Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 05.07.2012, RV/0212-I/11

Abzinsung eines ohne Anrechnung auf den Kaufpreis privativ übernommenen WBF- Darlehens

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Y, Adresse, vertreten durch Notar.M, vom 1. April 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 1. März 2011 betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Grunderwerbsteuer wird mit 3.699,54 € festgesetzt. Die Bemessungsgrundlage und die Steuerberechnung sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom 18. Jänner 2011 verkauften und übergaben die beiden Verkäufer A und B die ihnen je gehörigen 150/5374 Anteile samt Wohnungseigentum an einem Reihenhaus an die beiden Käufer X und Y zu deren gleichteiliges Gemeinschaftseigentum. Punkt I dieses Vertrages lautete auszugsweise:

"Vorausgeschickt wird, dass im gegenständlichen Wohnhaus diverse Sonderausstattungen ausgeführt wurden und wird in diesem Zusammenhang auf die diesem Vertrag als wesentlichen Bestandteil angeschlossene "Preisgestaltung für die Vertragserrichtung" verwiesen. Unter Hinweis auf die obangeführte Preisgestaltung beträgt der vereinbarte Kaufpreis für die gegenständlichen Liegenschaftsanteile samt Wohnungseigentum inkl. Inventar und Sonderausstattung:

a) für den Liegenschaftsanteil des A€ 47.400,00 pro Anteil, insgesamt sohin

€ 94.800,00

b) für den Liegenschaftsanteil der B€ 47.400,00 pro Anteil, insgesamt sohin

€ 94.800,00

zusammen sohin

€ 189.600,00

(hundertneunundachtzigtausendsechshundert Euro). Diese Beträge sind spätestens eine Woche vor Übergabe des Reihenhauses, die spätestens am 1.3.2011 vorgesehen ist, zur Zahlung fällig und auf das vom Schriftverfasser bekanntzugebende Treuhandkonto zur Überweisung zu bringen. (....) Die Verkäuferseite gibt bekannt, dass das Wohnbauförderungsdarlehen per 31.12.2010 mit insgesamt EUR 70.400,00 aushaftet. Die Verkäuferseite überbindet nunmehr gem. § 1045 ABGB- ohne Anrechnung auf den Kaufpreis- das in EZ 1GB2 sub C-LNR 63 aushaftende Darlehen zugunsten des Landes Tirol in der zum Zeitpunkt der Übergabe aushaftenden Höhe zur Gänze an die Käuferseite, die Ehegatten X und Y in deren alleinige Schuld, Zins- und Zahlungspflicht und übernehmen letztere die oa pfandrechtlich besicherte Darlehensverbindlichkeit in der zum Zeitpunkt der Übergabe aushaftenden Höhe mit Wirkung zum Zeitpunkt der Übergabe in den bestehenden Zins- und Zahlungsverpflichtungen in ihre alleinige Schuld, Zins- und Zahlungspflicht."

Mit Bescheid vom 1. März 2011 setzte das Finanzamt gegenüber Y (im Folgenden: Bw) für dessen Hälfteerwerb von einer Gegenleistung von 130.000,00 € die Grunderwerbsteuer mit 4.550,00 € fest. Dabei berücksichtigte es das im Vertrag genannte übernommene Darlehen mit dem aushaftenden Nominalbetrag.

In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Bw. im Wesentlichen vor, ohne Anrechnung auf den Kaufpreis hätten die beiden Käufer das Wohnbauförderungsdarlehen im per 31.12.20100 aushaftenden Betrag von 70.400,00 € übernommen. Die schuldenmäßig letzte Rate werde am 31.12.2040 vorgeschrieben. Auf Grund der Bewertungsrichtlinien von Wohnbauförderungs- und Wohnbausanierungsdarlehen seien bei einer Restlaufzeit von 30 Jahren 20 % des aushaftenden Restkapitals anzusetzen, was einen Betrag von insgesamt € 14.080,00 € oder je 7.040,00 € ergebe. Die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage je Hälfteerwerb betrage daher € 101.840,00 € (= 94.800 € + 7.040,00 €).

Die abweisende Berufungsvorentscheidung begründete das Finanzamt mit dem Argument, es sei ein Pauschalkaufpreis mit Übernahme des WBF- Darlehens in Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbart worden. Wenn die Ansicht vertreten werde, dass die Übernahme des Darlehens nicht bedeute, dass der Veräußerer eine Gegenleistung in dieser Höhe erhalte, sondern unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten von einer Gegenleistung in Höhe des abgezinsten Betrages auszugehen sei, dann müsse diese Argumentation ins Leere gehen.

Der Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage seines Rechtsmittels zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Darin wird auf die Berufungsvorentscheidung replizierend eingewendet, aus dem Vertrag gehe eindeutig hervor, dass die Verkäuferseite gemäß § 1405 ABGB ohne Anrechnung auf den Kaufpreis das grundbücherlich besicherte Darlehen in der zum Zeitpunkt der Übergabe aushaftenden Höhe zur Gänze an die Käuferseite überbunden habe und die kaufenden Ehegatten hätten diese pfandrechtlich besicherte Darlehensverbindlichkeit in der zum Zeitpunkt der Übergabe aushaftenden Höhe in deren alleinige Schuld, Zins und Zahlungspflicht übernommen. Die dem Vertrag angeschlossene "Preiszusammenstellung für die Vertragserrichtung" hätte nur den Zweck, der Wohnbauförderung die Preise der Sonderausstattung nachzuweisen. Der vereinbarte Kaufpreis für die gegenständlichen Liegenschaftsanteile samt Wohnungseigentum inkl. Inventar und Sonderausstattung habe zusammen 189.600,00 € betragen. Dieser Kaufpreis sei der Wille der Vertragsparteien gewesen und könne nur dieser der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer unterliegen. Dass in der von der Verkäuferseite verfassten und für die Wohnbauförderung bestimmten Preiszusammenstellung ein Verkaufspreis samt Inventar ausgewiesen worden sei, hätte aus der rechtlichen Unkenntnis der Verkäuferseite resultiert, die ja nicht wissen habe können, dass die Überbindung des Wohnbauförderungsdarlehens eben ohne Anrechnung auf den Kaufpreis erfolge.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im Berufungsfall ausschließlich, ob der vom Bw. und seiner Ehefrau in deren alleinige Schuld, Zins- und Zahlungspflicht übernommene Darlehensbetrag (Wohnbauförderungsdarlehen) im Rahmen der Gegenleistung mit seinem Nominalwert (70.400 €) oder mit einem abgezinsten Betrag (14.080 €) anzusetzen ist.

Der Bw. vertritt im Wesentlichen die Auffassung, dieses ohne Anrechnung auf den Kaufpreis übernommene Wohnbauförderungsdarlehen sei mit dem abgezinsten Betrag und nicht mit dem Nominalwert in die Gegenleistung einzubeziehen. Für den (Hälfte)Erwerb des Bw. betrage somit die Bemessungsgrundlage 101.840 € (= Kaufpreis Liegenschaftshälfte 94.800 € und halbes abgezinstes Wohnbauförderungsdarlehen 7.040 €).

Der Grunderwerbsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG) ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

Die Steuer ist gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

Nach § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben.

Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen.

Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG idF. BGBl. I 2003/71 ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen und Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen "unter Berücksichtigung von Zinseszinsen" in Höhe von 5,5 % des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

Als Zeitpunkt, der für die Wertermittlung maßgebend ist, kommt der Zeitpunkt in Betracht, in dem die Steuerschuld entsteht. Spätere Veränderungen des Wertes sind für die Besteuerung unbeachtlich (vgl. Dorazil, Grunderwerbsteuergesetz 19873, 225, und Takacs, Grunderwerbsteuergesetz5, 386).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Begriff der Gegenleistung im Sinne der §§ 4 und 5 GrEStG ein dem Grunderwerbsteuerrecht eigentümlicher Begriff, der über den bürgerlich- rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinausgeht. Er ist vielmehr im wirtschaftlichen Sinn (§ 21 BAO) zu verstehen. Für die Beurteilung der Gegenleistung kommt es nicht auf die äußere Form der Verträge an, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Unter einer Gegenleistung ist daher jedwede geldwerte entgeltliche Leistung zu verstehen, die für den Erwerb des Grundstückes zu zahlen ist (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Rz 4- 6 zu § 5 GrEStG, vgl. auch VwGH 26.6.2003, Zl. 2003/16/0077, VwGH 26.8.2005, Zl. 2005/16/0104). Gegenleistung im Sinn des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist somit die Summe dessen, was der Käufer an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält. Zur Gegenleistung gehört demzufolge jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt.

Es ist daher nicht maßgebend, was die vertragsschließenden Parteien als Kaufpreis bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat (vgl. VwGH 25.8.2005, Zl. 2005/16/0104 mwN, VwGH 25.3.2004, Zl. 2003/16/0106, mwN), was der Verkäufer also verlangen kann (zur insofern vergleichbaren deutschen Rechtslage Sack in Boruttau/Egly/Siogloch, (Dt) Grunderwerbsteuergesetz3, Rz 247 zu § 9)

Übernimmt der Käufer eine schon vorhandene Hypothek, so ist zu unterscheiden, ob er sie zusätzlich zur vereinbarten Leistung oder in Anrechnung auf die Gegenleistung übernimmt. Übernimmt er diese Schuld des Verkäufers zusätzlich zu dem vereinbarten Barpreis, so stellt diese Schuldübernahme einen Teil der Gegenleistung dar, der gesondert mit seinem Wert anzusetzen ist. Als solcher kommt der Nennwert (§ 14 Abs. 1 BewG) in Betracht, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert rechtfertigen. Als "besondere Umstände" sind solche anzusehen, die vom Normalfall- gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen- erheblich abweichen. Nach der Verwaltungspraxis kann eine sehr niedrige Verzinsung, insbesondere dann, wenn es sich um langfristige Darlehen handelt, einen "besonderen Umstand" darstellen, der gemäß § 14 Abs. 1 BewG einen niedrigeren Wert (als den Nennwert) begründet. In einem solchen Fall könnte die übernommene Schuld allenfalls nach § 14 Abs. 3 BewG bewertet werden.

Übernimmt der Käufer ein Darlehen nicht zusätzlich zum Kaufpreis, sondern in Anrechnung auf den Kaufpreis, so ist entscheidend, ob mit der Übernahme des Darlehens dieser Teil der Leistung des Käufers unmittelbar bewirkt wird und der bezeichnete "Kaufpreis" insoweit nur eine Rechnungsgröße ist. Dies ist nach der Würdigung des Vertrages und seiner Begleitumstände zu beurteilen. Gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Verkäufer jemals die Zahlung des vollen Betrages, der als Kaufpreis bezeichnet worden ist, verlangen könnte, scheidet die Annahme aus, dass der im Vertrag als "Kaufpreis" bezeichnete Betrag auch der vereinbarte Betrag sei, den der Käufer zu leisten habe. Auch in einem solchen Fall könnte die übernommene Schuld allenfalls mit einem anderen als dem Nennwert bewertet werden. Dies wäre etwa der Fall, wenn bei Abschluss des Kaufvertrages bereits die Zustimmung des Gläubigers zum Schuldnerwechsel vorliegt.

Ergibt sich hingegen, dass der Verkäufer den als Kaufpreis ausgewiesenen Betrag aufgrund des Kaufvertrages fordern könnte, sei es, wenn der Gläubiger der Übernahme des Darlehens nicht zustimmt, sei es nach dem freien Belieben des Verkäufers, ist der betragsmäßig festgehaltene Kaufpreis die tatsächlich zu erbringende Gegenleistung und somit Bemessungsgrundlage. In einem solchen Fall besteht für eine gesonderte Bewertung des auf die Darlehensübernahme entfallenden Teiles kein Raum (siehe VwGH 24.11.2011, Zl. 2010/16/0246 und die dort zitierte (dt.) Lehre und BFH- Rechtsprechung).

Im Berufungsfall haben die Verkäuferseite und die Käuferseite in Punkt I des Kaufvertrages einen Kaufpreis von 189.600,00 € für den Kaufgegenstand vereinbart. Zusätzlich und ohne Anrechnung auf den Kaufpreis übernahm die Käuferseite das zum Zeitpunkt der Übergabe mit 70.400,00 € noch aushaftende auf dem Kaufgrundstück grundbücherlich besicherte Wohnbauförderungsdarlehen in ihre alleinige Schuld, Zins- und Zahlungspflicht. Am 2. Februar 2011 hat ein durch Vollmacht ausgewiesener Organwalter des Amtes der Tiroler Landesregierung für die Tiroler Landesregierung den Kaufvertrag vom 18. Jänner 2011 mitunterfertigt und damit implizit auch die Einwilligung für die Schuldübernahme erteilt.

Aus der Formulierung des Punktes I des Kaufvertrages ergibt sich, dass nach dem Parteiwillen der Barkaufpreis 189.600,00 € beträgt. Desweiteren wurde darin vereinbart, dass zusätzlich zu dieser Leistung gemäß § 1405 ABGB die Käuferseite ohne Anrechnung auf diesen Kaufpreis eine schon vorhandene Hypothek im aushaftenden Betrag von 70.400,00 € in ihre alleinige Schuld- und Zahlungsverpflichtung übernimmt. Unter Beachtung der Begriffsbestimmung der Gegenleistung kann kein Zweifel daran bestehen, dass es sich bei dieser (privativen) Schuldübernahme einer schon bestehenden Schuld um eine geldwerte entgeltliche Leistung handelt, die von den Käufern für den Erwerb des Grundstückes zu entrichten war und zusätzlich zum Barkaufpreis als unmittelbare Leistung einen Teil der Gegenleistung bildete. Es ergibt sich bei diesem ausgewiesenen Kaufpreis kein Anhaltspunkt der dafür sprechen würde, dass die Verkäuferseite aufgrund des Kaufvertrages einen (Bar)Betrag von 260.000,00 € fordern hätte können, wenn der Gläubiger der Übernahme des Darlehens nicht zugestimmt hätte bzw. es im freien Belieben der Verkäufer gestanden wäre, von der vertraglich vereinbarten Schuldübernahme abzugehen und an dessen Stelle von den Käufern die Entrichtung eines (weiteren) Barbetrages von 70.400 € zu verlangen. Entgegen der offensichtlich vom Finanzamt vertretenen Meinung ergibt die Würdigung des Vertragstextes keinen Anhaltspunkt für die Schlussfolgerung, dass im Streitfall ein mit 260.000,00 € betragsmäßig festgehaltener Kaufpreis vorliegt, der in Anrechnung auf diesen Kaufpreis durch Übernahme des Wohnbauförderungsdarlehens teilweise abgestattet wird. Daran ändert auch der Umstand nichts, wenn in einer gesonderten "Preiszusammenstellung für die Vertragserrichtung" der Verkaufspreis mit 260.000 € beziffert wird, bildete dies doch lediglich das Ergebnis der zahlenmäßigen Zusammenrechnung dieser beiden selbständigen Einzelleistungen.

Bei der Entscheidung des vorliegenden Berufungsfalles ist somit an Sachverhalt unbedenklich davon auszugehen, dass die Käuferseite zusätzlich zu dem vereinbarten Barkaufpreis diese niedrig verzinste längerfristige Schuld (Wohnbauförderungsdarlehen) der Verkäufer übernahm. Diese Schuldübernahme stellt als unmittelbare selbständige "sonstige" Leistung einen Teil der Gegenleistung dar, der gesondert mit seinem Wert anzusetzen ist (siehe VwGH 24. 11.2011, Zl. 2010/16/0246 mwN). Als solcher kommt der Nennwert (§ 14 Abs. 1 BewG) in Betracht, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert rechtfertigen. Die niedrige Verzinsung und die langfristige Restlaufzeit des übernommenen Wohnbauförderungsdarlehens (Restlaufzeit fast 30 Jahre) rechtfertigen als "besondere Umstände" iSd § 14 Abs. 1 BewG einen mittels Abzinsung bewerteten niedrigeren Wert dieser Schuld (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 37 zu § 5 GrEStG 1987 unter Verweis auf die Verwaltungspraxis). Damit kommt dem Berufungsvorbringen dem Grunde nach Berechtigung zu, dass die zusätzlich zum Barkaufpreis übernommene Schuld nicht mit dem aushaftenden Nominalwert von 70.400 € in die Gegenleistung einzubeziehen ist, sondern mit dem abgezinsten Wert. Der in der Berufung aus den "Bewertungsrichtlinien von Wohnbauförderungs- und Wohnhaussanierungsdarlehen" (= Punkt 6.4.2 der Vermögensteuerrichtlinien 1989) hergeleitete Ansatz von 20 % kann allerdings im Gegenstandsfall nicht zur Anwendung kommen, wurde doch mit Budgetbegleitgesetz 2003 die Bestimmung des § 14 Abs. 3 BewG neu gefasst. Wendet man das diese Gesetzesänderung berücksichtigende vom BMfF zur Verfügung gestellte, im Internet allgemein zugängliche "Berechnungsprogramm betr. Abzinsung von Forderungen und Schulden (§ 14 BewG)" (http://www.bmf.gv.at, unter Tools: Berechnungsprogramme) an, dann beträgt unter Einbeziehung der Angaben des vorgelegten Tilgungsplanes der abgezinste Wert des übernommenen Wohnbauförderungsdarlehens 21.802,46 € (siehe beiliegendes Berechnungsblatt). Die Berechnungsmethode als solche, die erfolgten Eingaben und der sich bei Anwendung dieses Berechnungsprogrammes ergebende abgezinste Betrag blieben zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens von beiden Parteien des Berufungsverfahrens unwidersprochen und bildet einen unbedenklichen Ansatz.

Der Berufung war daher im Ergebnis teilweise stattzugeben. Die Bemessungsgrundlage und die Steuer sind wie folgt zu berechnen:

Ermittlung der Bemessungsgrundlage:

Barkaufpreis

189.600,00 €

Abgezinstes Wohnbauförderungsdarlehen (siehe Berechnungsblatt)

21.802,46 €

Bemessungsgrundlage

211.402,46 €

davon entfällt auf den (halben) Liegenschaftserwerb des Y

105.701,23 €

Berechnung der festgesetzten Grunderwerbsteuer:

Gemäß § 7 Z 3 GrEStG 1987 3,5 % von der Gegenleistung in Höhe von 105.701,23 € ergibt eine Grunderwerbsteuer von 3.699,54 €.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Innsbruck, am 5. Juli 2012