Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSS vom 03.04.2012, RV/0537-S/11

Die außerbetrieblichen Einkunftsarten sind von der Quellentheorie beherrscht.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch SKT - Treuhand Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung Gesellschaft m.b.H., 1170 Wien, Dornbacherstr. 45, vom 13. Juli 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Land, vertreten durch Mag. Günter Narat, vom 29. Juni 2011 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2003 bis 2009 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom 13. November 1998 erwarben die Ehegatten A+B je zur Hälfte Liegenschaftsanteile an der EZ X, Grundbuch Y C Markt, mit denen Wohnungseigentum an Geschäft Top 1 und an den Wohnungen Top 7 bis 9 verbunden ist. Die Finanzierung erfolgte über die Bank mit einem Multicurrency-Fremdwährungseinmalbarkredit in CHF.

Die Miteigentümergemeinschaft A+B vermietete die Einheiten und bezog daraus in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, welche gemäß § 188 BAO festgestellt wurden.

Den Abgabenerklärungen wurden jeweils 'Jahresabschlüsse' gemäß § 4 Abs. 1 EStG beigelegt. In den Bilanzen waren die Änderungen des Rückkaufswertes einer Lebensversicherung und der Fremdwährungskredit berücksichtigt. In den Erläuterungen und Aufgliederungen zu den Positionen des jeweiligen Jahresabschlusses wurde dazu (hier beispielhaft der Jahresabschluss zum 31.12.2009) ausgeführt:

"I. Bilanz

3. Rückkaufswert fondsgebundene Lebensversicherung:

Der Rückkaufswert zum 31. Dezember 2009 wurde von der VersicherungsAG in Höhe von € 167.352,52 bekanntgegeben. Gegenüber dem Vorjahreswert von € 146.451,80 ergab sich somit eine Erhöhung von € 20.900,72. Der Rückkaufswert ergibt sich im Wesentlichen durch die monatlichen Zahlungen (vgl. II.3.) und dient zum Aufbau eines Tilgungsträgers zur Tilgung des Investitionsdarlehens in sfr (vgl. I.8.) bei Endfälligkeit in 2018.

.......

8. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Restlaufzeit über einem Jahr:

a) Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung der Liegenschaft wurde mit Darlehensvertrag vom 30. November 1998 in Schweizer Franken von den Miteigentümern aufgenommen. Die ursprünglichen Darlehensbedingungen lauteten auf eine Annuitätentilgung in 20 Jahren ab 1. Februar 1999 zu einem variablen Zinssatz von 3,25%. Da sich zwischen 1998 und 2003 die Anpassung des Zinssatzes ganz offensichtlich nicht analog zum Kapitalmarkt entwickelte, gewährte das Kreditinstitut in 2004 eine rückwirkende Zinsengutschrift für 1998 bis 2003 in Höhe von € 18.289,90. Dieser Betrag wurde in 2004 erfolgswirksam vereinnahmt.

Ab Anfang September 2003 wurde die Darlehenstilgung von der bisherigen Annuitätentilgung auf Endfälligkeit per 31. August 2018 umgestellt. Der Zinssatz ist variabel und beträgt 1,5% über dem Drei-Monats-Libor und wird quartalsweise angepasst. Bei Abschluss der Vereinbarung belief sich der Zinssatz auf 1,875%. Zum Bilanzstichtag 2009 betrug der Zinssatz 1,875%. Die Tilgung erfolgt durch monatliche Zahlungen von € 2.569,85 auf einen fondsgebundenen Versicherungsvertrag bei der VersicherungsAG mit garantierter Mindestgewinnbeteiligung zugunsten der Darlehensnehmer in Höhe von € 510.000,--. Dieser Lebensversicherungsvertrag ist zugunsten des darlehensgewährenden Kreditinstitutes vinkuliert. Die seinerzeitige hypothekarische Besicherung auf der angeschafften Liegenschaft bleibt weiterhin aufrecht.

................

Durch die oben erwähnte Umstellung des Darlehens auf Endfälligkeit ergaben sich in 2009 keine Änderungen bezüglich des Standes von sfr 748.661,87. Infolge des Niederstwertprinzips ergab sich auch beim Darlehensstand zum 31.12.2009 in Euro (518.877,59) keine Änderung. Durch die Kursentwicklung des Euro gegenüber dem Schweizer Franken bestehen jedoch zum Bilanzstichtag nur mehr stille Reserven in Höhe von € 11.997,52 gegenüber € 13.024,98 zum Bilanzstichtag 2008.

b) ................... "

Das Finanzamt setzte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2003 bis 2008 zunächst vorläufig fest, da die Abgabenpflicht noch ungewiss sei. Anlässlich der Veranlagung für 2009 wurden die Bescheide gemäß § 188 BAO berichtigt und endgültig erlassen. Begründet wurde dies wie folgt:

"Vermögensänderungen im außerbetrieblichen Bereich sind grundsätzlich nicht steuerwirksam. Ausnahmen bilden etwa die §§ 30 und 31 EStG.

Die Veränderungen des Rückkaufswertes des Tilgungsträgers stellen Wertveränderungen des Vermögensstammes dar und können im Rahmen der Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung keine Berücksichtigung finden.

Die Prämienzahlungen für die fondsgebundene Lebensversicherung dienen der Abstattung der Darlehensschuld. Als Werbungskosten können nur die Darlehenszinsen geltend gemacht werden, nicht die Tilgung des Darlehens selbst, da die Berücksichtigung des seinerzeitigen Aufwandes bereits über die Afa erfolgt."

Fristgerecht wurde gegen die Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO betreffend 2003 bis 2009 Berufung erhoben und eingewendet, dass eine freiwillige doppelte Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG vorliegen würde. Bei der seit Bestehen der Miteigentümergemeinschaft freiwillig gewählten Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG seien die Erhöhungen des Tilgungsträgers einerseits und die Prämienzahlungen für die fondsgebundene Lebensversicherung andererseits zweifellos für die Ergebnisermittlung relevante, im betrieblichen Bereich stattfindende und daher bilanzierungspflichtige Vorgänge im Zusammenhang mit der Finanzierung der Liegenschaft. Sie würden keinesfalls das Grundstück betreffen. Bei der im Rahmen der unternehmerischen Wahlfreiheit gewählten Darlehensform mit Endfälligkeit und Ausgleich bei Endfälligkeit durch den über die Laufzeit aufgebauten Tilgungsträger müsse der Tilgungsträger am Ende der Laufzeit im betrieblichen Bereich aktiviert sein, um mit dem ebenfalls im betrieblichen Bereich passivierten Darlehen saldiert werden zu können. Bei planmäßigem Verlauf des Aufbaues des Tilgungsträgers sollten sich die jährlichen Zahlungen an den Tilgungsträger und dessen jährlichen Wertzuwachs annähernd ausgleichen und damit zu keinen nennenswerten Ergebnisauswirkungen führen. Abgesehen von den Jahren 2003 bis 2005, wo Aufwendungen für die Garantie einer Mindesthöhe des Tilgungsträgers bei Laufzeitende verrechnet wurden, sei dies auch in den Jahren 2006 bis 2008 der Fall gewesen. Lediglich 2009 habe sich durch die bekannten Ereignisse am Finanzmarkt und die dadurch eingetretenen Kursverluste der im Tilgungsträger veranlagten Werte eine Verminderung des Jahresergebnisses ergeben. Unabhängig von Umfang und des Grundes des aufwandswirksam werdenden Saldos der Zahlungen bzw. Werterhöhungen des Tilgungsträgers handle es sich jedenfalls immer um Kosten der gewählten Finanzierungsform und damit um betriebsbedingte Aufwendungen. Im umgekehrten Fall - bei optimaler Wertentwicklung des Tilgungsträgers - würde es sich um eine zweifellos ebenfalls im betrieblichen Bereich zu erfassende Verbesserung der Jahresergebnisse handeln.

Gleichzeitig wurde die Entscheidung durch den Berufungssenat und die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Diese beiden Anträge wurden mit Fax vom 30.08.2011 zurückgezogen.

Das Finanzamt legte die Berufung und den entsprechenden Verwaltungsakt an den Unabhängigen Finanzsenat vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Bw ist eine Miteigentümergemeinschaft, die Einkünfte aus der Vermietung eines Geschäftes und von Wohnungen erzielt. Die Vermietung beschränkt sich auf eine bloße Vermögensverwaltung.

Unstrittig ist, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, welche gemäß § 188 BAO festzustellen sind.

Die Bw bringt im Wesentlichen vor, dass die freiwillig gewählte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG dazu führe, dass die Erhöhungen des Tilgungsträgers einerseits und die Prämienzahlungen für die fondsgebundene Lebensversicherung andererseits für die Ergebnisermittlung relevante, im betrieblichen Bereich stattfindende und daher bilanzierungspflichtige Vorgänge seien.

§ 2 (Einkunftsarten, Einkünfte, Einkommen) EStG 1988 hat - soweit für das Berufungsverfahren von Bedeutung - nachstehenden Wortlaut:

(1) Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, dass der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

(2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104, 105 und 106a.

(2a) ..............

(2b) ..........

(3) Der Einkommensteuer unterliegen nur:

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21),

2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22),

3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23),

4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25),

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27),

6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28),

7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 29.

(4) Einkünfte im Sinne des Abs. 3 sind:

1. Der Gewinn (§§ 4 bis 14) bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb.

2. Der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16) bei den anderen Einkunftsarten.

................... "

Den Begriff "Gewinn" kennt das EStG 1988 nur in Zusammenhang mit den betrieblichen Einkünften (siehe § 2 Abs. 4 Z 1 leg.cit.; vgl. VwGH 22.04.2009, 2007/15/0072).

Neben der Quellentheorie hat vor allem die Reinvermögenszugangstheorie den Einkommensbegriff beeinflusst. Nach der Quellentheorie gehören zum Einkommen nur die aus einer Einkommensquelle fließenden Erträge; Wertveränderungen im Vermögen der Einkunftsquelle oder Gewinne aus der Veräußerung der Quelle sind keine Einkünfte aus der Quelle; dagegen erfasst die Reinvermögenszugangstheorie auch die Wertveränderungen im Vermögen und zwar gleichgültig, ob sie sich regelmäßig oder nur gelegentlich ergeben, oder ob das Vermögen zur Betriebssphäre oder zur Privatsphäre gehört (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 2, mwN).

Das geltende Einkommensteuerrecht enthält Elemente beider Theorien. Die betrieblichen Einkunftsarten sind von der Reinvermögenszugangstheorie beherrscht, die außerbetrieblichen Einkunftsarten - mit Ausnahme zB des Spekulationsgewinns, der Veräußerung bestimmter Beteiligungen und § 29 Z 3 EStG - von der Quellentheorie (vgl. Doralt/Toifl, EStG14, § 2 Tz 2, mwN; in diesem Sinne VfGH, Erkenntnis vom 07.03.1997, B 2370/94).

Die Nutzung des unbeweglichen Vermögens führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ergebnisse, die - wenn auch freiwillig - im Wege der Bilanz ermittelt werden, sind in eine Überschussermittlung (§§ 15, 16 EStG) zu überführen und Wertänderungen des Vermögensstamms sind im außerbetrieblichen Bereich nach der Quellentheorie grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Daher kann den Feststellungen des Finanzamtes, die Änderungen des Rückkaufswertes des Tilgungsträgers sind als Wertveränderungen des Vermögensstammes bei der Ermittlung der Einkünfte steuerlich unbeachtlich und die Prämienzahlungen für die fondsgebundene Lebensversicherung dienen der Abstattung der Darlehensschuld, nicht mit Erfolg entgegengetreten werden.

Die angefochtenen Bescheide entsprechen daher der Rechtslage, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.

Salzburg, am 3. April 2012