Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 21.03.2012, RV/0183-W/11

Handelt es sich bei einer Grundschuld iV mit einer Grundschuld-Zweckerklärung um eine "Hypothekarverschreibung" iS des § 33 TP 18 GebG?

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0183-W/11-RS1 Permalink
Das Rechtsgeschäft „Hypothekarverschreibung“ ist die dem Pfandrechtserwerb vorausgesetzte Einigung eine Hypothek zu bestellen, die vom Entstehen und Bestehen einer zu sichernden Forderung abhängig ist. Die „Hypothekarverschreibung“ umfasst einen einheitlichen Rechtsvorgang dem die Sicherstellung einer Verbindlichkeit immanent ist („…wodurch zur Sicherstellung …bestellt wird“). Sowohl der vertragsmäßige Pfandrechtstitel nach österreichischem Recht, wie auch die Einigung bei der Bestellung eine Hypothek nach § 1113 ff BGB-D ( siehe § 873 BGB-D), nicht aber die Einigung bei der im § 1191 BGB-D geregelten Grundschuld bzw. bei der Sicherungsgrundschuld sind derartig beschaffen.
Bei der Grundschuld nach § 1191 BGB handelt es sich um ein Grundpfandrecht, welches erst auf Grund einer gesonderten schuldrechtlichen Sicherungsabrede (Grundschuld-Zweckerklärung) zwischen Gläubiger und Schuldner der Sicherung einer bestimmten Forderung dient.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Mag. Dr. Hedwig Bavenek-Weber und die weiteren Mitglieder Johann Jungwirth, Gustav Anderst und Helmut Tomek über die Berufung der Bw., vertreten durch Arnold Rechtsanwälte GmbH, 1010 Wien, Wipplingerstraße 10, vom 29. Oktober 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 27. September 2010, StNr. xy, betreffend Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG für Grundschuld-Zweckerklärungen nach der am 19. März 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer bei der Berufungswerberin (Bw.) im Jahr 2010 stattgefundenen Gebührenprüfung wurde vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern (FAG) ua. Folgendes festgestellt und in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 30. Juli 2010 sowie im Bericht vom 31. August 2010 über das Ergebnis der Außenprüfung niedergelegt:

"....... 4. Die AG hat diversen Kreditnehmern (siehe dazu beiliegende Liste) Kredite eingeräumt. Zur Besicherung der Forderungen wurden jeweils Grundschuld- Zweckerklärungen errichtet. Darin wird festgehalten, dass der jeweilige Kreditnehmer zur Sicherstellung aller Forderungen und Verbindlichkeiten aus Haupt- und Nebenverbindlichkeiten, die aus der Inanspruchnahme dieses Kredites sowie aus allen darüber hinaus mit dem Kreditnehmer oder dessen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger(n) abgeschlossenen oder künftig abzuschließenden Kredit- und Darlehensverträgen sowie aus laufenden Rechnungen, Wechselverpflichtungen, Übernahme von Haftungen, Bürgschaften, Garantien oder Erstellung von Akkreditiven erwachsen sind oder noch erwachsen werden als Eigentümer ob dem im Grundbuch XY eingetragenen Grundstück eine Grundschuld ohne Brief in Höhe von € XY bestellt hat. Zu jeder dieser Grundschuld-Zweckerklärungen gibt es einen vollstreckbaren Notariatsakt, indem die Bestellung einer Grundschuld ohne Brief in bestimmter Höhe erfolgt. Dieser Notariatsakt wurde jeweils gleichzeitig oder erst nach der Grundschuld-Zweckerklärung errichtet, in 4 Fällen bereits vor der Grundschuld-Zweckerklärung

Die Grundschuldzweckerklärung ist als der eigentliche Sicherungsvertrag anzusehen. In diesem sind Grundschuld und gesicherte Forderung durch die Sicherungsabrede (Zweckerklärung für Grundschulden) miteinander verbunden. Es erfolgt darin bereits die Verpfändung der jeweiligen Liegenschaft(en). Gem. § 20 Z 5 GebG unterliegen der Gebührenpflicht nicht Sicherungs- u. Erfüllungsgeschäfte - ausgenommen Wechsel - zu Darlehensverträgen (§ 33 TP 8 leg. cit.), Kreditverträgen (§ 33 TP 19 leg. cit.) und Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten, der Österreichischen Nationalbank, den Versicherungsunternehmen und den Bausparkassen, sofern über die genannten Verträge spätestens gleichzeitig mit der Beurkundung des Nebengeschäftes eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet worden ist. Als Hauptgeschäfte iSd Bestimmungen des § 20 Z 5 GebG kommen Darlehensverträge iSd § 33 TP 8 GebG, Kreditverträge iSd § 33 TP 19 GebG sowie Haftungs- und Garantiekreditverträge in Betracht. Auf die laut beiliegender Liste angeführten Pfandurkunden wurde die Befreiungsbestimmung des § 20 Z 5 GebG zu Unrecht angewendet, da a) einerseits auch Forderungen aus laufenden Rechnungen, Wechselverpflichtungen, Bürgschaften, Garantien und Akkreditive besichert werden und b) andererseits die Sicherstellung aller Forderungen gegen den EinzeIrechtsnachfolger des Kreditnehmers vereinbart wurde. Sicherungs- oder Erfüllungsgeschäfte zu einem bestimmten, bereits zustandegekommenen Darlehens- oder Kreditvertrag sind bei Vorliegen aller sonstigen für die Gebührenbefreiung erforderlichen Voraussetzungen auch dann gebührenbefreit, wenn sie zur Besicherung von zukünftigen ausschließlich mit demselben Darlehens oder Kreditnehmer oder mit dessen Gesamtrechtsnachfolger abgeschlossenen und beurkundeten Darlehens- oder Kreditverträgen dienen. Sicherungs- oder Erfüllungsgeschäfte zur Besicherung von zukünftigen auch mit einem Einzelrechtsnachfolger des ursprünglichen Darlehens- oder Kreditnehmers abgeschlossenen und beurkundeten Darlehens- oder Kreditverträgen kommt die Gebührenbefreiung des § 20 Z 5 GebG hingegen nicht zu. Ebenso entsprechen die besicherten Forderungen nicht den Hauptgeschäften gem. § 20 Z 5 GebG. ............"

Weiters ist zu dem im Zuge der Prüfung von der Bw. dargestellte Rechtsvergleich zwischen einer Hypothek nach österreichischem und deutschen Recht und der ausschließlich nach deutschem Recht möglichen Grundschuld Folgendes ausgeführt:

"....... Nach deutschem Recht ist die Zweckerklärung ein vertragliches Übereinkommen zwischen dem Kreditnehmer und der Bank, in der detailliert erklärt wird, für welche Verbindlichkeiten die eingetragene Grundschuld als Sicherheit dient. Bei der Beurteilung, ob es sich bei den o.a. Grundschuld-Zweckerklärungen um Hypothekarverschreibungen gem. § 33 TP 18 GebG handelt, ist österr. Recht heranzuziehen. Da es in Österreich kein Rechtsinstitut der Grundschuld gibt, ist zu beurteilen, ob es sich bei der konkreten Vertragsgestaltung um eine Hypothekarverschreibung handelt. Darunter ist der vertragsmäßige Pfandrechtstitel zu verstehen. Gegenstand der Sicherung muss eine Verbindlichkeit sein. Der Begriff der Verbindlichkeit ist sehr weit zu sehen. Die Rechtsprechung nimmt auch bei nur einer sehr abgeschwächten Form der Akzessorietät eine Hypothekarverschreibung an. Auch künftige und bedingte Forderungen können den Gegenstand einer gültigen Pfandbestellung bilden, sofern die Forderung bestimmbar ist. Die Sicherung kann sich auch auf Forderungen erstrecken, die erst aufgrund künftiger Kreditverträge im Rahmen einer Geschäftsverbindung entstehen werden.

Die Hypothek ist somit geeignet, die Forderungen aus der Inanspruchnahme dieses Kredites sowie aus allen darüber hinaus mit dem Kreditnehmer oder dessen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger(n) abgeschlossenen oder künftig abzuschließenden Kredit- und Darlehensverträgen sowie aus laufenden Rechnungen, Wechselverpflichtungen, Übernahme von Haftungen, Bürgschaften, Garantien oder Erstellung von Akkreditiven erwachsen sind oder noch erwachsen werden, zu besichern. Die zu sichernden Forderungen sind somit ebenso bestimmbar wie die Geschäftsverbindung, aus der die Forderungen entstanden sind bzw. entstehen werden. Da in der Zweckerklärung, als eigentliches Sicherungsgeschäft, bereits die Verbindung zur gesicherten Forderung (bestimmte/r Kredit/e) hergestellt wird, liegt nach Ansicht der Vertreter des FAG eine Akzessorietät vor. Es erfolgt darin bereits die Verpfändung der jeweiligen Liegenschaft(en).Es ist daher Gebührenpflicht gem. § 33 TP 18 Abs. 1 GebG gegeben."

Insgesamt beanstandete das FAG 77 von Kreditnehmern der Bw. bzw. von Dritten in den Jahren 2006 bis 2009, im zeitlichen Nahbereich zu in Deutschland errichteten Notariatsakten über die Bestellung von Grundschulden, gegenüber der Bw. abgegebene nicht vergebührte Grundschuld-Zweckerklärungen mit im Wesentlichen folgendem Inhalt:

"Kreditnehmer <X>

Kreditvertrag vom <Datum>

Die <X/Y> hat zur Sicherstellung aller Forderungen und Verbindlichkeiten aus Haupt- und Nebenverbindlichkeiten, die aus der Inanspruchnahme dieses Kredites sowie aus allen darüber hinaus mit dem Kreditnehmer oder dessen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger(n) abgeschlossenen oder künftig abzuschließenden Kredit- und Darlehensverträgen sowie aus laufenden Rechnungen, Wechselverpflichtungen, Übernahme von Haftungen, Bürgschaften, Garantien oder Erstellung von Akkreditiven erwachsen sind oder noch erwachsen werden, als Eigentümer a) ob dem im Grundbuch <...> (Deutschland), Amtsgerichtsbezirk <...>...., eingetragenen Grundstück <...> eine Gesamt-Buchgrundschuld ohne Brief (umwandelbar in eine Gesamt-Briefgrundschuld) [bzw.: Grundschuld ohne Brief] in Höhe von EUR <...> nebst <...>% Jahreszinsen sowie einer einmaligen Nebenleistung in Höhe von EUR <...> zugunsten der Aktiengesellschaft (in der Folge Gläubigerin) bestellt.

Sollte der oben genannte Kreditvertrag unwirksam sein, werden auch alle Ansprüche gesichert, die der Gläubigerin infolge der Unwirksamkeit zustehen.

Die Gläubigerin ist berechtigt, sich aufgrund dieser Grundschuld aus, einem einzelnen, jeweils gewählten Grundstück oder aus allen belasteten Grundstücken gemeinsam zu befriedigen oder die Grundschuld selbst freihändig zu verwerten. Die Gläubigerin wird die Grundschuld freihändig mangels Zustimmung des Eigentümers nur gemeinsam; mit den gesicherten Forderungen und nur in einer im Verhältnis zu dieser angemessenen Höhe verkaufen. Die Gläubigerin darf die Grundschuld bei Vorliegen eines wichtigen Grunds zwangsweise verwerten, insbesondere wenn der Kreditnehmer fälligen Verpflichtungen gegenüber der Gläubigerin nicht nachkommt. Zwangsvollstreckungsmaßnahmen wird die Gläubigerin mit einer Frist von einem Monat schriftlich androhen. Eine Fristsetzung ist nicht erforderlich, wenn der Eigentümer seine Zahlungen eingestellt hat oder die Eröffnung eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens über sein Vermögen beantragt worden ist oder wenn die Gläubigerin eine Klage auf Duldung der Zwangsvollstreckung aus der Grundschuld in den belasteten Grundbesitz erhebt.

Es wird vereinbart, dass Zahlungen, die aus irgendeinem Grund an die Gläubigerin geleistet werden, weder auf die Grundschuld noch auf deren Zinsen und Nebenleistungen, sondern auf die persönliche Forderung anzurechnen sind.

................"

Diese jeweils ua. zur Besicherung von Kreditverträgen bzw. einer Schuldübernahme abgegebenen Grundschuld-Zweckerklärungen sind in den Jahren 2006 bis 2009 beurkundet worden und jeweils von der Bw. als Gläubigerin und von den jeweiligen Kreditnehmern und Pfandbestellern in Wien unterzeichnet worden.

In der Folge setzte das FAG unter Bezugnahme auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung und den Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung gegenüber der Bw. mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid insgesamt 35 mal Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von insgesamt € 1.273.967,48 für Grundschuld-Zweckerklärungen fest, wobei eine Festsetzung (Kredit für c.SE) insgesamt 43 gesonderte Grundschuld Zweckerklärungen betrifft.

In der dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufung erklärte die Bw. dass sie ein österreichisches Kreditinstitut sei und von ihr Kredite an Kreditnehmer, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren Sitz hätten, eingeräumt worden seien. Die Kredite seien gebührenfrei (§ 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG). Diese Regelung diene der Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen österreichischer Kreditinstitute gegenüber ausländischen Kreditinstitutionen bei ausländischen Kunden. Als Sicherungsgeschäfte seien Grundschulden an deutschen Liegenschaften eingeräumt worden. Gegen die Ansicht, dass § 20 Z 5 GebG im konkreten Fall nicht anzuwenden sei, da einerseits auch Forderungen aus laufenden Rechnungen, Wechselverpflichtungen, Bürgschaften, Garantien und Akkreditive besichert und andererseits die Sicherstellung aller Forderungen gegen den Einzelrechtsnachfolger des Kreditnehmers vereinbart worden seien, wendetet die Bw. ein, dass es sich um eine bankübliche Formulierung handle. Diese entstamme - da es sich eben um eine deutsche Grundschuld handle - deutschen banküblichen Usancen. Zielsetzung der Befreiungsbestimmung sei es, Sicherungsgeschäfte nicht der Gebühr zu unterwerfen, und zwar unabhängig davon, von welchen Personen sie abgeschlossen und in welcher Weise sie beurkundet würden. Die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung sei aus dem Normzweck des § 20 Z 5 GebG abzuleiten. Im Übrigen würde eine andere Auslegung auch dem Normzweck des § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG widersprechen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen gegenüber ausländischen Kreditinstituten bei entsprechenden ausländischen Sachverhalten (wie hier gegeben) solle eben gerade eine Gebührenfreiheit sichergestellt sein. Diese für den Kreditvertrag gegebene Gebührenbefreiung würde dann aber durch die von der Abgabenbehörde erster Instanz angenommene Gebührenschuld für das Sicherungsgeschäft wiederum beseitigt. Zur Frage der Gebührenpflicht einer Grundschuld nach deutschem Recht verwies die Bw. im Wesentlichen auf das Enumerationsprinzip des Gebührengesetzes. Rechtsgeschäfte die in den Tarifen des § 33 GebG nicht aufscheinen, seien schon allein aus diesem Grund nicht gebührenpflichtig. Auf wirtschaftliche Ähnlichkeiten von Rechtsgeschäften könne es dabei nicht ankommen. So sei es beispielsweise vollkommen unstrittig, dass ein Garantievertrag mangels Erwähnung im § 33 GebG anders als eine Bürgschaftserklärung, die in TP 7 ausdrücklich angeführt werde, gebührenfrei sei. Weiters meinte die Bw., dass sich § 33 TP 18 GebG ausschließlich auf Hypotheken beziehe. Hypotheken seien nach österreichischem Recht streng akzessorisch. Eine deutsche Grundschuld könne daher niemals unter den Begriff der Hypothek subsumiert werden. Dieser Unterschied werde auch dadurch deutlich, dass das deutsche Recht gerade zwischen der Grundschuld und der Hypothek unterscheide und diese klar voneinander abgrenze. Läge eine deutsche Hypothek vor (mit der auch der deutschen Hypothek immanenten Akzessorietät), wäre diese grundsätzlich unter § 33 TP 18 GebG zu subsumieren. Gerade dies sei hier aber nicht der Fall.

Mit der Berufung beantragte die Bw. die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.

In einer Ergänzung zur Berufung legte die Bw. einzelne Kreditverträge mit dem Hinweis vor, dass diese entsprechend vergebührt worden seien und dass die Befreiungsbestimmung des § 20 Z 5 GebG jedenfalls dann zur Anwendung komme, wenn die besicherten Darlehens- bzw. Kreditverträge tatsächlich vergebührt worden seien.

In Vorbereitung zu mündlichen Verhandlung erging unpräjudiziell ein Vorhalt des Referenten an die Bw. sowie an die Amtspartei zur Sach- und Rechtslage, in welcher der Referent zur Frage der Gebührenpflicht einer Grundschuld-Zweckerklärung im Kern meinte, das Rechtsgeschäft "Hypothekarverschreibung" sei die dem Pfandrechtserwerb vorausgesetzte Einigung eine vom Entstehen und Bestehen einer zu sichernden Forderung abhängige Hypothek zu bestellen. Die "Hypothekarverschreibung" umfasse einen einheitlichen Rechtsvorgang dem die Sicherstellung einer Verbindlichkeit immanent sei ("... wodurch zur Sicherstellung ...bestellt wird"). Sowohl der vertragsmäßige Pfandrechtstitel nach österreichischem Recht, wie auch die Einigung bei der Bestellung eine Hypothek nach § 1113 ff BGB-D ( siehe § 873 BGB-D), nicht aber die Einigung bei der im § 1191 BGB-D geregelten Grundschuld bzw. bei der Sicherungsgrundschuld seien derartig beschaffen. Bei der Grundschuld nach § 1191 BGB handele es sich um ein Grundpfandrecht, welches erst auf Grund einer gesonderten schuldrechtlichen Sicherungsabrede (Grundschuld-Zweckerklärung) zwischen Gläubiger und Schuldner der Sicherung einer bestimmten Forderung diene.

Zur Frage der Befreiung nach § 20 Z 5 GebG hielt der Referent der Bw. unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10.6.1991, 90/15/0026 vor, dass es der Gebührenbefreiung nach § 20 Z 5 GebG abträglich sei, wenn sich das Sicherungsgeschäft nicht nur auf bestimmte, in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete Verträge beziehe. Aus der Tatsache, dass die gewählte Formulierung deutschen banküblichen Usancen entspreche, könne nicht geschlossen werden, dass sich deshalb die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung trotz der Einbeziehung künftiger Kreditverträge etc. aus dem Normzweck des § 20 Z 5 GebG ableiten ließe, zumal auch der Zweck der Einschränkung auf Nebengeschäfte zu Verträgen, über die in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise eine Urkunde errichtet wurde, zu berücksichtigen sei. Es würde dem Zweck dieser Einschränkung widersprechen, würde die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG für Sicherungsgeschäfte, so wie sie hier beurkundet wurden, gewährt werden.

In ihrer Stellungnahmen erklärte die Amtspartei im Wesentlichen, dass sich Hypothek und Grundschuld im Ergebnis rein funktional nicht unterscheiden würden. Beide seien Mittel der Kreditsicherung. Grundschulden seien im Gegensatz zu Hypotheken nicht akzessorisch. Trotz der rechtlichen Unabhängigkeit der Grundschuld von der gesicherten Forderung als persönlichem Anspruch seien Grundschuld und gesicherte Forderung durch die Sicherungsabrede (Zweckerklärung für Grundschulden) verbunden. Die Grundschuld-Zweckerklärung diene der Besicherung des dem Kreditnehmer eingeräumten Kredites. In dieser Urkunde erfolge die Verpfändung der Liegenschaft und werde die Verbindung zwischen Grundschuld und gesicherter Forderung durch die Sicherungsabrede hergestellt. Im gegenständlichen Fall diene die Grundschuld-Zweckerklärung der Sicherstellung des Kredites. Es sei unbestritten, dass ohne Kreditvertrag die Liegenschaftsverpfändung nicht erfolgt wäre. "Zur Frage, ob im Hinblick auf die Akzessorietät des Pfandrechtes und des Erfordernisses der Tituliertheit jeglicher Hypothek es rechtlich denkbar sei, dass eine gültige Pfandrechtsbestellungsvereinbarung vorliegen könne, wenn dieser keine gültige Grundschuld zu Grunde liege" verwies die Amtspartei auf die Judikatur zur Pfandrechtsbestellung für künftige Forderungen. Weiters verwies die Amtspartei auf Arnold, Rechtsgebühren, 7. Auflage, § 33 TP 18 Tz 13 wonach auch bei einer Urkunde über eine Grundschuld Gebührenpflicht nach § 33 TP 18 GebG gegeben sein könne.

Die Bw. bekräftigte in ihrer Stellungnahme im Wesentlichen ihren bisherigen Standpunkt.

In einem Nachtrag zu ihrer Stellungnahme führte die Amtspartei aus, dass es zum Zeitpunkt der Errichtung der Grundschuld-Zweckerklärungen in 43 Fällen keine bestehenden beurkundeten Kreditverträge gegeben hätte und in einem Fall die Grundschuld-Zweckerklärung zur Besicherung einer privativen Schuldübernahme errichtet worden sei.

In der am 19. März 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung verwiesen die Vertreter der Bw, wie auch die Amtspartei im Wesentlichen auf ihr bisheriges Vorbringen.

Zum Hinweis der Vertreter der Bw. auf die in Arnold/Arnold, Rechtsgebühren9, zu § 33 TP 18, Rz 13 vertretene Rechtsanschauung über die Gebührenfreiheit des deutschen Rechtsinstitutes der Grundschuld erklärten die Vertreter der Amtspartei, diese Rechtsmeinung zur Kenntnis genommen zu haben, meinten jedoch, dass der Begriff der Hypothekarverschreibung nicht nur nach den Bestimmungen des ABGB auszulegen sei, da das Gebührengesetz in manchen Tarifposten auf ABGB-Bestimmungen explizit verweise. Der Begriffsinhalt könne durchaus mehr sein, als was das ABGB unter diesem Begriff verstehe.

Zu den Ausführungen der Amtspartei im Nachtrag zu ihrer Stellungnahme vom 17. Jänner 2012 meinten die Vertreter der Bw., dass dort davon ausgegangen werde, dass es im Zeitpunkt der Errichtung der Grundschuld-Zweckerklärung keinen bestehenden beurkundeten Kreditvertrag gegeben hätte. Wenn dem tatsächlich so wäre, dann würde die Grundschuld-Zweckerklärung auch nicht der Besicherung einer bestehenden Forderung dienen und könne daher auch aus diesem Grund nicht unter die TP 18 fallen. Wenn man davon ausginge, dass die Grundschuld Zweckerklärung den ursprünglichen Kreditvertrag besicherte, würde § 20 Z 5 GebG anwendbar sein.

Zum Hinweis der Amtspartei, dass es sich bei diesem Fall um eine Prolongation handle, meinten die Vertreter der Bw., dass Kreditverträge in verfassungskonformer Interpretation nach § 20 Z5 GebG unabhängig davon, ob ihre Laufzeit bereits geendet habe oder nicht, gleich behandelt werden müssten. Aus der nachfolgenden schriftlichen Prolongation sei außerdem ersichtlich, dass es zuvor zumindest eine konkludente Prolongation gegeben habe.

Dazu erklärte die Amtspartei, dass § 20 Z 5 GebG nicht von einer Konkludenz ausgehe.

Über die Berufung wurde erwogen:

Fest steht, dass in den vom FAG beanstandeten 77 Fällen von Kreditnehmer bzw. Dritten zur Besicherung von Kreditschulden gegenüber der Bw. im zeitlichen Nahbereich zu in Deutschland errichteten Notariatsakten über die Bestellung einer Grundschuld Grundschuld-Zweckerklärung wie oben dargestellt abgegeben wurden. Diese jeweils zur Besicherung von Kreditverträgen bzw. zu einer Schuldübernahme abgegebenen Grundschuld-Zweckerklärungen sind in den Jahren 2006 bis 2009 beurkundet worden und jeweils von der Bw. als Gläubigerin und den Kreditnehmern und Pfandbestellern in Wien unterzeichnet worden. Dies ergibt sich unbestritten aus den Prüfungsfeststellungen des FAG und dem Berufungsvorbringen.

Der im § 1191 des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB-D) bestimmte Inhalt der Grundschuld lautet:

"(1) Ein Grundstück kann in der Weise belastet werden, dass an denjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, eine bestimmte Geldsumme aus dem Grundstück zu zahlen ist (Grundschuld). (2) Die Belastung kann auch in der Weise erfolgen, dass Zinsen von der Geldsumme sowie andere Nebenleistungen aus dem Grundstück zu entrichten sind".

Auf Grund des § 33 TP 18 Abs. 1 GebG unterliegen Hypothekarverschreibungen, wodurch zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit eine Hypothek bestellt wird, nachMaßgabe des III. Abschnittes des GebG einer Gebühr von 1 v.H. nach dem Werte der Verbindlichkeit, für welche die Hypothek eingeräumt wird.

Wie die Bw. ausgeführt hat, ist das Gebührengesetz vom Enumerationsprinzip geprägt. So ist vom Gebührengesetz nur erfasst, was ausdrücklich in den Tarifposten der §§ 14 und 33 GebG aufgezählt ist (siehe Bavenek-Weber, Urkunden und Ersatzurkunden im Gebührengesetz, FJ 2003, 13)

Bei der den Grundschuld-Zweckerklärungen zu Grunde liegenden Grundschuld handelt es sich um einen im BGB-D geregelten sachenrechtlichen Typus welcher dem ABGB fremd ist.

Ungeachtet dessen wären die in Österreich beurkundeten Grundschuld-Zweckerklärungen der Gebühr nach § 33 zu unterwerfen, wenn diese dem Tatbestandsbild der TP 18 entsprächen, also jeweils ein Rechtsgeschäft vorläge, wodurch zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit eine Hypothek bestellt wird.

Die Rechtsgebühren knüpfen, wie der Tarif der Gebühren für Rechtsgeschäfte zeigt, grundsätzlich an bestimmte zivilrechtliche Rechtsgeschäftstypen an (siehe Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren - Kommentar, RZ 1 zu § 15 GebG mit Judikaturhinweis).

Das Gesetz umschreibt die Gebührentatbestände des § 33 GebG im Allgemeinen mit Begriffen des Zivilrechtes. Für die Abgrenzung unterschiedlich geregelter gebührenpflichtiger Rechtsgeschäfte voneinander ist daher im Allgemeinen deren zivilrechtliche Einordnung maßgebend. Enthält ein einheitlicher Vertrag verschiedenen Vertragstypen entnommene Elemente, ist er gebührenrechtlich nach seinem überwiegenden rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Zweck zu beurteilen. Ein Rechtsgeschäft, aus dessen Regelungsinhalt sich ergibt, dass die Absicht der Parteien auf einen Erfolg gerichtet ist, der sonst typischerweise mit Verträgen über Dienstbarkeiten verbunden ist, unterliegt somit auch dann der Gebühr nach § 33 TP 9 GebG, wenn die Parteien eine Verbücherung des Vertrages abbedungen haben (VwGH 5.3.90, 89/15/0014).

Abgabenrechtliche Tatbestände sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen sind, nach dem abgabenrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Abgabengesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung auszulegen. Verbinden die Steuergesetze mit der zivilrechtlichen Gestaltung oder mit sonstigen rechtlichen Erscheinungen und Verhältnissen Rechtsfolgen, sind diese Rechtsformen als solche "Sachverhalt", an den diese Steuervorschriften anknüpfen und den es zu erforschen gilt. In diesem Fall hat das Steuerrecht bei Beurteilung des Sachverhaltes der (privat-)rechtlichen Beurteilung zu folgen (Fellner, aaO., RZ 31 zu § 1 GebG).

Der Begriff der "Hypothekarverschreibung" geht auf das Kaiserliche Patent von 1850, RGBl 50, und TP 61 des Allgemeinen Gebührentarifs 1925, BGBl 1925/208, zurück. Nach der zu diesem Begriff ergangenen umfangreichen Rechtsprechung des VwGH (zB vom 14. März 1877, Slg 54/F, vom 7. März 1911, Slg 8141/F, vom 22. Oktober 1912, Slg 9150/F, und vom 16. Dezember 1933, 416/33) war unter einer Hypothekarverschreibung die einseitige Erklärung des Hypothekarschuldners zu verstehen, die ihm gehörige Liegenschaft als Pfand zu geben. (Fellner, aaO., RZ 1 zu § 33 TP 18 GebG).

Dem Gebührengesetz 1850 unterlagen nach § 1 A Gebührengesetz 1850 ua. Rechtsgeschäfte, durch welche nach den bürgerlichen Gesetzen Rechte befestigt wurden. Zu den "Rechtsbefestigungen" gehörte auch die Hypothekarverschreibung.

Das ABGB vom 1. Juni 1811 enthält im weiten Maße die Rechtsbegriffe und rechtlichen Grundlagen, worauf das Gebührengesetz [1850] aufgebaut ist. Der § 1A des GebG [1850] deutet das gegenseitige Verhältnis im Wesentlichen an, indem er zur Gebührenpflicht der Rechtsgeschäfte voraussetzt, dass nach den bürgerlichen Gesetzen Rechte begründet, übertragen, befestigt und aufgehoben werden. (Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechts S 8; siehe auch Borges/Groß, Das Gebührengesetz I. Teil, S 14).

Die Hypothekarverschreibung war in der TP 61 des Allgemeinen Gebührentarifs 1925 wie folgt definiert:

"Hypothekarverschreibungen, das sind Urkunden, womit zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit eine Hypothek bestellt wird,..."

Auf Grund des § 23 des Gebührengesetz 1850 wurde aber auch für im Ausland ausgestellte Rechtsurkunden jener Arten, welche ihrer Beschaffenheit nach im Inland der Stempelpflicht unterlagen, unter bestimmten Voraussetzungen die entsprechende Skalagebühr erhoben.

In seinem Erkenntnis vom 18.12.1935, F 554/35 entschied der Bundesgerichtshof, dass unter die TP 61 des Gebührengesetzes 1850 ungeachtet einer bereits früheren Beurkundung im Ausland die in einem inländischen Notariatsakt erfolgte Bestellung eines im Ausland (ins Naphthabuch beim Bezirksgericht in Jaslo) einzuverleibenden Kautionspfandrechtes fällt (siehe Borges/Groß, Das Gebührengesetz, zweiter Ergänzungsband, S 184).

Der Tatbestand der "Hypothekarverschreibung" ist im § 33 TP 18 GebG nach wie vor eigenständig definiert und es wird aus den Begriffen des bürgerlichen Rechts vor allem der der Hypothek verwendet, welcher im § 448 ABGB im Gegensatz zum Handpfand als Pfand an unbeweglichen Sachen (Hypothek oder Grundpfand) definiert wird.

Mit dem Begriff "Hypothek" im § 33 TP 18 GebG kommt lediglich die Abgrenzung des Grundpfandes zum Handpfand zum Ausdruck. Der Begriff "Hypothek" ist nicht auf akzessorische Grundpfandrechte beschränkt (siehe Pleyer, Anforderungen an ein modernes Grundpfandrecht und Kaindl, Die Eurohypothek, NZ 12/1993 S 273 ff). In diesem Sinne fiele auch die Grundschuld ungeachtet dessen, dass diese nach der Begriffsbestimmung des BGB-D ein von der Hypothek abgegrenztes Grundpfandrecht ist, unter den Begriff der Hypothek im Sinne des § 33 TP 18 GebG.

Im gegenständlichen Fall ist aber in der TP 18 ausdrücklich und außerdem ausreichend umschrieben und festgelegt, dass der Gesetzgeber des Gebührengesetzes 1957 mit der Hypothekarverschreibung einen besonderen gebührenrechtlichen Begriff der Hypothekarverschreibung schaffen und darunter die Bestellung einer Liegenschaft zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit verstanden wissen wollte, was durch die Formulierung des Gesetzes "Hypothekarverschreibungen, w o d u r c h ..." zweifelsfrei auch sprachlich ausgedrückt wird (Fellner, Die Hypothekarverschreibung ein Realkontrakt?, ÖStZ 1963, S 89).

Unter einer Hypothekarverschreibung im Sinne § 33 TP 18 GebG ist der vertragsmäßige PfandrechtsTITEL zu verstehen ist. Den Pfandrechtstitel stellt aber bereits der durch Einigung über den Pfandrechtserwerb zustande gekommene Konsensualvertrag dar. Der Gebührentatbestand nach § 33 TP 18 Abs. 1 GebG ist somit dann verwirklicht, wenn alle rechtsgeschäftlichen Voraussetzungen der Pfandrechtsbegründung durch Eintragung in das Grundbuch, somit die schuldrechtliche und die - nach heute herrschender Auffassung im allgemeinen schon im Grundgeschäft enthaltene - dingliche Einigung, vorliegen; die Gebührenpflicht setzt aber weder die Eintragung der Hypothek in das Grundbuch noch die "Einverleibungsfähigkeit" der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde voraus (VwGH 10.6.1991, 90/15/0026 ua.).

Die gegenständlichen, im Inland beurkundeten Grundschuld-Zweckerklärungen sind ihrer Beschaffenheit nach insoweit Hypothekarverschreibungen gleich, als sie die Beurkundung der Einigung im Sinne des oa. Erkenntnisses, wie diese nach dem österreichischen Recht rechtsgeschäftliche Voraussetzung einer Pfandrechtsbegründung ist, beinhalten.

Es handelt sich aber aus folgendem Grund nicht um Hypothekarverschreibungen im Sinne des § 33 TP 18 GebG:

Der Begriff "Hypothekarverschreibung" mit dem Zusatz, "...., wodurch zur Sicherstellung einer Verbindlichkeit ...bestellt wird", ist zwar eine eigenständige Regelung des Gebührengesetzes, umschreibt aber die Einigung über die Bestellung eines Pfandes nach § 447 ff ABGB, im Besonderen einer Hypothek, welcher der Sicherungszweck bereits innewohnt.

Dies ist vor allem aus Sicht der oben dargestellten Bestimmung des § 1 A des Gebührengesetzes 1850, auf welches der Begriff der Hypothekarverschreibung zurückgeht, verständlich. Das Gebührengesetz 1850 war auf das Allgemeine Bürgerliche Gesetzbuch vom 1. Juni 1811 aufgebaut, und das ABGB kannte und kennt nur ein akzessorisches Grundpfandrecht, sodass sich die TP 61 auch nur auf ein solches bezog. Mit der besonderen gebührenrechtlichen Bestimmung über die Hypothekarverschreibung erfolgte lediglich eine Abgrenzung zum Pfandvertrag als Realvertrag.

Das Rechtsgeschäft "Hypothekarverschreibung" ist die dem Pfandrechtserwerb vorausgesetzte Einigung eine Hypothek zu bestellen, die vom Entstehen und Bestehen einer zu sichernden Forderung abhängig ist. Die "Hypothekarverschreibung" umfasst einen einheitlichen Rechtsvorgang dem die Sicherstellung einer Verbindlichkeit immanent ist ("... wodurch zur Sicherstellung ...bestellt wird"). Sowohl der vertragsmäßige Pfandrechtstitel nach österreichischem Recht, wie auch die Einigung bei der Bestellung eine Hypothek nach § 1113 ff BGB-D ( siehe § 873 BGB-D), nicht aber die Einigung bei der im § 1191 BGB-D geregelten Grundschuld bzw. bei der Sicherungsgrundschuld sind derartig beschaffen.

Bei der Grundschuld nach § 1191 BGB handelt es sich um ein Grundpfandrecht, welches erst auf Grund einer gesonderten schuldrechtlichen Sicherungsabrede (Grundschuld-Zweckerklärung) zwischen Gläubiger und Schuldner der Sicherung einer bestimmten Forderung dient.

"Nach Auffassung des Gesetzgebers sind Hypothek und Grundschuld "dem Wesen nach gleiches Recht" (Prot IV, 498). "Die Hypothek stellt sich als eine modifizierte Grundschuld dar, deren Besonderheit darin bestehe, dass sie dem Gläubiger" zur Sicherung einer Forderung bestellt werde. "Die Bestellung dieser Grundschuld sei Vermögenszuwendung, die Bestellung einer Hypothek Vermögenssicherung" (Prot IV, 499). ............ 1. Nach der Begriffsbestimmung des Abs 1 ist die Grundschuld im Ggs zur Hypothek nicht als Sicherungsrecht, sondern als reines Verwertungsrecht am Grundstück konzipiert. Sie setzt daher keine zu sichernde Forderung voraus, ist also nicht akzessorisch. Dieser Unterschied zur Hypothek zeigt sich deutlich am Inhalt der Einigung nach § 873 I bei der Bestellung von Hypothek und Grundschuld. Bei der Hypothek muss die Einigung unverwechselbar festlegen, welche Forderung gesichert werden soll. Die Einigung umfasst bei der Hypothek den Sicherungszweck, enthält also insoweit ein kausales Element. Demgegenüber ist die Einigung bei der Grundschuld losgelöst von jedem kausalen Element. Sie ist abstrakt auf die Bestellung der Grundschuld als solche gerichtet. ..................... Gleichwohl ändert auch die Tatsache, dass die Grundschuld zur Sicherung einer Forderung bestellt werden soll, an dem abstrakten Bestellungs- bzw Übertragungsakt nichts. Zwischen der Grundschuld und der Forderung besteht auch bei der Sicherungsgrundschuld keine rechtliche Verbindung wie bei der Hypothek, sondern ausschließlich eine wirtschaftliche Verbindung. Der Sicherungszweck muss durch eine zusätzliche, also außerhalb des abstrakten Bestellungs- bzw Übertragungsakts liegende Vereinbarung festgelegt werden. Das ist wie bei der Sicherungsübereignung nach §§ 929 ff und bei der Sicherungsabtretung nach §§ 398 ff eine schuldrechtliche Sicherungsabrede nach § 311. Diese Sicherungsabrede beschränkt die Befugnisse des Grundschuldinhabers schuldrechtlich, ändert aber nichts an der dinglichen Abstraktheit auch der Sicherungsgrundschuld. ................ (Schulze u.a., Bürgerliches Gesetzbuch, Rz 1 ff zu § 1191 BGB)".

Es ist zwar bei der Beurteilung der Frage, ob eine Hypothekarverschreibung im Sinne des § 33 TP 18 GebG vorliegt, an sich auf das ausländische Recht nicht Bedacht zu nehmen (siehe VwGH 16.5.1966, 1540/65). Im gegebenen Fall ist aber ein Rechtsvorgang gebührenrechtlich zu würdigen, der unmittelbar durch den sachenrechtlichen, dem österreichischen Recht fremden Begriff der Grundschuld bestimmt wird und es ist dieser daher auch entsprechend zu beachten.

Aus den oa. Gründen unterliegen die gegenständlichen Grundschuld-Zweckerklärungen ungeachtet ihrer Wortlautes "hat zur Sicherstellung .... eine Grundschuld [also ein Grundpfandrecht und somit eine Hypothek im weiteren Sinne] .... bestellt", nicht der Gebühr nach § 33 TP 18 GebG.

Da der angefochtene Bescheid aus diesem Grund aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zur Frage der Gebührenbefreiung nach § 20 Z 5 GebG.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 21. März 2012