d alle in der BAO vorgesehenen Fälle erfaßt sind, nur auf die außerhalb der BAO geregelten gesonderten Feststellungen (Feststellungsbescheide) beziehen." Jedoch ist nach dem Jahr der Auflage dieses Kommentares (1994) der zweite Satz des § 190 Abs. 1 BAO durch BGBl 201/1996 geändert worden. Der alte Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO ("Dies gilt auch für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, daß die vorgenannten Feststellungen zu unterbleiben haben") hatte die sinngemäße Anwendung der für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide normiert. Hingegen normiert § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die sinngemäße Anwendung der für die Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 BAO geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide.Es wird daher hier davon ausgegangen, dass der Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die vorherrschende Ansicht in der Rechtsprechung und damit die Begründung der vorliegenden Entscheidung stützt.
    • Eine aus der sinngemäßen Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO resultierende abgabenverfahrensrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit von zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Personenmehrheiten, die nicht als Mitunternehmerschaften anerkannt werden, würde zu einem Widerspruch führen: Während zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde, die als Mitunternehmerschaft anerkannt werden, durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung (Beendung der Mitunternehmerschaft) abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden, würde im Fall der nichtanerkannten Mitunternehmerschaft fast nie eine Beendigung eintreten können, weil das Nichterfolgen der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte nur in dem Sonderfall des Wandels zur Einkunftsquelle aufhören könnte.

d) Es ist somit festzuhalten, dass - gemessen an dem Maßstab der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft durch die (vermeintlichen) Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 -

  • die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit ihr Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,
  • sowie die Personenmehrheit, die aus der 3. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit ihr Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,

keine abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen (rechtsfähigen) Personenvereinigungen oder Personengemeinschaften iSd § 81 Abs. 1 BAO darstellen oder dargestellt haben. Es kann somit für die Zwecke der hier unter Punkt N anzustellenden Untersuchung dahingestellt bleiben, ob und wann die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten jeweils ihre Stellung als Mitunternehmerschaft verloren hätten, falls sie als Mitunternehmerschaften anzuerkennen wären.

Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204).

O) Durften bzw konnten die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 an die 1. Geschäftsherrin bzw ihren Geschäftsführer zugestellt werden?

Zunächst ist an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte. Ein solcher Vertreter gemäß § 81 BAO konnte die Personenvereinigung/Personengemeinschaft bzw nach ihrer Beendigung die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder aktiv (z.B. durch Vollmachtserteilungen) und grundsätzlich auch passiv, d.h. insb durch Entgegennahme von Zustellungen, vertreten.

Weiters ist zu klären, ob es eine vom Vertreter abweichende Person gab, die im Sinne des § 81 Abs. 2 BAO als Zustellungsbevollmächtiger namhaft gemacht worden ist, was gemäß § 81 Abs. 2 BAO die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte. Weiters ist zu klären, ob es eine natürliche oder juristische Person oder eingetragene Personengesellschaft gab, die im Sinne des § 9 Abs. 1 ZustellG von der Personengemeinschaft (Personenvereinigung) gegenüber der Behörde zustellungsbevollmächtigt worden ist, was im Sinne von § 9 Abs. 3 ZustellG die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte.

§ 81 Abs. 1 BAO bestimmt: "Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Für eine Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin (Unternehmerin, Inhaberin eines Handelsgewerbes) und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin (hier: atypisch) still Beteiligten besteht, bedeutet § 81 Abs. 1 BAO, dass es aus folgenden Gründen keine "zur Führung der Geschäfte" dieser Personenmehrheit bestellte Person gibt:

  • Rechtslage vor dem Handelsrechtsänderungsgesetz (HaRÄG, BGBl I 120/2005):§ 178 HGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."§ 179 HGB: "Auf die stille Gesellschaft sind die Vorschriften des 27. Hauptstücks des Zweiten Teils des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuchs nicht anzuwenden. An ihrer Stelle finden die nachstehenden Vorschriften Anwendung."

Die stille Gesellschaft gemäß §§ 178ff HGB war eine reine Innengesellschaft, die nicht der Unternehmensträger war (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 6). Somit gab es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst (aaO Rz 14). Da die Vorschriften der §§ 1175ff ABGB über die GesBR auf die stille Gesellschaft nicht anzuwenden waren, konnte aus ihnen auch keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung oder Vertretung bei der stillen Gesellschaft selbst abgeleitet werden.

  • Rechtslage nach dem HaRÄG, BGBl I 120/2005, das u.a. das HGB in UGB umbenannte:§ 179 UGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Unternehmens übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."

Das UGB schließt die Anwendbarkeit der §§ 1175ff ABGB auf die stille Gesellschaft nicht mehr aus (vgl Krejci in Reform-Kommentar § 179 UGB Rz 1). § 178 UGB mit der Überschrift "Rechtsgeschäftliches Handeln für eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts" bestimmt nunmehr: "Handeln Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Geschäftsverkehr unter einem eigenen Namen auftritt, oder zur Vertretung der Gesellschaft bestellte Personen in deren Namen, so werden alle Gesellschafter daraus berechtigt und verpflichtet. Dies gilt auch dann, wenn ein handelnder Gesellschafter nicht, nicht allein oder nur beschränkt vertretungsbefugt ist, der Dritte den Mangel der Vertretungsmacht aber weder kannte noch kennen musste." § 178 UGB hat mit der stillen Gesellschaft iSd §§ 179ff UGB nichts zu tun, weil die stille Gesellschaft (weiterhin) eine reine Innengesellschaft ist; und eine Vertretungsregel zu ihr nicht passt (Krejci aaO Vor § 178 UGB Rz 2).

Es ist auch für den zeitlichen Anwendungsbereich von HaRÄG und UGB davon auszugehen, dass es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst geben kann. (Vgl auch Ellinger ua, Anm 3 zu § 81 BAO [Stand 1.1.2008]).

  • Wenn zivilrechtlich eine stille Gesellschaft besteht, so kann diese zwar eine typische oder eine atypische sein, zwischen diesen Unterarten der stets zweigliedrigen stillen Gesellschaft besteht aber hinsichtlich der Führung der Geschäfte kein Unterschied: Der Geschäftsherr führt die Geschäfte seines eigenen Handelsbetriebes bzw Unternehmens, wogegen die stille Gesellschaft als solche keine Geschäfte hat, die geführt werden könnten.
  • Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."
  • Der Vollständigkeit halber ist zu betonen:
    • Das in der handelsrechtlichen Literatur vertretene Konzept der zivilrechtlich drei- und mehrgliedrigen atypisch stillen Gesellschaft bei Vertragsgestaltung mit erweiterten Mitverwaltungsrechten der Stillen am Unternehmensträger durch einen Beirat aus Vertretern der Stillen (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23) ist erstens hier mangels derartiger Vertragsgestaltung nicht gegenständlich. Zweitens geht der Verwaltungsgerichtshof vom Konzept der zivilrechtlich notwendigerweise zweigliedrigen stillen Gesellschaft aus (vgl VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). Drittens würden durch erweiterte Mitverwaltungsrechte der Stillen am Unternehmensträger wiederum nur die Geschäfte des Unternehmensträgers geführt und nicht die Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst.
    • Wenn hier nur die Möglichkeit der Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaften für Fälle der Beteiligung von zumindest zwei stillen Gesellschaftern am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin ausgeschlossen wird, so heißt dies nicht, dass im Fall der Beteiligung nur eines einzigen Gesellschafters am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin die Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst möglich wäre. Nur wäre in so einem Fall die Unterscheidung zwischen der zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft und der - bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft - ebenfalls zweigliedrigen, aus Geschäftsherrin und stillem Gesellschafter bestehenden, abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen Mitunternehmerschaft nicht so deutlich. Schließlich ist der vorliegende Sachverhalt dadurch gekennzeichnet, dass an der 1.Geschäftsherrin wesentlich mehr als nur ein einziger stiller Gesellschafter beteiligt waren.

Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, welcher bestimmt: "Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen."

An dieser Stelle ist festzuhalten, dass § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt:

  • a) (Fall 1) Namhaftmachung einer Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen; im bisherigen Verfahren gingen die Finanzämter offenbar davon aus, dass die 1. Geschäftsherrin aus der Mitte der in Zusammenhang mit ihr bestandenen Mitunternehmerschaft als vertretungsbefugt namhaft gemacht worden ist;
  • b) (Fall 2) Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person;
  • c) (Fall 3) Namhaftmachung einer anderen Person als der vertretungsbefugten Person als Zustellungsbevollmächtigten.
  • d) Davon zu unterscheiden ist der Fall der rechtsgeschäftlichen Erteilung einer Vollmacht durch die einzige vertretungsbefugte Person an einen Bevollmächtigten mit Wirkung für die rechtsfähige Personenmehrheit.

ad a) ´Namhaft machen´ iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO bedeutet, die vertretungsbefugte Person ausdrücklich zu bezeichnen (vgl Ritz, BAO3, § 81 Tz 2).

Bei der iZm der 1. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht, und zwar wenn man davon ausgeht, dass in jedem Zeitpunkt entscheidend ist, welche Beteiligten dem Finanzamt bis dahin bekanntgeworden waren:

  • Zunächst acht Personen: die 1. Geschäftsherrin und die in der ersten Beteiligungsrunde sich beteiligt habenden sieben stillen Gesellschafter. Laut Aktenlage sind diese acht Personen durch das Einlangen von Ablichtungen der sieben stillen Gesellschaftsverträge dem Finanzamt bis 28. August 2002 bekannt geworden.
  • Ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungsrunde mit Schreiben vom 31. Dezember 2002 die 1. Geschäftsherrin plus die sieben Gesellschafter aus der ersten Beteiligungsrunde plus die 61 Gesellschafter aus der zweiten Beteiligungsrunde.
  • Usw.

Es deutet einiges darauf hin (Einwände weiter unten), dass - dem Finanzamt für den anderenBezirk in Wien gegenüber, - durch das Vorliegen aller sieben ursprünglichen stillen Gesellschaftsverträge in Ablichtung, - ab 28. August 2002 die 1. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der ursprünglich acht Beteiligten/Mitgliedern der Mitunternehmerschaft (1. Geschäftsherrin + sieben stille Beteiligte) gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 Fall 1 BAO namhaft gemacht worden war. Und zwar auch unabhängig davon, ob dieses Finanzamt für die gegenständliche Mitunternehmerschaft zuständig war (Einwand weiter unten); denn § 81 Abs. 2 BAO verlangt eine Namhaftmachung gegenüber "der Abgabenbehörde", und nicht gegenüber der "zuständigen" Abgabenbehörde.

Wenn die 1. Geschäftsherrin somit die Vertreterin der gegenständlichen, in ihrer urspünglichen dem Finanzamt bekanntgegebenen Formation der Mitunternehmerschaft mit insgesamt 8 Beteiligten/Mitgliedern war (vgl aber unten mögliche Einwände), wurde diese Eigenschaft der 1. Geschäftsherrin als Vertreterin der Mitunternehmerschaft gemäß § 81 Abs. 5 BAO durch den späteren Eintritt neuer Gesellschafter/Mitglieder in die Personenvereinigung/-gemeinschaft nicht berührt. Da nach der ersten Beteiligungsrunde nicht mehr alle Gesellschaftsverträge eingereicht wurden, auch nicht in Ablichtung, und auch keine sonstige notwendigerweise ausdrückliche Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 Fall 1 oder 2 BAO erfolgte, ist ab der zweiten Beteiligungsrunde eine neuerliche Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 BAO nicht mehr erfolgt.

Das Unterschriftsprobenblatt stellt keine Selbstnamhaftmachung des HerrP als Vertreter iSd § 81 Abs. 2 BAO der Mitunternehmerschaft dar, welche im übrigen ohnehin unwirksam wäre. (Zu einer Wirksamkeit wäre nicht nur eine Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung gemäß RAO, WTBG oder Notariatsordnung nötig, sondern insbesondere auch die Eigenschaft des HerrIngP als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar, worauf nichts hindeutet.) Das zugrundeliegende Formular Verf26 ist auch nicht zu einer Namhaftmachung eines Vertreters gemäß § 81 Abs. 2 BAO geeignet, sondern zur Dokumentation von Geschäftsführern und Prokuristen sowie Namhaftmachung von Handlungsbevollmächtigten für Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften.

Ad b) ist festzuhalten, dass HerrP nicht im Sinne des 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO als Bevollmächtigter durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, namhaft gemacht wurde. Ein für die gegenständliche Mitunternehmerschaft bzw die zuletzt an ihr Beteiligten wirksames Handeln des HerrP war somit nur im Wege seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin denkbar.

Ad c) ist festzuhalten, dass keine Person im Sinne des 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO als abweichender Zustellungsbevollmächtigter durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, namhaft gemacht wurde. Soweit die 1. Geschäftsherrin zur passiven Vertretung der Personenmehrheit (Mitunternehmerschaft) bzw der zuletzt Beteiligten berufen war und ihr somit grundsätzlich wirksam zugestellt werden konnte, war daher eine Verdrängung ihrer Fähigkeit, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, nur gemäß § 9 Abs. 3 ZustellG durch einen Zustellungsbevollmächtigten iSd § 9 Abs. 1 ZustellG denkbar.

ad d)

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person iSd § 81 BAO war, konnte sie - vertreten durch ihren Geschäftsführer HerrP - wirksam den Steuerberater Mag. Steuerberater2 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bevollmächtigen. Dessen Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung im Telefax vom 6. November 2002 kann somit als wirksam gewertet werden.

Da am 12. September 2007 über FinanzOnline die Zurücklegung der Vollmacht durch Steuerberater Mag. Steuerberater2 erfolgt ist, war dieser bis zu seiner neuerlichen Bevollmächtigung nicht mehr als gewillkürter Vertreter der Mitunternehmerschaft anzusehen.

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) war, konnte sie wirksam die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft (bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) bevollmächtigen. Die Berufung dieser Wirtschaftstreuhandgesellschaft auf die erteilte Bevollmächtigung am 7. November 2008 als Vertreterin und Zustellungsbevollmächtigte kann daher als wirksam angesehen werden. Nach deren Zurücklegung der Vollmacht am 16. März 2009 über FinanzOnline war diese Wirtschaftstreuhandgesellschaft nicht mehr als Vertreterin und Zustellbevollmächtigte der Mitunternehmerschaft bzw der an jener früher Beteiligten anzusehen.

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) war, konnte sie nochmals wirksam Steuerberater Mag. Steuerberater2 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft (bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) bevollmächtigen. Die Berufung des Steuerberaters Mag. Steuerberater2 mittels Eintragung als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline auf die erteilte Bevollmächtigung konnte daher als wirksam angesehen werden; und Mag. Steuerberater2 konnte ab 23. April 2009 wiederum als (Zustell)Bevollmächtigter angesehen werden. Ab dem niederschriftlich aufgenommenen Widerruf der Bevollmächtigung durch HerrP am 21. Oktober 2009 wurde dem aktenführenden Finanzamt Wien Bezirke, von dem Organwalter anwesend waren, das Ende der (Zustell)Bevollmächtigung bekannt, sodass die Zustellbevollmächtigung am 12. November 2009 nicht mehr zu beachten war.

Aus der Nichtbezeichnung von Mag. Steuerberater2 als Zustellempfänger auf den Ausfertigungen, die dem HerrP am 12. November 2009 übergeben worden waren, kann daher nicht unbedingt auf eine Fehlzustellung geschlossen werden.

Wie bereits ausgeführt, deutet einiges darauf hin, dass es wirksame Abfolgen von einerseits Namhaftmachung gemäß § 81 Abs. 2 BAO und andererseits gewillkürten Bevollmächtigungen und deren Widerrufen mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft gegeben hat. Dagegen sind jedoch auch erhebliche Bedenken angebracht:

  • Die o.a. Namhaftmachung der 1. Geschäftsherrin als Vertreterin aus der Mitte der damals Beteiligten (zumindest soweit sie der Behörde bekannt waren) an der Mitunternehmerschaft im Jahr 2002 erfolgte genaugenommen nicht durch ein schriftliches Anbringen iSd § 85 Abs. 1 BAO, sondern durch das Einbringen der Ablichtungen von sieben Gesellschaftsverträge. Die Ablichtung eines Anbringens - sofern das Einbringen der stillen Gesellschaftsverträge überhaupt ein Anbringen sein kann - erfüllt aber nicht die notwendige Schriftlichkeit iSd § 85 Abs. 1 BAO, denn § 85 Abs. 2 BAO stellt das Fehlen einer Unterschrift einem Formgebrechen gleich. Und die Ablichtung einer Unterschrift ist keine Unterschrift, wie aus der Ausnahme für mit Telefax eingebrachte Anbringen gemäß § 86a BAO iVm der hierzu ergangenen VO über die "Zulassung von Telekopierern ...", BGBl 494/1991 zeigt: Das Original einer gefaxten Eingabe ist zu unterschreiben; das bei der Behörde eingelangte Telefax enthält aber nur die ´telekopierte´ oder ´fernkopierte´ Ablichtung der Unterschrift; daher ist die Ausnahme in § 86a BAO nötig, dass das Fehlen der Unterschrift keinen Mangel darstellt.Wenn aber keine Namhaftmachung der 1. Geschäftsherrin gemäß § 81 Abs. 2 BAO (1. Fall) als Vertreterin aus der Mitte der Beteiligten erfolgt ist, so kann diese nicht rechtsgeschäftlich Vertreter (Zustellungsbevollmächtigte) mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bestellt haben.
  • Der eine (in Ablichtung) aktenkundige Gesellschaftsvertrag aus der zweiten, dem Finanzamt erst am 31. Dezember 2002 bekanntgewordenen Beteiligungsrunde datiert vom 28. Mai 2002: Wenn man nicht auf den Kenntnisstand des Finanzamtes, sondern auf die tatsächliche Formation der Mitunternehmerschaft abstellt, wurden den Finanzämtern niemals alle diesbezüglichen Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) bekannt, sodass jedenfalls nicht alle tatsächlichen Gesellschafter dem Finanzamt gegenüber die 1. Geschäftsherrin ausdrücklich als vertretungsbefugte Person namhaft machten.
  • Im BP-Bericht wird festgehalten: "Die Abwicklung der Aktivitäten der [1. Geschäftsherrin] erfolgte in den Räumlichkeiten der WgmbH in a."Nach der Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Neuordnung der Zuständigkeitsregelungen in Abgabensachen durch BGBl I 9/2010 mit 1. Juli 2010 war demnach ab Beginn der Mitunternehmerschaft bis 30. Juni 2010 für die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille (bzw für die zuletzt oder früher an ihr Beteiligten iSd § 81 Abs. 6 und 8 BAO) das Finanzamt A (bzw vor dem 1. Jänner 2004 das Finanzamt aa) aufgrund folgender Gesetzesbestimmungen zuständig:
    • als Betriebsfinanzamt gemäß § 53 Abs. 1 lit. b iVm § 54 Abs. 1 lit. b BAO im Zeitraum vor Beendigung des Betriebes und damit der Mitunternehmerschaft,
    • nach Beendigung des Betriebes und damit der Mitunternehmerschaft gemäß § 70 Z 2 BAO als dasjenige Finanzamt, in dessen Bereich der Ort lag, von dem aus das Unternehmen ausgeübt worden ist.

Die Namhaft-Machungen iSd § 81 Abs. 2 BAO sind jedoch gegenüber dem Finanzamt für den anderenBezirk in Wien und gegenüber dem Finanzamt für den Bezirk in Wien, denen beiden ihre Zuständigkeit offenbar nur vorgetäuscht worden war, erfolgt. Wenn die Namhaftmachung nur gegenüber der für die Erhebung der Abgaben iSd § 49 Abs. 2 BAO zuständigen Abgabenbehörde wirksam wäre, wären Namhaftmachungen gegenüber den aktenführenden Finanzämtern unwirksam gewesen.

  • Bei der zweiten Vollmachtserteilung am 3. April 2009 für Steuerberater Mag. Steuerberater2 und beim Widerruf dieser Vollmacht kam nicht klar heraus, dass HerrP dabei als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin handele.
  • Bei den Vollmachtserteilungen bzw -geltendmachungen im Jahr 2009 wird nur die Mitunternehmerschaft angesprochen, ohne auf eine bereits erfolgte Beendigung derselben einzugehen, obwohl nach der Beendigung der Mitunternehmerschaft eine Bevollmächtigung genaugenommen mit Wirkung für die zuletzt Beteiligten zu erteilen und geltend zu machen wäre.

Somit verbleiben einige Unsicherheiten, ob am 12. November 2009 an HerrP als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin mit Wirkung für diejenigen, denen Einkünfte zugeflossen sind, zugestellt hätte werden können. Diese rechtlichen Unsicherheiten machen es mangels Literatur- oder Höchstgerichtsaussagen zu genau der vorliegenden Konstellation nach Ansicht der Berufungsbehörde entbehrlich, zum Aspekt der Wirksamkeit eines Zustellvorganges, dem geeignete zuzustellende Ausfertigungen zugrunde gelegen wären, eine Entscheidung zu treffen. Denn die dem HerrP in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille übergebenen ungeeigneten Ausfertigungen vermeintlicher Bescheide führten ohnehin schon aus anderen zwei Gründen zur Nichtigkeit der beabsichtigten Bescheide.

Jedenfalls war hier die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung, denn zur Bescheiderlassung völlig ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen.

P) Durften bzw konnten die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 an die 2. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer zugestellt werden?

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf Punkt O zu verweisen.

Klarzustellen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht darüber entschieden wird, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit

  • entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder noch ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder als beendete Personenvereinigung (Personengemeinschaft),
  • oder niemals Mitunternehmerschaft, d.h. niemals Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 BAO war, und somit niemals eine vertretungsbefugte Person gemäß § 81 BAO haben konnte, und weiters niemals beendet hätte werden können mit der Wirkung der Weitergeltung einer Vertretungsbefugnis auf zuletzt Beteiligte.

Die folgende Untersuchung wird zeigen, dass es jedenfalls an einer geeigneten Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person mangelte, sodass dahingestellt bleiben kann, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit eine Mitunternehmerschaft war oder nicht.

Klarzustellen ist weiters, dass für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille auf Nichtigkeit hier unter Punkt P das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft iZm dieser 2. Geschäftsherrin, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt wird. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide - außer ihrer inneren Widersprüchlichkeit (vgl Punkt N) - plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein einer Mitunternehmerschaft iZm der 2. Geschäftsherrin muss außerhalb der Begründung zu Punkt N in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte L, N und P) für die Nichtigkeit der Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom 11. November 2009 voneinander unabhängig sind, und jede für sich beständig ist.

Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Wenn - wie hier im Fall der Beteiligungen an der 2. Geschäftsherrin nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) [bzw mangels Führung eines Unternehmens (in dem beim Abschluss der Gesellschaftsverträge noch nicht begonnenen zeitlichen Anwendungsbereich des UGB)] trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, für die gilt:

  • Auf sie sind im Anwendungsbereich des HGB die §§ 178ff HGB analog anzuwenden (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Tz 8). Es handelt sich um eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft (Straube/U.Torggler in Straube, HGB3, § 178 Rz 16).Somit kann es auch bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd HGB keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben.
  • Es ist kein Grund ersichtlich, dass dies bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd UGB anders sein sollte, sodass es auch hier keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben kann.

Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, dessen Satz 1 drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt.

Bei der behaupteterweise iZm der 2. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht (sofern eine Mitunternehmerschaft gegeben war und diese überhaupt Pflichten zu erfüllen hatte bzw Rechte geltend machen konnte):

  • Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2004/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 31. Dezember 2004 (ebenso: Eingangsstempel) hätten 72 Personen, und zwar die 2. Geschäftsherrin und die 71 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen"müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen fast aller dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, laut deren jeweiligen Punkt IX/1 nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung verpflichtet sei,
    • weil ebenfalls mit Schreiben vom 31. Mai 2005 die zweite Beteiligungs-Tranche bekanntgegeben worden ist. Somit hätten ab 31. Mai 2005 die stillen Beteiligten der ersten beiden Beteiligungstranchen und die 2. Geschäftsherrin aus ihrer Mitte eine Person oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft machen müssen.
    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind, wobei dahingestellt bleiben kann, ob die Einreichung von Ablichtungen überhaupt geeignet gewesen wäre.
    • Es kann somit dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungs-Tranche (2004/II) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) hätten die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen der meisten dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,
    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind; außerdem fehlte auch aus der ersten Beteiligungsbranche zumindest ein Vertrag (vgl oben).
    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Da zuvor keine vertretungsbefugte Person bzw kein gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der dritten Beteiligungs-Tranche (2004/III) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 30. August 2005 (ebenso: Eingangsstempel) die stillen Beteiligten der ersten drei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass als Beilage Ablichtungen dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,
    • weil nicht alle Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, denn aus der ersten und zweiten Beteiligungs-Tranche fehlten Verträge (vgl oben).
    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge (gegebenfalls der ursprünglichen plus aller Treuhand- bzw Abtretungsverträge zu Anteilen aus der dritten Beteiligungstranche) oder die Einreichung von Ablichtungen aller Verträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Zu der oder den Beteiligungs-Tranchen des Jahres 2005 ist nichts aktenkundig; zur Beteiligungstranche 2006/I ist neben der Liste mit den zusätzlichen Beteiligten nur ein Mustervertrag aktenkundig.Eine Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person (oder als abweichende Zustellungsbevollmächtigte) gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO ist daher jedenfalls nicht erfolgt.
  • Die 2. Geschäftsherrin verhielt sich zwar so, als ob sie die vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO gewesen wäre. Dies konnte aber die Namhaftmachung durch alle zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen "der Abgabenbehörde gegenüber" nicht ersetzen. Auch eine wirksame Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung kann darin nicht erblickt werden, denn nichts deutet darauf hin, dass die 2. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hätten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde namhaft machen könnte, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung zu betrachten wäre.

Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Und durch die Abgabenbehörde ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO erfolgt.

Für eine Namhaftmachung des HerrP, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten (oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten) iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch alle diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigungen durch die 2. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen. Dem entspricht auch der vom Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin unterfertigte Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. Steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom 3. April 2009.

Rechtsgeschäftliche Vollmachtserteilungen durch die 2. Geschäftsherrin mit Wirkung für die - aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte - Personenmehrheit (sofern die Personenmehrheit überhaupt jemals rechts- und parteifähig war), hätten zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 BAO bedurft.

Da die 2. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten bestehende Personenmehrheit gewesen sein können, waren sämtliche Erklärungen der 2. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 2. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder (und gemäß § 191 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 8 BAO auf allfällig vor dem Ende der Personenvereinigung/gemeinschaft ausgeschiedene Gesellschafter/Mitglieder) haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 20. Jänner 2010 (vgl Klarstellung unter Punkt A) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 2. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.

Die Berufung auf eine nicht wirksam erteilte Bevollmächtigung bewirkt nicht die Wirksamkeit der Bevollmächtigung.

Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Initialen2.Geschäftsherrin " auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 2. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von HerrIngP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 2. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können.

Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um geeignete Bescheidausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte L und N) -, ist deren Übergabe am 12. November 2009 an HerrP als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin kein wirksamer Zustellvorgang gewesen. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

Die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion konnte daher hier auch deshalb keine Ermessensentscheidung sein, weil die Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Zustellfiktion nicht gegeben waren.

Q) Durften bzw konnten die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 an die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer zugestellt werden?

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf die Punkte O und P zu verweisen.

Klarzustellen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht darüber entschieden wird, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit

  • entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder noch ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 Abs. 1 bis 5 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder im Falle der beendeten Personenvereinigung (Personengemeinschaft) mit Auswirkung für die zuletzt Beteiligten gemäß § 81 Abs. 6 BAO,
  • oder niemals Mitunternehmerschaft, d.h. Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 BAO war, und somit niemals eine vertretungsbefugte Person gemäß § 81 BAO haben konnte, und weiters niemals beendet hätte werden können mit der Wirkung der Weitergeltung einer Vertretungsbefugnis auf die zuletzt Beteiligten.

Für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille auf Nichtigkeit hier unter Punkt Q wird das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft iZm dieser 3. Geschäftsherrin, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein einer Mitunternehmerschaft iZm der 3. Geschäftsherrin muss außerhalb der Begründung zu Punkt N in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte K, N und Q) für die Nichtigkeit der Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom 11. November 2009 voneinander unabhängig sind, und jede für sich beständig ist.

Die folgende Untersuchung wird zeigen, dass es jedenfalls an einer geeigneten Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person mangelte, sodass dahingestellt bleiben kann, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit eine Mitunternehmerschaft war oder nicht.

Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Bei der behaupteterweise iZm der 3. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht (sofern eine Mitunternehmerschaft gegeben war und diese überhaupt Pflichten zu erfüllen hatte bzw Rechte geltend machen konnte):

  • Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2006/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 3. Geschäftsherrin vom 31. Mai 2007 (ebenso: Eingangsstempel) hätten 95 Personen, und zwar die 3. Geschäftsherrin und die 94 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen"müssen.Durch den eingereichten Mustervertrag für eine derartige atypisch stille Gesellschaft und den im Wege des Wohnsitzfinanzamtes eines Beteiligten aktenkundig gewordenen Vertrag über eine der 94 stillen Gesellschaften kann dies jedenfalls nicht erfolgt sein.Dies ist aus folgenden Gründen auch nicht durch das von der 3. Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigte Formular ´Verf16´ (vgl oben Punkt I) erfolgt:
    • Als Vertreter gemäß § 81 BAO ist niemand angegeben.
    • Mit der Angabe der Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 als "Zustelladresse" konnte schon deshalb kein - von der vertretungsbefugten Person abweichender - Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht werden, weil das Formular von der 3. Geschäftsherrin und für diese von ihrem Geschäftsführer unterschrieben worden ist. Weder die 3. Geschäftsherrin noch ihr Geschäftsführer sind jemals wirksam zur vertretungsbefugten Person für die gegenständliche Personenmehrheit geworden. Sie konnten daher nicht wirksam jemanden als Zustellungsbevollmächtigten namhaft machen oder bevollmächtigen.

Auch in der Niederschrift vom 28. August 2007 (vgl oben Punkt I) wurde keine Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten gemäß § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen oder ein gemeinsamer Bevollmächtigter namhaft gemacht:

  • Die Niederschrift enthält zwar Aussagen, die darauf hindeuten, dass die 3. Geschäftsherrin die vertretungsbefugte Person sein solle. Die Unterfertigung erfolgte durch den Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin und eine weitere Person, über deren Identität keine Aussage möglich ist. Selbst wenn diese weitere Person einer der 94 stillen Gesellschafter war, haben nicht alle 95 zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden Personen die 3. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person namhaft gemacht. Die 3. Geschäftsherrin konnte sich jedenfalls auch nicht selbst gegenüber der Behörde ohne Mitwirkung aller 94 anderen Personen namhaft machen, denn nichts deutet darauf hin, dass die 3. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hatten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Vollmacht wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde als vertretungsbefugte Person namhaft machen könnte, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung aufzufassen wäre.
  • Die Bekanntgabe, dass die Buchhaltung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 vorgenommen werde, ist schon vom Erklärungswert her keine Bevollmächtigung.
  • Da zuvor keine vertretungsbefugte Person oder gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO im Übrigen auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungstranche die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 3. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist durch den eingereichten Mustervertrag wiederum nicht erfolgt.
  • Bei den folgenden Beteiligungstranchen konnte durch die Einreichung jeweils eines Mustervertrages ebenfalls keine Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person erfolgen.

Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Und durch die Abgabenbehörde ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO erfolgt.

Für eine Namhaftmachung des HerrP oder der WTH-Gesellschaft3 oder der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO durch (alle) diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) Bevollmächtigungen durch die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen.

Da die 3. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit war, waren sämtliche Erklärungen der 3. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 3. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 20. Jänner 2010 (vgl Klarstellung unter Punkt A) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 3. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.

Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Kürzestbezeichnung3.Geschäftsherrin" auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 3. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von HerrIngP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 3. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können.

Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um geeignete Bescheidausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte K und N) -, wäre die am 12. November 2009 an ihn als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin versuchte Zustellung unwirksam gewesen. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

Die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion konnte daher hier auch deshalb keine Ermessensentscheidung sein, weil die Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Zustellfiktion nicht gegeben waren.

R) Konsequenzen für die Spruchpunkte 1, 2, 3, 4, 5 und 6:

Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte K, N und Q) dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt J ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und 15. Dezember 2009 datierten Maßnahmen iZm 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte L, M und O) dargestellt, aus (zumindest) zwei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt D ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. Dezember 2009 datierten Maßnahmen iZm 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte L, N und P) dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt G ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und 18. Dezember 2009 datierten Maßnahmen iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Die Nichtigkeit aller dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille erwecken hätten können, führt aus folgenden Gründen zu den Spruchpunkten 1, 2, 3, 4, 5 und 6 der Berufungsentscheidung:

  • ad 1, 3 und 5) Die Zurückweisung der gegen die vermeintlichen Feststellungsbescheide eingebrachten Berufung vom 20. Jänner 2010 hat nicht wegen Ablauf der Berufungsfrist (§ 273 Abs. 1 lit. b BAO), sondern wegen Unzulässigkeit (§ 273 Abs. 1 lit. a BAO) infolge rechtlicher Nichtexistenz der angefochtenen Bescheide zu erfolgen. Die diesbezügliche Abänderung liegt innerhalb der Abänderungsbefugnis des § 289 Abs 2 BAO, weil - wie anschließend ad 2, 4 und 6 ausgeführt werden wird - die Abänderung von Abweisung auf Zurückweisung zulässig ist, und dies umso mehr für eine Abänderung innerhalb der Zurückweisung gelten muss.
  • ad 2, 4 und 6) Die Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vom 20. Jänner 2010 ist gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umzuändern, weil die vermeintlichen Berufungsfristen, in deren vorigen Stand die Wiedereinsetzung beantragt wurde, nicht existieren, denn die innerhalb der vermeintlichen Berufungsfristen anzufechtenden Bescheide existieren rechtlich nicht. Die Abänderung gemäß § 289 Abs. 2 BAO von Abweisung auf Zurückweisung ist zulässig (vgl VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).

An den rechtlich nicht existierenden Feststellungsbescheiden aus 2009 ist keine Änderung möglich. Es muss daher dahingestellt bleiben, ob negative Einkünfte und Einkunftsanteile festzustellen wären. Dem Vorbringen des Finanzamtes auf inhaltliche Stellungnahme zu den Einkünftefeststellungen bzw. Nichtfeststellungen in der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung ist zu entgegnen, dass dies ohne aufwendige Ermittlungen nicht auf seriöse Weise möglich wäre und dass eine derartige Stellungnahme zur Begründung der Berufungsentscheidung nicht nötig ist und dass schon aus Gründen der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit, welche sich aus Artikel 126b Abs. 5 B-VG ergeben, hier keine derartige Stellungnahme abgegeben wird.

Ergeht auch an Finanzamt A

Wien, am 7. Februar 2012