Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 01.06.2012, RV/1740-W/09

Abzinsung eines Wohnbauförderungsdarlehens im Zuge eines Übergabsvertrages

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Mag. Christian Knall, 3352 St. Peter/Au, Vogelhändlerplatz 1, vom 25. Februar 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 18. Februar 2009, ErfNr. betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 (2) BAO abgeändert wie folgt: Die Grunderwerbsteuer wird festgesetzt gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 1987 mit 2% von der Gegenleistung in Höhe von € 50.888,21 = € 1.017,76

Entscheidungsgründe

Mit Übergabsvertrag vom 1. August 2008 übergab Herr KN seinem Sohn, - dieser in der Folge auch Berufungswerber (Bw.) genannt, die ihm gehörigen 388/6046 Anteile an der Liegenschaft EZ K mit denen Wohnungseigentum am Reihenhaus 2 verbunden ist.

Die Gegenleistung des Übernehmers besteht laut Punkt Zweitens des Vertrages in der Übernahme der Schulden des Übergebers bei der Bank L registrierte Genossenschaft mit beschränkter Haftung und beim Land Niederösterreich. Laut Punkt Sechstens des Vertrages übernimmt der Übernehmer folgende Schulden des Übergebers mit sofortiger Wirkung in seine alleinige Haftungs- und Zahlungspflicht, mit der Verpflichtung, den Übergeber diesbezüglich vollkommen schad- und klaglos zu halten und für dessen Entlassung aus der persönlichen Haftung zu sorgen, und zwar: bei der Bank L registrierte Genossenschaft mit beschränkter Haftung laut Pfandurkunde x, grundbücherlich sichergestellt mit dem Betrag von S 3,400.900,-- samt Anhang, welches Darlehen das gegenständliche Reihenhaus betreffend derzeit mit € 7.005,10 aushaftet sowie beim Land Niederösterreich laut Schuldschein y, grundbücherlich sichergestellt mit dem Betrag von ATS 20,727.000,-- samt Anhang, welches Darlehen das gegenständliche Reihenhaus betreffend derzeit mit € 67.783,07 aushaftet.

Weiters erklärt der Übernehmer in Punkt Sechstens des Vertrages gegenüber dem Land Niederösterreich, in alle Bestimmungen des obigen Schuldscheines unter Übernahme der persönlichen Haftung vollinhaltlich einzutreten. Er erklärt weiters, keine zweite aus öffentlichen Mitteln geförderte Wohnung zu besitzen und nur im Vertragshaus sein Wohnbedürfnis regelmäßig und ständig zu befriedigen.

Abschließend hält dieser Vertragspunkt noch fest: "Im Hinblick auf das bestehende Veräußerungsverbot bedarf die gegenständliche Übergabe der Zustimmung des Landes Niederösterreich."

Die Zustimmungserklärung vom 25. August 2008 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien übermittelt.

Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Februar 2009 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien gegenüber den Bw. ausgehend von einer Gegenleistung (aushaftende Darlehen) von € 74.788,17 Grunderwerbsteuer in Höhe von € 1.495,76 fest. Begründend führte das Finanzamt aus: "Der Erwerber hat keine Erklärung gegenüber dem Gläubiger (Land NÖ) betreffend Übernahme eines Darlehens abgegeben. Der Erwerber hat bloß erklärt, künftig den Schuldendienst anstelle der übergebenden Partei zu übernehmen. Das Darlehen ist daher gemäß § 14(3) BewG nicht abzuzinsen, es ist der aushaftende Betrag zur Bemessung heranzuziehen. Die vorgelegte Zustimmung betrifft nur die Eigentumsübertragung."

In der gegen den Bescheid rechtzeitig eingebrachten Berufung wird die Abzinsung des Darlehens des Landes Niederösterreich begehrt. Die Berufung bringt diesbezüglich vor: "...... Laut Punkt "Sechstens" des Übergabsvertrages vom 1.8.2008 hat der Übernehmer jedoch ausdrücklich gegenüber dem Land Niederösterreich erklärt, in alle Bestimmungen des betreffenden Schuldscheines unter Übernahme der persönlichen Haftung vollinhaltlich einzutreten, den Übergeber hinsichtlich des Darlehens vollkommen schad- und klaglos zu halten und für dessen Entlassung aus der persönlichen Haftung zu sorgen. Es wurde daher auf alle Fälle eine vollständige Schuldübernahme vereinbart. Das Land Niederösterreich prüft vor Unterfertigung der Zustimmungserklärung zur Eigentumsübertragung immer die Förderungswürdigkeit des Erwerbers und stellt selbstverständlich nach Verbücherung des Eigentumsrechtes des Übernehmers eine Bestätigung aus, dass der Übergeber aus der Haftung entlassen ist und somit eine vollständige Schuldübernahme vorliegt. Es gibt im obigen Übergabsvertrag keinerlei Anhaltspunkte, dass der Übernehmer erklärt hätte, nur den Schuldendienst anstelle der übergebenden Partei zu übernehmen, vielmehr wurde - wie oben ausgeführt - eine vollständige Schuldübernahme vereinbart, welcher vom Land Niederösterreich als Gläubiger auch zugestimmt wurde. Abgesehen davon wären bei einer gegenteiligen Ansicht die Bestimmungen des 14/3 BewG bzw. des Erlasses des BMF 17.12.2003, 080104/2-IV/8/03, AÖF 2004/130, betreffend die Abzinsung von Forderungen vollkommen überflüssig. Es liegt im gegenständlichen Fall auch nicht der geringste Anhaltspunkt vor, dass das Landesdarlehen in Anrechnung auf einen vereinbarten Kauf- oder Übergabspreis übernommen worden wäre. Die Grunderwerbsteuer für den vorgenannten Erwerbsvorgang ist daher wie folgt zu berechnen: Bemessungsgrundlage: übernommen Verbindlichkeit (aushaftend) € 7.005,10 übernommene Verbindlichkeit (abgezinst) € 36.455,87 Gegenleistung € 43.460,97 Berechnung: gem. § 7 Z. 1 GrEStG 2 % von der Gegenleistung = € 869,22"

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 30. März 2009 wies das Finanzamt die ab.

Mit Schriftsatz vom 15. April 2009 begehrte der Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz. Das Berufungsvorbringen wird ergänzt: "...... Abgesehen davon, dass im gegenständlichen Übergabsvertrag vom 1.8.2008 nie ein Übergabspreis, sondern die (privative) Übernahme von Schulden vereinbart wurde, ist die Steuerschuld im gegenständlichen Fall nicht im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages, sondern mit der Zustimmung des Landes Niederösterreich laut Zustimmungserklärung vom 25.8.2008, siehe beil. Kopie, entstanden. Laut Punkt "Sechstens" letzter Satz des genannten Übergabsvertrages bedarf der gegenständliche Vertrag ausdrücklich der Zustimmung des Landes Niederösterreich in Ansehung des bestehenden Veräußerungsverbotes. Erst im Zeitpunkt dieser Zustimmung ist daher die Steuerschuld entstanden, gleichzeitig mit dieser Zustimmung ist aber auch die privative Schuldübernahme perfekt, da das Land Niederösterreich die Zustimmung nur erteilt, wenn der Erwerber alle Förderungsvoraussetzungen für das übernommene Darlehen erfüllt und dieser daher berechtigt ist, das Darlehen entsprechend den Förderrichtlinien und -bestimmungen anstelle des Übergebers zu übernehmen und zurückzuzahlen. Einer weiteren Zustimmung zur (privativen) Schuldübernahme bedarf es demnach nicht mehr. Das Landesdarlehen ist daher gemäß 14(3) BewG abzuzinsen."

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

Nach § 5 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) ist Gegenleistung - von deren Wert die Steuer auf Grund des § 4 Abs. 1 leg. cit. zu berechnen ist - bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Gemäß § 8 Abs.1 leg.cit. entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist, nach Abs. 2 entsteht die Steuerschuld, sofern die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG - in der für den berufungsgegenständlichen Fall geltenden Fassung BGBl. I/2003/71 - ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Forderungen oder Schulden sind nach den Bestimmungen des BewG grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten, doch ist eine Abweichung von diesem Prinzip zulässig, wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Als besondere Umstände sind solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen. Als besondere Gründe, die einen höheren oder geringeren Wert als den Nennwert begründen, kommen beispielsweise außergewöhnlich hohe oder geringe Verzinslichkeit, Unverzinslichkeit, lange Laufzeit in Betracht. Der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen und Schulden ist nach § 14 Abs. 3 BewG zu ermitteln.

Nachdem gesetzlich festgelegt ist, dass unverzinsliche befristete Kapitalforderungen mit dem abgezinsten Betrag, d.h. dem entsprechend niedrigeren Gegenwartswert anzusetzen sind, ist es zwangsläufig, dass auch bei niedrig verzinsten befristeten Kapitalforderungen entsprechend zu verfahren und der dafür geltende niedrigere Gegenwartswert anzusetzen ist. Insbesondere dann, wenn es sich um langfristige Darlehen handelt, kann eine sehr niedrige Verzinsung einen Umstand darstellen, der gemäß § 14 Abs. 1 BewG einen niedrigeren Wert als den Nennwert begründet. Der Wert derartiger Forderungen und Schulden wird mit einem Betrag angesetzt, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen bis zur Fälligkeit verbleibt.

Im gegenständlichen Fall ist sowohl unstrittig, dass ein der Grunderwerbsteuer zu unterziehender Erwerbsvorgang vorliegt, als auch dass der Übernehmer Schulden zu übernehmen hat, die einen Teil der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Grunderwerbsteuer darstellen. Zu klären ist ausschließlich, mit welchem Wert die Forderung des Landes Niederösterreichs anzusetzen ist.

Zur Problematik wann die "Abzinsung" eines geringverzinslichen Darlehens zu erfolgen hat, hat der Verwaltungsgerichtshof eine umfassende Rechtsprechung entwickelt und es hat sich auch der unabhängige Finanzsenat in zahlreichen Entscheidungen damit auseinandergesetzt.

So hat der Verwaltungsgerichtshof in Bezug auf Kaufverträge (Übergabsverträge sind in Bezug auf diese Thematik durchaus vergleichbar) immer wieder ausgesprochen, dass wenn ein nomineller Kaufpreis vereinbart wird, dieser die Gegenleistung darstellt. Übernimmt der Käufer zum Kaufpreis auch eine dem Käufer gegenüber bestehende Schuld, so ist für die Bewertung dieser Schuld zu unterscheiden, ob sie in Anrechnung auf den Kaufpreis oder ohne Anrechnung, somit zusätzlich zum Kaufpreis übernommen wird. Wird eine Schuld ohne Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen, bildet die Schuld als "sonstige Leistung" gemäß § 5 Abs. 1 Z. 1 GrEStG neben dem festbetragsbestimmten Kaufpreis die Gegenleistung.(vgl. z.B. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.6.2007, 2007/16/0028 samt Verweis auf Fellner, Grunderwerbsteuer, unter Rz. 37 zu § 5 GrEStG und die hierin wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

Weiters hat der Verwaltungsgerichtshof dargelegt, dass das zwischen den Vertragsteilen bestehende Innenverhältnis maßgeblich ist, d.h., die Schuldübernahme ist dann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn sich der Käufer vertraglich verpflichtet hat, den Verkäufer bezüglich dieser Verbindlichkeit schad- und klaglos zu halten.

In seinem jüngst ergangenen Erkenntnis vom 24. November 2011 Zl. 2010/16/0246 hat der Verwaltungsgerichtshof auch ausgesprochen: "......... Es ist daher nicht maßgebend, was die vertragsschließenden Parteien als Kaufpreis bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgebenden Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 25. August 2005, Zl. 2005/16/0104, mwN, und vom 25. März 2004, Zl. 2003/16/0106, mwN), was der Verkäufer also verlangen kann (zur insofern vergleichbaren deutschen Rechtslage Sack in Boruttau/Egly/Sigloch, (Dt.) Grunderwerbsteuergesetz3, Rz 247 zu § 9). Übernimmt der Käufer zusätzlich zu dem vereinbarten Barpreis eine Schuld des Verkäufers, so stellt diese Schuldübernahme einen Teil der Gegenleistung dar, der gesondert mit seinem Wert anzusetzen ist. Als solcher kommt der Nennwert (§ 14 Abs. 1 BewG) in Betracht, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert rechtfertigen (vgl. die Ausführungen zur insofern gleichen deutschen Rechtslage in Boruttau/Egly/Sigloch, Rz 247 zu § 9). Als "besondere Umstände" sind solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen (vgl. dazu etwa das hg. Erkenntnis vom 11. April 1991, Zl. 90/16/0079, mwN, und vom 23. April 1974, Zl. 1093/73, VwSlg. 4677/F). In einem solchen Fall könnte die übernommene Schuld allenfalls nach § 14 Abs. 3 BewG bewertet werden."

Im Berufungsfall wurde kein Übergabspreis vereinbart, sondern die Übernahme zweier voneinander unabhängiger Verbindlichkeiten.

Nun ist nach all dem oben Gesagten es grundsätzlich gleichgültig, ob der Käufer/Übernehmer die Schuld des Verkäufers/Übergebers als befreiende Schuldübernahme (der Gläubiger kann nur mehr den Käufer/Übernehmer heranziehen), unter Schuldbeitritt (der Gläubiger kann sowohl den Verkäufer/Übergeber als auch den Käufer/Übernehmer heranziehen) oder als Erfüllungsübernahme (der Gläubiger zieht den Verkäufer/Übergeber zur Bezahlung der Schuld heran, der Käufer/Übernehmer hat sich gegenüber dem Verkäufer/Übergeber aber verpflichtet, ihn in diesem Fall schad- und klaglos zu halten), bzw. Hypothekenübernahe gemäß § 1408 ABGB übernimmt. Dies deshalb, weil das rechtserhebliche Merkmal einer übernommenen "sonstigen Leistung" darin liegt, dass eine dem Verkäufer/Übergeber obliegende Verpflichtung aufgrund einer Vereinbarung letztlich vom Käufer (oder auch Übernehmer) getragen wird und dieses Merkmal liegt in allen diesen genannten Fällen (befreiende Schuldübernahme, Schuldbeitritt, Erfüllungsübernahme, Hypothekenübernahme) vor.

In Bezug auf die aushaftende Forderung des Landes Niederösterreich hatten die Vertragsparteien vereinbart, dass der Bw. u.a. die Tilgung der bestehenden Schuld übernimmt, in alle Bestimmungen des Schuldscheins unter Übernahme der persönlichen Haftung eintritt und den Übergeber auch hinsichtlich dieser Schuld schad- und klaglos hält.

Auf Grund dieses Übergabsvertrages erteilte das Land Niederösterreich die Zustimmung zur grundbücherlichen Durchführung.

Die im zu Grunde liegenden Übergabsvertrag getroffene Vereinbarung, war eindeutig und ausschließlich darauf gerichtet, als Gegenleistung für die Übergabe des Reihenhauses die beim Land Niederösterreich aushaftende Forderung zu tilgen. Die Vertragsparteien sind bei Abschluss des Vertrages bereits offensichtlich davon ausgegangen, dass der Bw. die dem Übergeber obliegende Schuld so übernehme, wie sie diesen traf. Davon konnten sie berechtigter Weise auch ausgehen. Die NÖ-Wohnungsförderungsrichtlinien 2005 bestimmen in § 8 Abs. 1 (Abschnitt I§§ 1 - 10 enthält allgemeine Bestimmungen und Begriffsbestimmungen, die, soweit im Einzelfall nichts anderes vorgesehen ist, für alle Arten von Förderungen von Bedeutung sind), dass soweit die Übertragung des Eigentums am geförderten Objekt der Zustimmung der Landesregierung bedarf, die Zustimmung dann zu verweigern ist, wenn die Förderungswürdigkeit des Erwerbers oder des künftigen Benutzers gemäß § 4 bzw. § 5 nicht gegeben ist. Nach Abs 4 wird bei einer Zustimmung zur Eigentumsübertragung auch keine Reduzierung von Förderungsleistungen gemäß § 4 Abs. 2 durchgeführt.

Auch aus diesen Bestimmungen wird deutlich, dass es für die Vertragsparteien von Anfang an klar sein konnte, dass der Übernehmer die bestehende Schuld übernehmen könne. Es gibt keinen Anhaltspunkt, dass die Vertragsparteien jemals die Tilgung einer anderen Schuld im Blick hatten und zweifellos tilgt der Bw. diese Schuld auch tatsächlich.

Nun handelt es sich bei dem hier zu beurteilenden Wohnbauförderungsdarlehen um ein gering verzinsliches und auch langfristiges Darlehen, das in Entsprechung des § 14 Abs. 1 BewG den Ansatz eines geringeren Wertes rechtfertigt.

Damit ist dem Berufungsbegehren grundsätzlich zu entsprechen.

Für die Bewertung nach § 14 Abs. 3 BewG ist der Betrag zu ermitteln, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 vH des Nennwertes bis hin zur Fälligkeit verbleibt. Der unabhängige Finanzsenat hat - abweichend von der Berechnung des Bw.- in seiner Berechnung die Summe der einzeln abgezinsten Tilgungsraten unter Zuhilfenahme des vom BMF erstellten und der Allgemeinheit zugänglichen Berechnungsprogrammes "http://www.bmf.gv.at/service/Anwend/Steuerberech/Par14/Par14.aspx" in Höhe von € 43.883,11 ermittelt. Diese Berechnungsmethode basiert auf der Neufassung der Bestimmung des § 14 BewG.

Die Berechnung wurde dem Bw. übermittelt und es wurden dagegen keine Einwendungen erhoben.

Unter Ansatz des abgezinsten Darlehens ermittelt sich somit der Wert der von den Übergebern insgesamt zu erbringenden Gegenleistung mit € 50.888,21.

Dem Berufungsbegehren war somit insoweit zu entsprechen und spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 1. Juni 2012