Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 23.03.2012, RV/1400-W/05

1. Hatte der Versicherungsnehmer seinen Wohnsitz im Inland?
2. Steuersatz von 11% oder 4%: Wurden die Lebensversicherungen gegen Einmalerlag vor Ablauf von 10 Jahren zurückgekauft?
3. Ermessensübung bei zwingender Inanspruchnahme des Versicherers zur Haftung
(Abweisung)

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/1400-W/05-RS1 Permalink
1. Da der Versicherungsnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherungen mit der Versicherung, die ihren Sitz im EWR-Raum hat, den Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich hatte, wurde dadurch die Versicherungssteuerpflicht ausgelöst.
2. Bei zwei der drei berufungsgegenständlichen Versicherungen handelt es sich um Lebensversicherungen gegen Einmalerlag, die nach der Rechtslage vor dem BGBl. I 111/2010 nicht vor dem Ablauf von 10 Jahren rückgekauft wurden, weswegen sie der Versicherungssteuerpflicht zu einem Steuersatz von 4% unterliegen und nicht nachzuversteuern waren.
3. Da die vom Versicherungssteuergesetz grundsätzlich zwingend angeordnete Haftung des Versicherers für die Versicherungssteuer der Vereinfachung und Sicherung der Steuererhebung dient, war trotz eindeutig vorhandener Billigkeitsmomente - dass die Bw. ihren Sitz nicht in Österreich hat und sie um die Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Obliegenheiten ausgesprochen bemüht war - der Zweckmäßigkeit unter dem Blickwinkel des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben der Vorzug zu geben.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Versicherungssteuer, Steuersatz, Wohnsitz, Versicherungsnehmer, Lebensversicherung, Haftung, Gesamtschuldner, Gesamtschuldverhältnis, Ermessen, Vereinfachung, Sicherung, Erlöschen des Gesamtschuldverhältnisses

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., gegen die Haftungsbescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 12. Dezember 2003, StNr. xxx betreffend Versicherungssteuer entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

1. ob der Versicherungsnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherungen mit der Bw., die ihren Sitz im EWR-Raum aber nicht in Österreich hat, den Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich hatte,

2. ob diese Lebensversicherungen gegen Einmalerlag nach der Rechtslage vor dem BGBl. I 111/2010 vor dem Ablauf von 10 Jahren rückgekauft wurden (dann Steuersatz von 11%) oder nicht (dann Steuersatz von 4%), und

3. ob die Bw. zur Zahlung der Versicherungssteuer aufgrund ihrer Inanspruchnahme zur Haftung verpflichtet ist, wenn auch dem Versicherungsnehmer die Versicherungssteuer vorgeschrieben wurde?

Die Bw. hat ihren Sitz im EWR-Raum, aber nicht in Österreich und ist berechtigt, bestimmte Versicherungszweige und Verwaltung von Pensionsfonds in der Lebensversicherung in Österreich im Wege des Dienstleistungsverkehrs zu betreiben. Die Bw. gab Versicherungssteuererklärungen für das Jahr 2000 am 16.2.2001 ab. Das Finanzamt ersuchte am 9.10.2002 die Bw. um Ergänzung, ob im Jahr 1998 für die Pol. Nr. x1, x2, für 1997 x3, x4, x5, x6, x7, x8, im Jahr 1999 x9....Versicherungssteuer abgeführt wurde. "Alle Versicherungen wurden von Versicherungsnehmer Herrn A abgeschlossen."

Die Bw. teilte darauf mit, dass sie aufgrund des abc Versicherungsgeheimnisses nicht mehr Informationen geben könne. Auf nochmalige Anfrage seitens des Finanzamtes teilte die Bw. am 3.1.2003 mit, dass keiner von ihren Versicherungsnehmern, beim Abschluss seiner Versicherungspolizze, seinen ständigen Wohnsitz in Österreich gemeldet hatte. Sie habe somit keine Steuerschulden, was das Österreichische Finanzamt betreffe. Es sei für sie selbstverständlich, alle nötigen Anmeldungen zu machen, wenn in Zukunft mit einem Versicherungsnehmer mit Wohnsitz in Österreich Verträge abgeschlossen würden.

Das Finanzamt fragte bei der Bw. mit Vorhalt vom 11. Februar 2003 folgendes:

"1) Sie haben in den Jahren 1996 bis 1999 Versicherungsverträge mit dem Versicherungsnehmer Hr. A abgeschlossen....2) Der Versicherungsnehmer hat zum Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgeltes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich....3) Haben Sie die Versicherungssteuer für die abgeschlossenen Verträge abgeführt?...."

Das Finanzamt fragte am 11.2.2003 im Zentralmelderegister nach dem Wohnort des A und erhielt als Antwort: y, y1.

Nach der Aktenlage kam es zu keiner schriftlichen Beantwortung des Vorhaltes. Aus einer Aufstellung über die Versicherungen des Herrn A errechnete das Finanzamt die Versicherungssteuer und erließ darüber am 4.12.2003 vier Bescheide an die Bw.

Bescheid 1 über die Haftung für Versicherungssteuer für den Kalendermonat 04/1996: Versicherungssteuer: 108.724,25 Euro. Als Begründung gab das Finanzamt (hier: auszugsweise) an:

"Die Inanspruchnahme der Haftung und die Festsetzung waren erforderlich, weil die Versicherungssteuer nicht bzw. nicht in voller Höhe entrichtet wurde.

Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer mit Sitz (Wohnsitz) in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, so unterliegt ....die Zahlung des Versicherungsentgeltes ....wenn der Versicherungsnehmer eine natürliche Person ist, sofern diese bei der jeweiligen Zahlung des Versicherungsentgeltes ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat, der Versicherungssteuer.....Der Ausdruck "ihren Wohnsitz" ist, wie ihn § 1 (2)4 (a) VersStG gebraucht, bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze im Sinne von "ihrem Hauptwohnsitz" (Mittelpunkt der Lebensinteressen) zu verstehen. Der Versicherungsnehmer der unten angeführten Versicherungsverträge hat laut Erhebung des Finanzamtes seinen Hauptwohnsitz in Österreich. Bei der angeführten Adresse auf den Versicherungsverträgen handelt es sich um die Betriebsstättenadresse der Firma des Versicherungsnehmers und somit um eine Korrespondenzadresse.

Versicherungsverträge im Jahr 1996 mit Versicherungsnehmer A

"IP

Pol.Nr. x10

Prämie

€ 19.409,66

Steuersatz 4%

VersSt

€ 776,39

Pol.Nr. x11

Prämie

€ 2,280.646,07

Steuersatz 4%

VersSt

€ 91.225,84

Pol.Nr. x12

Prämie

€ 65.796,11

Steuersatz 4%

VersSt

€ 2.632,84

Pol.Nr. x13

Prämie

€ 352.229,49

Steuersatz 4%

VersSt

€ 14.089,18

Summe:

€ 108.724,25

"

Bescheid 2 über die Haftung für Versicherungssteuer für den Kalendermonat 12/1997: Versicherungssteuer: 27.632,38 Euro. Als Begründung gab das Finanzamt (hier: auszugsweise w.o.) an:

"....Versicherungsverträge im Jahr 1997 mit Versicherungsnehmer Hr. A

D "Initiative"

Pol.Nr. x3

Prämie

€ 102.51,43

Steuersatz 4%

VersSt

€ 4.100,50

Pol.Nr. x4

Prämie

€ 7.755,23

Steuersatz 4%

VersSt

€ 310,21

Pol.Nr. x5

Prämie

€ 7.755,23

Steuersatz 4%

VersSt

€ 310,21

Pol.Nr. x6

Prämie

€ 395.500,85

Steuersatz 4%

VersSt

€ 15.820,03

Pol.Nr. x7

Prämie

€ 107.872,31

Steuersatz 4%

VersSt

€ 4.314,89

Pol.Nr. x8

Prämie

€ 69.413,50

Steuersatz 4%

VersSt

€ 2.776,54

Summe:

€ 27.632,38

"

Bescheid 3 über die Haftung für Versicherungssteuer für den Kalendermonat 05/1998: Versicherungssteuer: 4.680,80 Euro. Als Begründung gab das Finanzamt (hier: auszugsweise w.o.) an:

"....Versicherungsverträge im Jahr 1998 mit Versicherungsnehmer Hr. A

D "Initiative"

Pol.Nr. x1

Prämie

€ 34.668,90

Steuersatz 4%

VersSt

€ 1.386,76

Pol.Nr. x2

Prämie

€ 82.351,07

Steuersatz 4%

VersSt

€ 3.294,04

Summe:

€ 4.680,80

"

Bescheid 4 über die Haftung für Versicherungssteuer für den Kalendermonat 01/1999: Versicherungssteuer: 22.496,75 Euro. Als Begründung gab das Finanzamt (hier: auszugsweise w.o.) an:

"....Versicherungsverträge im Jahr 1999 mit Versicherungsnehmer Hr. A

D "Präsident"

Pol.Nr. x9

Prämie

€ 204.516,75

Steuersatz 11%

VersSt

€ 22.496,75

"

Mit Schreiben vom 18.12.2003 teilte die Bw. mit, dass der Versicherungsnehmer ihr eine Adresse in Deutschland gegeben hätte, weswegen keine Steuerrückstellung für die Versicherungssteuer gebildet worden sei. Am 12.1.2004 überreichte die Bw. dem Finanzamt ein Schreiben des Steuerberaters, in welchem dieser empfahl, gegen die Bescheide aus folgenden Gründen Berufung zu erheben: Für die im Jahr 1996 abgeschlossenen Versicherungsverträge sei Verjährung der Festsetzung Versicherungssteuer eingetreten. Die Vorschreibung der Versicherungssteuer in Österreich sei nicht zulässig, da der Versicherungsnehmer seine Anschrift in Deutschland habe. Diesbezüglich sei zu klären, ob der Versicherungsnehmer nicht doch tatsächlich seinen Wohnsitz in Deutschland habe. Bei den übrigen Versicherungen sei die Rechtslage unsicher.

Das Finanzamt antwortete der Bw. am 13.1.2004, dass der zugrunde liegende Bescheid an die Bw. gerichtet sei und nicht an den Versicherungsnehmer. Das Schreiben könne nicht als Berufung des Versicherungsnehmers gewertet werden und sei bloß eine Empfehlung des Steuerberaters. Zu den vorgebrachten Punkten teilte das Finanzamt mit, dass eine Verjährung für das Kalenderjahr 1996 nicht vorliege, da die Verjährung mit Schreiben an die Bw. im Jahr 2000 unterbrochen worden sei. Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze sei der Mittelpunkt der Lebensinteressen maßgeblich und dieser des A sei in Österreich gelegen. Bei den übrigen Versicherungen handle es sich um versicherungssteuerpflichtige Verträge. Ohne Details könne darüber hinaus keine weitere Stellungnahme abgegeben werden. Zur E-Mail der Bw. vom 5.1.2004 antwortete das Finanzamt der Bw., dass gegebenenfalls ein Verzicht von der Erhebung der Säumniszuschläge in Erwägung gezogen werde.

Mit Schreiben vom 15.1.2004 teilte die Bw. dem Finanzamt mit, dass sie ihre Rolle als Entrichter der Versicherungssteuer im Namen des Versicherungsnehmers zwar völlig anerkenne, doch seien zwei entscheidende Konditionen nicht vollkommen klar, da der Versicherungsnehmer bis jetzt eine andere Meinung als das Finanzamt vertrete, nämlich in Bezug auf seinen Wohnsitz zur Zeit der Prämienzahlung und im Hinblick auf die Verjährung. Weiters ersuchte die Bw. um Übersendung einer Kopie des Schreibens aus dem Jahr 2000.

Das Finanzamt antwortete der Bw. am 30.1.2004, dass es dieses Schreiben der Bw. als Berufung gegen die vier Versicherungssteuerhaftungsbescheide werte, ersuchte die Begründung nachzureichen und übermittelte das an die Bw. am 8.3.2000 gerichtete Schreiben in Kopie.

Am 23.2.2004 reichte die Bw. die Berufungsbegründung nach. Die Polizzen seien schon vor vier Jahren zurückgekauft worden und somit sei die Steuersumme nicht mehr bei der Bw. deponiert. Ohne genauen Nachweis des Wohnsitzes des früheren Versicherungsnehmers würde sie die Versicherungssteuer nicht zahlen, da das Risiko bestünde, dass der frühere Versicherungsnehmer die Summe nicht zurückerstatten würde. Aus diesem Grund sei es sinnvoller, wenn sich das Finanzamt direkt an den Versicherungsnehmer wenden würde.

Im weiteren Berufungsverfahren ersuchte das Finanzamt am 1.7.2004 bekanntzugeben, wann der Versicherungsnehmer die einzelnen Polizzen zurückgekauft hatte, die Angabe des Rückkaufsdatums und um Einsendung der Kopien der Rückkäufe (Schriftverkehr, Buchungsbelege etc.).

Am 29.7.2004 teilte die Bw. mit, dass sie nicht in der Lage sei, solche Daten ohne schriftliche Genehmigung des Versicherungsnehmers bekanntzugeben, da sie ansonsten gegen das in ihrem Sitzstaat geltende Banken- und Versicherungsgeheimnis verstoßen würde. Sie werde sich aber bemühen, die entsprechende Genehmigung vom Versicherungsnehmer zu bekommen um dem Finanzamt die benötigten Daten zur Verfügung zu stellen.

In der Folge erließ das Finanzamt am 5.7.2005 vier Berufungsvorentscheidungen.

Mit Berufungsvorentscheidung hob das Finanzamt den Bescheid 1 über die Haftung für Versicherungssteuer 1996 vom 3.12.2003 wegen eingetretener Verjährung auf (108.724,25 Euro).

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung gegen den Bescheid 2 über die Haftung für Versicherungssteuer 1997 als unbegründet ab, änderte den Bescheid und setzte die Versicherungssteuer mit einem Prozentsatz von 11% fest: 690.809,55 Euro, davon 11% gemäß § 6 Abs.1 Z 1a VersStG = € 75.989,05 Versicherungssteuer. Die Begründung lautet auszugsweise:

"....Der Versicherungsnehmer A hat nach Erhebungen des Finanzamtes seinen Wohnsitz in Österreich. Bei der in den Versicherungsverträgen angegebenen Adresse handelt es sich um die Betriebsstättenadresse der Firma des Versicherungsnehmers und daher um keine Wohnsitzadresse.....Desweiteren wurden auf Grund eines Vorhaltes vom 1.7.2004 keine Unterlagen betreffend der Rückkäufe der einzelnen Polizzen des Versicherungsnehmers vorgelegt, und zwar unter Hinweis auf das Abc "Versicherungsgeheimnisgesetz". Dieser Hinweis ist auf Bedachtnahme des § 8 Abs. 6 Versicherungssteuergesetzes ohne Belang....Die Feststellung des Berufungswerbers, es sei im gegenständlichen Fall Festsetzungsverjährung eingetreten, werde von der Behörde dahingehend widerlegt, dass für die Verträge 1997 mit 9.10.2002 eine nach außen gerichtete Unterbrechungshandlung gesetzt wurde und somit keine Verjährung gemäß § 207 BAO eingetreten sei....."

Da die Lebensversicherung, die durch Einmalzahlung abgeschlossen worden sei, rückgekauft worden sei, sei die Versicherungssteuer neu festzusetzen, nämlich mit 11%.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung gegen den Bescheid 3 über die Haftung für Versicherungssteuer 1998 als unbegründet ab, änderte den Bescheid und setzte die Versicherungssteuer mit einem Prozentsatz von 11% fest: 117.019,97 Euro, davon 11% gemäß § 6 Abs.1 Z 1a VersStG = € 12.872,20 Versicherungssteuer. Die Begründung ist gleichlautend w.o.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung gegen den Bescheid 4 über die Haftung für Versicherungssteuer 1999 als unbegründet ab. Die Begründung ist im Wesentlichen gleichlautend w.o.

Hinsichtlich der Berufungen zu den Bescheiden 2, 3 und 4 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Eingewendet wurde, dass die Höhe der Versicherungssteuer von 11% unzulässig sei, da die Versicherungspolizzen noch aufrecht seien. Weiters sei die Versicherungssteuer auch dem Versicherungsnehmer und damit zweifach vorgeschrieben worden. Zum Vorlageantrag legte die Bw. die Versicherungsscheine sowie einen Auszug aus dem Kontostand des Versicherungsnehmers zum 27.7.2005, aus welchen hervorging, dass die Versicherungen zum angegebenen Zeitpunkt jedenfalls noch aufrecht waren.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Gesetzliche Grundlagen

Gemäß § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgeltes aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Versicherungssteuer. Gemäß § 1 Abs. 2 VersStG unterliegt die Zahlung des Versicherungsentgeltes der Steuer nur,....4. bei der Versicherung von anderen als den in Z 1 bis 3 genannten Risiken, wenn der Versicherungsnehmer a) eine natürliche Person ist, sofern diese bei der jeweiligen Zahlung des Versicherungsentgeltes ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 VersStG wird die Steuer für jede einzelne Versicherung berechnet. Die Bemessungsgrundlage ist regelmäßig das Versicherungsentgelt.

Gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a VersStG idF vor dem BGBl. I 111/2010 beträgt die Steuer bei der Lebens- und Invaliditätsversicherung (Kapital- und Rentenversicherungen aller Art) und bei ähnlichen Versicherungen: 11 vH des Versicherungsentgeltes für Kapitalversicherungen einschließlich fondsgebundene Lebensversicherungen auf Er- oder den Er- und Ablebensfall mit einer Höchstlaufzeit von weniger als zehn Jahren, wenn keine laufende, im wesentlichen gleich bleibende Prämienzahlung vereinbart ist, gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG 4 vH des Versicherungsentgeltes in allen übrigen Fällen.

Gemäß § 6 Abs. 1a Z 2a VersStG unterliegt das gezahlte Versicherungsentgelt nachträglich einer weiteren Steuer von 7 vH, wenn bei einem Versicherungsverhältnis, bei dem keine laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung vereinbart ist, im Fall einer Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung oder einer Rentenversicherung vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluss ein Rückkauf erfolgt und die Versicherung dem Steuersatz des § 6 Abs. 1 Z 1 lit. b VersStG unterlegen hat.

Gemäß § 7 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer. Er hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten.... Hat der Versicherer im Inland keinen Wohnsitz (Sitz), kann der Versicherungsnehmer unmittelbar in Anspruch genommen werden, wenn die Steuer vom Versicherer nicht dem Gesetz entsprechend entrichtet wurde.

Gemäß § 6 Abs. 1 BAO sind Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden, Gesamtschuldner (Mitschuldner zur ungeteilten Hand, § 891 ABGB).

Gemäß § 7 Abs. 1 BAO werden Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, durch Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs. 1) zu Gesamtschuldnern.

Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

2. Mittelpunkt der Lebensinteressen des Versicherungsnehmers

Für die Versicherungssteuerpflicht ist eine territoriale Anknüpfung normiert. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 11). Die territoriale Anknüpfung ist durch die zweite Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung EU-rechtlich determiniert. Die Lebensversicherung ist ausdrücklich vom Anwendungsbereich der EU-Richtlinie ausgenommen. Für Versicherer mit Sitz im EWR wird gemäß § 1 Abs. 2 VersStG entsprechend der EG-Richtlinie primär auf die Risikobelegenheit abgestellt. Bei den Versicherungen "anderer" als den ausdrücklich aufgezählten Risiken wird nach § 1 Abs. 2 Z 4 VersStG bei natürlichen Personen als Versicherungsnehmer auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Versicherungsnehmers abgestellt. Zu dieser Kategorie von "anderen" Risiken gehören auch die Lebensversicherungen. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 11). Ist der Versicherungsnehmer einer Lebensversicherung eine natürliche Person, kommt es sowohl bei EWR- als auch bei Nicht-EWR-Versicherungen für das Entstehen der Versicherungssteuerpflicht darauf an, ob der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgeltes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (§ 1 Abs. 2 Z 4 lit. a und § 1 Abs. 3 Z 1 VersStG). Für die Auslegung des Begriffes des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthaltes gelten die Definitionen in § 26 BAO. Liegt sowohl im Inland als auch im Ausland ein Wohnsitz des Versicherungsnehmers vor, so setzt das Entstehen der Versicherungssteuerpflicht voraus, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Versicherungsnehmers im Inland befindet (zur begrifflichen Auslegung verweisen die Autoren auf VwGH 25.2.1970, 1001/69; VwGH 22.3.1991, 90/13/0073). Dazu wird folgendes Beispiel angeführt: Hat ein österreichischer Einzelunternehmer eine Betriebsstätte in Deutschland und beschäftigt er dort einen Mitarbeiter, für den er als Versicherungsnehmer als Teil der Entlohnung in eine Lebensversicherung einzahlt, besteht Versicherungssteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 lit. a VersStG, da der Versicherungsnehmer eine natürliche Person ist und seinen Wohnsitz in Österreich hat. Auf die ausländische Betriebsstätte kommt es hier nicht an. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 12).

Im gegenständlichen Fall wurde vom Finanzamt festgestellt, dass der Versicherungsnehmer zur Zeit der Prämienzahlung den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Österreich hatte. Ebenso wurde im zweitinstanzlichen Verfahren ermittelt, dass der Versicherungsnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der gegenständlichen Versicherungsverträge in Österreich den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte und noch immer hat (Anfrage an das Zentralmelderegister, Einsichtnahme in die Veranlagungsakten betreffend Ertragssteuern des Versicherungsnehmers, siehe Berufungsentscheidung des UFS an den Versicherungsnehmer: www.bmf.gv.at/findok, RV/0227-W/12 vom selben Tag [kostenfreier Zugang]).

Die Versicherungssteuerpflicht besteht damit im vorliegenden Fall zu Recht. Eine detailliertere Bekanntgabe der Ermittlungen betreffend Wohnsitz des Versicherungsnehmers erfolgt in der Berufungsentscheidung an diesen.

3. Steuersatz von 4% und von 11%

§ 6 Abs. 1 Z 1 VersStG idF vor dem BGBl. I 111/2010 sieht für Lebens- und Invaliditätsversicherung (Kapital- und Rentenversicherungen aller Art) und bei ähnlichen Versicherungen einen eigenen Steuersatz vor. Dieser unterscheidet zwischen einem erhöhten Steuersatz von 11% und einem allgemeinen Steuersatz von 4%. Wenn es sich daher um Kapitalversicherungen (einschließlich fondsgebundener Lebensversicherungen) gegen Einmalerlag handelt, die auf Erlebens- oder Er-und Ablebensfall geschlossen wurden und eine Höchstlaufzeit von weniger als 10 Jahren haben, besteht eine Versicherungssteuer von 11% des Versicherungsentgelts. In allen anderen Fällen von Lebens- Invaliditäts- und ähnlichen Versicherungen beträgt die Versicherungssteuer nur 4% des Versicherungsentgeltes. Einer Versicherungssteuer von 4% unterliegen daher Kapitallebensversicherungen gegen Einmalerlag mit einer Laufzeit von zumindest 10 Jahren. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 19). Der Zweck eines erhöhten Steuersatzes für Kapitalversicherungen gegen Einmalerlag mit einer Laufzeit von weniger als 10 Jahren ist es, Geldanlagen einem erhöhten Versicherungssteuersatz zu unterwerfen, bei denen der Kapitalanlagecharakter und nicht der Vorsorgegedanke im Vordergrund steht (Aus einkommenssteuerlicher Sicht stellt sich in Hinblick auf die Erfassung der Rendite aus Lebensversicherungen die gleiche Abgrenzungsproblematik wie im Bereich der Versicherungssteuer, § 27 Abs. 1 Z 6 EStG). (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 20). Die Prämien des Einmalerlages sind nach § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a VersStG begünstigt, wenn die Gesamtlaufzeit des Vertrages zumindest 10 Jahre beträgt. Prämien für Einmalerlagsverträge mit einer Laufzeit von weniger als 10 Jahren unterliegen dagegen der 11%igen Versicherungssteuer. Zur Nachversteuerung von Prämien kommt es bei zunächst begünstigt besteuerten Einmalerlägen, wenn der Vertrag vor Ablauf von 10 Jahren ganz oder teilweise endet bzw. zurückgekauft wird oder es zu mehr als 25%igen (Teil-)Auszahlung kommt. Die Nachversteuerung beträgt 7% der begünstigt besteuerten Prämien und soll sicherstellen, dass bei Nichteinhaltung der 10-jährigen Laufzeit die bereits geleisteten Prämien nachträglich der dafür vorgesehenen Steuerbelastung von insgesamt 11% unterworfen werden. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 21).

3.1. Bis auf Versicherung D "Präsident" (Bescheid 4) kommt der 4%ige Steuersatz zur Anwendung

Im gegenständlichen Fall wurden aufgrund der vorgelegten Kontostände zum Jahr 2005 die durch die Bescheide 2 und 3 besteuerten Versicherungen nicht, wie die Bw. ursprünglich angegeben hat, zurückgekauft. Die vereinbarte Laufzeit beträgt 48 bzw. 49 Jahre. Damit ist die Gesamtlaufzeit von mehr als 10 Jahren in der damals geltenden Fassung des § 6 Abs. 1 Z 1 lit. a VersStG gegeben und die Versicherungen sind mit 4% der Versicherungssteuer zu unterziehen. Was die Versicherung D "Präsident" (Bescheid 4) betrifft, ist zu sagen, dass diese Versicherung auf eine Laufzeit von 6 Jahren abgeschlossen wurde. Diese Versicherung wurde vom Finanzamt bereits im Bescheid vom 3.12.2003 zu Recht mit dem 11%igen Steuersatz erfasst.

3.2. Die "verbösernden" Berufungsvorentscheidungen haben nur mehr die Stellung eines Vorhaltes

Wird gemäß § 276 Abs. 3 BAO ein Vorlageantrag rechtzeitig eingebracht, so gilt ungeachtet des Umstandes, dass die Wirksamkeit der Berufungsvorentscheidung dadurch nicht berührt wird, die Berufung von der Einbringung des Antrages an wiederum als unerledigt.

Der Unabhängige Finanzsenat hat so über die Berufung zu entscheiden, als wäre die Berufungsvorentscheidung nicht ergangen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2720). Der gegenständliche Spruch lautet auf Abweisung der Berufungen. Die Abweisung dem Grunde nach erfolgte, da der Versicherungsnehmer seinen Wohnsitz in Österreich hat und damit Versicherungssteuerpflicht besteht. Da die durch die Bescheide 2 und 3 besteuerten Versicherungen nach den vorgelegten Unterlagen nicht zurückgekauft wurden, ist nach wie vor der Steuersatz von 4% anzuwenden, was bedeutet, dass die ursprünglichen Bescheide des Finanzamtes aufrecht bleiben. Eine gesonderte Aufhebung der in den Berufungsvorentscheidungen zu den Bescheiden 2 und 3 vorgenommenen Nachversteuerungen auf 11% ist aufgrund des § 276 Abs. 3 BAO nicht erforderlich, da mit der Einbringung des Vorlageantrages die Berufung wiederum als unerledigt galt. Die Abweisung der Berufung bezieht sich daher auf die Bescheide 2 und 3, die damit im Rechtsbestand bleiben und den "verbösernden" Berufungsvorentscheidungen dazu kommt nur mehr eine Stellung als Vorhalt zu.

4. Der Versicherer haftet für die Steuer

§ 7 2. und 3. Satz VersStG sehen zwingend vor, dass der Versicherer die Versicherungssteuer zu entrichten hat und er Haftender ist. Aufgrund des § 7 VersStG ist die Inanspruchnahme des Haftenden ohne vorherige Inanspruchnahme des Hauptschuldners rechtlich zulässig (vgl. Ritz, BAO4, § 7, Tz 6; VwGH 19.6.1975, 431/75). Eine direkte Vorschreibung der Versicherungssteuer durch Abgaben- oder Haftungsbescheid an den Versicherungsnehmer ist, außer in den gesetzlich ausdrücklich geregelten Fällen, nicht zulässig. (Loukota/Schragl, Versicherungssteuer in Österreich, mit Fokus auf Produkten der Lebensversicherung, 16).

Aus diesen Gründen wurden die Haftungsbescheide betreffend Versicherungssteuer an die Bw. gerichtet. Das Finanzamt übte das Ermessen aus und hielt in den Bescheiden fest, dass die Inanspruchnahme der Haftung und die Festsetzung erforderlich waren, weil die Versicherungssteuer betreffend Lebensversicherungen des Herrn A nicht, bzw. nicht in voller Höhe entrichtet worden war.

Die Bw. hat keinen Sitz in Österreich und die Versicherungssteuer wurde von ihr nicht dem Gesetz entsprechend entrichtet. In diesem Fall kann der Versicherungsnehmer mit Bescheid zur Zahlung der Versicherungssteuer herangezogen werden. "Kann" bedeutet, dass der Gesetzgeber Ermessen eingeräumt hat. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" und unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung von Abgaben. (Ritz, BAO4, § 20, Tz 7). Nun bedeutet Ermessen des Abgabengläubigers eines Gesamtschuldverhältnisses das Recht der Ausnützung jener Gläubigerschritte, die dazu führen, den Abgabenanspruch zeitgerecht, sicher, auf einfachstem Weg unter Umgehung von Erschwernissen und unter Vermeidung von Gefährdungen hereinzubringen. Für den Standpunkt der Billigkeit spricht, dass die Bw. ihren Sitz nicht in Österreich hat, sie um die Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Obliegenheiten sehr bemüht war (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 208), jedoch aufgrund der Angaben des Versicherungsnehmers davon ausging, dass er in Deutschland nicht nur seine Unternehmung, sondern auch seinen Wohnsitz hat. Da die Haftung des Versicherers für die Versicherungssteuer der Vereinfachung und Sicherung der Steuererhebung dient (Kopetzky, Die Haftung im österreichischen Steuerrecht, 74; mit Verweis auf Gambke-Flick, (deutsches) Versicherungsteuergesetz, Erläuterungsbuch4, (1966), 272, 408), konnte die Abgabenbehörde nicht auf die Geltendmachung der Haftung gegenüber der Bw. verzichten, weshalb die Ermessensübung der Zweckmäßigkeit unter dem Blickwinkel des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben der Vorzug zu geben war (UFS 28.8.2006, RV/0143-W/05 ua.).

Die Geltendmachung abgabenrechtlicher Haftungen setzt voraus, dass die Abgabenschuld entstanden ist. (Ritz, BAO4, § 7, Tz 10; Kopetzky, Die Haftung im österreichischen Steuerrecht, 12ff). Im vorliegenden Fall wurde die Versicherungssteuerpflicht durch den Wohnsitz des Versicherungsnehmers in Österreich ausgelöst. Gemäß § 7 Abs. 1 BAO werden Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, durch Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs. 1) zu Gesamtschuldnern. Nach § 6 Abs. 1 BAO sind Gesamtschuldner Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden. § 6 Abs. 1 BAO verweist zum Begriff der Gesamtschuld auf § 891 ABGB, wonach es vom Gläubiger abhängt, ob er von allen, oder von einigen Mitschuldnern das Ganze, oder nach von ihm gewählten Anteilen oder ob er das Ganze von einem einzigen fordern will. Der Gläubiger kann daher jeden der Mitschuldner nach seinem Belieben in Anspruch nehmen, bis er die Leistung vollständig erhalten hat. (Ritz, BAO4, § 6, Tz 1). Wird die gesamte Schuld z.B. durch einen der Gesamtschuldner entrichtet, so erlischt das Gesamtschuldverhältnis. (Ritz, BAO4, § 6, Tz 2).

Wenn die Bw. einwendet, es sei dem Versicherungsnehmer ebenfalls die Steuer vorgeschrieben worden, so ist dazu zu bemerken: Es handelt sich nicht um eine zweifache Vorschreibung der Steuer, die zweimal zu bezahlen ist. Zahlt entweder die Bw. oder der Versicherungsnehmer die Versicherungssteuer, dann ist das Gesamtschuldverhältnis erloschen. Zahlt der Versicherungsnehmer an das Finanzamt, besteht an die Bw. keine abgabenrechtliche Forderung mehr.

5. Zusammenfassung

1. Da der Versicherungsnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherungen mit der Versicherung, die ihren Sitz im EWR-Raum hat, den Mittelpunkt der Lebensinteressen in Österreich hatte, wurde dadurch die Versicherungssteuerpflicht ausgelöst.

2. Bei zwei der drei berufungsgegenständlichen Versicherungen handelt es sich um Lebensversicherungen gegen Einmalerlag, die nach der Rechtslage vor dem BGBl. I 111/2010 nicht vor dem Ablauf von 10 Jahren rückgekauft wurden, weswegen sie der Versicherungssteuerpflicht zu einem Steuersatz von 4% unterliegen und nicht nachzuversteuern waren. Die Lebensversicherung mit der Pol.Nr. x9 wurde auf sechs Jahre abgeschlossen und unterliegt daher einer Versicherungssteuer von 11%.

3. Da die vom Versicherungssteuergesetz grundsätzlich zwingend angeordnete Haftung des Versicherers für die Versicherungssteuer der Vereinfachung und Sicherung der Steuererhebung dient, war trotz eindeutig vorhandener Billigkeitsmomente - dass die Bw. ihren Sitz nicht in Österreich hat und sie um die Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Obliegenheiten ausgesprochen bemüht war - der Zweckmäßigkeit unter dem Blickwinkel des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben der Vorzug zu geben. Die Bw. ist zur Zahlung der Versicherungssteuer aufgrund ihrer Inanspruchnahme zur Haftung verpflichtet, wenn auch dem Versicherungsnehmer die Versicherungssteuer vorgeschrieben wurde. Zahlt der Versicherungsnehmer dem Finanzamt die Steuer, erlischt das Gesamtschuldverhältnis und es besteht keine Versicherungssteuerforderung mehr an die Bw.

Aus all diesen Gründen war den Berufungen der Erfolg zu versagen.

Die Berufungsentscheidung an den Versicherungsnehmer, UFS 23.3.2012, RV/0227-W/12, wird in anonymisiertem Findok-Format zur Information beigelegt.

Bemerkt wird, dass die gegenständliche Berufungsentscheidung dem Versicherungsnehmer ebenfalls in anonymisiertem Findok-Format zur Information beigelegt wurde.

Wien, am 23. März 2012