Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 13.03.2012, RV/0410-F/09

Darlehenszinsen als nachträgliche Betriebsaugaben

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der a, vertreten durch Mag. Dr. Herbert FRITZ, Steuerberater, 6991 Riezlern, Walserstraße 24, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 9. Jänner 2009 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden:

 

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) hat bis zur Betriebsaufgabe am 30. April 2003 ein cgeschäft, d, in b betrieben, wobei sie in ihren Einkommensteuererklärungen in den Jahren 2004 € 4.181,99, 2005 € 4.236,44 und 2006 € 3.306 als (nachträgliche) negative Einkünfte (Darlehenszinsen aus Bankdarlehen) aus Gewerbetrieb geltend gemacht hat, welche antragsgemäß anerkannt wurden.

Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2007 wurden die erklärten negativen Einkünfte aus Gewerbetrieb in Höhe von € 5.075,63 vom Finanzamt nicht anerkannt und die Einkommensteuer mit € 1.612,84 festgesetzt. Begründend wurde u.a. verfahrensgegenständlich ausgeführt, dass wenn im Zuge der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt würden, auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter dienten, in das Privatvermögen gelangten. Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 seien nicht veräußerte Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen zu übernehmen. Diese Wirtschaftsgüter stellten Privatvermögen dar auch wenn sie wie im gegenständlichen Fall nicht der außerbetrieblichen Einkünfteerzielung dienten bzw. nicht verkauft werden könnten. Da die nachträglichen Zinsen im privaten Bereich anfielen, seien diese nicht als Verlust aus Gewerbebetrieb anzuerkennen.

In der dagegen erhobenen Berufung wird beantragt, gemäß der eingereichten Einkommensteuererklärung negative Einkünfte aus Gewerbetrieb in Höhe von € 5.075,63 anzusetzen. Die Bw. habe im Wirtschaftsjahr 1987/88 im Geschäftshaus "e" das Top f gemietet, ausgebaut und darin ihr cgeschäft eingerichtet. Zum 30. April 2003 habe die Bw. ihren Handelsbetrieb wegen schlechten Geschäftsganges geschlossen. Im Zuge dieses in der Einkommensteuererklärung 2003 als Betriebsaufgabe dargestellten Vorganges sei die Beteiligung veräußert und zwei Fahrzeuge, ein PC und geringwertige Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen worden. Die Einbauten im Geschäftslokal (Konzeptplanung, Decken- und Wandverkleidungen, Bodenbelag, Schaufensteranlagen, Warenregale, Transparente, Sonnenschutz u.a.) und einzelne Gegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung habe die Bw. gezwungenermaßen im Geschäftslokal zurückgelassen. Sie habe gehofft, dafür in den Monaten nach der Betriebsaufgabe noch eine Ablöse zu erzielen, wenn der Eigentümer einen entsprechenden Nachmieter finde. Diese Erwartung habe sich aber nicht erfüllt. Das Geschäftslokal stehe seither überwiegend leer, weil der Eigentümer keinen (Dauer-)Mieter finde, sondern es nur fallweise für einige Monate im Jahr an Unternehmen zum Fabriksverkauf vermiete. Die zurückgelassenen Anlagegüter seien für die Bw. in wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit der Betriebsaufgabe untergegangen, faktisch seien sie im Eigentum des Vermieters und nicht in das Privatvermögen der Bw. übernommen worden. Im Hinblick auf die geschilderten Verhältnisse gehe auch der Hinweis auf § 24 Abs. 3 EStG ins Leere. Die noch vorhandenen Bankschulden hingen also nicht mit in die private Sphäre überführten Wirtschaftsgüter zusammen und seien deshalb weiterhin dem Betriebsvermögen zuzurechnen, die darauf entfallenden Zinsen seien Betriebsausgaben.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 25. Februar 2009 führt das Finanzamt aus, dass soweit Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen dienten und sie auch nicht mit allfälligen Veräußerungserlösen bzw. zurückgehaltenen Aktiva des Betriebes abgedeckt werden hätten können, diese nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen (negativen) Einkünften im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 führten, sofern der Abgabepflichtige nach der Betriebsaufgabe auch alle ihm zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt habe. Der Gewerbetrieb sei zum 30. April 2003 geschlossen worden. Durch Unterlassen einer zumutbaren Tilgung, und auch im Hinblick auf die zeitliche Komponente von vier Jahren seit Betriebsaufgabe, würden die Verbindlichkeiten die betriebliche Veranlassung verlieren.

Hierauf wurde von der steuerlichen Vertretung der Bw. Vorlageantrag an die Abgabenbehörde II. Instanz gestellt. Ein weiteres bzw. ergänzendes Vorbringen erfolgte vorerst nicht.

Der Unabhängige Finanzsenat hat schließlich das zur Abklärung des Sachverhaltes ergänzende entscheidungsnotwendige Ermittlungsverfahren durchgeführt.

Über Vorhalt des Referenten führte der steuerliche Vertreter der Bw. aus, dass sich die (Anmerkung UFS: aus den betrieblichen Bankdarlehen resultierenden) geltend gemachten Darlehenszinsen ausschließlich auf die zurückgelassenen Einbauten beziehen würden. Die Lebensversicherung Pol.Nr. g wäre vorzeitig zu den bekannt schlechten Rückkaufsbedingungen kündbar gewesen. Sie sei jedoch nicht vorzeitig rückgekauft worden, weil die Bw. in den Jahren ab 2003 anhaltend gesundheitlich angeschlagen gewesen sei und sie den Versicherungsschutz im Falle ihres Todes für dringend notwendig gehalten habe. Für den Zeitraum seit Betriebsaufgabe (1. Mai 2003) bis zum 31. Dezember 2007 ergebe sich ein Betrag von rund € 31.800,00, der rechnerisch für Kredittilgungen zur Verfügung gestanden wäre. Dabei sei aber zu berücksichtigen, dass die Bw. neben den zur betrieblichen Sphäre gehörigen Bankkrediten auch noch Kredite im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laufen gehabt hätte. Die Bankkredite im V + V Bereich seien in etwa gleich hoch wie jene der betrieblichen Sphäre gewesen. Es werde daher für angemessen gehalten, von dem rechnerisch ermittelten möglichen Kredittilgungsbetrag nur 50 % bei der Ermittlung der nachträglichen Betriebsausgaben anzurechnen. Die Zinsen würden sich aliquot von € 5.075,63 auf € 4.305,95 reduzieren.

Die Einnahmen-Ausgabenrechnung werde wie folgt dargestellt:

Ein- nahmen

Alters- pension

Einkünfte

V + V

nachträg- liche Betriebs- ausgaben

Einkom- mensteu- er

Summe Einkom- men netto

Lebens- unterhalt

rechner- isch für Tilgung verfüg- bar

Ab 1.5.2003

14.481,33

9.863,56

-2.787,99

-86,93

21.469,97

-12.000,00

9.469,97

2004

21.722,00

9.901,32

-4.181,99

-148,99

27.292,34

-18.000,00

9.292,34

2005

21.722,68

9.992,48

-4.326,44

-504,42

26.884,30

-18.000,00

8.884,30

2006

22.265,74

6.807,90

-3.306,45

-3.695,29

22.071,90

-18.000,00

4.071,90

2007

22.666,90

5.511,00

-5.075,63

-5.081,25

18.021.02

-18.000,00

21,02

31.739,53

gerundet

32.800,00

Stand der Bankdarlehen betreffend cgeschäft am 31.12.2007:

j

73.149,50

Zinsen:

k

35.000,00

Summe

108.149,50

5.075,63

Kürzung um mögliche Tilgung

-16.400,00

Rechnerisch gekürzter Darlehensstand und Zinsen

91.749,50

4.305,95

Über weiteren Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates wurde eine Kopie des Versicherungsvertrages ("Versicherungsschein"), der Mitteilung über den Rückkaufswert zum 31. Dezember 2008 (= € 26.242,19) und der Abrechnung über den zum 1. Juli 2011 tatsächlich erfolgten Rückkauf (= € 27.310,94) übermittelt. Zum Rückkaufswert 2007 wurde mitgeteilt, dass dieser nicht mehr in Erfahrung gebracht werden konnte, jedoch nach Schätzung der steuerlichen Vertretung bei ca. € 25.200,00 liegen dürfte. Die angesprochenen gesundheitlichen Probleme hätten in immer wieder auftretenden starken Kopfschmerzen und Schwindelzuständen bestanden. Die Ursache habe nicht genau diagnostiziert werden können, es habe aber der Verdacht auf das Vorhandensein eines Tumors im Kopf bestanden. Die Beschwerden und die Ungewissheit hätten die Bw. nach ihren Aussagen psychisch sehr belastet und sie in Angst versetzt. Über telefonische Befragung hat der steuerliche Vertreter mitgeteilt, dass die Bw. deswegen die Lebensversicherung damals (2003) nicht aufgelöst habe, weil mit dem Geld im Todesfalle Schulden bezahlt werden sollten. Zudem hat der steuerliche Vertreter der Bw. einen Nachweis der Höhe des Standes der Bankdarlehen im Jahr 2007 (h: € 46.235,39, i: € 51.129,19) betreffend Vermietung und Verpachtung erbracht.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 (zB. Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen).

Nach Lehre und Rechtsprechung liegen nachträgliche Betriebsausgaben nur insoweit vor, als die Aufwendungen mit der ehemaligen Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies ist u.a. dann nicht der Fall, wenn Aufwendungen ihre Ursache in der Zeit nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit haben. Bei Verbindlichkeiten und den damit zusammenhängenden Zinszahlungen geht die betriebliche Veranlassung weiters auch insoweit verloren (vgl. Doralt, EStG4, § 32 Tz 74; VwGH 22.10.1996, 95/14/0018, VwGH 24.2.2004, 99/14/0250), als

die Verbindlichkeiten der Finanzierung von Wirtschaftsgütern gedient haben, die bei der Betriebsbeendigung ins Privatvermögen überführt wurden,

die Verbindlichkeiten im Veräußerungserlös Deckung finden,

die Verbindlichkeiten durch die Verwertung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beglichen werden könnten und

die Tilgung nach der Betriebsveräußerung zumutbar ist.

Im Erkenntnis vom 20. September 2001, 98/15/0126, hat der VwGH ausgesprochen, Kreditzinsen dürften zur Gänze nicht als Betriebsausgaben angesetzt werden, wenn die gänzliche Tilgung des Kredites bis zum Streitjahr zumutbar gewesen wäre. Für die Frage der zumutbaren Tilgung ist laut VwGH auch auf das Vermögen des Steuerpflichtigen Bedacht zu nehmen und insbesondere die rechtliche Möglichkeit und Zumutbarkeit des Rückkaufs von Lebensversicherungen zu prüfen. Der VwGH geht davon aus, dass für jedes Veranlagungsjahr nach der Betriebsaufgabe (-veräußerung) die Einnahmen und die notwendigen Ausgaben gegenüberzustellen sind. Auf diese Weise sind rechnerische Einnahmenüberschüsse zu ermitteln. Wird der Betrag des rechnerischen Einnahmenüberschusses nicht zur Kredittilgung verwendet, wird die vormalige Betriebsschuld mit diesem Betrag zur Privatschuld. Nur jener Teil der ehemaligen Betriebsschuld, dessen Tilgung dem ehemaligen Betriebsinhaber bis zum Streitjahr (noch) nicht zumutbar gewesen sei, führe zu nachträglichen Betriebsausgaben (vgl. auch RdW 2001/705).

Gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 sind, wenn die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert werden, die Veräußerungserlöse anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins Privatvermögen anzusetzen.

Die betriebliche Veranlassung der geltend gemachten Kreditzinszahlungen steht dem Grunde und der Höhe nach außer Streit.

Primär sind auch nach Ansicht des Referenten im Geschäftslokal zurückgelassene Wirtschaftsgüter bzw. Einbauten wie etwa Decken- und Wandverkleidungen, Bodenbelag, Schaufensteranlagen, Warenregale, Transparente, Sonnenschutz etc. im Geschäftslokal und andere vereinzelte Gegenstände der Betriebs- und Geschäftsausstattung für eine private Nutzung auch der allgemeinen Lebenserfahrung nach ungeeignet und teilweise wohl zudem unmöglich entfern- und ins Privatvermögen übernehmbar.

Die von der Bw. erhoffte Verwertung der Wirtschaftsgüter hat in weiterer Folge ebenfalls nicht stattgefunden, da das Geschäftslokal nur sporadisch vermietet werden konnte. Auch eine Ablöse ihres ehemaligen Vermieters hat die Bw. nicht erhalten. Diese Umstände gehen aus dem absolut glaubhaften und lebensnah geschilderten Vorbringen der Bw. bzw. ihres steuerlichen Vertreters hervor und wurde die Glaubwürdigkeit dieses Vorbringens auch nicht vom Finanzamt in Frage gestellt.

Die Bw. hat daher betreff der Verwertung des Geschäftsinventars und der damit möglichen Schuldenreduzierung die zumutbaren Schritte getroffen, in dem sie diese Wirtschaftsgüter vor Ort zur Veräußerung belassen hat, welche jedoch aus den angeführten Gründen nicht erfolgte. Auch wenn diese Veräußerung oder eine anderweitige Verwertung wie immer scheiterte, hat dadurch im verfahrensgegenständlichen Zeitraum keine Überführung der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen stattgefunden.

Weiters bringt die Bw. hinsichtlich der Auflösung der o.a. Lebensversicherung vor, sie habe dies deswegen nicht gemacht, damit im Falle ihres Todes Schulden beglichen werden könnten. Sie habe ab 2003 immer wieder auftretende starke Kopfschmerzen und Schwindelzustände gehabt. Die Ursache habe nicht genau diagnostiziert werden können, es habe aber Verdacht auf das Vorhandensein eines Tumors im Kopf bestanden, was sie psychisch sehr belastet und in Angst versetzt habe. Der Rückkaufwert der Lebensversicherung (LV) zum 31.12.2007 wurde mit € 25.200,00 angegeben. Hierzu wird vom Referenten angemerkt, dass laut Schreiben der l vom 10. Februar 2009 die Prämien bis zum 1. April 2006 bezahlt wurden. Tatsächlich wurde die LV dann per 1. Juli 2011 von der Bw. um € 27.310,94 rückgekauft.

In der Argumentation der Bw. hinsichtlich Rückkauf der LV kann der Referent keine Unzumutbarkeit der Auflösung erkennen. Es ist durchaus nachvollziehbar und auch bedauerlich, dass die psychische Belastung der Bw. aufgrund des Niederganges ihres cgeschäftes im Jahr 2003 so massiv war, dass dies in den geschilderten Beschwerden zum Ausdruck gekommen ist. Diese Beschwerden haben schließlich nach Angaben der Bw. zu einer Verdachtsdiagnose, aber - glücklicherweise - nicht zur Feststellung des tatsächlichen Vorliegens einer schweren Krankheit geführt. Dieser Umstand, der bereits seit 2003 bestanden hat, reicht aber nicht aus, um damit über Jahre hinweg zu rechtfertigen, dass obwohl hohe Schulden vorliegen und dementsprechende hohe Zinszahlungen zu leisten sind, nicht von der Möglichkeit einer vorzeitigen Auflösung bzw. des Rückkaufes der genannten Versicherung zur betrieblichen Kredittilgung Gebrauch gemacht wird, auch wenn damit freilich Verluste verbunden gewesen wären. Der Rückkauf der LV im verfahrensgegenständlichen Zeitraum wird daher vom Referenten nicht als unzumutbar angesehen.

Hinsichtlich des Zeitraumes seit der Betriebsaufgabe wurde vom steuerlichen Vertreter ein Betrag in Höhe von € 31.800,00 für Kredittilgungen rechnerisch ermittelt. Der steuerliche Vertreter bemerkt hierzu, dass die Bw. neben den zur betrieblichen Sphäre gehörigen Bankkrediten auch noch Kredite im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laufen gehabt hätte, welche in etwa gleich hoch wie die jene der betrieblichen Sphäre gewesen seien. Es werde daher für angemessen gehalten, vom Kredittilgungsbetrag nur 50 % bei der Ermittlung der nachträglichen Betriebsausgaben anzurechnen.

Der Referent schließt sich diesfalls der Argumentation des steuerlichen Vertreters an, dass die offenen - im Zusammenhang mit verschiedenen Einkunftsarten aufgenommen - Bankkredite im verfahrensgegenständlichen Zeitraum (cgeschäft: € 108.149,50, Vermietung und Verpachtung: € 97.364,58) zu einer Aufteilung der zur Kredittilgung rechnerisch verfügbaren Mittel führen, wobei eine aus dem Verhältnis der Kreditsummen zueinander gerundete Aufteilung der Mittel von 52 % betreff Kredit hinsichtlich cgeschäft und 48 % betreff Kredit hinsichtlich Vermietung und Verpachtung vom Unabhängigen Finanzsenat vorgenommen wurde.

Die steuerlich anzuerkennenden Kreditzinsen bzw. die negativen Einkünfte aus ehemaliger betrieblicher Tätigkeit für das Jahr 2007 rechnen sich daher wie folgt:

Offene Darlehen cgeschäft:

Alle Beträge in Euro

Zinsen:

73.149,50

35.000,00

Summe

108.149,50

5.075,63

Kürzung um möglichen Tilgungsbetrag

-17.056,00

Lebensversicherung Rückkauf

-25.200,00

Rechnerisch gekürzter Darlehensstand

65.893,50

3.092,38

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Feldkirch, am 13. März 2012