Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 15.02.2012, RV/0627-W/11

Zurechnung und zeitliche Erfassung von Versicherungsprovisionen

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., geb. XX.XX.19XX, A_whft., vertreten durch Harald Rumpler, Steuerberater, 7022 Schattendorf, Mattersburger Straße 70, vom 11. November 2010 gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 12. Oktober 2010 nach der am 1. Februar 2012 in 7001 Eisenstadt, Neusiedlerstraße 46, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Spruch

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in der Folge Bw. genannt) ist in der Versicherungsbranche seit längeren Zeit sowohl beruflich als auch unternehmerisch tätig. Er bezieht als leitender Angestellter eines Versicherungskonzerns Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem erzielt er als Einzelunternehmer durch die Vermittlung von Versicherungsgeschäften für verschiedene Versicherungsmakler (Fa. T&R GmbH, E. GmbH, F. KG) betriebliche Einkünfte in Form von Provisionen.

Im Streitjahr 2008 erhielt der Bw. für die Vermittlung von Versicherungen folgende Provisionen ausbezahlt:

Fa. F. KG € 52.142,39

Fa. T&R GmbH € 4.782,68

Fa. E. GmbH € 585,00

Von den genannten Unternehmen wurden entsprechende Mitteilungen über die für sie außerhalb eines Dienstverhältnisses erbrachten Leistungen des Bw. als "Versicherungsvertreter" im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 2 der Verordnung betreffend Mitteilungen gem. § 109a EStG (BGBl. II 2001/417) abgegeben.

In der am 26.02.2010 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2008 gab der Bw. die von der Fa. F. KG bezogenen Provisionen (€ 52.142,39) nicht als steuerpflichtige Einkünfte an. Die Versicherungsprovisionen der Firmen T&R und E. GmbH (Gesamthöhe € 5.367) wurden hingegen - wie in den Vorjahren - als steuerpflichtige betriebliche Einnahmen ausgewiesen und als Einkünfte aus selbständiger Arbeit - nach Abzug der erklärten Betriebsausgaben (€ 2.314) erfasst.

Auf Grund dieser Abgabenerklärung des Bw. erging erklärungsgemäß der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1.3.2010. Als das Finanzamt danach die § 109a EStG-Mitteilung der Fa. F. KG über die vom Bw. nicht erklärten Provisionsentgelte erhielt, forderte es den Bw. mit Vorhalt vom 10.08.2010 zur vollständigen Offenlegung dieses Sachverhaltes auf. Nachdem sich der Bw. hierzu nicht ausreichend äußerte, erließ das Finanzamt auf Grundlage des § 299 BAO den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 12.10.2010, indem die gesamten Provisionsvergütungen der Fa. F. KG (€ 52.142,39) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt wurden.

In der Folge erhob der Bw. durch seinen steuerlichen Vertreter mit Schriftsatz vom 11.11.2010 gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 12.10.2010, zugestellt am 14.10.2010, binnen offener Frist formgerecht das Rechtsmittel der Berufung und begehrte eine erklärungsgemäße Veranlagung - ohne Versteuerung der Provisionseinkünfte von der Fa. F. KG - durchzuführen. Zu Begründung wurde Folgendes ausgeführt:

"Die Provisionseinnahmen der Fa. F. KG wurden deshalb nicht in die Abgabenerklärung aufgenommen, da es sich hierbei um ein spezielles Rechtsgeschäft handelt. Die Auszahlung der Provision ist inhaltlich und wirtschaftlich einem Darlehen gleichzusetzen. Der Betrag von € 52.142 wurde zwar ausbezahlt - und zwar wirtschaftlich zurechenbar zu gleichen Teilen (50% : 50 %) dem Bw. und seiner Gattin C.

In weiterer Folge wurde in den nächsten Jahren der Gesamtbetrag rückgeführt und einer Kredittilgung gleichgestellt. Somit egalisiert sich der Vorteil aus dieser Transaktion. Es handelt sich bei diesem Rechtsgeschäft explizit um ein zinsenloses Darlehen. Dies ist die Intention des Bw. und auch der wirtschaftliche Kern des Geschäftes. Bei der "Versicherungsprovision handelt es sich um "Zuzählungs- und Rückführungsbeträge" in Art eines Darlehens, weshalb diesbezüglich keine steuerpflichtige Einnahme vorliegt und dem Berufungsbegehren stattzugeben ist."

Mit Berufungsvorentscheidung vom 24.11.2010 betreffend die Einkommensteuer 2008 wurde die Berufung des Bw. mit der Begründung abgewiesen, dass die Voraussetzungen eines Darlehens nicht bestanden haben. Vom Leistungsempfänger, der Fa. F. KG, sei eine betriebliche Vermittlungsleistung des Bw. und ein hierfür geleistetes Entgelt von € 52.142 gemäß § 109a EStG gemeldet worden. Es seien somit einkommensteuerpflichtige Einnahmen des Bw. aus einem Leistungsaustausch auf Grund eines abgeschlossenen Vertrages über die Vermittlung von Versicherungsgeschäften vorgelegen.

Der Bw. stellte mit Eingabe vom 24.12.2010 fristgerecht einen Vorlageantrag und den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Dem Schriftsatz legte der Bw. als Nachweis für sein Vorbringen folgende Unterlagen bei:

Schreiben der BKS Bank betreffend Einmalbarkredit über € 100.000 auf Grund von Kreditvertrag vom 26.11./4.12.2007 an Bw+Gattin,

Anzeige der BKS Bank an den Versicherer, Generali AG betreffend die Abtretung der Forderungen aus zwei Lebensversicherungen der Gattin des Bw. mit einer jährlichen Prämienzahlung von jeweils € 50.000 über fünf Jahre und einer Versicherungslaufzeit von 10 Jahren, Laufzeitbeginn 1.12.2007,Erlebensversicherungssumme jeweils € 278.429,54,

Bestätigung vom 18.2.2011der Fa. F. KG an den Bw. und seine Gattin, dass beiden für den Abschluss der zwei oben genannten Generali-Lebensversicherungen der C im Jahr 2008 € 52.142 überwiesen worden seien.

E-Mail vom 1.3.2011 des Bw. an seinen steuerlichen Vertreter, in welchem er folgende Erklärung abgibt:

"Meine Gattin und ich haben Ende 2007 einen endfälligen Einmalkredit in Höhe von € 100.000 mit einer Laufzeit von 10 Jahren aufgenommen. Die Kreditzinsen werden von mir vierteljährlich bezahlt und in meiner Einkommensteuererklärung steuermindernd geltend gemacht. Die aus dem Kredit erhaltenen € 100.000 wurden in die beiden Lebensversicherungen meiner Gattin (5 Jahresprämien zu je € 50.000 Versicherungslaufzeit von 1.12.2007 -1.12.2017) investiert.

Für den Abschluss dieser beiden Generali-Lebensversicherungen meiner Ehegattin haben wir, meine Gattin und ich, vom Maklerbüro F. im ersten Quartal 2008 eine Vergütung von € 52.142,39 erhalten. Die Stornohaftung für die erhaltenen Provision beträgt 60 Monate.

Das Geld haben wir für diverse Wohnrauminvestitionen verwendet. Nach Ablauf des ersten Versicherungsjahres wurden die Verträge im Dezember 2009 prämienfrei gestellt, wodurch ein Rückzahlungsbetrag von € 20.069 fällig wurde, den wir im März 2010 an das Maklerbüro F. refundiert haben.

Da es sich bei diesen Provisionseinkünften um kein Einkommen im herkömmlichen Sinn handelt und die Einkünfte erst nach Ablauf der Stornohaftung von 60 Monaten in voller Höhe verdienst sind, ist unser Anliegen, diese Provisionseinkünfte auf 5 Jahre verteilt - beginnend mit 2008 jeweils zur Hälfte auf mich und meine Ehegattin aufgeteilt - zu versteuern."

Mit Vorlagebericht vom 3.3.2011 wurde dem UFS das Rechtsmittel zur Entscheidung vorgelegt.

Vom UFS wurden ergänzende Ermittlungen durchgeführt und dabei vom steuerlichen Vertreter der Fa. F. KG das Buchhaltungskonto (Bezogene Leistungen/Fremdarbeiten, Kt.Nr. 5800" des Jahres 2008) die Banküberweisungsbelege betreffend die Provisionsleistungen sowie die Provisionsabrechnungen vorgelegt. Die dem Bw. 2008 zugeflossene Provision setzt sich aus folgenden Teilbeträgen zusammen:

Datum

Beleg

Bezeichnung

BM-Grundlage

Betrag €

21.2.08

1/32

Tippgeberprovision, Generali Life 2007, Gutschrift

19,23% v. 96.154

18.488,49

2.4.08

2/4

Tippgeberprovision, LV-Boni/RD Gutschrift

25% v. 96.154

24.038,50

16.5.08

2/32

Top for Life 2007, Gutschrift

10% v. 96.154

9.615,40

§ 109a-EStG-Meldung über den Gesamtbetrag

52.142,39

Die Bemessungsgrundlage ergebe sich nach Angaben des Bw. durch Abzug der 4%igen Versicherungssteuer von der Jahresprämienleistung der beiden Generali-Lebensversicherungen der Ehegattin.

In der am 31. Jänner 2012 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde vom Bw. ergänzend sinngemäß Folgendes ausgeführt:

Bei dem Provisionsgeschäft habe es sich um ein gemeinsames Geschäft der Eheleute Bw und C gehandelt. Anlass für dieses Finanzierungsgeschäft war ein Geldbedarf der Ehegattin von rd. 40.000 € im Zusammenhang mit ihrer Unternehmensgründung. Anstelle einer bloßen Kreditfinanzierung hätten sich die beiden Ehegatten zu folgendem gemeinsamen Vorgehen entschlossen: Die Ehegattin schließt zwei hohe Lebensversicherungen (Jahresprämie insgesamt € 100.000) ab. Diese Prämienleistung wird mit einem auf beide Ehegatten laufenden Kredit (€ 100.000) finanziert. Für die Vermittlung dieser beiden Lebensversicherungen seiner Gattin erhält der Bw. eine im Abschlusszeitpunkt gerade geltende hohe Vermittlungsprovision (€ 52.142,39). In der Folge werden diese beiden Lebensversicherungen freigestellt (es erfolgen für die Folgejahre keine Prämienleistungen mehr) und der Kredit wird getilgt. Dadurch sei zwar im Jahr 2010 eine Rückzahlungsverpflichtung eines Teiles der Provision eingetreten (€ 20.069). Der Differenzbetrag von € 32.073,39 sei aber der eigentliche Nettofinanzierungsgewinn aus diesem - eine Einheit darstellenden - gemeinsamen Finanzierungsgeschäft.

In einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei daher die Provision beiden Ehegatten zu gleichen Teilen zuzurechnen, weil es sich um den Finanzierungserfolg aus ihrem gemeinsamen Geschäft handle und der Gewinn sei über die tatsächliche Laufzeit des Geschäftes bis zum Jahr 2010 - also auf drei Jahre - zu verteilen.

Über die Berufung wurde erwogen:

In Streit steht die Tat- und Rechtsfrage, ob es sich bei den Provisionszahlungen, die von der Fa. F. KG im Jahr 2008 an den Bw. geleistet wurden, um steuerpflichtige Einnahmen des Bw. - und zwar in Form von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 3 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG - handelt.

1. Beurteilung der Einkunftsart

Gemäß § 23 Z. 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Einkünfte eines selbständigen Handelsvertreters aus der Vermittlung von Versicherungsgeschäften stellen solche Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (Jakom/Baldauf, EStG § 23 Rz 117 zu Handelsvertreter, Vermittlungstätigkeit, Versicherungsberater und Versicherungsvertreter).

Der Bw. ist in den Vorjahren, im Streitjahr und auch in den Folgenjahren nachhaltig und selbständig mit der Absicht tätig geworden durch die Vermittlung von Versicherungen gewinnbringend Provisionseinnahmen zu erzielen. Durch diese Tätigkeiten hat er geschäftsmäßig am Wirtschaftsverkehr (Markt) teilgenommen. Da die damit erzielten, streitgegenständlichen Einkünfte nicht die Voraussetzungen des § 21 EStG (Land- und Forstwirtschaft) und des § 22 EStG (Selbständige Arbeit) erfüllen, handelt es sich um solche aus Gewerbebetrieb.

2. Zurechnung der Einkünfte

Die Zurechnung von Einkünften ist keineswegs eine Ermessensentscheidung der Abgabenbehörde. Die Behörde hat vielmehr ohne Ermessensspielraum zu beurteilen, wer Zurechnungssubjekt von Einkünften ist. Die Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Die Einkunftsquelle kann sich auf eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (Doralt/Toifl, EStG14, Tz. 142 mwH.). Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl etwa VwGH, Erkenntnisse vom 29. Mai 1990, 90/14/0002 oder vom 18. Oktober 1995, 95/13/0176 sowie die Zurechnung von Versicherungsprovisionen an die Ehegattin auf Grund interner Rechtsverhältnisse ablehnend VwGH, 14.12.2006, 2002/14/0022).

Auf Grund des Ermittlungsergebnisses steht fest, dass sich dem Bw. auf Grund seiner beruflichen Erfahrungen und Kenntnisse die Marktchance zur Erzielung der Versicherungsprovision von der Fa. F. KG geboten hat und nicht seiner Ehegattin. Auf Grund seiner unternehmerischen Tätigkeiten wurde von ihm die Provision erwirtschaftet. Vom Versicherungsmakler (Fa. F. KG) wurde auch nur der Bw. und nicht seine Ehegattin als Provisionsempfänger in den Büchern geführt und so gemäß § 109a EStG dem Finanzamt gemeldet. Auch die Auszahlung der Provisionen erfolgte ausschließlich auf das Konto und somit in die Verfügungsmacht des Bw.

Nur der Bw. und nicht seine Gattin hatte es in der Hand die Marktchance auf diese Versicherungsprovisionen zu nützen oder sie zu unterlassen. Nur der Bw. und nicht seine Gattin trug das Unternehmerrisiko aus diesem Geschäft. Im gegenständlichen Fall wurden keine Vereinbarungen zwischen den Ehegatten über Ansprüche auf die Versicherungsprovisionen getroffen. Eine formalrechtliche Gestaltungen, dass auch die Gattin Anspruch auf die Provision habe, wäre nach Auffassung des UFS für die steuerrechtliche Zurechnung der Provisionseinkünfte auch nicht maßgebend gewesen, weil unter Berücksichtigung der vorliegenden Umstände wirtschaftlich betrachtet ausschließlich der Bw. als Zurechnungsobjekt in Betracht kommt. Von der Gattin wurde im Zusammenhang mit den Provisionsgeschäften keine unternehmerische Handlung gesetzt und von ihr kein Marktrisiko getragen.

Die Art der Finanzierung der Lebensversicherungen, welche die Provisionen des Bw. begründet haben, ist für die Beurteilung der Zurechnung der Einkünfte an den Bw. ebenso bedeutungslos, wie die Verwendung des Gewinnes aus dem Provisionsgeschäft des Bw. für Zwecke seiner Ehegattin. Beispiel: Die Ehefrau, die im Handelsbetrieb ihres Gatten mit aus einem gemeinsamen Kredit stammenden Geld Waren einkauft und so zum Gewinn des Unternehmens beiträgt, wird dadurch nicht zur Mitunternehmerin, weil der Leistungsempfänger kein Unternehmerrisiko trägt. Genauso verhält es sich im gegenständlichen Fall.

3. Zeitliche Erfassung der Provisionseinnahmen

Der Bw. ermittelt den Gewinn aus der betrieblichen Tätigkeit als selbständiger Vertreter (Vermittler) von Versicherungsgeschäften durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Die zeitliche Erfassung der betrieblichen Einnahmen und Ausgaben erfolgt daher nach dem im § 19 EStG normierten Zufluss-Abfluss-Prinzip.

Nach § 19 Abs. 1 EStG sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 19 Abs. 2 EStG).

Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann, sobald er also die volle Verfügungsmacht über sie erhält. Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Stpfl. übergegangen sein.

Banküberweisungen sind mit der Gutschrift am Konto des Stpfl. zugeflossen, weil er ab diesem Zeitpunkt frei über das Guthaben verfügen kann.

Es ist erwiesen, dass dem Bw. die Provisionen in Gesamthöhe von € 52.142,39 durch drei Banküberweisungen auf sein Konto (BLZ XXXXX, KtNr.: OOOOOOOO) in den Monaten Februar, April und Mai im Jahr 2008 zugeflossen sind.

Mit diesen Provisionen in Zusammenhang stehende Ausgaben, die im Jahr 2008 geleistet worden sind, wurden vom Bw. nicht geltend gemacht. Die erklärte Rückzahlung eines Teiles der Provision im Jahr 2010, ist entsprechend dem Zufluss-Abfluss-Prinzip für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Kalenderjahres 2008 nicht von Belang. Aus diesem Grunde waren vom UFS hierzu weder Sachverhaltsermittlungen noch Beweiswürdigungen anzustellen.

4. Zusammenfassung

Die buchhalterische Erfassung, Abrechnung und Auszahlung dieser drei Provisionen in Gesamthöhe von 52.142,39 stimmt mit dem Inhalt der § 109a-EStG Meldung überein, sodass der darin pflichtgemäß der Abgabenbehörde angezeigte Sachverhalt als zutreffend zu erachten war. Das vom Bw. zur Erzielung dieser Provision dargelegte Geschehen (gemeinsamer Kredit zur kurzfristigen Finanzierung von Lebensversicherungen der Ehegattin zur Provisionserzielung des Bw.) ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit wahrheitsgemäß.

Entsprechend der vorstehenden Begründung wurden vom Finanzamt zu Recht diese Provisionseinnahmen im angefochtenen Bescheid als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt, weil sie dem Berufungswerber aus seinen selbständigen und nachhaltigen Betätigungen mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Jahr 2008 zugeflossen sind.

Den Berufungsbegehren - Nichtversteuerung der Provisionen, in eventu Aufteilung der steuerpflichtigen Provisionen auf beide Ehegatten und Verteilung über drei Kalenderjahre - konnte - mangels einer gesetzlichen Grundlage hierfür - keine Folge gegeben werden.

Wien, am 15. Februar 2012