Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 26.07.2012, RV/3992-W/10

Liegt ein gebührenpflichtiger Kreditvertrag vor?

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. V., vom 6. Oktober 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 3. September 2010, Erfassungsnummer zzz, betreffend Gebühren nach der am 26. Juli 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Herr S. und die XXGmbH (nunmehr Bw.GmbH) unterzeichneten im Jahr 2008 eine als Darlehensvertrag 2 bezeichnete Vereinbarung mit folgendem Inhalt:

"Darlehensgeber: Herr S. ("DG")

Darlehensnehmer: Firma XXGmbH, FN ZZZ und dem Geschäftssitz in W. ("DN")

Der DG bietet dem DN gemäß nachstehenden Bedingungen ein einmaliges Darlehen wie folgt an:

I. Darlehenshöhe

Der DG räumt dem DN über sein Ansuchen ein einmaliges Darlehen bis zur Höhe von EUR 1.500.000,00 (Euro einemillionfünfhunderttausend) ein; dieses ist zum heutigen Tage bereits teilweise ausgenützt. Den Darlehensbetrag kann der DN in einem Einmalbetrag oder in Teilbeträgen abrufen.

II. Laufzeit und Darlehensrate

Das Darlehen ist spätestens bis zum 31.12.2011 zur Gänze zu tilgen. Bis dahin können Zahlungen entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des DNs erfolgen, das Darlehen kann auch jederzeit vor dem 31.12.2011 getilgt werden. Es ist jedenfalls zur Gänze zu tilgen, wenn der DG oder eine Gesellschaft an der DG beteiligt ist, nicht mehr zu 100% Gesellschafter des DNs ist.

III. Verzinsung

Die Verzinsung ist variabel und an den durchschnittlichen 3-Monats-Euribor zuzüglich eines Aufschlages von 0,50% per anno gebunden. Die Zinsen sind jährlich im Nachhinein anzulasten. Wenn eine Teilzahlung erfolgt, so sind die Zinsen sofort zu errechnen und mindern die Teilzahlung vorweg. Im Falle Verzuges (= ab 1.1.2012) sind Verzugszinsen von 4% per anno vom Rückstand zu entrichten.

IV. Aufrechnung

Der DN ist nicht berechtigt aufzurechnen.

V. Sicherheiten

Der DN übergibt dem DG einen Blankowechsel mit der Ermächtigung zur Ausfüllung auf die gesamte Verbindlichkeit und deren Geltendmachung in Wien, wenn Verzug eingetreten ist. Weiters tritt hiermit dem DG zur Bezahlung der Darlehensverbindlichkeit seine künftigen Gewinnansprüche aus seiner Stellung als Gesellschafter ab, wobei die Drittschuldnerverständigung durch den DG erfolgt.

VI. Kosten

Die Kosten der Vergebührung, der Vertragserrichtung sowie allfällige sonstige Kosten trägt der DN."

Nach der Aktenlage und den Angaben der Bw. ist davon auszugehen, dass die Unterzeichnung dieser Vereinbarung am 8. Juli 2008 erfolgte.

Das Finanzamt setzte gegenüber der nunmehrigen Berufungswerberin (Bw.), der Bw., mit dem Gebührenbescheid vom 3. September 2010 für diesen Rechtsvorgang gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG die Gebühr mit € 12.000,00 fest.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Berufung vom 6. Oktober 2010.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 33 TP 19 Abs. 1 Z 1 GebG unterliegen Kreditverträge, mit welchen den Kreditnehmern die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird, von der vereinbarten Kreditsumme, wenn der Kreditnehmer nur einmal verfügen kann, einer Gebühr von 0,8 v. H.

Gemäß § 15 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird.

Nach § 16 Abs. 1 Z 1 lit a GebG entsteht die Gebührenschuld, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung.

Gemäß § 17 Abs. 1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend.

Nach § 17 Abs. 5 GebG heben die Vernichtung der Urkunde, die Aufhebung des Rechtsgeschäftes oder das Unterbleiben seiner Ausführung die entstandene Gebührenschuld nicht auf.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass die verfahrensgegenständliche Vereinbarung ausdrücklich als "Darlehensvertrag" bezeichnet und vom Finanzamt aber als "Kreditvertrag" gewürdigt wurde, ist zunächst zu klären, ob in Bezug auf die vorliegende Urkunde die Bestimmungen des § 33 TP 8 GebG (Darlehensverträge) oder die Bestimmungen des § 33 TP 19 (Kreditverträge) anzuwenden sind.

Dazu ist darauf zu hinzuweisen, dass die von den Vertragsteilen gewählten Bezeichnungen für die Entscheidung, welches Rechtsgeschäft nach dem Urkundeninhalt anzunehmen ist, ohne Bedeutung bleibt (VwGH 18.9.2003, 2000/16/0615); ob die Tatbestandsmerkmale einer Tarifpost gegeben sind, ist vielmehr aus dem Urkundeninhalt zu erschließen (VwGH 28.6.1995, 94/16/0234).

Nach § 33 TP 8 GebG unterliegen Darlehensverträge nach dem Wert der dargeliehenen Sache der Gebühr von 0,8 v.H. Die Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag erwächst infolge seines Charakters als Realkontrakt durch die Übergabe der dargeliehenen Sache und nicht aus der Urkunde (VwGH 30.9.2004, 2004/16/0067). Dabei ist zu beachten, dass der Darlehensvertrag erst mit der (vollständigen) Übergabe der Valuta zustande kommt (UFS 6.11.2003, RV/0099-F/03).

Die (vollständige) Zuzählung der Darlehensvaluta ist im Vertrag vom 8. Juli 2008 nicht beurkundet. Im Zeitpunkt der Unterfertigung der Vertragsurkunde war daher noch kein Darlehensvertrag zustande gekommen. Dies ergibt sich auch aus dem Vorbringen der Bw., wonach der "Darlehensvertrag" "wirtschaftlich nicht gelebt" worden sei und die behauptet, der "Darlehensgeber" habe in den Jahren 2008 und 2009 Kapitalbeträge zur kurzfristigen Liquiditätsüberbrückung an die die "Darlehensnehmerin" einbezahlt. Damit fehlt es an den Anspruchsvoraussetzungen für die Vorschreibung der Gebühren nach § 33 TP 8 GebG für Darlehensverträge.

§ 33 TP 19 Abs. 1 GebG hat alle Kreditverträge iSd Zivilrechtes zum Gegenstand, die dem Kreditnehmer die Möglichkeit der Fremdfinanzierung privater oder betrieblicher Bedürfnisse aus vertraglich hiefür bereitgestellten Mitteln des Kreditgebers eröffnen. Für den Bereich des § 33 TP 19 GebG ist unter einem Kreditvertrag ein - zweiseitig verbindliches - Rechtsgeschäft zu verstehen, mit welchem dem Kreditnehmer die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird. Auf welcher Weise diese Verfügung erfolgt, ob durch Barabhebung, durch Anweisung oder auf sonstige Weise, ist hingegen nicht entscheidend. In der Verpflichtung, dem Kreditnehmer Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen, ist die Essenziale eines Kreditvertrages iS des Gebührenrechtes gelegen. Der Kreditvertrag ist ein Konsensualvertrag; er kommt bereits mit der Leistungsvereinbarung und nicht erst mit der Erbringung der vereinbarten Leistung zu Stande (vgl. VwGH 10.6.1991, 90/15/0129 und 18.9.2003, 2000/16/0615).

Voraussetzung der Gebührenpflicht ist, dass ein Rechtsgeschäft gültig zu Stande gekommen und beurkundet wurde (VwGH 26.6.1996, 93/16/0077). Die Gebührenpflicht des Rechtsgeschäftes entsteht mit der Errichtung der Urkunde. Gegenstand der Gebühr ist das rechtsgültig zustande gekommene Rechtsgeschäft, während die Errichtung der Urkunde die Voraussetzung bzw. Bedingung dafür ist, bei deren Vorliegen das Rechtsgeschäft gebührenpflichtig wird (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 38-40 zu § 15 GebG und die dort zitierte hg. Rechtsprechung).

Hinsichtlich des verfahrensgegenständlichen Vertrages kann unter Bedachtnahme auf die o.a. Abgrenzungskriterien und ungeachtet der Bezeichnung als "Darlehensvertrag" kein Zweifel darüber bestehen, dass es sich dabei zivilrechtlich um eine Kreditvereinbarung handelt, dieser Kreditvertrag (wie unten noch näher erläutert wird) rechtsgültig zustande gekommen ist und durch Errichtung der Urkunde dieses Rechtsgeschäft beurkundet wurde. Die Voraussetzungen der Gebührenpflicht nach der von der Abgabenbehörde erster Instanz herangezogenen Norm liegen somit im Gegenstandsfall zweifellos vor. Mit Unterzeichnung der Urkunde durch beide Vertragsteile ist gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 lit. a GebG die Gebührenschuld entstanden. Im Übrigen räumt die Bw. selbst in ihrer Berufungsschrift vom 6. Oktober 2010 ein, dass der Darlehensvertrag ursprünglich "errichtet" worden sei.

Die Bestimmungen des § 17 Abs. 5 GebG ordnen an, dass die Aufhebung des Rechtsgeschäftes oder das Unterbleiben seiner Ausführung die entstandene Gebührenschuld nicht aufhebt (VwGH 4.7.1990, 89/15/0140). In dieser Vorschrift kommt der für die Verkehrssteuern (und auch für das Gebührenrecht) geltende Grundsatz zum Ausdruck, dass die einmal entstandene Gebührenschuld durch nachträgliche Ereignisse grundsätzlich nicht mehr beseitigt werden kann (VwGH 23.10.2008, 2007/16/0230). Die mit Unterzeichnung der Urkunde nach den Vorschriften des § 16 Abs. 1 GebG entstandene Gebührenschuld kann somit nachträglich nicht mehr beseitigt werden.

Sowohl der Einwand der Bw., der Vertrag sei weder hinsichtlich Laufzeit, Darlehensrate noch Verzinsung "gelebt" worden, als auch der geltend gemachte Umstand, wonach die Kapitalforderung des "Darlehensgebers" später an die NNGmbH übertragen worden sei, bleiben daher ohne jegliche Relevanz auf das vorliegende Abgabenverfahren.

Denn auf Grund des in § 17 Abs. 5 GebG zum Ausdruck kommenden Stichtagsprinzips ist es im vorliegenden Fall unmaßgeblich, ob und unter welcher Ausgestaltung der Kredit nach der Vertragsunterzeichnung in Anspruch genommen worden ist bzw. ob und unter welchen Umständen eine spätere Übertragung der sich daraus ergebenden Forderungen erfolgt ist.

Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass dem vorliegenden Vertrag entgegen der Darstellung der Bw. doch wirtschaftliche Bedeutung zugemessen worden ist, zumal er auch in den Bilanzen der Bw. seinen Niederschlag gefunden hat.

Dafür, dass der erwähnte Kreditvertrag - wie von der Bw. behauptet - vorläufig errichtet worden sein soll, findet sich nicht der geringste Hinweis im Vertragstext. Eine nähere Auseinandersetzung mit dem diesbezüglichen Einwand kann daher unterbleiben.

Hinsichtlich der von der Bw. geäußerten Befürchtung, sie hätte mit einer doppelten Belastung (0,80 % Gebühr und 1,00 % Gesellschaftsteuer) zu rechnen ist auf die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 GebG zu verweisen. Zweck dieser Vorschrift ist es zu vermeiden, dass ein Rechtsgeschäft, das nach einem der hier erschöpfend angeführten Abgabengesetze steuerbar ist, zusätzlich noch mit einer Rechtsgebühr belegt wird (VwGH 16.9.1991, 90/15/0080). Die zitierte Norm nennt u.a. auch das Kapitalverkehrsteuergesetz, das die von der Bw. angesprochene Gesellschaftsteuer regelt.

Eine - durch § 15 Abs. 3 GebG zu vermeidende - Doppelbesteuerung setzt allerdings grundsätzlich die Identität des Rechtsvorganges voraus (VwGH 19.12.2002, 2002/16/0203). Eine solche liegt aber dann nicht vor, wenn es sich - entsprechend dem Vorbringen der Bw. - einerseits um die Vergebührung eines Kreditvertrages aus dem Jahr 2008 und andererseits um die Besteuerung einer im Jahr 2010 vorgenommenen Kapitalerhöhung handelt. Diese beiden Vorgänge, die nicht nur zeitlich weit auseinander fallen sondern darüber hinaus noch völlig verschiedene Vertragsparteien betreffen, sind daher jeweils für sich gesondert abgabenrechtlich zu würdigen.

Da es sich beim "Darlehensvertrag" zweifellos nicht um einen nach dem Kapitalverkehrsteuergesetz steuerbaren Vorgang handelt (siehe die erschöpfende Aufzählung in § 2 der genannten Norm betreffend den Gegenstand der Gesellschaftsteuer), kann er keine Doppelbesteuerung auslösen und die Bw. vermag auch mit ihrem diesbezüglichen Einwand keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Gebührenbescheides aufzuzeigen.

Erstmals im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung äußerte die Bw. die Ansicht, es läge zivilrechtlich kein Kreditvertrag vor und führte begründend aus:

1. Das Datum fehle.

2. Der Vertrag nehme Bezug auf die Gesellschafterstellung des DG. Dieser sei aber nicht Gesellschafter der XXGmbH.

3. Die vertragsgegenständlichen Pkt. II und V stimmten daher absolut nicht.

4. Im Pkt. II werde auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Darlehensnehmers abgestellt, wodurch sich keine unbedingte Rückzahlungsverpflichtung des Darlehensnehmers ergäbe.

5. Zum Pkt. V sei zu bemerken, dass es de facto keinerlei Sicherheiten gäbe.

Aus all diesen Gründen könne es sich um keinen Kreditvertrag iS des § 33 TP 19 Abs. 1 Z1 GebG 1957 handeln. Ein Dritter (z.B. eine Bank) würde einen derartigen Vertrag nie eingehen. Einem Vertrag, der zivilrechtlich kein Kreditvertrag sei, könne auch gebührenrechtlich diese Eigenschaft nicht zukommen (Arnold, Rechtsgebühren, 7. Auflage, Rz. 1 zu § 33 TP 19 GebG).

Dazu wird ausgeführt:

Bei einem Kreditvertrag handelt es sich um einen den Vertragstypen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches nicht zuzuordnenden Vertrag sui generis. Nach der Begriffsbestimmung des § 33 TP 19 Abs. 1 GebG ist unter einem Kreditvertrag im Sinne dieser Gesetzesstelle ein Rechtsgeschäft zu verstehen, mit welchem dem Kreditnehmer die Verfügung über einen bestimmten Geldbetrag eingeräumt wird (VwGH 21.5.1981, 81/15/0005-0009). Ob die angeführten Tatbestandsmerkmale gegeben sind, ist aus dem Urkundeninhalt (vgl. § 17 Abs. 1 GebG) zu erschließen (VwGH 16.12.1991, 90/15/0142).

Mit dem in Rede stehenden Vertrag wurde der Bw. die Verfügung über den im Vertrag bezeichneten Betrag eingeräumt, womit aber bereits der Tatbestand nach § 33 TP 19 Abs. 1 GebG erfüllt ist.

Die Tatsache, dass in dem (nach den Angaben der Bw. wohl am 8. Juli 2008 unterfertigten) Vertrag das Datum des Vertragsabschlusses nicht genannt ist, führt entgegen der Ansicht der Bw. nicht dazu, dass keine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet worden ist. Wesentlich ist einzig der - außer Streit stehende - Umstand, dass der Vertrag bereits vor dem ab 21. Mai 2010 anzuwendenden Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBL I 2010/28, abgeschlossen worden ist. Im Übrigen bleibt die Datierung (bzw. die Unterlassung einer solchen) für die Beurteilung eines Rechtsgeschäftes als Kreditvertrag iS der genannten Norm ohne Belang.

Es trifft zwar zu, dass laut vorliegendem Firmenbuchauszug der "Darlehensgeber" zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht Gesellschafter der "Darlehensnehmerin" war. Der Umstand, dass dennoch im Vertrag auf die Gesellschafterstellung des "Darlehensgebers" Bezug genommen wird, macht diesen Vertrag aber für sich alleine nicht ungültig. Dies schon deshalb, weil es eine Reihe von durchaus plausiblen Erklärungen gibt, warum sich der "Darlehensgeber" selbst als Gesellschafter bezeichnet hat (denkbar wäre etwa, dass er als treuhändischer Gesellschafter fungiert hat oder dass - aus welchen Gründen auch immer - die zutreffende Eintragung ins Firmenbuch unterblieben ist oder dgl. mehr). Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang auch die Tatsache, dass die Forderung des "Darlehensgebers" in der Bilanz der Bw. zum 31. Dezember 2008 als "Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter" ausgewiesen ist, also auch hier von einer Gesellschafterstellung ausgegangen wird.

Wie bereits oben ausgeführt, ist in der Verpflichtung, dem Kreditnehmer Zahlungsmittel zur Verfügung zu stellen, ein Essenziale eines Kreditvertrages iS des Gebührenrechtes gelegen (VwGH 31.5.1995, 94/16/0278). Der Umstand, dass allenfalls in einem Kreditvertrag die Rückzahlungsverpflichtung nicht beurkundet wurde, steht der Gebührenpflicht einer entsprechenden Vereinbarung, die sonst alle Tatbestandsmerkmale des § 33 TP 19 Abs. 1 GebG erfüllt, nicht entgegen (VwGH 28.6.1995, 94/16/0234). Wenn selbst die fehlende Beurkundung einer Rückzahlungsverpflichtung gebührenrechtlich unbedeutend ist, kann die Textierung des zweiten Satzes in Pkt. II des gegenständlichen Vertrages, die dem "Darlehensnehmer" die Möglichkeit einer vorzeitigen Tilgung einräumt, entgegen der Ansicht der Bw. nicht dazu führen, dass kein Kreditvertrag vorliegt.

In Pkt. 5. des vorliegenden Vertrages ist die Übergabe eines Blankowechsels vom "Darlehensnehmer" an den "Darlehensgeber" dokumentiert. Unter Bedachtnahme auf die jedem Wechsel inhärente Sicherungsfunktion kann dem Vorbringen der Bw., es läge de facto keine Sicherheit vor, nicht gefolgt werden.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass es als Ausfluss der in Österreich bestehenden Vertragsautonomie den Vertragsparteien im Rahmen der vorherrschenden Gesetze frei steht, einen Kreditvertrag zu einem von ihnen bestimmten Zeitpunkt mit einem Vertragspartner ihrer Wahl mit frei vereinbartem Inhalt abschließen zu dürfen.

Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.

Wien, am 26. Juli 2012