Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 23.02.2012, RV/2149-W/10

Keine Bescheiderlassung durch auszugsweise Zusendung von nichtigen Nichtfeststellungsbescheiden an einzelne Beteiligte

RechtssätzeAlle auf-/zuklappen

Stammrechtssätze

RV/2149-W/10-RS1 Permalink
Eine zur Erlassung des beabsichtigten Nichtfeststellungsbescheides ungeeignete Ausfertigung, die einen falschen Bescheidadressaten und einen falschen Zustellempfänger ausweist, kann nicht durch (hier: auszugsweise) Übersendung eines weiteren Ausdruckes (einer Abschrift) der vermeintlichen Bescheidausfertigung an einen der behaupteten Mitunternehmer als Bescheid wirksam werden.
RV/2149-W/10-RS2 Permalink
Die erstinstanzliche bescheidmäßige Zurückweisung der Berufung einer Kommanditgesellschaft, die an einer (zumindest behaupteten) Mitunternehmerschaft beteiligt war, gegen einen nichtigen Nichtfeststellungsbescheid (Dokument, das Form und Inhalt eines Nichtfeststellungsbescheides hatte) betreffend die Mitunternehmerschaft, erfolgte richtigerweise nur an die Kommanditgesellschaft ohne Ausdehnung der Auswirkungen des Zurückweisungsbescheides auf die an der Kommanditgesellschaft beteiligten Personen mittels Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 oder Abs. 4 BAO. Die zurückgewiesene Berufung der Kommanditgesellschaft prallt an der Oberfläche des Einkünftefeststellungsverfahrens betreffend die Mitunternehmerschaft ab und hat keine Auswirkung auf die an der Kommanditgesellschaft beteiligten Personen. Auf letztgenannte Personen kann nur ein Verfahren zur Feststellung der von der Kommanditgesellschaft erzielten Einkünfte Auswirkung haben. In der Berufungsentscheidung betreffend den Zurückweisungsbescheid ist daher ebenfalls kein Gebrauch von einer Zustellfiktion zu machen. Im Übrigen wäre die erstmalige Inanspruchnahme der Zustellfiktion in der Berufungsentscheidung im Hinblick auf die durch die "Sache" begrenzte Abänderungsbefugnis gemäß § 289 Abs. 2 BAO problematisch gewesen.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch steuerlicheVertretung, AdresseSteuerlicheVertretung, vom 20. Mai 2010 gegen die mit 7. April 2010 datierten Bescheide des Finanzamtes A, mit denen

  • 1) die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend 3.Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 2) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 3) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 4) die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2005 bis 2008 betreffend 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 5) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 6) der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

entschieden, dass die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs. 2 BAO folgendermaßen abgeändert werden:

  • 1) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2006 bis 2008 betreffend 3.Geschäftsherrin & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
  • 2) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
  • 3) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.
  • 4) Der Zurückweisungsbescheid vom 7. April 2010 zur Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2005 bis 2008 betreffend 2.Geschäftsherrin & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung der Berufung als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.
  • 5) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.
  • 6) Der Bescheid vom 7. April 2010, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsform der berufungswerbenden Kommanditgesellschaft (Berufungswerberin, Bw) war ursprünglich Kommandit-Erwerbsgesellschaft, und ihr Rechtsform-Zusatz im Firmennamen war ursprünglich KEG.

Die Bw beteiligte sich

  • als atypisch stille Gesellschafterin an der streitgegenständlichen Geschäftsherrin zweiteGeschäftsherrin, die in der vorliegenden Entscheidung als 2. Geschäftsherrin bezeicnet werden wird;
  • als atypisch stille Gesellschafterin an der ebenfalls streitgegenständlichen Geschäftsherrin mit der ursprünglichen Firma ursprünglicherFirmenname3.Geschäftsherrin. und der geänderten Firma 3.Geschäftsherrin, die hier als 3. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird.

A) Ablauf des auf die Bw bezogenen Verfahrens:

a) Schreiben vom 13. Jänner 2010 und Reaktion darauf:

Mit Schreiben vom 13. Jänner 2010 beantragte die Bw die Zustellung von Feststellungsbescheiden des Finanzamtes A vom 11. November 2009 in Sachen 3.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, St.Nr. 3neu, sowie in Sachen 2.Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, St.Nr. 2neu, vorher St.Nr. FAnrFAwienBezirke-2alt welche offenbar zu Handen des Geschäftsführers der Geschäftsherrin zugestellt worden seien.

Dieses Anbringen wurde von der Finanzverwaltung in einem Schreiben an die Bw vom 25. Jänner 2010 als Antrag auf Akteneinsicht gewertet und der Bw als Beilage zu diesem Schreiben auszugsweise Ausdrucke von [vermeintlichen/nichtigen (vgl. Punkte H bis N)] Feststellungsbescheiden vom 11. November 2009 versandt, wobei nicht alle Beteiligten in der Auflistung derjenigen, für die keine Einkünfte festgestellt würden, ausgedruckt waren, sondern nur die Bw und/oder Schwestergesellschaften der Bw.

Klarzustellen ist, dass die Übersendung dieser auszugsweisen Ausdrucke/Abschriften aus zumindest zwei Gründen, von denen jeder hinreicht, nicht zu einer Bescheiderlassung geführt hat (vgl. auch Punkt J / e):

  • Der jeweils angegebene Bescheidadressat - "2.Geschäftsherrin & atypisch Stille" bzw "3.Geschäftsherrin & atypisch Stille" - war zur Erlassung von Bescheiden, mit denen gemäß § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO das Unterbleiben der Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO festgestellt werden sollte, ungeeignet (vgl Punkt J hinsichtlich der entsprechenden Ausfertigungen, die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer beider Geschäftsherrinnen übergeben worden waren, und von denen am 25. Jänner 2010 der Bw Auszüge übersandt worden sind.)
  • Der jeweils angegebene Zustellempfänger - z.H. "2.Geschäftsherrin" bzw. z.H. "3.Geschäftsherrin" - war nicht die vertretungsbefugte Person iSd § 81 BAO und auch sonst nicht zustellbevollmächtigt (vgl Punkte K und L).Ob ein solcher Mangel in der Zustellverfügung dadurch geheilt hätte werden können, dass
    • allen an der 2. Geschäftsherrin atypisch still Beteiligten komplette Ausfertigungen übergeben worden wären, wie sie am 12. November 2009 dem Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin übergeben worden waren,
    • bzw. allen an der 3. Geschäftsherrin atypisch still Beteiligten komplette Ausfertigungen übergeben worden wären, wie sie am 12. November 2009 dem Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin übergeben worden waren,

kann hier dahin gestellt bleiben, denn

  • es wurde jeweils nur von einem Teil der Beteiligten ein Anbringen auf Zustellung oder Akteneinsicht gestellt und daher auch nur einem Teil der jeweiligen Beteiligten auszugsweise Abschriften von (vermeintlichen, nichtigen) Bescheiden übersandt,
  • und diesem Teil der Beteiligten wurden jeweils keine kompletten Bescheidausfertigungen übersandt.

Die Heilung von Mängeln in der Zustellung war hier also nicht möglich.

  • Die auszugsweisen Abschriften waren nicht mit einer Unterschrift versehen, sondern es war nach "Für die Vorständin" und einer Linie, auf der unterschrieben werden hätte können, der Name "S" abgedruckt. Daher kann die klare Argumentation in den Punkten H und I, wonach die dem Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen am 12. November 2009 übergebenen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen und schon deshalb der Tatbestand die Genehmigungsfiktion iSd letzten Satzes von § 96 BAO nicht eingetreten sein kann, auf die zugesendeten auszugsweisen Abschriften nicht angewendet werden.Eine nähere diesbezügliche rechtliche Untersuchung der zugesendeten auszugsweisen Abschriften ist jedoch entbehrlich, weil diese ohnehin schon aus den zwei o.a. Gründen, von denen jeder für sich hinreicht, keine Bescheiderlassung im rechtlichen Sinne bewirkten.

Dahingestellt kann bleiben, ob das Schreiben vom 25. Jänner 2010 samt beigelegten auszugsweisen Ausdrucken/Abschriften eine geeignete Reaktion auf ein Verlangen nach Akteneinsicht war. Jedenfalls kann dem Antrag der Bw auf Zustellung von Feststellungsbescheiden, deren Nichtigkeit sich in den Punkten H bis N erweisen wird, nicht entsprochen werden. Diese vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten auf der Zustellung von Bescheidausfertigungen basieren sollen, welche zur Bescheiderlassung infolge des falsch angegebenen Bescheidadressaten ungeeignet waren. Eine Zustellung im rechtlichen Sinne von vermeintlichen Bescheiden, also Dokumenten, die für eine Bescheiderlassung ungeeignet sind, ist unmöglich.

b) weiteres erstinstanzliches Verfahren:

Die Bw richtete mit Schreiben vom 5. Februar 2010 Anbringen (Berufung gegen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 [zu diesen vgl ausführlich Punkte D und G], Wiedereinsetzungsantrag, Aufhebungsantrag gemäß § 299 BAO) an das Finanzamt A. Zu den Feststellungsbescheiden wurde ausgeführt, dass nicht die Übergabe an den Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen die Zustellung bedeutet hätte, weil die Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO nicht herangezogen hätte werden dürfen. Die Zustellung sei erst am 27. Jänner 2010 mit Einlangen des Schreibens des Finanzamtes vom 25. Jänner 2010 erfolgt (vgl. hierzu vorhergehenden Unterpunkt a sowie Punkt J / e). Gegen den Inhalt der Feststellungsbescheide (Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaften) wurde ein ausführliches Vorbringen erstattet (vgl hierzu Punkt M / b).

Zu den Anbringen der Bw erließ das Finanzamt A folgende, mit 7. April 2010 datierte Bescheide an die Bw:

  • 1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2006 bis 2008 als Beteiligter bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 2) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 3) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 4) Bescheid, mit dem die Berufung vom 5. Februar 2010 gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2005 bis 2008 als Beteiligter an der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufender Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,
  • 5) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,
  • 6) Bescheid, mit dem der Antrag vom 5. Februar 2010 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

In der auf einem Beiblatt zusätzlich gegebenen Begründung zu den Zurückweisungsbescheiden wurde ausgeführt:

  • Laut Gesellschaftsverträgen sei zur Geschäftsführung und Vertretung nur die Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet sowie im Außenverhältnis nur die Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Die Geschäftsherrin werde durch den Alleingeschäftsführer HerrP vertreten.
  • HerrP sei nur von 25. Juni bis 3. September 2009 in Untersuchungshaft gewesen. Nach seiner Enthaftung habe er die abgabenrechtlichen Interessen der geprüften Gesellschaften wahrgenommen und sich einer steuerlichen Vertretung (wirtschaftstreuhandgesellschaft1) und einer anwaltlichen Vertretung (RA Dr. u) bedient. Die Prüfungsorgane hätten nicht den Eindruck gehabt, dass Herr P psychisch nicht in der Lage gewesen wäre, die Geschäftsführungsagenden wahrzunehmen.Das LG a habe zwar mit Beschluss dem Herrn P untersagt, mit Mitbeschuldigten Kontakt aufzunehmen. Damit sei es ihm aber nicht unmöglich gemacht worden, mit den atypisch stillen Gesellschaftern Kontakt aufzunehmen und sie zu informieren, weil sie nicht zum Kreis der Beschuldigten gehörten.Mitte 2009, also lange vor Ergehen der Feststellungsbescheide, habe das Landeskriminalamt Fragebögen an sämtliche stille Gesellschafter versandt, sodass den Beteiligten spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt und klar hätte sein müssen, dass bei der Gesellschaft eine abgabenbehördliche Prüfung stattfinde. Damit hätte jeder Beteiligte die Möglichkeit gehabt, seine ihm gesellschaftsvertraglich bzw gesetzlich eingeräumten (Informations-)Rechte in Anspruch zu nehmen. Jeder Beteiligte hätte im Wissen über diese Vorgänge um Zustellung aller Feststellungsbescheide direkt an ihn selbst ersuchen können.Schließlich folgen weitere Ausführungen, warum die Inanspruchnahme der Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO auch aus Ermessensgründen in Ordnung gewesen sei.U.a. wird ausgeführt, dass die Übergabe der Feststellungsbescheide im Beisein von RA Dr. u, des anwaltlichen Vertreters der Personengemeinschaft - was er aber laut Aktenlage nicht sein konnte (vgl Punkte D, G, K und L) - stattgefunden habe.

In der auf einem Beiblatt zusätzlich gegebenen Begründung zu den Abweisungsbescheiden zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wurde ausgeführt, dass weder die Verhaftung des Geschäftsführers noch die behauptete - aber so nicht gegebene - Auflage des Landesgerichtes, den Kontakt mit den Beteiligten zu meiden, ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis darstellt hätten.

Die Abweisungsbescheide zum Aufhebungsantrag gemäß § 299 BAO wurden damit begründet, dass die nötige Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Bescheide aus dem Vorbringen der Bw nicht resultiere. Die bloße Möglichkeit der Rechtswidrigkeit reiche nicht aus.

Mit Schreiben vom 20. Mai 2010 (Postaufgabe 21. Mai 2010) erhob die Bw Berufung gegen die o.a., an sie ergangenen Bescheide vom 7. April 2010, die jeweils am 23. April 2010 eingelangt seien, und beantragte mündliche Verhandlung sowie Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.

Begründend wurde u.a. vorgebracht:

  • [relevant für die Punkte H und I der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Die Feststellungsbescheide seien nichtig, weil sie von einem Beamten des Finanzamtes C Herrn S und nicht von einem befugten Organwalter des zuständigen Finanzamtes A unterschrieben sind.
  • [relevant für die Punkte K und L der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Zustellmängel: Die Anleger seien nie vertreten gewesen bzw sei im Falle der aufrechten Bevollmächtigung der bisherigen steuerlichen Vertretung oder des RA Dr. U, dessen Eigenschaft als Vertreter der Mitunternehmer zugleich bestritten werde, nicht dem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt worden. Dr. U sei Strafverteidiger und nicht befugter Rechtsanwalt zur Vertretung in Steuersachen und nicht befugter Vertreter iSd BAO. Ing. P (Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen) sei als eben entlassener beschuldigter Straftäter nicht mehr als von den Gesellschaftern zur Geschäftsführung bestellte Person iSd § 81 BAO anzusehen gewesen.Diverse Vorwürfe an die Behörde, insbesondere unter Missbrauch des Ermessensspielraumes iSd § 101 Abs. 3 BAO [Nutzung der Zustellfiktion] die Feststellungsbescheide nicht den Anlegern zur Kenntnis gebracht zu haben.[zu den Beweisanträgen siehe Punkt N]

c) zweitinstanzliches Verfahren:

Im Namen und Auftrag der Bw (sowie der Rechtsnachfolger von zwei [Schwester]Gesellschaften) brachte die alterFirmenwortlautSteuerlicheVertretung (nunmehriger Firmenwortlaut: steuerlicheVertretung) mit Schreiben vom 16. August 2010 eine Stellungnahme zum Vorlagebericht des Finanzamtes, der den Berufungswerbern zugegangen war, beim UFS ein.

Mit Schreiben vom 22. Dezember 2011 erfolgte durch den UFS die Ladung zur mündlichen Verhandlung für den 25. Jänner 2012 mit Beilage eines Konzeptes für die zu erwartende Berufungsentscheidung (ohne dem Berufungssenat vorzugreifen) und mit dem Ersuchen, dasjenige mitzubringen, was der Bw im Jänner 2010 vom Finanzamt zugesandt worden war.

Mit Telefax vom 13. Jänner 2012 wurden die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen und die vom UFS in der Ladung angeforderten Unterlagen übermittelt. Daher wurde keine mündliche Verhandlung durchgeführt und obliegt die Entscheidung dem Referenten.

Klarzustellen ist, dass Gegenstand der vorliegenden Entscheidung über die Berufung vom 20. Mai 2010 nur die sechs o.a. Bescheide vom 7. April 2010 sind, welche sich wiederum auf die entsprechende Berufung bzw die entsprechenden Anträge vom 5. Februar 2010 hinsichtlich (vermeintlicher) Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären, beziehen. ("Vermeintliche" Bescheide deshalb, weil die von der Bw vorgebrachte Nichtigkeit dieser Bescheide auch das Ergebnis der vorliegenden Berufungsentscheidung ist.)

Das Finanzamt A hat aufgrund ähnlicher Entscheidungen des UFS wie der vorliegenden Berufungsentscheidung angekündigt, neue Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter an alle Beteiligten und somit auch an die Bw zu erlassen (bzw hat das Finanzamt dies bereits [zum Teil] durchgeführt), welche die Mängel der (nichtigen) Bescheide vom 11. November 2009 (vgl unten Punkte H bis L) nicht aufweisen sollen. Diese (gegebenenfalls zukünftigen) Bescheide unterscheiden sich also wesentlich von den nichtigen Bescheiden vom 11. November 2009 und auch von den gar nicht als Bescheiderlassung gedachten innerbehördlichen Maßnahmen vom 14., 15. und 18. Dezember 2009 (zu diesen siehe Punkte D und G).

Derartige neue, an die Bw erlassene Bescheide bzw zu erwartende zukünftige Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 3. Geschäftsherrin & (ehemalilge) stille Gesellschafter sind nicht dieselben, lediglich verbesserten und erstmals wirksam erlassenen Bescheide vom 11. November 2009 (bzw. vom 14. bzw 15. bzw 18. Dezember 2009), sondern andere Bescheide als die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären. Die Berufung der Bw vom 5. Februar 2010 kann somit nicht als eine - im Sinne des § 273 Abs. 2 BAO vor Beginn der Berufungsfrist eingebrachte - Berufung gegen derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide aufgefasst werden. Somit können sich die Bescheide vom 7. April 2010 nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen und kann sich auch die vorliegende Berufungsentscheidung nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen. Auch kann die Berufung vom 5. Februar 2010 kein Anwendungsfall des § 274 BAO sein: Denn die vermeintlichen Bescheide, die vor dem 5. Februar 2010 ergangen wären (Nichtbescheide, nichtige Bescheide, rechtlich nicht existente Bescheide) sind ein rechtliches Nichts, sodass sie keine "Stelle", keinen Raum im Rechtsgefüge haben, die/der von neuen Bescheiden eingenommen werden könnte. Somit kann ein neuer (späterer) Bescheid nicht im Sinne des § 274 BAO "an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen" Nichtbescheides treten.

B) Zur 2. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am 2. März 2004 wurde unter FN2 die "zweiteGeschäftsherrin" mit Sitz in Wien und Geschäftsanschrift Adresse1inWienerBezirk durch das Handelsgericht Wien in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (2. Geschäftsherrin) datierte vom 16. Jänner 2004; ein Nachtrag hierzu vom 19. Februar 2004.

Am 21. Oktober 2006 wurde als Geschäftsanschrift Adresse2inWien in das Firmenbuch eingetragen. Am 8. Jänner 2008 wurde als Geschäftsanschrift Adresse3inAnderemWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen.

Am 11. Februar 2009 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse4inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 26. Februar 2010 Ing. HerrP eingetragen.

Am 26. Februar 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 2. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "zweiteGeschäftsherrin in Liqu." geändert.

Am 15. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung der 2. Geschäftsherrin gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen

C) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [2. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)", hinsichtlich Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:

Die 2. Geschäftsherrin schloss mit stillen Gesellschaftern in mehreren Beteiligungsrunden/tranchen in den Jahren 2004 bis 2006 Gesellschaftsverträge ab.

In den aktenkundigen Eingaben dieser 2. Geschäftsherrin an das Finanzamt für den Bezirk in Wien

  • vom 31. Dezember 2004 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 71 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/I) rückwirkend per 1. April 2004 (Anm: auf der Liste mit 75 Beteiligten sind vier Personen doppelt enthalten) sowie vom 31. Mai 2005 mit Nachreichung fast aller Gesellschaftsverträge;
  • vom 31. Mai 2005 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 27 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/II; laut Eingabe vom 30. August 2005 war einer dieser 27 Gesellschafter der Treuhänder für sieben Personen, unter denen die Bw nicht ist);
  • vom 30. August 2005 betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 5 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/III) rückwirkend per 30. November 2004

ist die Bw in den Beteiligtenlisten 2004/I, 2004/II und 2004/III nicht enthalten. Die Gesellschaftsverträge dieser Beteiligungsrunden enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.

Die Beteiligtenlisten für die Beteiligungsrunden an der 2. Geschäftsherrin betreffend 2005 sind nicht aktenkundig; die Bw ist jedoch in der Einkünfteerklärung 2005 mit einem Einkünfteanteil enthalten (vgl unten Punkt D).

Mit Schreiben vom 29. Dezember 2006 meldete die 2. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG per 31. März/1. April 2006 mit atypisch stillen Gesellschaftern laut beigelegener Gesellschafterliste 2006/I, in welcher die Bw nicht enthalten war.

Hinsichtlich einer (vermeintlichen) Vertretung gemäß § 81 BAO der in Zusamenhang mit der 2. Geschäftsherrin behaupteten Mitunternehmerschaft ist aktenkundig:

  • Gesellschaftsverträge in Ablichtung: fast alle aus den Tranchen 2004/I und 2004/II sowie alle aus der Tranche 2004/III;Mustervertrag zur Tranche 2006/I ebenfalls mit der oa. Bestimmung unter Punkt IX/1, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.
  • keine Eingaben, in denen ausdrücklich jemand als Vertreter gemäß § 81 BAO der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille bezeichnet würde. Die Unterfertigung der für diese (zumindest behauptete) Mitunternehmerschaft eingereichten Einkünftefeststellungserklärungen für 2004 und 2005 durch HerrP unter Beisetzung des Stempels der 2. Geschäftsherrin dokumentiert nur ein Auftreten der 2. Geschäftsherrin, als ob sie Vertreterin der (zumindest behaupteten) Mitunternehmerschaft gewesen wäre.

Das Finanzamt Wien Bezirke vergab für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer 2alt.

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter war von 11. Jänner 2006 bis 16. März 2009 bei der der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 in der EDV der Finanzverwaltung eingetragen (über FinanzOnline). Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den anschließend aufgeführten Schriftstücken aus den o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 11. Jänner 2006 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken. Schriftlich sind aktenkundig:

  • Von Herrn P unterfertigter Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. Steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom 3.4.2009, dem Finanzamt Wien Bezirke mit Schreiben 11. Mai 2009 bekanntgegeben.
  • Niederschriftlicher Widerruf der gegenüber Stb. Mag. Stb2 erteilten Vollmachten u.a. für "Kurzbezeichnung2.Geschäftsherrin" durch Ing. HerrP im Beisein von Organen des damals noch aktenführenden Finanzamtes Wien Bezirke am 21. Oktober 2009.
  • Das durch Rechtsanwalt Dr. U eingebrachte Fristverlängerungsansuchen vom 10. Dezember 2009 (vgl Punkt D), mit dessen einziger aktenkundiger Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung in Bezug auf 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille.

Mit Schreiben vom 31. Jänner 2007 (Eingangsstempel 2. Februar 2007) an das Finanzamt Wien Bezirke gab die EgmbH bekannt, dass sie per 31. Dezember 2006 als Komplementärin aus der EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG ausgetreten sei, welche somit gelöscht werde. Somit werde der Anteil an der atypisch stillen Gesellschaft (mit der 2. Geschäftsherrin), welcher bisher von der EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG - die sich im Rahmen der Tranche 2004/II an der 2. Geschäftsherrin still beteiligt hatte - gehalten worden sei, ab 1. Jänner 2007 direkt von den stillen Gesellschaftern laut beigelegener Liste gehalten. Darin wurden 229 Gesellschaftern angeführt. Dies wurde in den (vermeintlichen) Bescheiden vom 11. November 2009, die im anschließenden Punkt D angeführt sind, offensichtlich nicht berücksichtigt: In diesen Bescheiden wird jeweils auf maximal 180 Beteiligte, darunter die EgmbH & Unterscheidungskennzeichen KEG, Bezug genommen, sodass darin nicht 229 zusätzliche Beteiligte berücksichtigt sein können. Es kann jedoch hier dahingestellt bleiben, ob die Nichtanführung der 229 Beteiligten in diesen vermeintlichen Bescheiden richtig oder falsch war, weiters ob der durch BGBl I 99/2006 eingefügte § 191 Abs. 5 BAO sowie die Novellierungen des § 188 BAO durch BGBl I 20/2009 eine allfällig unrichtige Nichtanführung von 229 Beteiligten in den vermeintlichen Bescheiden hinsichtlich ihrer Wirkung gegenüber den anderen Beteiligten ´saniert´ hätten. Denn die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sind - wie unter Punkt M / a dargestellt werden wird - ohnehin bereits aus drei für sich hinreichenden Gründen nichtig.

D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl Punkte I, J, K) bescheidmäßige Umsetzung:

Anmerkung: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 2. Geschäftsherrin, die diese Einkünfte-"Erklärungen" für die Jahre 2004 und 2005 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO für die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt K gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte.

Bei der Einkünfteverteilung in der Einkünfte-"Erklärung" für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2004 mit 107 Beteiligten inkl. 2. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 15. Februar 2006) entfiel auf die Bw kein Anteil.

Das Finanzamt Wien Bezirke erließ einen mit 8. Juni 2006 datierten ´Bescheid´, dessen Wirksamkeit oder Nichtigkeit hier dahingestellt bleiben kann, zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Verteilung dieser Einkünfte auf 107 Beteiligte. Davon entfiel kein Anteil auf die Bw.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes Wien Bezirke vom 11. Oktober 2006, später ausgedehnt auf die Folgejahre, begann am 6. November 2006 ein Betriebsprüfer des Finanzamtes Wien Bezirke eine Außenprüfung über einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2004 bei 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges.

Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2005 mit 175 Beteiligten inkl. Geschäftsherrin (Eingangsstempel 28. August 2007) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -10.273.500,42 € ein Anteil iHv -800.940,54 € auf die Bw.

Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt Wien Bezirke aufgenommen.

Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 23. Oktober 2009 teilte das Finanzamt Wien Bezirke dem Finanzamt A mit, dass die 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. den Ort der Geschäftsleitung nach Adresse4inA verlegt habe.

Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 4. November 2009, wobei das Finanzamt A der 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. die Steuernummer 2neu zuordnete.

Der mit 12. November 2009 datierte Außenprüfungsbericht wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt. Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 2. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines Produktbezeichnung2 - wird im Bericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen bestanden habe. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsaufwand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 2. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die Rechnungsausstellung bestritten. Der Betriebsprüfer schloss aus

  • Nichtvorhandensein von Personal bei der 2. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;
  • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugänglichen Publikationen von Universitäten etc, erwiesen;
  • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber in der 2. Geschäftsherrin gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 2. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen.

Am 12. November 2009 wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C unterzeichnet waren:

  • mit 11. November 2009 datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten nicht namentlich angeführt sind;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 107 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw nicht angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2005 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 175 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO).

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis 28. Februar 2010 für die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten fünf o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO sowie für den Wiederaufnahmebescheid betreffend 2004.

Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig. Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob

  • dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behaupteten Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden wäre, und zwar
    • trotz Bezeichnung der 2. Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, etwa infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008
    • und trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,
  • oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis 28. Februar 2010 eingetreten wäre,

was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 5. Februar 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 5 der vorliegenden Berufungsentscheidung.

Die Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung bezog sich nur auf das Rechtsmittelfristverlängerungsverfahren, da sie in Verbindung mit dem Rechtsmittelfristverlängerungsantrag geltend gemacht wurde, ohne dass sie in einem größeren Umfang geltend gemacht worden wäre. Da HerrP - auch als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin - keine Bevollmächtigungen mit Wirkung für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit erteilen konnte (vgl Punkt K), handelte es hier nur um eine vermeintliche Bevollmächtigung.

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und können schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn darstellen; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Steuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter:

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - ohne Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - ohne Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inklusvie Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - ohne Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - ohne Bw - mit jeweils Null;
  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - ohne Bw - mit jeweils Null.

E) Zur 3. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am 8. August 2006 wurde unter FN3 die "ursprünglicherFirmenname3.Geschäftsherrin." mit Sitz in a und Geschäftsanschrift Adresse5inA durch das Landesgericht a in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (3. Geschäftsherrin) datierte vom 19. Juni 2006; ein Nachtrag hierzu vom 15. Juli 2006.

Am 10. Juli 2007 wurde durch das Landesgericht c die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach OrtBeiC und die Geschäftsanschrift Adresse6inOrtBeiC in das Firmenbuch eingetragen.

Am 9. Februar 2008 wurde durch das Landesgericht a bei der 3. Geschäftsherrin in das Firmenbuch eingetragen: - Firmenänderung auf "3.Geschäftsherrin", - Sitzverlegung nach D, - Geschäftsanschrift Adresse7inD.

Am 23. Dezember 2008 wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 3. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse5inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin war ab Beginn bis 29. Februar 2008 und von 23. Dezember 2008 bis 3. Juli 2010 Ing. HerrP eingetragen.

Am 3. Juli 2010 wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 3. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "3.Geschäftsherrin in Liquidation" geändert.

Am 28. Dezember 2010 wurde die amtswegige Löschung der 3. Geschäftsherrin gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

F) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes, (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)",) hinsichtlich der Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:

Die 3. Geschäftsherrin schloss mit stillen Gesellschaftern in mehreren Beteiligungsrunden/-tranchen in den Jahren 2006 bis 2008 Gesellschaftsverträge ab:

  • Tranche 2006/I (per 31.8./1.9.2006): mit 97 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Mai 2007 beim Finanzamt in c eingebrachter Liste (Tabelle), wobei die Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = 1.200.000 € angeführt ist;
  • Tranche 2007/I (per 31.1./1.2.2007): mit 5 Personen laut von der 3. Geschäftsherrin am 31. Oktober 2007 beim Finanzamt eingebrachter Liste (Tabelle), wobei die Bw nicht angeführt ist;
  • Tranche 2007/II (per 31.8./1.9.2007): mit 101 Personen (davon 3 doppelt angeführt) laut von der 3. Geschäftsherrin am 30. Mai 2008 eingebrachter Liste (Tabelle), wobei die Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio (vorvorletzte Spalte) = Nominale (vorletzte Spalte) = atypisch stille Einlage (letzte Spalte) = 1.000.000 € angeführt ist;
  • Tranche 2008/I (per 31.3./1.4.2008) mit 36 Personen, wobei die Bw nicht angeführt ist;
  • Tranche 2008/II (per 31.8./1.9.2008) mit 21 Personen, wobei die Bw nicht angeführt ist.

Die jeweils neun Monate nach dem Zusammenschlußstichtag erfolgende Meldung an das Finanzamt korrespondiert mit der Aussage in den Musterverträgen, wonach es sich um Zusammenschlüsse gemäß Art IV UmgrStG handle: Gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 iVm § 13 Abs 1 UmgrStG kann der Stichtag bis zu neun Monate vor Meldung an das Finanzamt (bei Vorgängen ohne Firmenbucheintragung) liegen.

Das Finanzamt C (FA Nr. FAnr.C) vergab für die 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter am 4. September 2007 die St.Nr. (FAnr.C-)3alt.

Als Vertreter gemäß § 81 BAO wurde bei dieser Steuernummer vom Finanzamt in der EDV am 4. September 2007 die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 und am 5. Oktober 2007 die 3. Geschäftsherrin erfasst.

Zur Beurteilung, ob überhaupt jemand rechtlich zur Vertretung gemäß § 81 BAO berufen worden war - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - und, wenn ja, wer, sind folgende zwei Schriftstücke aktenkundig:

Mit einem von der Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigten Formular ´Verf16´ ist dem Finanzamt C bekanntgegeben worden: Ort der Geschäftsleitung: adresse6inOrtBeiC; Beginn der unternehmerischen Tätigkeit: 31. August 2006; Rechtsform: Atypisch stille Gesellschaft; keines der vier Kästchen betreffend Vollmacht zur steuerlichen Vertretung, Auftrag zur Anmeldung, Vollmacht zum Empfang sämtlicher Schriftstücke, Vertreter gemäß § 81 BAO war angekreuzt, jedoch war in der Zeile zwischen den letzten beiden Kästchen angegeben: "Zustelladresse: wirtschaftstreuhandgesellschaft3, AdresseWirtschaftstreuhandgesellschaft3"

Am 28. August 2007 ist vom Finanzamt C eine "Niederschrift über die Erhebung/Nachschau anlässlich einer Neuaufnahme" aufgenommen worden, woran laut Unterschriften seitens des Finanzamtes ein Erhebungsorgan und seitens 3. Geschäftsherrin & atypische stille Gesellschafter zwei Personen teilnahmen; die erste dieser Unterschriften kann HerrP zugeordnet werden; zur zweiten dieser Unterschriften ist nach der Aktenlage keine Zuordnung möglich. (Die Niederschrift enthält weder den Namen des Leiters der Amtshandlung noch der anwesenden Parteien in Klarschrift.) Unter "Die Buchhaltung wird vorgenommen von" ist angegeben: "wirtschaftstreuh.gesellschaft3, AdresseWirtschaftstreuhandgesellschaft3" Unter ´Angaben zum Geschäftsführer´ ist angegeben: "Hr. Ing. P - GmbH"; darunter ist unter ´Angaben zur zeichnungsberechtigten Person´ angegeben: "w.o.". Weiter unten wird ausgeführt: "Die Geschäftsführung und Vertretung nach aussen steht nur der Geschäftsherrin, der [3. Geschäftsherrin] zu."

In den Musterverträgen zu den Beteiligungstranchen heißt es, wobei "Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin" die Kurzbezeichnung der 3. Geschäftsherrin ist: "Zur Geschäftsführung und Vertretung ist nur die Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet. Im Außenverhältnis ist nur die Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Der atypisch stille Gesellschafter ist im Innenverhältnis wie ein Gesellschafter mit den Rechten und Pflichten eines Kommanditisten zu behandeln. Die Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin erklärt, dass sie bei sämtlichen außergewöhnlichen Maßnahmen die Zustimmung der Gesellschafter einholen wird."

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter erfasste das Finanzamt C bei der der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer am 4. September 2007 die wirtschaftstreuh.gesellschaft3. Diese wurde am 27. September 2007 (über FinanzOnline) durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 ersetzt, welche diese Eintragung am 16. März 2009 (über FinanzOnline) löschte. Am 23. April 2009 wurde über FinanzOnline Steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am 22. Oktober 2009 vom Finanzamt gelöscht.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den o.a. beiden Schriftstücken auch aus der o.a. Eintragung als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Bevollmächtigung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 27. September 2007 sowie durch Mag. Steuerberater2 am 23. April 2009 gegeben. Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am 16. März 2009 zu erblicken.

Niederschriftlich widerrief Ing. HerrP im Beisein von Organwaltern des damals noch aktenführenden Finanzamtes C am 21. Oktober 2009 die gegenüber Stb. Mag. Stb2 erteilten Vollmachten u.a. für "Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin".

G) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren (gescheiterte; vgl Punkte H, J, L) bescheidmäßige Umsetzung:

Anmerkung: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 3. Geschäftsherrin, die die Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO der Personenmehrheit, die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt L gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Deshalb stellt auch die elektronisch eingebrachte Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2007 nur eine vermeintliche Erklärung dar.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes C vom 30. Jänner 2008 begann ein Betriebsprüfer des Finanzamtes C am 4. März 2008 eine Außenprüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft.

Nachdem die elektronische Einreichung der Einkünfte-"Erklärung" 2006 gescheitert war, wurde eine von der 3. Geschäftsherrin am 31. März 2008 unterfertigte "Erklärung" der Einkünfte der 3. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter für 2006 eingereicht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -9.171.338,85 € und der davon auf die Bw entfallende Anteil mit -3.559.030,08 € angegeben waren.

Am 16. Februar 2009 wurde eine Einkünfte-"Erklärung" für 2007 betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille elektronisch eingebracht, worin die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -11.658.228,96 € und der davon auf die Bw entfallende Anteil mit -3.868.496,54 € angegeben waren.

Für das Jahr 2008 wurde keine Einkünfteerklärung - auch keine vermeintliche - betreffend 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille eingebracht.

Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am 21. Oktober 2009 statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt C aufgenommen.

Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom 22. Oktober 2009 teilte das Finanzamt C dem Finanzamt A mit, dass die 3. Geschäftsherrin & atyp. stille Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung am 23. Dezember 2008 nach a verlegt habe. Auf einer Beilage zum Aktenabtretungsformular Verf58 wurde ausgeführt: "... sind vom FA a (FAnr.A) die neuen Steuernummern zu vergeben. Anschließend sind die Prüfungsfälle durch den zuständigen Teamleiter im BP 2000 wieder an das jetzt nur noch für den Prüfungsabschluss zuständige FA C freizugeben. Nach Abholung des Prüfungsfalles durch den Teamleiter und Zuteilung an den jeweiligen Prüfer kann eine neue AB-Nr. [Anmerkung: Auftragsbuch-Nummer] vergeben werden, die dann allerdings nur noch für interne Zwecke gedacht ist. Nach Außen bleibt die alte AB-Nr. aufrecht. Die Berichts- und Bescheidausfertigung erfolgt dann durch das FA-c im Namen des FA a unter Angabe der neuen Steuernummer jedoch der alten AB-Nr. Die körperlichen Akten verbleiben bis zur endgültigen Erledigung des Betriebsprüfungsverfahrens beim FA cc und werden nach Abschluß sämtlicher Verfahren an das neu zuständige FA a (FAnr.A) übermittelt."

Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am 2. November 2009, wobei das Finanzamt A der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer 3neu zuteilte.

Laut Vorhaltsbeantwortungen des Finanzamtes A vom September 2010 ist der Prüfungsfall dann auch tatsächlich wieder dem Finanzamt C elektronisch zum Zweck der sogenannten Prüfung in Nachbarschaftshilfe zugeteilt worden. [Anmerkung: Mit dem hier nicht unmittelbar verständlichen Begriff der Nachbarschaftshilfe war ursprünglich gemeint, dass das zuständige Finanzamt einem Betriebsprüfer, der in einem benachbarten Finanzamt - genaugenommen: in dem für ein benachbartes Gebiet örtlich zuständigen Finanzamt - tätig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person.]

Der beim Finanzamt C tätige Betriebsprüfer, der die Außenprüfung durchgeführt hatte, erstellte den mit 6. November 2009 datierten Außenprüfungsbericht mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung. Der Teamleiter dieses Betriebsprüfers ist Herr S . Ein verwaltungsinterner Organisationserlass soll die Approbationsbefugnis für Bescheide, die nach einer in sogenannter Nachbarschaftshilfe durchgeführten Prüfung ergehen, dem Teamleiter des Betriebsprüfers zuweisen (vgl unten Punkt H). [Anmerkung: Wie noch auszuführen ist, wird in der vorliegenden Berufungsentscheidung jedoch davon ausgegangen, dass verwaltungsinterne Erlässe die Approbationsbefugnis im Sinne des § 96 Satz 1 BAO nicht außenwirksam an Organwalter eines anderen Finanzamtes übertragen können. Die Verbindlichkeit dieses Erlasses innerhalb der weisungsgebundenen Abgabenverwaltung (ohne UFS) ist hier nicht zu thematisieren.]

Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 3. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines verteilten Datenbankmanagement-Systems - wird im Betriebsprüfungsbericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen und Fertigstellungsarbeiten bestanden habe, wobei Lieferanten die 1.Geschäftsherrin und die 2. Geschäftsherrin gewesen wären. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien zu einem wesentlichen Teil nicht bezahlt worden. Der Betriebsprüfer schloss aus

  • Nichtvorhandensein von Personal bei der 3. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;
  • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugänglichen Publikationen von Universitäten etc, erwiesen;
  • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber getan, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 3. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen.

Am 12. November 2009 wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S unterzeichnet waren:

  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 101 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 156 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist;
  • mit 11. November 2009 datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 171 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei die Bw angeführt ist.

Diese ´Feststellungsbescheide´ enthalten jeweils den Hinweis: "Der Bescheid hat Wirkung gegenüber allen oben genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften § 191 iVm § 190 Abs.1 BAO. Mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 iVm § 190 Abs.1 BAO)." Die Begründung sei dem angeschlossenen Bericht über die Ergebnisse der Außenprüfung zu entnehmen.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis 28. Februar 2010 für die am 12. November 2009 dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten drei o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO.

Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 3. Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig. Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob

  • dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behaupteten Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden wäre, und zwar
    • trotz Bezeichnung der 3. Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, etwa infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008 und
    • trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,
  • oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis 28. Februar 2010 eingetreten wäre,

was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am 12. November 2009 zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am 5. Februar 2010 noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages mit Spruchpunkt 2 der vorliegenden Berufungsentscheidung.

Die Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung bezog sich nur auf das Rechtsmittelfristverlängerungsverfahren, da sie in Verbindung mit dem Rechtsmittelfristverlängerungsantrag geltend gemacht wurde, ohne dass sie in einem größeren Umfang geltend gemacht worden wäre. Da HerrP - auch als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin - keine Bevollmächtigungen mit Wirkung für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit erteilen konnte (vgl Punkt L), handelte es hier nur um eine vermeintliche Bevollmächtigung.

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen schon mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Steuerakten der Gesellschafter:

  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2006" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 101 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2007" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille""z.H. Finanzamt cc"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 156 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.
  • Über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter "BESCHEID ÜBER DIE FESTSTELLUNG VON EINKÜNFTEN GEM. § 188 BAO 2008" des Finanzamtes A vom 15. Dezember 2009an 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille"z.H. FINANZAMT CC"betreffend Berichtigung gemäß § 293 BAO des vorgenannten Bescheides vom 14. Dezember 2009, sodass die Anteile des Jahres 2008 an den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv Null für 171 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null festgestellt würden.

H) Zum Vorbringen der Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:

a) Vorbringen des Finanzamtes A im Schreiben vom 20. September 2010:

Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt. [Anmerkung: Wie oben bereits erwähnt, hat dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun.] Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei. [Anmerkung: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.] Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf VwGH 20.12.1996, 95/17/0392).

b) Zur gesetzlichen Regelung:

Die vermeintlichen Feststellungsbescheide hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen.

§ 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt."

Da die dem HerrP am 12. November 2009 übergebenen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungsprogramm oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch Ausführungen in VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002, in Zweifel gezogen werden.

Auch ein Anwendungsfall des zweiten Satzes von § 96 BAO (Beglaubigung der zuzustellenden Ausfertigung ["Für die Richtigkeit der Ausfertigung ..."], wobei der Genehmigende das interne Geschäftsstück eigenhändig unterfertigt hat) liegt hier nicht vor.

Nach der Judikatur muss derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", auch zu einer solchen Genehmigung berechtigt sein (bzw. im Falle der Überschreitung einer vorhandenen Approbationsbefugnis als berechtigt gelten), damit ein Bescheid wirksam werden kann:

  • Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber anschließend die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Möglichkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse.)
  • Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (VfGH 12.10.1993, V63/93): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..."

c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen:

Die dem Erkenntnis VfGH 12.10.1993, V63/93, zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung (AÖF) kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom 30.7.1991, AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben.

Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom 7. Juli 2008, BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom 2.2.2010 (Erlass d. BM f. Finanzen vom 2. Februar 2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahren durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig."

Der zuletzt zitierte Satz steht in Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen dafür erfüllt sein, dass der VfGH von einer nicht ordnungsgemäßen - unter Beachtung von § 4 Abs. 1 Z 2 Bundesgesetzblattgesetz im BGBl. II zu erfolgenden - Kundmachung ausginge, außer der VfGH würde die zweite der folgenden widersprüchlichen Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ als vorrangig betrachten: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden."

Der VwGH beachtet hingegen Erlässe - wie das OHB - überhaupt nicht (vgl etwa VwGH 27.8.1991, 90/14/0237).

Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig: Mit dem letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ wäre nur der Prüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann im Übrigen, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte, und wer eine allfällige Wirksamkeit zu beachten hätte bzw. gegen sich gelten lassen müsste.

d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´):

Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die gegenständlichen, vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A zur Approbation befugten Person gemacht hätten.

Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass auch im Sinne der Ansicht des VfGH eine - nicht ordnungsgemäß kundgemachte - Verordnung nicht vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom 28.5.2009 bis 2.2.2010 gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom 28.5.2009) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe Definition Ist die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig. Standard Gelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich]. Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich]. Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt. Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren."

Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat.

Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für die vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A, sind aus folgenden Gründen (nach außen) rechtlich unwirksam:

  • In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördliche Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden.
  • Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso VwGH 30.6.1992, 89/07/0166, allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation).
  • Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war.
  • Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie mangels Anführung des Finanzamtes C als Mandatar (und auch mangels öffentlicher Kundmachung des ´internen OHB´) unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S in der gegenständlichen Angelegenheit für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann hier dahingestellt bleiben.
  • Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger".Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS VfGH 17.6.1986, B532/84, bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie.
  • Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des VfGH 12.10.1993, V63/93: "... Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatiorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...."
  • Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten VfGH 17.6.1986, B532/84 und VfGH 12.10.1993, V63/93:
    • Bei der gegenständlichen Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen.Dem widersprechen die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt."
    • Die Vorständin des Finanzamtes A hätte den Betriebsprüfer, aber wohl auch Herrn S als genau bestimmten Organwalter, zur Approbation der nach der Außenprüfung zu ergehenden Bescheide ermächtigen können, was aber nicht geschehen ist.Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem VfGH 17.6.1986, B532/84 zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbation hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S durch Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A.
    • Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A.Der Argumentation des Finanzamtes A als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ...und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat....Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl VwGH 31.10.1979, 1817/78) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachtet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl VwGH 21.2.1979, 2131/76 A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise VwGH 29.1.1988, 87/17/245 f).... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (VwGH 27.5.1988, 88/18/15; Pichler, ZfV 1978, 11)."
  • Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation der vermeintlichen Feststellungsbescheide des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin& atypisch Stille ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam.

e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A:

Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 können nicht dem Finanzamt C zugeordnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.

f) Schlussfolgerung:

Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Die Bw ist mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.

I) Zum Vorbringen der Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt befugten Beamten hinsichtlich 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung der (vermeintlichen) Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch die Berufungsbehörde hinsichtlich § 96 BAO:

Der Referent im UFS hielt dem Finanzamt A vor, dass die sachverhaltsmäßige Grundlage für die rechtliche Argumentation des Finanzamtes mit den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften hinsichtlich der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht vorliege, weil der Betriebsprüfer in dieser Angelegenheit beim Finanzamt Wien Bezirke tätig ist. Das Finanzamt A bestätigte in einem Antwortschreiben vom 25. März 2011, dass in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille der Fall nicht dem Team von Herrn S zugeteilt wurde; Herr S sei nur mit der Abwicklung betraut worden.

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf Punkt H zu verweisen.

Auch die mit 11. November 2009 datierten und am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille haben eine Unterschrift aufgewiesen. Schon deshalb wurde der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein.

Diese Bescheidausfertigungen hätten somit der Unterschrift eines Organwalters bedurft, der zur Genehmigung der Erledigung iSd § 96 BAO berechtigt war oder zumindest als berechtigt galt, was beides nicht der Fall war: Dass der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten muss, wird bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Diese Literaturstelle könnte zwar so aufgefasst werden, dass aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S die Wirksamkeit seiner Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultierte. Jedoch wurde unter Punkt H bereits eine (außen)wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S verneint. Daraus kann also keine Wirksamkeit der Approbation der vermeintlichen Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille resultieren. Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom 25. März 2011, wonach Herr S "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. und 12. November 2009 eine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen wäre. Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht wirksam approbiert. Eine Zuordnung dieser vermeintlichen Bescheide an das Finanzamt C ist ebenfalls nicht möglich, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.

Durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am 12. November 2009 sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Die Bw ist mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.

J) Waren die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Bescheidadressaten gerichtet, die zur Bescheiderlassung geeignet waren?

Dies betrifft den Bescheidadressaten im materiellen Sinne. Ob der Zustellempfänger, der vereinzelt auch als formeller Bescheidadressat bezeichnet wird, zur Bescheiderlassung geeignet war, ist hingegen das Thema der Punkte K und L.

a) Vorbringen des Finanzamtes A :

Hinsichtlich 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille verweist das Finanzamt auf sein Vorbringen hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille. Hinsichtlich 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bringt das Finanzamt vor:

"Auf den Nichtfeststellungsbescheiden gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO scheinen jeweils als Adressaten auf: "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille". Im weiteren Spruch des Bescheides sind sämliche Personen, für die festgestellt wurde, dass eine "Nichtfeststellung der Einkünfte" stattgefunden hat namentlich einzeln angeführt. Im Vorhalt [des UFS an das Finanzamt] wird davon ausgegangen, dass die "Nichtfeststellungsbescheide" gem. § 92 BAO iVm § 190 Abs 1 BAO als Bescheidadressaten die steuerliche Mitunternehmerschaft "[3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft" aufweisen, dass ihr damit abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit zuerkannt wurde.

Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld wird nicht die "[3. Geschäftsherrin] und stille Mitunternehmerschaft", der niemals abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt wurde, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen.

Es ist zugegebenermaßen im Bescheid die Bezeichnung des Bescheidadressaten mit "[3. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" nicht eindeutig und genau und lässt auch eine Interpretation in der vom UFS vorgenommenen Weise - dass an die tatsächlich rechtlich nicht existente GesmbH & atypisch stille Gesellschaft (sämtliche Beteiligten beinhaltend) adressiert worden sei - zu.

Erfolgt die Bescheidadressierung an eine nicht existente Person - die [3. Geschäftsherrin] & atypisch stille Gesellschaft (bestehend aus sämtlichen Beteiligten) ist als solche unternehmensrechtlich und abgabenrechtlich nicht existent - ist der von der Behörde gesetzte Rechtsakt wirkungslos und liegt ein Nichtbescheid vor.

Ist der Bescheidadressat lediglich nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, sind Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reicht für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung ist eindeutig erkennbar, dass das Bescheid erlassende Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen ist und sind im Bescheidspruch sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet ist, namentlich genannt. Nur im Adressfeld wurden, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet sind, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS vorgenommenen Interpretation, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen ist, gegeben werden."

b) Auffassung der Berufungsbehörde:

Es ist dem Finanzamt als Amtspartei zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den zahlreichen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidadressierungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung der Amtspartei, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar.

Es gibt zwei Varianten, die angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:

  • 1. Variante: es sollte jeweils ein - aus der betreffenden Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes - Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden.
  • 2. Variante: es sollten jeweils die betreffende Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden.

Hier wird der 1. Variante gefolgt,

  • weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen der Bescheidadressierung entspricht und daher näherliegt;
  • weil sie der nachfolgend dargestellten Rechtsprechung des UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07 und UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02 entspricht;
  • und weil der mit 11. November 2009 datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Dieser (vermeintliche) Bescheid ist zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber seine Ausfertigung ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden. Ebenso sind am gleichen Tag die hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit einem entsprechenden Adressfeld dem HerrP übergeben worden.

Im Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal."

Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in der - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressierung mit Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden (vgl UFS 18.6.2010, RV/0387-G/07). Dasselbe muss - wie im vorliegenden Fall - für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen und in weiterer Folge, aber ohne Bezugnahme im Adressfeld darauf, eine Liste mit Personen enthalten, für deren Beteiligung keine Einkünfte festgestellt werden. (Vgl auch UFS 24.11.2004, RV/2369-W/02)

Da der 1. Variante zu folgen ist, stehen die einen Spruchbestandteil darstellende Adressierung und der restliche Spruch in jedem der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille in Widerspruch: Der Ausspruch des Unterbleibens der Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO impliziert die Nichtexistenz des angeführten Bescheidadressaten, wie anschließend im Unterpunkt c) gezeigt werden wird. Die - zumindest vorherrschende - Rechtsprechung entscheidet über derartige Fälle dahingehend, dass ein solcher (vermeintlicher) Bescheid, der an ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde, das überdies nicht mit dem Bescheid als Mitunternehmerschaft steuerlich anerkannt wird, ergeht, als nichtig eingestuft wird. Besonders deutlich ist das Erkenntnis des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, dem eine Konstellation mit zwei atypisch stillen Beteiligten an einer Geschäftsherrin (der erstbeschwerdeführenden GmbH) zugrundeliegt: "Die angefochtene Erledigung, die nach dem ergänzenden Hinweis im Sinne des § 191 Abs. 3 BAO auch gegenüber allen Beteiligten wirken soll, denen ´gemeinschaftliche Einkünfte´ zufließen, erging an die ´(Erstbeschwerdeführende GmbH) und Mitges.´. Bei diesem Adressaten handelte es sich aber um kein zivilrechtlich rechtsfähiges Gebilde und eine steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft ist der in der angefochtenen Erledigung bezeichneten Personenmehrheit gegenüber auch nicht erfolgt."

Wenn es dem (materiellen) Bescheidadressaten somit an der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit mangelt und der Bescheidspruch (genaugenommen: mit Ausnahme der Adressierung) dem Bescheidadressaten die abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit abspricht, bedeutet dies bereits die Nichtigkeit des Bescheides, ohne dass ein Entscheidungsschema über solche Bescheide nach folgender Art nötig wäre:

  • Wenn entgegen dem Bescheidspruch doch eine Mitunternehmerschaft vorliegt, die genaugenommen auch noch nicht beendet sein darf, dann ist der Spruch des angefochtenen Bescheid wirksam, aber (mit Ausnahme der Adressierung) unrichtig.
  • Wenn der Bescheidspruch (mit Ausnahme der Adressierung) richtig ist, dann ist der Bescheid nichtig.

Im folgenden wird unter c) gezeigt, dass das Erkenntnis VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145, welchem hier gefolgt wird, auch in Einklang mit dem zweiten Satz von § 190 Abs. 1 BAO steht.

Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 hier unter Punkt J die Nichtfeststellung der Einkünfte maßgeblich für die Prüfung der vermeintlichen Bescheide ist.

c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an ihr (atypisch) still Beteiligten besteht:

Die Parteifähigkeit ist ein Ausschnitt der Rechtsfähigkeit. Die Parteifähigkeit ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen (hier: verwaltungsverfahrensrechtlichen) Rechten und Pflichten zu sein (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 1). Sie resultiert idR aus der Rechtsfähigkeit, das ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (vgl Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht, Rz 130 und 132).

Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) beider hier gegenständlichen Personenmehrheiten zu untersuchen.

Die

  • Personenmehrheit, die aus 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, sowie die
  • Personenmehrheit, die aus 3. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,

sind beide aus folgenden Gründen zivilrechtlich nie rechtsfähig gewesen:

  • Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß §§ 178 ff HGB aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgewerbes (Geschäftsherrn). Zivilrechtlich besteht gemäß § 179ff UGB eine stille Gesellschaft aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Unternehmens (Geschäftsherrn).Beteilig(t)en sich mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Unternehmen (Handelsgewerbe), so gibt (gab) es mehrere, jeweils zweigliedrige stille Gesellschaften, welche Innengesellschaften darstell(t)en.
  • Eine sogenannte atypisch stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Standardform der stillen Gesellschaft nur dadurch, dass der stille Gesellschafter in Bezug auf eine Beteiligung an der Vermögensentwicklung einem Kommanditisten gleichgestellt ist (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 21).
  • Eine stille Gesellschaft ist zivilrechtlich zwingend zweigliedrig (VwGH 2.8.2000, 99/13/0014; VwGH 17.10.2001, 96/13/0058; aA Straube/Torggler, in Straube, HGB3, § 178 Rz 10 und Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23, wonach eine mehrgliedrige stille Gesellschaft nicht schon durch die Beteiligung mehrerer Stiller an einem Unternehmen entstehe, sondern nur durch entsprechenden Parteiwillen, welcher sich eindeutig in der Schaffung eines Beirates der Stillen und dessen erweiterten Mitverwaltungsrechten zeige, wobei in den vorliegenden Fällen ohnehin nichts auf erweiterte Mitverwaltungsrechte hindeutet. Jedenfalls deutet nichts darauf hin, dass Straube/Torggler und Rebhahn, die eine mehrgliedrige stille Gesellschaft für zulässig halten, von deren Einstufung als reiner Innengesellschaft abrücken.)
  • Eine stille Gesellschaft ist zwingend eine Innengesellschaft. Wenn - wie im vorliegenden Fall nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) bzw mangels Führung eines Unternehmens (im Anwendungsbereich des UGB) trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, auf welche die §§ 178ff HGB bzw §§ 179ff UGB analog anzuwenden sind; somit handelt es sich auch dann um eine Innengesellschaft, und zwar jeweils um eine zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft.
  • Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig. Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig. Auch zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften und Ansammlungen solcher Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig

Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann somit keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten abgeleitet werden.

Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen, beiden Personenmehrheiten als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei Innengesellschaften möglich. Die gegenständlichen beiden Personenmehrheiten können daher nicht als umsatzsteuerliche Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständlichen beiden Personenmehrheiten keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde.

§ 78 Abs. 2 lit. a BAO iVm § 191 Abs. 1 BAO macht weitere, zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde (Personenmehrheiten) zu abgabenrechtlich parteifähigen (und insoweit rechtsfähigen) Gebilden: § 78 BAO: "(2) Parteien des Abgabenverfahrens sind ferner, a) wenn die Erlassung von Feststellungsbescheiden vorgesehen ist, diejenigen, an die diese Bescheide ergehen (§ 191 Abs. 1 und 2);" § 191 Abs. 1 und 2 BAO: "§ 191. (1) Der Feststellungsbescheid ergeht a) in den Fällen des § 186 [hier nicht gegenständlich] b) in den Fällen des § 187 [hier nicht gegenständlich] c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind; d) in den Fällen des § 189 [hier nicht gegenständlich] e) in allen übrigen Fällen: an die von der Feststellung Betroffenen. (2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."

Zur (Nicht)Anwendbarkeit von § 78 Abs. 2 lit. a iVm § 191 Abs. 1 und 2 BAO auf den vorliegenden Fall:

  • § 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an die von diesen früher gebildete Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultiert sein.
  • § 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Die hier zu untersuchenden Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 basieren jedoch darauf, dass dies hier nicht der Fall ist, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO keine (hier unter Punkt J maßgebende) abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten resultieren kann. Denn hier maßgebend für die Untersuchung der Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 ist iSd Erkenntnisses des VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 die diesen zugrundeliegende Verneinung der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte. Es kann somit hier auch dahingestellt bleiben, wann eine allfällige abgabenrechtliche Parteifähigkeit geendet hätte.

§ 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige Personenmehrheiten, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten abzuleiten.

§ 188 Abs. 5 BAO (iVm § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO) ´saniert´ nicht Fälle, in denen die Personenvereinigung/Personengemeinschaft, in deren Rahmen behaupteterweise gemeinschaftliche Einkünfte erzielt worden sind, als Partei nicht existiert. Vielmehr kann diese Norm nur Fälle ´sanieren´, in denen einzelne beteiligte Personen bzw. beteiligte Personenvereinigungen/Personengemeinschaften nicht mehr existieren oder nicht mehr handlungsfähig sind.

§ 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996: "Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, daß solche Feststellungen zu unterbleiben haben."

Zur Reichweite der sinngemäße Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO:

  • Wenn die sinngemäße Anwendung auf Nichtfeststellungsbescheide (Bescheide, die aussprechen, dass eine Einkünftefeststellung zu unterbleiben hat) gemäß § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO so weit ginge, dass sie auch § 191 Abs. 1 lit. c BAO umfasste, würde dies bedeuten, dass ein solcher Nichtfeststellungsbescheid an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter gemeinschaftliche Einkünfte nicht erzielt haben, zu ergehen hätte; und zwar auch dann, wenn die Personenvereinigung nicht im Firmenbuch eingetragen ist oder war. Zugleich würde § 78 Abs. 2 lit a BAO bewirken, dass einer solchen Personenmehrheit (zum Zwecke der Erlassung von Nichtfeststellungsbescheiden an sie plus ggfs zur Anwendung des 7. Abschnittes der BAO [=§§ 243 bis 311a]) abgabenrechtliche Parteifähigkeit und insoweit abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit zukäme.
    • Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien. Ebenso spricht VwGH 27.1.1998, 97/14/0158 für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl. jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegt).
    • Hier wird jedoch der in der Rechtsprechung vorherrschenden Ansicht, die den Erkenntnissen VwGH 2.8.2000, 99/13/0014 und VwGH 20.4.2004, 2003/13/0145 entspricht, gefolgt: Bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft gibt es kein rechtsfähiges Gebilde, das aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern besteht.
  • Für die vorherrschende Rechtsprechung, wonach bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft der Bescheidadressat eines entsprechenden Einkünftenichtfeststellungsbescheides nicht die aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern zusammengesetzte Personenmehrheit sein kann, sprechen auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO, der Einklang mit § 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996 und die Vermeidung von Widersprüchen im Hinblick auf die Beendigung der Rechts- und Parteifähigkeit:
    • Klarzustellen ist, dass Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 81 Abs. 1 BAO entweder solche sein können, die im Firmenbuch eingetragen sind (insb OG, KG), oder solche, die nicht im Firmenbuch eingetragen sind. Hier von Belang sein können nur solche, die - wie die aus jeweiliger Geschäftsherrin plus stillen Gesellschaftern bestehenden Personenmehrheiten - nicht im Firmenbuch eingetragen sind und zivilrechtlich nicht rechts- und parteifähig sind.
    • Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide auf Nichtfeststellungsbescheide beinhaltet auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO. Nichtfeststellungsbescheide dürfen daher nicht an eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenmehrheit, die nicht als Mitunternehmerschaft anerkannt wird, ergehen. Vielmehr sind derartige Nichtfeststellungsbescheide unter sinngemäßer Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. e BAO an die von der Nichtfeststellung Betroffenen, d.h. an jeden von der Nichtfeststellung Betroffenen, zu richten.Dem entgegenstehend wird in Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, S. 2023, ausgeführt: "§ 191 Abs 1 lit e kann sich, da im § 191 Abs 1 lit a bis d alle in der BAO vorgesehenen Fälle erfaßt sind, nur auf die außerhalb der BAO geregelten gesonderten Feststellungen (Feststellungsbescheide) beziehen." Jedoch ist nach dem Jahr der Auflage dieses Kommentares (1994) der zweite Satz des § 190 Abs. 1 BAO durch BGBl 201/1996 geändert worden. Der alte Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO("Dies gilt auch für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, daß die vorgenannten Feststellungen zu unterbleiben haben") hatte die sinngemäße Anwendung der für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide normiert. Hingegen normiert § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die sinngemäße Anwendung der für die Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 BAO geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide.Es wird daher hier davon ausgegangen, dass der Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die vorherrschende Ansicht in der Rechtsprechung und damit die Begründung der vorliegenden Entscheidung stützt.
    • Eine aus der sinngemäßen Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO resultierende abgabenverfahrensrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit von zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Personenmehrheiten, die nicht als Mitunternehmerschaften anerkannt werden, würde zu einem Widerspruch führen: Während zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde, die als Mitunternehmerschaft anerkannt werden, durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung (Beendung der Mitunternehmerschaft) abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden, würde im Fall der nichtanerkannten Mitunternehmerschaft fast nie eine Beendigung eintreten können, weil das Nichterfolgen der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte nur in dem Sonderfall des Wandels zur Einkunftsquelle aufhören könnte. (Diesfalls würde die Personenmehrheit sodann als Mitunternehmerschaft abgabenverfahrensrechtlich rechts- und parteifähig sein und könnte erst dann durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden.)

d) Es ist somit festzuhalten, dass - gemessen an dem Maßstab der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft durch die (vermeintlichen) Nichtfeststellungsbescheide vom 11. November 2009 -

  • die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit ihr Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,
  • sowie die Personenmehrheit, die aus der 3. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit ihr Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben,

keine abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen (rechtsfähigen) Personenvereinigungen oder Personengemeinschaften iSd § 81 Abs. 1 BAO darstellen oder dargestellt haben. Es kann somit für die Zwecke der hier unter Punkt J anzustellenden Untersuchung dahingestellt bleiben, ob und wann die beiden gegenständlichen Personenmehrheiten jeweils ihre Stellung als Mitunternehmerschaft verloren hätten, falls sie als Mitunternehmerschaften anzuerkennen wären.

Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (VwGH 24.9.2008, 2008/15/0204).

e) Das Einlangen von (auszugsweisen) Ausfertigungen/Abschriften der vermeintlichen Feststellungsbescheide bei der Bw am 27. Jänner 2010 (vgl Punkt A / a) hat entgegen dem Vorbringen der Bw im Schreiben vom 5. Februar 2010 keine Zustellung der Feststellungsbescheide bewirkt, denn

  • auch die der Bw zugesandten (auszugsweisen) Ausfertigungen enthielten zur Bescheiderlassung ungeeignete Adressatenbezeichnungen,
  • und die Bw
    • ist nicht als Bescheidadressatin und nicht als Zustellempfängerin angeführt, sodass eine Heilung der in den Punkten K und L aufgezeigten Mängel bei der Zustellung durch tatsächliches Zukommen iSd§ 7 ZustellG unmöglich war,
    • kann nicht rechtsgeschäftlich für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zustellbevollmächtigt worden sein, weil eine diesbezüglich für die jeweilige Personenmehrheit handlungsfähige Person (Vertreter gemäß § 81 BAO) nicht existiert hat (vgl Punkte K und L), sodass die Heilung eines Zustellmangels iSd zweiten Satzes des § 9 Abs. 3 ZustellG unmöglich war. (Im Übrigen wird auch nicht behauptet und deutet nach Aktenlage auch nichts darauf hin, dass die Bw für eine der beiden gegenständlichen Personenmehrheiten zustellbevollmächtigt gewesen wäre.)
  • Da somit bereits zwei Gründe, von denen jeder für sich hinreicht, dafür vorliegen, dass das Zukommen der (auszugsweisen) Ausfertigungen keine Zustellung von Bescheiden im rechtlichen Sinne war, brauchen weitere Gründe für die Nichtzustellung im rechtlichen Sinne am 27. Jänner 2010 bzw. Nichterlassung von Bescheiden durch diesen Vorgang nicht näher untersucht zu werden.

K) Zum Vorbringen, dass die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nicht an die 2. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer hätten zugestellt werden dürfen:

Um das Vorbringen der Bw hinsichtlich Unzulässigkeit bzw Unwirksamkeit der Zustellungen am 12. November 2009 aufgrund der vorgebrachten Ermessensproblematik beurteilen zu können, ist zunächst an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte. Ein solcher Vertreter gemäß § 81 BAO konnte - unter der Voraussetzung des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft und damit der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit - die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bzw nach ihrer Beendigung die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) aktiv, etwa durch Vollmachtserteilungen, und grundsätzlich auch passiv, d.h. insb durch Entgegennahme von Zustellungen, vertreten.

Klarzustellen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht darüber entschieden wird, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit

  • entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder als beendete Personenvereinigung (Personengemeinschaft),
  • oder niemals Mitunternehmerschaft, d.h. niemals Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 BAO war, und somit niemals eine vertretungsbefugte Person gemäß § 81 BAO haben konnte, und weiters niemals beendet werden konnte mit der Wirkung der Weitergeltung einer Vertretungsbefugnis auf zuletzt Beteiligte.

Die folgende Untersuchung wird zeigen, dass es jedenfalls an einer geeigneten Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person mangelte, sodass dahingestellt bleiben kann, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit eine Mitunternehmerschaft war oder nicht.

Klarzustellen ist, dass für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille auf Nichtigkeit hier unter Punkt K das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft iZm dieser 2. Geschäftsherrin, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt wird. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide - außer ihrer inneren Widersprüchlichkeit (vgl Punkt J) - plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein einer Mitunternehmerschaft iZm der 2. Geschäftsherrin muss außerhalb der Begründung zu Punkt J in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte I, J, K) für die Nichtigkeit der Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom 11. November 2009 voneinander unabhängig sind, und jede für sich beständig ist.

Weiters ist zu klären, ob es eine vom Vertreter abweichende Person gab, die im Sinne des § 81 Abs. 2 BAO als Zustellungsbevollmächtiger namhaft gemacht worden ist, was gemäß § 81 Abs. 2 BAO die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte. Weiters ist zu klären, ob es eine natürliche oder juristische Person oder eingetragene Personengesellschaft gab, die im Sinne des § 9 Abs. 1 ZustellG von der Personengemeinschaft (Personenvereinigung) gegenüber der Behörde zustellungsbevollmächtigt worden ist, was im Sinne von § 9 Abs. 3 ZustellG die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte.

§ 81 Abs. 1 BAO bestimmt: "Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Für eine Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin (Unternehmerin, Inhaberin eines Handelsgewerbes) und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin (atypisch) still Beteiligten besteht, bedeutet § 81 Abs. 1 BAO, dass es aus folgenden Gründen keine "zur Führung der Geschäfte" dieser Personenmehrheit bestellte Person gibt:

  • Rechtslage vor dem Handelsrechtsänderungsgesetz (HaRÄG, BGBl I 120/2005):§ 178 HGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."§ 179 HGB: "Auf die stille Gesellschaft sind die Vorschriften des 27. Hauptstücks des Zweiten Teils des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuchs nicht anzuwenden. An ihrer Stelle finden die nachstehenden Vorschriften Anwendung."

Die stille Gesellschaft gemäß §§ 178ff HGB war eine reine Innengesellschaft, die nicht der Unternehmensträger war (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 6). Somit gab es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst (aaO Rz 14). Da die Vorschriften der §§ 1175ff ABGB über die GesBR auf die stille Gesellschaft nicht anzuwenden waren, konnte aus ihnen auch keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung oder Vertretung bei der stillen Gesellschaft selbst abgeleitet werden.

  • Rechtslage nach dem HaRÄG, BGBl I 120/2005, das u.a. das HGB in UGB umbenannte:§ 179 UGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Unternehmens übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."

Das UGB schließt die Anwendbarkeit der §§ 1175ff ABGB auf die stille Gesellschaft nicht mehr aus (vgl Krejci in Reform-Kommentar § 179 UGB Rz 1). § 178 UGB mit der Überschrift "Rechtsgeschäftliches Handeln für eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts" bestimmt nunmehr: "Handeln Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Geschäftsverkehr unter einem eigenen Namen auftritt, oder zur Vertretung der Gesellschaft bestellte Personen in deren Namen, so werden alle Gesellschafter daraus berechtigt und verpflichtet. Dies gilt auch dann, wenn ein handelnder Gesellschafter nicht, nicht allein oder nur beschränkt vertretungsbefugt ist, der Dritte den Mangel der Vertretungsmacht aber weder kannte noch kennen musste." § 178 UGB hat mit der stillen Gesellschaft iSd §§ 179ff UGB nichts zu tun, weil die stille Gesellschaft (weiterhin) eine reine Innengesellschaft ist; und eine Vertretungsregel zu ihr nicht passt (Krejci aaO Vor § 178 UGB Rz 2).

Es ist auch für den zeitlichen Anwendungsbereich von HaRÄG und UGB davon auszugehen, dass es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst geben kann. (Vgl auch Ellinger ua, Anm 3 zu § 81 BAO [Stand 1.1.2008]).

  • Wenn zivilrechtlich eine stille Gesellschaft besteht, so kann diese zwar eine typische oder eine atypische sein, zwischen diesen Unterarten der stets zweigliedrigen stillen Gesellschaft besteht aber hinsichtlich der Führung der Geschäfte kein Unterschied: Der Geschäftsherr führt die Geschäfte seines eigenen Handelsbetriebes bzw Unternehmens, wogegen die stille Gesellschaft als solche keine Geschäfte hat, die geführt werden könnten.
  • Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Der Vollständigkeit halber ist zu betonen:

  • Das in der handelsrechtlichen Literatur vertretene Konzept der zivilrechtlich drei- und mehrgliedrigen atypisch stillen Gesellschaft bei Vertragsgestaltung mit erweiterten Mitverwaltungsrechten der Stillen am Unternehmensträger durch einen Beirat aus Vertretern der Stillen (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23) ist erstens hier mangels derartiger Vertragsgestaltung nicht gegenständlich. Zweitens geht der Verwaltungsgerichtshof vom Konzept der zivilrechtlich notwendigerweise zweigliedrigen stillen Gesellschaft aus (vgl VwGH 2.8.2000, 99/13/0014). Drittens würden durch erweiterte Mitverwaltungsrechte der Stillen am Unternehmensträger wiederum nur die Geschäfte des Unternehmensträgers geführt und nicht die Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst.
  • Wenn hier nur die Möglichkeit der Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaften für Fälle der Beteiligung von zumindest zwei stillen Gesellschaftern am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin ausgeschlossen wird, so heißt dies nicht, dass im Fall der Beteiligung nur eines einzigen Gesellschafters am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin die Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst möglich wäre. Nur wäre in so einem Fall die Unterscheidung zwischen der zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft und der - bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft - ebenfalls zweigliedrigen, aus Geschäftsherrin und stillem Gesellschafter bestehenden, abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen Mitunternehmerschaft nicht so deutlich. Schließlich ist der vorliegende Sachverhalt dadurch gekennzeichnet, dass an der 2.Geschäftsherrin wesentlich mehr als nur ein einziger stiller Gesellschafter beteiligt waren.

Wenn - wie hier im Fall der Beteiligungen an der 2. Geschäftsherrin nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) [bzw mangels Führung eines Unternehmens (in dem beim Abschluss der Gesellschaftsverträge noch nicht begonnenen zeitlichen Anwendungsbereich des UGB)] trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, für die gilt:

  • Auf sie sind im Anwendungsbereich des HGB die §§ 178ff HGB analog anzuwenden (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Tz 8). Es handelt sich um eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft (Straube/U.Torggler in Straube, HGB3, § 178 Rz 16).Somit kann es auch bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd HGB keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben.
  • Es ist kein Grund ersichtlich, dass dies bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd UGB anders sein sollte, sodass es auch hier keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben kann.

Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, welcher bestimmt: "Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen."

An dieser Stelle ist festzuhalten, dass § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt:

  • a) (Fall 1) Namhaftmachung einer Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen; im bisherigen Verfahren gingen die Finanzämter offenbar davon aus, dass die 2. Geschäftsherrin aus der Mitte der in Zusammenhang mit ihr bestandenen Mitunternehmerschaft als vertretungsbefugt namhaft gemacht worden ist;
  • b) (Fall 2) Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person;
  • c) (Fall 3) Namhaftmachung einer anderen Person als der vertretungsbefugten Person als Zustellungsbevollmächtigten.
  • d) Davon zu unterscheiden ist der Fall der rechtsgeschäftlichen Erteilung einer Vollmacht durch die einzige vertretungsbefugte Person an einen Bevollmächtigten mit Wirkung für die rechtsfähige Personenmehrheit.

´Namhaft machen´ iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO bedeutet, die vertretungsbefugte Person ausdrücklich zu bezeichnen (vgl Ritz, BAO3, § 81 Tz 2).

Bei der behaupteterweise iZm der 2. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht (sofern eine Mitunternehmerschaft gegeben war und diese überhaupt Pflichten zu erfüllen hatte bzw Rechte geltend machen konnte):

  • Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2004/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 31. Dezember 2004 (ebenso: Eingangsstempel) hätten 72 Personen, und zwar die 2. Geschäftsherrin und die 71 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen"müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen fast aller dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, laut deren jeweiligen Punkt IX/1 nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung verpflichtet sei,
    • weil ebenfalls mit Schreiben vom 31. Mai 2005 die zweite Beteiligungs-Tranche bekanntgegeben worden ist. Somit hätten ab 31. Mai 2005 die stillen Beteiligten der ersten beiden Beteiligungstranchen und die 2. Geschäftsherrin aus ihrer Mitte eine Person oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft machen müssen.
    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind, wobei dahingestellt bleiben kann, ob die Einreichung von Ablichtungen überhaupt geeignet gewesen wäre.
    • Es kann somit dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungs-Tranche (2004/II) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) hätten die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom 31. Mai 2005 (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen der meisten dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,
    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind; außerdem fehlte auch aus der ersten Beteiligungsbranche ein Vertrag (vgl oben).
    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Da zuvor keine vertretungsbefugte Person oder gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der dritten Beteiligungs-Tranche (2004/III) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom 30. August 2005 (ebenso: Eingangsstempel) die stillen Beteiligten der ersten drei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass als Beilage Ablichtungen dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,
    • weil nicht alle Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, denn aus der ersten und zweiten Beteiligungs-Tranche fehlten Verträge (vgl oben).
    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge (gegebenfalls der ursprünglichen plus aller Treuhand- bzw Abtretungsverträge zu Anteilen aus der dritten Beteiligungstranche) oder die Einreichung von Ablichtungen aller Verträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.
  • Zu der oder den Beteiligungs-Tranchen des Jahres 2005 ist nichts aktenkundig; zur Beteiligungstranche 2006/I ist neben der Liste mit den zusätzlichen Beteiligten nur ein Mustervertrag aktenkundig.Eine Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person (oder als abweichende Zustellungsbevollmächtigte) gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO ist daher jedenfalls nicht erfolgt.
  • Die 2. Geschäftsherrin verhielt sich zwar, als ob sie die vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO gewesen wäre. Dies konnte aber die Namhaftmachung durch alle zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen "der Abgabenbehörde gegenüber" nicht ersetzen. Auch eine wirksame Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung kann darin nicht erblickt werden, denn nichts deutet darauf hin, dass die 2. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hätten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde namhaft machen kann, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung zu betrachten wäre.

Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Und durch die Abgabenbehörde ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO erfolgt.

Für eine Namhaftmachung des HerrP, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten (oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten) iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch alle diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigungen durch die 2. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen. Dem entspricht auch der vom Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin unterfertigte Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. Steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom 3. April 2009.

Rechtsgeschäftliche Vollmachtserteilungen durch die 2. Geschäftsherrin mit Wirkung für die - aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte - Personenmehrheit (sofern die Personenmehrheit überhaupt jemals rechts- und parteifähig war), hätten zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 BAO bedurft.

Da die 2. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten bestehende Personenmehrheit waren, waren sämtliche Erklärungen der 2. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 2. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 (und auch des RA Dr. U betreffend Rechtsmittelfristverlängerungsantrag im Dezember 2009) waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder (und gemäß § 191 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 8 BAO auf allfällig vor dem Ende der Personenvereinigung/gemeinschaft ausgeschiedene Gesellschafter/Mitglieder) haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 5. Februar 2010 (vgl Klarstellungen in Punkt A / c) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 2. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.

Die Berufung auf eine nicht wirksam erteilte Bevollmächtigung bewirkt nicht die Wirksamkeit der Bevollmächtigung.

Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Kurzbezeichnung2.Geschäftsherrin" auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 2. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 2. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können. Die Nichtbezeichnung des Mag. Steuerberater2, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 bzw des Dr. U als Zustellempfänger in den Ausfertigungen vom 11. November 2009 bzw die Nichtzustellung an diese war daher für sich betrachtet kein Fehler, was aber an der Erfolglosigkeit des Zustellvorganges in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nichts ändert.

Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um zur Bescheiderlassung geeignete Ausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte H und J) -, ist deren Übergabe am 12. November 2009 an HerrP als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin kein wirksamer Zustellvorgang gewesen.

Somit ist die Bw mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen zwar im Ergebnis im Recht, jedoch konnte die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung darstellen, denn

  • zur Bescheiderlassung völlig ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen;
  • zumindest eine notwendige Voraussetzung für die Wirksamkeit der Zustellfiktion, die Existenz eines geeigneten Zustellempfängers iSd § 101 Abs. 3 oder Abs. 4 BAO (vertretungsbefugte Person nach § 81 BAO), lag nicht vor.

L) Zum Vorbringen, dass die vermeintlichen Bescheidausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nicht an die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer hätten zugestellt werden dürfen:

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf Punkt K zu verweisen.

Um das Vorbringen der Bw hinsichtlich Unzulässigkeit bzw Unwirksamkeit der Zustellungen am 12. November 2009 an Herrn HerrP aufgrund der vorgebrachten Ermessensproblematik beurteilen zu können, ist zunächst an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte.

Klarzustellen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht darüber entschieden wird, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit

  • entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 Abs. 1 bis 5 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder im Falle der beendeten Personenvereinigung (Personengemeinschaft) mit Auswirkung für die zuletzt Beteiligten gemäß § 81 Abs. 6 BAO,
  • oder niemals Mitunternehmerschaft, d.h. Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 BAO war, und somit niemals eine vertretungsbefugte Person gemäß § 81 BAO haben konnte, und weiters niemals beendet werden konnte mit der Wirkung der Weitergeltung einer Vertretungsbefugnis auf die zuletzt Beteiligten.

Für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille auf Nichtigkeit hier unter Punkt L wird das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft iZm dieser 3. Geschäftsherrin, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom 11. November 2009 resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein einer Mitunternehmerschaft iZm der 3. Geschäftsherrin muss außerhalb der Begründung zu Punkt J in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte H, J, L) für die Nichtigkeit der Bescheide in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom 11. November 2009 voneinander unabhängig sind, und jede für sich beständig ist.

Die folgende Untersuchung wird zeigen, dass es jedenfalls an einer geeigneten Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person mangelte, sodass dahingestellt bleiben kann, ob die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit eine Mitunternehmerschaft war oder nicht.

Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Bei der behaupteterweise iZm der 3. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht (sofern eine Mitunternehmerschaft gegeben war und diese überhaupt Pflichten zu erfüllen hatte bzw Rechte geltend machen konnte):

  • Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2006/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 3. Geschäftsherrin vom 31. Mai 2007 (ebenso: Eingangsstempel) hätten 95 Personen, und zwar die 3. Geschäftsherrin und die 94 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen"müssen.Durch den eingereichten Mustervertrag für eine derartige atypisch stille Gesellschaft und den im Wege des Wohnsitzfinanzamtes eines Beteiligten aktenkundig gewordenen Vertrag über eine der 94 stillen Gesellschaften kann dies jedenfalls nicht erfolgt sein.Dies ist aus folgenden Gründen auch nicht durch das von der 3. Geschäftsherrin - datiert mit 31. Mai 2007 - unterfertigte Formular ´Verf16´ (vgl oben Punkt F) erfolgt:
    • Als Vertreter gemäß § 81 BAO ist niemand angegeben.
    • Mit der Angabe der Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 als "Zustelladresse" konnte schon deshalb kein - von der vertretungsbefugten Person abweichender - Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht werden, weil das Formular von der 3. Geschäftsherrin und für diese von ihrem Geschäftsführer unterschrieben worden ist. Weder die 3. Geschäftsherrin noch ihr Geschäftsführer sind jemals wirksam zur vertretungsbefugten Person für die gegenständliche Personenmehrheit geworden. Sie konnten daher nicht wirksam jemanden als Zustellungsbevollmächtigten namhaft machen oder bevollmächtigen.

Auch in der Niederschrift vom 28. August 2007 (vgl oben Punkt F) wurde keine Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten gemäß § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen oder ein gemeinsamer Bevollmächtigter namhaft gemacht:

  • Die Niederschrift enthält zwar Aussagen, die darauf hindeuten, dass die 3. Geschäftsherrin die vertretungsbefugte Person sein solle. Die Unterfertigung erfolgte durch den Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin und eine weitere Person, über deren Identität keine Aussage möglich ist. Selbst wenn diese weitere Person einer der 94 stillen Gesellschafter war, haben nicht alle 95 zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden Personen die 3. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person namhaft gemacht. Die 3. Geschäftsherrin konnte sich jedenfalls auch nicht selbst gegenüber der Behörde ohne Mitwirkung aller 94 anderen Personen namhaft machen, denn nichts deutet darauf hin, dass die 3. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hatten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Vollmacht wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde als vertretungsbefugte Person namhaft machen kann, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung aufzufassen wäre.
  • Die Bekanntgabe, dass die Buchhaltung durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft3 vorgenommen werde, ist schon vom Erklärungswert her keine Bevollmächtigung.
  • Da zuvor keine vertretungsbefugte Person oder gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO im Übrigen auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungstranche die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 3. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist durch den eingereichten Mustervertrag wiederum nicht erfolgt.
  • Bei den folgenden Beteiligungstranchen konnte durch die Einreichung jeweils eines Mustervertrages ebenfalls keine Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person erfolgen.

Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Und durch die Abgabenbehörde ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO erfolgt.

Für eine Namhaftmachung des HerrP, der wirtschaftstreuh.gesellschaft3 oder der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. Steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten (oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO durch (alle) diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigungen durch die 3. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen.

Da die 3. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 3. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit war, waren sämtliche Erklärungen der 3. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 3. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. Steuerberater2 (und auch des Dr. U betreffend Rechtsmittelfristverlängerungsantrag im Dezember 2009) waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem 5. Februar 2010 (vgl Klarstellungen in Punkt A / c) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 3. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.

Die Berufung auf eine nicht wirksam erteilte Bevollmächtigung bewirkt nicht die Wirksamkeit der Bevollmächtigung.

Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom 21. Oktober 2009 der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. Steuerberater2 in Sachen "Kurzbezeichnung3.Geschäftsherrin " auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 3. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 3. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. Steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können. Die Nichtbezeichnung des Mag. Steuerberater2, der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 bzw des RA Dr. U als Zustellempfänger in den Ausfertigungen vom 11. November 2009 bzw die Nichtzustellung an diese war daher für sich betrachtet kein Fehler, was aber an der Erfolglosigkeit des Zustellvorganges in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille am 12. November 2009 nichts ändert.

Selbst wenn es sich bei den am 12. November 2009 dem HerrP übergebenen Schriftstücken um zur Bescheiderlassung geeignete Ausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte H und J) -, wäre die am 12. November 2009 an ihn als Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin versuchte Zustellung unwirksam gewesen. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

Somit ist die Bw mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen zwar im Ergebnis im Recht, jedoch konnte die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung darstellen, denn

  • zur Bescheiderlassung völlig ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen;
  • zumindest eine notwendige Voraussetzung für die Wirksamkeit der Zustellfiktion, die Existenz eines geeigneten Zustellempfängers iSd § 101 Abs. 3 oder Abs. 4 BAO (vertretungsbefugte Person nach § 81 BAO), lag nicht vor.

M) Zur Entscheidung über die Berufung:

a) Konsequenzen für die Spruchpunkte 1 bis 6:

Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 3. Geschäftsherrin am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte H, J, L) dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt G ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und 15. Dezember 2009 datierten Maßnahmen iZm 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Wie bereits unter Punkten A / a und J / e ausgeführt, ist auch durch die Zusendung von auszugsweisen Abschriften/Ausdrucken der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an die Bw im Jänner 2010 keine Bescheiderlassung erfolgt.

Die durch die Übergabe der mit 11. November 2009 datierten Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin am 12. November 2009 vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte I, J, K) dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund allein für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt D ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und 18. Dezember 2009 datierten Maßnahmen iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Wie bereits unter Punkten A / a und J / e ausgeführt, ist auch durch die Zusendung von auszugsweisen Abschriften/Ausdrucken der vermeintlichen Bescheide vom 11. November 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an die Bw im Jänner 2010 keine Bescheiderlassung erfolgt.

Die Nichtigkeit aller dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille erwecken hätten können, führt aus folgenden Gründen zu den Spruchpunkten 1 bis 6 der vorliegenden Berufungsentscheidung:

  • ad 1 und 4) Die Zurückweisung der gegen die vermeintlichen Feststellungsbescheide eingebrachten Berufung hat nicht wegen Ablauf der Berufungsfrist (§ 273 Abs. 1 lit. b BAO), sondern wegen Unzulässigkeit (§ 273 Abs. 1 lit. a BAO) infolge rechtlicher Nichtexistenz der angefochtenen Bescheide zu erfolgen. Die diesbezügliche Abänderung liegt innerhalb der Abänderungsbefugnis des § 289 Abs 2 BAO, weil - wie anschließend ad 2 und 5 ausgeführt werden wird - die Abänderung von Abweisung auf Zurückweisung zulässig ist, und dies umso mehr für eine Abänderung innerhalb der Zurückweisung gelten muss.
  • ad 2 und 5) Die Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die vermeintlichen Berufungsfristen, in deren vorigen Stand die Wiedereinsetzung beantragt wurde, nicht existieren, denn die innerhalb der vermeintlichen Berufungsfristen anzufechtenden Bescheide existieren rechtlich nicht. Die Abänderung gemäß § 289 Abs. 2 BAO von Abweisung auf Zurückweisung ist zulässig (vgl VwGH 21.10.1999, 98/15/0195).
  • ad 3 und 6) Die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, rechtlich nicht existieren und somit keinesfalls das Objekt einer Bescheidaufhebung sein können.

b) Zum Vorbringen gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaften:

Infolge der Nichtigkeit der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom 11. November 2009 kann an diesen keine inhaltliche Änderung, etwa hinsichtlich der Einstufung als Einkunftsquelle und der Feststellung negativer Einkünfte bzw Einkünfteanteile, vorgenommen werden. Daher sind die diesbezüglich beantragten Beweise (Zeugeneinvernahme, Sachverständigengutachten u.a.) in der Berufung vom 5. Februar 2010 für die Entscheidung über die Berufung vom 5. Februar 2010 und damit auch für die Entscheidung über die Berufung vom 20. Mai 2010 unerheblich. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind diese beantragten Beweise daher nicht aufzunehmen.

N) Zu den Beweisanträgen in der Berufung vom 20. Mai 2010:

  • Einvernahme des RA Dr. U zu dessen Nichtvertretung der Mitunternehmergemeinschaft und der Unzulässigkeit einer solchen (Vertretung) nach RAO:
    • Da es keine Vertreter gemäß § 81 BAO der Mitunternehmerschaften gab, konnte an RA Dr. U von diesen die Vertretung der Mitunternehmerschaften nicht wirksam übertragen werden. Die (vermeintliche) Bevollmächtigung des RA Dr. U durch neuerNameHerrP, vormals P, die aus dem Fristverlängerungsantrag vom 10. Dezember 2009 hervorgeht, kann im Übrigen ohnehin nicht rückwirkend für die gegenständliche Übergabe von Ausfertigungen an HerrP am 12. November 2009 relevant gewesen sein. Es handelt sich bei dem (vermeintlichen) Fristverlängerungsantrag um die einzige aktenkundige Eingabe des RA Dr. U in den gegenständlichen Abgabenverfahren.Da die Nichtvertretung der Mitunternehmerschaften durch RA Dr. U in der vorliegenden Berufungsentscheidung als richtig anerkannt wird, und die (Nicht)Vertretung überdies hier mangels Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion unerheblich wäre, ist gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
    • Inwieweit die Vertretung einer Mitunternehmerschaft nach der RAO unzulässig gewesen wäre, ist hier unerheblich, sodass schon deshalb gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen ist. Im Übrigen sind rechtliche Beurteilungen immer von der Behörde selbst vorzunehmen, und können keinesfalls das Thema einer Einvernahme sein.
  • Einvernahme von HerrnS, Teamleiter beim FA C (unter Verweis auf einen Strafakt des LG a) betreffend "die Vertretung der Beschuldigten": Es ist für das vorliegende Verfahren völlig irrelevant, wer (welche?) Beschuldigten vor dem LG a vertritt. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
  • "Einvernahme Dris RA, der erst 2 Monate nach Antrag auf Akteneinsicht die Abschrift des Strafaktes erhielt und Ansuchen Dris RA im Strafakt betreffend Aktenabschrift, das erst Ende Dezember 2009 zu einer Zusendung der Kopien führte (gegen eine Zahlung von € 5000 an Kopierkosten !)":Genaugenommen ist damit nicht ausgedrückt, was damit unter Beweis gestellt werden soll. Wenn damit die Schwierigkeit der Bw, rechtzeitig Berufung zu erheben, dargelegt werden sollte, so sind die Themen Verspätung der Berufung und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mangels rechtlich existent gewesener Berufungsfristen nicht relevant. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.
  • Einvernahme von HerrP, "ob es mit der Behörde eine Absprache gab, diesem direkt die Bescheide unter Umgehung der bisherigen steuerlichen Vertreter der Miunternehmerschaft zuzustellen, und über die sonstigen Umstände rund um die Bescheidzustellung." Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis wegen Unerheblichkeit für das vorliegende Verfahren nicht aufzunehmen, denn:
    • Es gab keine bisherigen, wirklichen steuerlichen Vertreter der Mitunternehmerschaften, sondern nur vermeintliche. HerrP war selbst nicht Vertreter der Mitunternehmerschaften und auch die Geschäftsherrinnen, deren Geschäftsführer er war, waren nicht Vertreter der Mitunternehmerschaften. Daher wäre eine rechtswirksame Zustellung der beabsichtigten Bescheide an HerrP, selbst wenn geeignete Bescheidausfertigungen zur Verfügung gestanden wären, nicht möglich gewesen.Das Thema der Umgehung von steuerlichen Vertretern ist daher irrelevant. Das Thema von Absprachen ist darüber hinaus irrelevant, weil die vorliegende Berufungsentscheidung keine Ermessensentscheidungen bzw Überprüfungen von Ermessensentscheidungen enthält.
    • Mit "Sonstige Umstände rund um die Bescheidzustellung" wird das Beweisthema zu undeutlich für einen Beweisantrag genannt.

O) Zur (Nicht)Wirkung der Berufungsentscheidung für die an der Bw beteiligten Personen:

Die Bw war als Kommanditerwerbsgesellschaft und ist als Kommanditgesellschaft zivilrechtlich rechtsfähig. Damit war und ist sie gemäß § 79 BAO abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig. Die von der Bw mit Schreiben vom 5. Februar 2010 eingebrachten Anbringen sind daher der Bw zuzurechnen.

Die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 nehmen keine Änderung an irgendeiner Einkünftefeststellung vor. Auch die vorliegende Berufungsentscheidung nimmt keine Änderung an irgendeiner Einkünftefeststellung vor.

Die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 betreffen nur verfahrensrechtliche Themen und ändern die Rechtslage für die an der Bw beteiligten Personen nicht, welche nur von einem Verfahren zur Feststellung der von der Bw erzielten Einkünfte betroffen sein können. Auch die vorliegende Berufungsentscheidung betrifft nur verfahrensrechtliche Themen und ändert die Rechtslage für die an der Bw beteiligten Personen nicht.

Die angefochtenen Bescheide und die vorliegende Berufungsentscheidung lassen im Ergebnis die Anbringen der Bw vom 5. Februar 2011 an der Oberfläche eines allfälligen Einkünftefeststellungsverfahrens betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille förmlich abprallen, sodass die angefochtenen Bescheide vom 7. April 2010 und die vorliegende Berufungsentscheidung nicht

ergangen sind bzw ergeht.

Der Gebrauch einer solchen Zustellfiktion zwecks Ausdehnung der Bescheidwirkungen auf die an der Bw beteiligten Personen war daher nicht angebracht und ist richtigerweise mit den angefochtenen Bescheiden nicht erfolgt. Eine - überdies hinsichtlich der Abänderungsbefugnis "in der Sache" iSd § 289 Abs. 2 BAO problematische - Ausdehnung der Bescheidwirkungen auf die an der Bw beteiligten Personen durch Gebrauch einer der o.a. Zustellfiktionen erstmals in der Berufungsentscheidung ist daher auch nicht angebracht.

Ergeht auch an Finanzamt A

Wien, am 23. Februar 2012