Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 27.08.2003, RV/0236-G/03

Verfassungsmäßigkeit versicherungsspezifischer Rückstellungen

Beachte
  • VfGH-Beschwerde zur Zl. B 1242/03 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 3.12.2003 abgelehnt. VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/15/0011 eingebracht. Mit Erk. v. 26.2.2004 als unbegründet abgewiesen.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Styria Treuhand- und Revisions-GmbH Nfg KEG, gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Bezüglich der Art und Höhe der Abgaben und der Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) ergibt sich gegenüber der Berufungsvorentscheidung vom 1. August 2003 keine Änderung.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. ist eine Versicherungsgesellschaft. Mit Bescheid vom 9. Oktober 2002 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 fest.

Dagegen wendet sich die Bw. (nach Fristverlängerung rechtzeitig) mit dem Berufungsschreiben vom 24. Februar 2003 und bringt vor:

"Mit dem angeführten Bescheid wurde zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschafsteuer 2001 der nach § 7 KStG ermittelte Gewinn um insgesamt ~ 2.401.035,53 aufgrund der durch das Budgetbegleitgesetz 2001 erfolgten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen erhöht. Diese Erhöhung resultierte aus der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle iHv ~ 2.146.992,43 und der sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen iHv ~ 69.038,89, wobei ein Betrag von ~ 1.312.487,68 bzw ~ 27.122,76 auf die Nachversteuerung der zum 31. Dezember 2000 ausgewiesenen Rückstellung entfiel (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBl I Nr. 142/2000). Die Erhöhung der Schwankungsrückstellung im Jahre 2001 musste aufgrund der geänderten Rechtslage (§ 15 Abs. 2 Z 3 KStG) zur Hälfte, dh im Ausmaß von ~ 14.031,01 dem steuerlichen Gewinn zugerechnet werden. Aus der Anwendung der diesbezüglichen Übergangsregelung gem. § 26a Abs. 11 KStG ergab sich ein weiterer Hinzurechnungsbetrag iHv ~ 170.973,20.

Unsere Berufung richtet sich gegen diese Erhöhungen des steuerlichen Gewinns, weil die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG verfassungsrechtlich bedenklich sind, wobei auch die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG einzubeziehen sind.

1. Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG

§ 15 Abs. 3 KStG lautet: "Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81 c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80 % des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, daß bei 30 % der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt."

Der Gesetzgeber hat damit für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG übernommen und grundsätzlich nur noch einen eingeschränkten Ansatz von 80 % des Teilwertes als zulässig erachtet. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ungekürzt anzusetzen. Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG nimmt der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 KStG zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So soll bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle davon ausgegangen werden, dass bei 30 % der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt. Daraus wird umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70 % anzunehmen sind.

Gegen diese gesetzlich normierte Durchschnittsbetrachtung bzw. des steuerlich eingeschränkten Ansatzes der in § 15 Abs. 3 KStG genannten versicherungstechnischen Rückstellungen bestehen erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken.

Der Gesetzgeber ist nach Art. 7 B- VG grundsätzlich verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Behandelt der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich, müssen dafür sachliche Gründe vorliegen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist der Gesetzgeber grundsätzlich frei, Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfach und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, selbst wenn er dadurch Ungleichbehandlungen vornimmt. Härtefälle nimmt der Verfassungsgerichtshof in Kauf. Der Verfassungsgerichtshof hat allerdings auch die Grenzen dieser Maßnahmen aufgezeigt und wiederholt festgehalten, dass pauschalierende Regelungen, auch wenn sie im Interesse der Verwaltungsökonomie getroffen werden, nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechen dürfen (vgl. z.B. VfSlg 13.726/1994). Die in Kauf genommenen Härtefälle dürfen sich bloß ausnahmsweise ereignen. Die durch die Vereinfachung vermiedenen Schwierigkeiten, die eine nach den verschiedenen Sachverhalten differenzierende Lösung der Vollziehung bereiten würden, dürfen zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen. Vor dem Hintergrund dieser vom Verfassungsgerichtshof vorgenommenen Wertungen wäre § 15 Abs. 3 KStG als verfassungswidrig zu beurteilen.

Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG nimmt der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungsarten, die der 80 %-Regel unterliegen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsieht, soll offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen. Danach sollen 30 % der Rückstellungen ungekürzt und 70 % der Rückstellungen nur mit 80 % des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könnte nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses Argument scheidet jedoch in diesem Fall aus, weil der Gesetzgeber auch in allen anderen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankommt, davon abgesehen hat, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr stand der Gesetzgeber bei der Einführung einer Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht hergestellt werden konnte.

Eine Besonderheit der Versicherungsbilanz ist es, dass sämtliche aus bestehenden Versicherungsverträgen resultierende Verpflichtungen innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen dargestellt werden. Diese umfassen zum Teil auch echte Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen zu Forderungen. Dabei sieht § 8li Abs. 1 VAG vor, dass versicherungstechnische Rückstellungen insoweit zu bilden sind, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Das dabei anzuwendende Vorsichtsprinzip gem. § 201 Abs.2 Z 4 HGB hat die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes zu berücksichtigen (§ 81g Abs. 1 VAG).

Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, die gewichtigste versicherungstechnische Rückstellung im Bereich der Schaden/Unfallversicherung, umfasst die dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus den bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen. Weiters sind auch, abweichend von den Bilanzierungsvorschriften des allgemeinen Handelsrechts, die am Bilanzstichtag bereits feststehenden, jedoch noch nicht abgewickelten Versicherungsverpflichtungen unter dieser Rückstellung aufzunehmen. Auch Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich Schaden- und Unfallversicherung sind darin auszuweisen. Diese sind nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Die sohin rückgestellten Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen werden bereits um allfällige Forderungen aus Regressen, Ansprüchen auf versicherte Objekte und Teilungsabkommen vermindert.

Die Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sind zum jeweiligen Bilanzierungszeitpunkt grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu ermitteln. Aufgrund der möglicherweise großen Zahl an Einzelverpflichtungen sieht das VAG aber vor, dass etwa für die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Pauschalmethoden angewendet werden dürfen.

Die so ermittelte Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Gesamtrechnung wird sodann noch um Ansprüche aus den bestehenden Rückversicherungsverträgen vermindert. Jedes einzelne Unternehmen kann grundsätzlich für sich bestimmen, in welchem maximalen Schadensselbstbehalt das Versicherungsgeschäft betrieben werden soll. Nach § 17c VAG ist dabei jedoch auf die Erfüllbarkeit der eigenen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen, die Erfüllbarkeit der Verpflichtungen des Rückversicherers und die angemessene Streuung des Risikos Bedacht zu nehmen. Die Art der Rückversicherungsverträge wird auch durch die unterschiedlichen Risikosituationen der einzelnen Sparten bestimmt. Durch die Vielfalt der Gestaltungen und die mehrfache Abdeckung von Risiken lässt sich eine Zuordnung der Rückversicherungsabgaben auf die einzelne Verpflichtung kaum noch nachvollziehen. Bei Stop-Loss-Verträgen erbringen die Rückversicherer dann Leistungen, wenn beim Zedenten die Summe aller wirksamen Schäden in einem Kalenderjahr einen bestimmten Prozentsatz der verdienten Prämien übersteigen. Spätestens bei dieser Art der Rückversicherung ist eine Zuordnung auf den einzelnen Versicherungsvertrag nicht mehr möglich.

Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG stellt nun auf die Bilanzposition als Gesamtes: (Rückstellung im Eigenbehalt, d.h. nach Abzug des Anteils der von den Rückversicherern übernommenen Risiken) ab. Aus der oben beschriebenen Komplexität der in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle enthaltenen Rückstellungsteile ist es daher nicht vorstellbar, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG normierte pauschale Ansatz für die Bestimmung der Fristigkeit sachgerecht sein kann. Eine dabei zugrundeliegende Durchschnittsbetrachtung würde voraussetzen, dass die Struktur des Versicherungsgeschäftes, insbesondere der betriebenen Versicherungssparten, der Gesamtheit der österreichischen Versicherungsunternehmen und auch deren Rückversicherungspolitik zumindest annähernd vergleichbar wäre. Davon ist jedoch keinesfalls auszugehen, was auch aus den unternehmensbezogen sehr unterschiedlichen Abwicklungszeiträumen für Versicherungsleistungen ersichtlich ist. Diese werden durch die betriebenen Sparten bestimmt. So werden z.B. in der Krankenversicherung die Versicherungsleistungen in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt.

Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob die durch § 15 Abs. 3 KStG eingeführte Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter versicherungstechnischer Rückstellungen dem Grunde nach gerechtfertigt ist. Wie bereits erwähnt, umfasst die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle auch echte Verbindlichkeiten aus bereits fällig gewordenen, jedoch noch nicht ausbezahlten Versicherungsleistungen. Für Verbindlichkeiten besteht jedoch keine steuerliche Einschränkung. Dies gilt auch für die darin enthaltenen Rentenverpflichtungen, für die aufgrund des versicherungsmathematischen Ansatzes Abzinsungsüberlegungen nicht mehr anzustellen sind. Lebensversicherungsverträge, welche fällig geworden sind (Abläufe, Erlebensfälligkeiten bzw Rückkäufe) werden automatisch aus dem aufrechten Versicherungsbestand ausgeschieden. Die Versicherungsleistungen (vertragliche Leistungen zuzüglich zugeteilte Gewinnanteile) werden sodann nicht mehr in der Deckungsrückstellung, sondern in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ausgewiesen. Auch dabei handelt es sich um echte Verbindlichkeiten, die lediglich aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu erfassen sind. Die zum jeweiligen 31.12. fällig gewordenen Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen werden bereits am Beginn des Folgejahres an die Versicherungsnehmer ausbezahlt. Abgesehen vom eindeutigen Verbindlichkeitscharakter dieser rückgestellten Verpflichtungen kann gerade im Bereich der Lebensversicherung eine Langfristigkeit nicht mehr angenommen werden.

Somit bleibt festzuhalten, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene und unwiderlegbare Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wohl nicht aus Gründen der Verwaltungsökonomie sondern der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt ist. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlich betriebenen Sparten ergeben, werden dabei nicht berücksichtigt und führen somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen.

Innerhalb der sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen werden im Wesentlichen die Stornorückstellung, die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand und die Rückstellung für Verluste aus den zeitversetzt gebuchten Rückversicherungsübernahmen ausgewiesen. Die Stornorückstellung stellt zum überwiegenden Teil eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen dar, die aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften des VAG nicht aktivseitig abgesetzt werden kann. Die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand wird auf Basis einer Barwertermittlung bestimmt, sodass sich dafür die Frage einer Abzinsung nicht mehr stellt. Die Rückstellung für Verluste aus den zeitversetzt gebuchten Rückversicherungsübernahmen wird im Folgejahr aufgelöst und ist somit zur Gänze als kurzfristig anzusehen. Daraus ist ersichtlich, dass die erfolgte steuerliche Einschränkung bei den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen nicht sachgerecht bzw. nicht erforderlich ist.

Zudem ist zu beachten, dass nach dem VAG die versicherungstechnischen Rückstellungen mit entsprechenden Kapitalanlagen auf der Aktivseite zu bedecken sind, um die jederzeitige Erfüllung der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. D.h., die versicherungstechnischen Rückstellungen führen zwangsweise zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen. Aufgrund dieser engen, versicherungsaufsichtsrechtlich vorgeschriebenen Verbundenheit der Aktiv- und Passivseite führen die vom Gesetzgeber vorgenommenen einseitigen Eingriffe auf der Passivseite im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen zu bedenklichen Differenzierungen.

Weitere verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 12 KStG. Dabei geht es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben. Die Auflösungsgewinne sind nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellungen zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70 % zu betrachten ist. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn ist sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führt dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutrifft, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellungen zur Gänze nachzuversteuern sind. Dies führt zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander, die sachlich nicht begründet ist und somit auch aus dieser Sicht verfassungsrechtliche Bedenken bestehen.

2. Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG

Nach § 15 Abs. 2 KStG können Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs nur unter folgenden Voraussetzungen steuerlich berücksichtigt werden: Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfs zu rechnen sein. Die Schwankungen des Jahresbedarfs dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. Mit BGBI I 2000/142 wurde eine Einschränkung dahingehend vorgenommen, dass nunmehr nur noch die Hälfte der Rückstellung steuerwirksam gebildet werden kann. Als Begründung wird in den ErlRV ausgeführt, dass "es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handelt, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukommt"

Die in den ErlRV vertretene Auffassung scheint davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsrückstellungen an sich systemfremd wäre. Offenbar gehen die Materialien davon aus, dass die Schwankungsrückstellungen zum Teil Eigenkapital darstellen und daher gar nicht rückstellungsfähig wären. Das dem nicht so ist, wird beispielsweise von Mayer (Körperschaftsteuerliche Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, in Doralt u.a. (Hrsg). Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, FS für Egon Bauer, 171, 176) wie folgt begründet: "Eine wichtige Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen, die sich aufgrund der besonderen Struktur des Versicherungsgeschäfts ergibt, besteht darin, dass Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt werden, sondern dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen vorgenommen werden. Ein gewisser Ausgleich für die im Vergleich zu den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen frühzeitige Realisation von noch ungewissen Gewinnen wird durch die Bildung von Schwankungsrückstellungen geschaffen." Demnach stellt die Bildung von Schwankungsrückstellungen somit keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für die sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Unter Zugrundelegung dieses Arguments sind somit nicht die Schwankungsrückstellungen systemfremd, sondern tragen dazu bei, einen Ausgleich für sonst bestehende systemfremde Bilanzierungsgrundsätze zu schaffen. Eine systematische Notwendigkeit, gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen, besteht daher aus diesem Blickwinkel nicht.

Bei einer Schwankungsrückstellung handelt es sich vielmehr um eine "echte Rückstellung" (Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Anm 365), welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehört (Warnecke, Beck'scher Versicherungsbilanz-Kommentar, § 341h HGB Rz 5).

Der Gesetzgeber nimmt somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor, ohne dafür eine sachliche Rechtfertigung zu haben. Das einzig angeführte Argument, wonach den Schwankungsrückstellungen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme, widerspricht jedenfalls den Tatsachen. In dieser Ungleichbehandlung der Schwankungsrückstellungen gegenüber den übrigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten liegt die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs.2 Z 3 KStG."

Gleichzeitig beantragte die Bw. die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung sowie die Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat.

Mit Schreiben vom 17. Juli 2003 nahm die Bw. diese beiden Anträge im Hinblick auf ihr Vorhaben, damit Anlassfall vor dem Verfassungsgerichtshof zu sein, zurück.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 1. August 2003 änderte das Finanzamt den streitgegenständlichen Bescheid nach Maßgabe einer von der Bw. eingebrachten "berichtigten Körperschaftsteuererklärung". Hinsichtlich der strittigen Rückstellungen nahm das Finanzamt keine Änderungen vor und begründete dies damit, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen durch die mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Bestimmungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 und § 15 Abs. 3 KStG 1988 begrenzt worden sei. Die Beurteilung der Verfassungskonformität einfachgesetzlicher Bestimmungen obliege dem Verfassungsgerichtshof.

Mit Schreiben vom 8. August 2003 stellte die Bw. einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 15 Abs. 1 KStG 1988 sind Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig, als deren Bildung im Versicherungsaufsichtsgesetz oder in den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist. Dabei dürfen die versicherungstechnischen Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen erforderlich ist. Für die Lebensversicherung, die Krankenversicherung und die nach Art der Lebensversicherung betriebene Unfallversicherung sind die versicherungstechnischen Rückstellungen unter Verwendung der der Versicherungsaufsichtsbehörde gemäß § 18 Abs. 1 und 2 bzw. § 18d Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vorgelegten oder mitgeteilten versicherungsmathematischen Grundlagen zu berechnen. gemäß Abs. 2 leg cit sind Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere unter folgenden Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigen: 1. Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen sein. 2. Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. 3. Die Änderung der Rückstellung ist zur Hälfte steuerwirksam. Gemäß Abs. 3 leg cit sind Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

Gemäß § 26a Abs. 12 KStG 1988 ist § 15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen.

Die Bw. bestreitet nicht, dass das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2001 den (einfach-)gesetzlichen Bestimmungen des § 15 Abs. 2 und 3 sowie des § 26a Abs. 12 KStG 1988 entsprechend festgesetzt hat.

Strittig ist lediglich, ob § 15 Abs. 3 letzter Satz KStG 1988, wonach davon auszugehen, dass bei 30% der Summe der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, (verfassungs-)rechtmäßig ist. Strittig ist weiters, ob § 26a Abs. 12 KStG im Hinblick auf die Rechtsansicht des Finanzamtes, wonach Auflösungsgewinne als Unterschied der ungekürzten Rückstellungen zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellungen zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln sind, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70 % zu betrachten ist und ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich ist, (verfassungs-)rechtmäßig ist. Strittig ist schließlich, ob § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988, wonach eine Änderung der Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes (nur) zur Hälfte steuerwirksam ist, (verfassungs-)rechtmäßig ist.

Da die Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2001 den (einfach-)gesetzlichen Bestimmungen des § 15 Abs. 2 und 3 sowie des § 26a Abs. 12 KStG 1988 entsprechend erfolgte, war die Berufung bezüglich der vorgebrachten Streitpunkte als unbegründet abzuweisen.

Soweit die Bw. mittels "berichtigter Körperschaftsteuererklärung" in Ergänzung zur Berufung weitere Änderungen begehrt, wird der Berufung diesbezüglich - der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes entsprechend - Folge gegeben.

Graz, 27. August 2003