Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 21.02.2012, RV/0774-W/10

Gewinnerhöhende Auflösung von Verbindlichkeiten durch die BP

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Mag.X., vertreten durch Dkfm.Y-GmbH, vom 20. Juli 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 1. Juli 2009 betreffend Einkommensteuer 2003, 2004, 2005, 2006 und 2007 entschieden:

1. Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2003 wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird entsprechend dem Berufungsbegehren abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

2. Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2007 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist Einzelunternehmer in der Branche Vermittlung von Handelswaren und ermittelt den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Anlässlich einer Betriebsprüfung (BP) wurde u.a. die folgende, in Tz 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 24.6.2009 dargestellte, berufungsgegenständliche Feststellunge getroffen: Die in der Bilanz zum 1.1.2003 ausgewiesenen Darlehen betreffend A.iHv € 57.670,99, B.iHv € 53.190,80, C.iHv € 5.829,75, D. iHv € 5.622,75 und iHv € 22.704,93 seien im Jahr 2003 gewinnerhöhend aufzulösen, da bis dato keinerlei Rückzahlungen getätigt worden seien und auch die Ertragslage eine Rückzahlungsmöglichkeit (es sei auch ein weiterer Fremdwährungskredit vorhanden bzw. noch weitere nicht ausbezahlte Löhne) aus jetziger Sicht nicht gegeben sei.

Die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2007 vom 1.7.2009 wurden vom Finanzamt unter Zugrundelegung der BP-Feststellungen erlassen, wobei für die Jahre 2003 bis 2005 eine Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO vorgenommen wurde.

Der Bw. brachte mit Schreiben vom 20.7.2009 das Rechtsmittel der Berufung gegen diese Bescheide beim Finanzamt ein. In der mit Schreiben vom 26.8.2009 nachgereichten Begründung wurde folgendes vorgebracht: "Wir beantragen die Nichtanerkennung der Hinzurechnung der gegebenen Darlehen, die in den Bescheiden als Forderungsverzicht und dadurch als Vermögenszuwachs dargestellt werden. Es handelt sich bei diesen Darlehen um Vereinbarungen, die teilweise rückgezahlt wurden (siehe Einzahlungsbelege), jedoch konnten diese Rückzahlungen aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Unternehmers nicht immer eingehalten werden. Als Besicherung der Rückzahlung dient die Eigentumswohnung des Bw. Diese ist längstens bei Betriebsaufgabe jedenfalls zu veräußern, um die erhaltenen Darlehen zu begleichen. Wir beantragen daher unserer Berufung stattzugeben und die Berichtigung der angeführten Bescheide."

Die BP nahm mit Schreiben vom 27.1.2010 zur Berufung Stellung wie folgt: Die in den Bilanzen ausgewiesenen "Darlehen" setzten sich wie folgt zusammen: I) A.(Schwager): 1.1.2003: € 57.670,99. 31.12.2003: € 64.970,00 (Zugang von € 7.300,00). 31.12.2004: € 66.470,99 (Zugang € 1.500,00). 31.12.2005: € 66.470,99. 31.12.2006: € 66.470,99. 31.12.2007: € 66.470,99. 31.12.2008: € 68.470,99 (Zugang € 2.000,00). 24.6.2009: € 70.470,99 (Zugang € 2.000,00). Es habe im gesamten Zeitraum keine Rückzahlungen gegeben. II) B.(Schwägerin): 1.1.2003 bis 24.6.2009: durchgehend € 53.190,80. Es habe im gesamten Zeitraum keine Rückzahlungen gegeben. III) C.(Schwägerin): 1.1.2003: € 8.829,75. 31.12.2003: € 10.679,75 (Zugang € 1.850,00). 31.12.2004: € 13.979,75 (Zugang € 3.300,00). Bis 24.6.2009 durchgehend: € 13.979,75. Es habe im gesamten Zeitraum keine Rückzahlungen gegeben. IV) D.(Ehegattin): a) Darlehensverbindlichkeiten: 1.1.2003 bis 31.12.2007 durchgehend: € 5.622,75. 31.12.2008: € 7.155,77 (Zugang € 1.533,02). 24.6.2009: € 7.155,77. Es habe im gesamten Zeitraum keine Rückzahlungen gegeben. b) Verbindlichkeiten: 1.1.2003: € 22.704,93. 31.12.2003: € 33.325,09. 31.12.2004: € 37.197,16. 31.12.2005: € 42.535,48. 31.12.2006: € 50.115,77. 31.12.2007: € 53.607,33. 31.12.2008:€ 63.492,54. 24.6.2009: € 62.743,71. Es habe im gesamten Zeitraum nur eine geringfügige Rückzahlung (im Jahr 2009) gegeben. Diese Verbindlichkeiten würden folgende Gemeinsamkeiten aufweisen, welche nach der Rechtsprechung keinesfalls den Fremdverhaltensgrundsätzen entsprächen: 1. Alle Darlehensgeber stünden in einem Naheverhältnis zum Bw. 2. Sämtliche der BP vorgelegten "Vereinbarungen" über diese Darlehensverträge seien nur einseitige Erklärungen, welche offensichtlich vom Bw. verfasst und auch nur von ihm als "Darlehensnehmer" unterfertigt worden seien. 3. Sämtliche "Darlehensverträge" seien nicht beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern angezeigt worden. 4. Sie hielten keinem Fremdvergleich stand, da einerseits eventuelle darin angeführte Rückzahlungsmodalitäten in keiner Weise erfüllt worden seien bzw. überhaupt fehlten und andererseits keinerlei Besicherungen vorhanden seien. 5. Einbringungsmaßnahmen seitens der "Darlehensgeber" seien nicht gesetzt worden. Es seien jedoch weitere Darlehensbeträge gewährt worden, obwohl keinerlei Rückzahlungen getätigt worden seien. 6. Aufgrund der derzeitigen Ertragslage und aufgrund weiterer Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten (Fremdwährungskredit) in Höhe von rd. € 100.000,00 (lt. Bilanz vom 31.12.2007) sei eine Rückzahlungsmöglichkeit nicht gegeben. Zu der in der Berufung angeführten Besicherung sei folgendes festzuhalten: Der Bw. sei zu 50% Eigentümer der Wohnung in XXXX. Die übrigen 50% an diesem Wohnungseigentum halte seine Ehegattin. Diese Wohnung diene (lt. ZMR) den Wohnzwecken des Bw., seiner Ehegattin und seiner Tochter. Im Lastenblatt bestehe für beide Anteile (50% Bw., 50% Ehegattin) ein Pfandrecht im Höchstausmaß von € 120.000,00 zugunsten E-Realund Z-Bankaus dem Jahr 1999. Andere Pfandrechte, etwa zugunsten der o.a. Darlehensgeber) seien im Grundbuch nicht angemerkt. Weiters sei eine Klage gemäß § 27 Abs. 2 WEG 2002 aus dem Jahr 2009 anhängig, die allerdings nicht im Zusammenhang mit einem der "Darlehensgeber" stehe. Im Falle einer Veräußerung des Anteiles des Bw. würden dann zwar eventuell die Forderungen der E-Realund Z-Bankbefriedigt werden, nicht jedoch die Forderungen der o.a. "Darlehensgeber" in Höhe von insgesamt rd. € 200.000,00. Nicht außer Acht zu lassen sei weiters die Tatsache, dass bei einer Veräußerung auch die Deckung der eigenen Wohnbedürfnisse wegfallen würde und die Anschaffung bzw. Finanzierung einer Ersatzwohnung erforderlich wäre. In diesem Zusammenhang werde auf die Feststellung nicht gedeckter Lebenshaltungskosten verwiesen. Aus den dargelegten Gründen sei aus Sicht der BP der Berufung ein Erfolg zu versagen.

Der Bw. erstattete mit Anbringen vom 1.3.2010 eine Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP zur Berufung und brachte zu den einzelnen von der BP zu den streitgegenständlichen Verbindlichkeiten angeführten Punkten das Folgende vor: "Zu 1) Es handelt sich ja um einen Kredit im Familienbereich. Zu 2) Obwohl es nicht notwendig war, wurde von Beginn meiner Tätigkeit eine doppelte Buchhaltung geführt und eine Bilanz erstellt. Ebenso wurden die "Vereinbarungen" als Bestätigung ausgestellt, dass diese Beträge zur Verfügung gestellt wurden, eine Rückzahlung vorgesehen ist und dass ein ordnungsgemäßer Nachweis der Herkunft dieser Beträge gegenüber dem Finanzamt erfolgt. Zu 3) Die Darlehen scheinen in der Buchhaltung bzw. der Bilanz auf. Zu 4) a) Rückzahlungen waren und sind vorgesehen, infolge der Marktentwicklung und der sich daraus ergebenden Situation, welche nicht vorhersehbar war, konnten noch keine erfolgen. Zu 5) Einbringungsmaßnahmen wie bei einem Bankkredit wurden nicht gesetzt, da dies familienintern abgesprochen wurde. Zu 6) Der Familienkredit war durch Aktionen am Markt erforderlich, welche von mir nicht beeinflusst werden konnten, mich jedoch wirtschaftlich getroffen haben. Allgemein: Würde der Familienkredit in eine Schenkung umgewandelt, würden auch keine Steuern anfallen, da ja Schenkungen weder der Schenkungs- noch der Einkommensteuer unterliegen. Besonders weise ich darauf hin, dass kein einziger Kunde, Lieferant oder eine Behörde in irgendeiner Weise geschädigt wurden. Die Probleme bestehen einzig und allein auf meiner Seite und in meiner Familie. Soweit meine Einwände. Ich stelle den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung."

Über die Berufung wurde erwogen:

I) Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2003:

Der Bw. wendet sich gegen die gewinnerhöhende Auflösung von in der Bilanz als Verbindlichkeiten ausgewiesenen Darlehen im Gesamtbetrag von € 145.019,22, welche ihm von Personen aus dem Verwandtenkreis, nämlich A.(Schwager), B.(Schwägerin), C.(Schwägerin) und D.(Ehegattin) gewährt worden waren. Die Vorgehensweise der BP gründet sich auf die Annahme, dass aufgrund der anhaltend schlechten Ertragslage des vom Bw. betriebenen Unternehmens, bestehender Verbindlichkeiten gegenüber Banken sowie seiner suboptimalen Vermögenssituation (als Hälfteeigentümer einer mit Pfandrechten anderer Gläubiger belasteten Eigentumswohnung) mit einer Rückzahlung der betreffenden Darlehensbeträge in der Zukunft nicht gerechnet werden könne.

Dass es sich bei den von den nahestehenden Personen an den Bw. hingegebenen Geldbeträgen um Darlehen im zivilrechtlichen Sinne handelt, wurde von der BP offensichtlich nicht angezweifelt, da bei einer Beurteilung als Schenkungen dezidiert eine Behandlung der betreffenden Beträge als Einlagen durch den Bw. vorzunehmen gewesen wäre. Es ist somit davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Hingabe der Geldbeträge ein auf den Abschluss von Darlehensverträgen gerichteter rechtsgeschäftlicher Wille der nahestehenden Personen und des Bw. bestand.

Die für Darlehensverträge maßgeblichen Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches (ABGB) sind:

§ 983 ABGB: "Wenn jemanden verbrauchbare Sachen unter der Bedingung übergeben werden, daß er zwar willkürlich darüber verfügen könne, aber nach einer gewissen Zeit eben so viel von derselben Gattung und Güte zurück geben soll; so entsteht ein Darlehensvertrag. Er ist mit dem, obgleich ebenfalls verbindlichen Vertrage (§ 936), ein Darlehen künftig zu geben, nicht zu verwechseln."

§ 984 ABGB: "Ein Darlehen wird entweder in Geld oder in anderen verbrauchbaren Sachen, und zwar ohne, oder gegen Zinsen gegeben. Im letzteren Falle nennt man es auch einen Zinsenvertrag."

Da Darlehensverträge nicht der Schriftform bedürfen und die Vereinbarung von Zinsen und Besicherungen nicht erforderlich ist, bestehen im gegenständlichen Fall aus zivilrechtlicher Perspektive keine Gründe, die gegen die Annahme des Abschlusses derartiger Rechtsgeschäfte sprechen würden.

Gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, ist der Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen.

Gemäß § 6 Z 3 EStG 1988 ist im Jahr der Aufnahme einer Verbindlichkeit ein Aktivposten anzusetzen. Der Schuldner hat die Verbindlichkeit mit dem Rückzahlungsbetrag auszuweisen.

Insoweit kann die Rechtskonformität des Ansatzes der Darlehensverbindlichkeiten in der Bilanz und deren Ausweis mit den Rückzahlungsbeträgen durch den Bw. grundsätzlich nicht bezweifelt werden.

Allerdings stellt es eine zwingende einkommensteuerliche Regelung dar - sie ergibt sich aus der die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Auslegung der §§ 4 Abs. 1 und § 6 Z 3 EStG (Hinweis E 28. März 2000, 94/14/0165) -, dass im Betriebsvermögen, welches für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich ist, nur solche negative Wirtschaftsgüter Berücksichtigung finden dürfen, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind, somit also nicht etwa Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch den Gläubiger nicht zu rechnen ist (VwGH 05.06.2003, 99/15/0219). Es entspricht bereits den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, dass Verbindlichkeiten nicht bilanziert werden dürfen, wenn mit dem Versuch der Durchsetzung der Forderung durch den Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen ist (vgl. VwGH 13.09.2006, 2002/13/0108 mit Hinweis Nowotny in Straube, HGB II2, § 196 Rz 16).

Wenngleich in der Niederschrift über die Schlussbesprechung keine Rechtsgrundlagen angeführt sind, ist anzunehmen, dass sich die BP bei der Vornahme der gewinnerhöhenden Auflösung der gegenständlichen Darlehen auf die dargestellte höchstgerichtliche Rechtsprechung stützte, zumal sie aufgrund diverser Gegebenheiten offensichtlich davon ausging, dass die Gläubiger nicht mehr versuchen würden, ihre Forderungen durchzusetzen.

Es ist daher zu beurteilen, ob die von der BP als begründende Elemente für diese Feststellung herangezogenen Fakten die Annahme des Vorliegens von Schulderlässen durch die Darlehensgläubiger zu rechtfertigen vermögen.

Insoweit sich die Ausführungen der BP auf das Kriterium der mangelnden Fremdüblichkeit im Zusammenhang mit den Darlehensgewährungen durch die nahestehenden Personen beziehen, ist festzustellen, dass den angesprochenen Sachverhaltselementen nur insoweit eine entscheidungserhebliche Bedeutung beizumessen ist, als sich daraus auf einen Verzicht der Gläubiger auf ihre Darlehensforderungen hinweisende Anhaltspunkte ergeben könnten. Da das Vorliegen von Darlehen von der BP prinzipiell nicht verneint wurde, ist beispielsweise der Umstand, dass nur vom Bw. (und nicht auch von den Darlehensgebern) unterfertigte Schriftstücke über die getroffenen Vereinbarungen vorliegen, nicht bedeutsam. Aus diesem Grund ist es auch ohne Belang, dass keine Darlehenszinsen vorgesehen waren und auf eine Besicherung der Darlehen verzichtet wurde.

Die einzig und allein zu beantwortende Frage ist, ob tatsächlich davon ausgegangen werden kann, dass es in der Zukunft zu keinen Versuchen der Gläubiger zur Durchsetzung ihrer Forderungen mehr kommen wird.

Aus dem Umstand, dass von den Gläubigern keine Einbringungsmaßnahmen gesetzt wurden, obwohl vom Bw. über die Jahre hinweg keine Rückzahlungen geleistet wurden, lässt sich nach allgemeiner Erfahrung jedenfalls kein Schulderlass ableiten.In Anbetracht der prekären wirtschaftlichen Lage des Bw. wären gerichtliche Exekutionsmaßnahmen vollkommen aussichtslos und daher mit einem Kostenrisiko für die Gläubiger verbunden gewesen. Die Inanspruchnahme eines Inkassounternehmens wäre nicht möglich gewesen, da derartige Fälle von solchen Dienstleistern generell nicht angenommen werden. Es kann nicht daran gezweifelt werden, dass auch fremde Darlehensgeber angesichts der klar erkennbaren Erfolglosigkeit mit allerhöchster Wahrscheinlichkeit von Schritten zur Ingangsetzung von Einbringungsmaßnahmen Abstand genommen hätten. In solchen Fällen bleibt den Gläubigern allerdings durchaus die Hoffnung auf eine Verbesserung der wirtschaftlichen Lage des Schuldners innerhalb der Verjährungsfrist, die nur hinsichtlich der Zinsen, nicht aber hinsichtlich der Kapitalforderung, auf drei Jahre beschränkt ist (§ 1479 ABGB, § 1480 ABGB). Da es innerhalb der dreißigjährigen Verjährungsfrist durchaus zur Zahlungsfähigkeit des Schuldners kommen kann, verzichten Darlehensgläubiger in aller Regel nicht vorzeitig auf ihre Forderungen.

Daher kann nicht von vorherein angenommen werden, dass die Gläubiger des Bw. aufgrund der bisher schwachen wirtschaftlichen Performance das Eintreten von Zahlungsfähigkeit in der Zukunft für ausgeschlossen gehalten und sich aus diesem Grund zu einem Verzicht auf ihre Forderungen entschlossen hätten.

Von einer solchen Annahme könnte nur ausgegangen werden, wenn bestätigende Ermittlungsergebnisse vorliegen würden, was nicht der Fall ist, da die Darlehensgeber von der BP nicht einvernommen wurden.

In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass aus dem Umstand, dass teilweise bereits vor dem Beurteilungszeitpunkt fällig gewesene Rückzahlungen von Darlehen noch immer nicht erfolgt waren, nicht verlässlich auf Forderungsverzicht durch die Gläubiger geschlossen werden kann. Es darf nicht außer Acht gelassen werden, dass auch bei Vorliegen von Rechtsbeziehungen zwischen fremden Personen eine mündliche Vereinbarung von Zahlungsaufschüben mit nicht liquiden Schuldnern ein nicht selten vorkommendes Phänomen ist.

Wenn nach der Rechtsprechung des VwGH Verbindlichkeiten dann nicht (mehr) bilanziert werden dürfen, "wenn mit dem Versuch der Durchsetzung der Forderung durch den Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen ist", so bedeutet dies zweifellos, dass das Bilanzierungsverbot nur dann zum Tragen kommen soll, wenn hinreichend Gewissheit darüber besteht, dass es zu keiner Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger kommen wird.

Wie sich aus den oben dargestellten Erwägungen ergibt, kann - unabhängig von der wirtschaftlichen Lage des Schuldners - vom Vorliegen einer solchen Gewissheit vor Ablauf der für den Anspruch auf Rückzahlung eines Darlehens geltenden 30-jährigen Verjährungsfrist nur dann ausgegangen werden, wenn bereits ein Insolvenzverfahren anhängig ist (was beim Bw. nicht der Fall war) oder wenn die Gläubiger den Schulderlass ausdrücklich erklären (wofür keine Ermittlungsergebnisse vorliegen).

Die im konkreten Fall von der BP der Annahme eines Bilanzierungsverbotes zugrunde gelegten Tatsachen, dass der Bw. zum Beurteilungszeitraum objektiv gesehen in einer akut insolvenzgefährdeten Situation war und bis zu diesem Zeitpunkt noch keine Rückzahlungen geleistet hatte, sind zweifellos Indizien, die auf eine geringe Wahrscheinlichkeit einer Rückzahlung der betreffenden Darlehen hinweisen.Allerdings kann daraus nicht die Gewissheit hergeleitet werden, dass mit einem Versuch der Durchsetzung der Forderungen durch die Gläubiger nicht mehr zu rechnen wäre.

Aus den dargelegten Gründen kann die gewinnerhöhende Auflösung der betreffenden Darlehensverbindlichkeiten iHv € 145.019,22 durch die BP nicht als rechtskonform erachtet werden. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2003 wird daher antragsgemäß abgeändert.

II) Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2007:

Die Berufung vom 20.7.2007 ist laut der Anfechtungserklärung gegen die"Einkommensteuerbescheide 2003-2007" gerichtet. Aus dem im Sachverhaltsteil dieser Entscheidung wörtlich wiedergegebenen Inhalt der Berufungsschrift ist jedoch eindeutig zu entnehmen, dass mit der Berufung ausschließlich die von der BP mit Wirksamkeit für das Jahr 2003 vorgenommene gewinnerhöhende Auflösung von in der Bilanz als Verbindlichkeiten ausgewiesenen Darlehen im Gesamtbetrag von € 145.019,22 (Tz 2 BP-Bericht) bekämpft wird. Die von der BP vorgenommene Hinzuschätzung von Beträgen wegen nicht gedeckter Lebenshaltungskosten lt. Tz 1 BP-Bericht findet in den Berufungsausführungen wie auch im Vorlageantrag keine Erwähnung. Da somit keine Vorbringen erstattet wurden, aus denen eine Geltendmachung einer Verletzung von Rechten in Zusammenhang mit den in der Anfechtungserklärung angeführten Bescheiden betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2007 hervorgehen würde, ist diesbezüglich von einem Versehen des Bw. bei der Formulierung der Anfechtungserklärung auszugehen.

Daher war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 21. Februar 2012