Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 01.10.2012, RV/2966-W/11

Bürgschaft für betriebliche Kredite der Ehefrau als außergewöhnliche Belastung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des K, 3251, vertreten durch Schneeweiß & Partner StB Ges.m.b.H., 3250 Wieselburg, Adalbert Stifter-Straße 4, vom 10. August 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs vom 17. Juni 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2009 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber ist Bankangestellter. Die Gattin des Berufungswerbers (Bw.) führte in der Zeit vom 1.10.1999 bis Dezember 2008 Schuhgeschäfte zunächst in der Rechtsform eines Einzelunternehmens, später in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Der Bw. übernahm am 17.11. 2004 bei der Bank2 eine Bürgschaft für drei Kreditkonten seiner Ehegattin. Das Unternehmen der Gattin wurde über ein Konkursverfahren liquidiert. Im Jahr 2008 wurde im Rahmen der Bürgschaftsverpflichtung ein Betrag iHv. € 68.235,-- auf das Konto der Gattin (Nr. 000) überwiesen. Diese Zahlung wurde selbst wiederum mit Kredit zwischenfinanziert und vom Bw. mit seiner vorzeitigen Abfertigung am 5.5.2009 getilgt. Beim Konto Nr. 000 handelt es sich um ein ehemaliges Betriebskonto des Einzelunternehmens der Ehegattin, welches aber im Zuge der Einbringung des Einzelunternehmens in eine GesmbH zum 31.12.2006 zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes zurückbehalten wurde.

Der Bw. machte in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2009 außergewöhnliche Belastungen in Höhe von € 68.235,-- für diese Bürgschaftszahlung und die Zwischenfinanzierungskosten geltend.

Das Finanzamt anerkannte bei der Einkommensteuerveranlagung 2009 diese außergewöhnlichen Belastungen nicht und führte begründend dazu aus:

"Die Zahlungen aus der Bürgschaftsübernahme für Ihre Gattin in Höhe von € 68.235,-- konnten nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. In der ergänzenden Mitteilung zum Antrag auf Arbeitnehmerveranlagung 2009 vom 30.3.2011 geben Sie an, dass Sie die Aufwendungen nunmehr für das Jahr 2008 beantragen. Das Jahr 2008 ist inzwischen rechtskräftig veranlagt und im Jahr 2008 wurde Ihr Einkommen nicht belastet, da die Bürgschaftszahlung kreditfinanziert wurde. Die Belastung Ihres Einkommens erfolgte erst 2009 (Abdeckung mit Abfertigung 2009).

Entgegen Ihren Angaben in der Sachverhaltsdarstellung erfolgten die Zahlungen nicht aufgrund einer Bürgschaftsübernahme vom 17.11.2006, sondern laut Bestätigung der Bank aufgrund des Bürgschaftsvertrages vom 17.11.2004 für die Kredite der Gattin mit den Kontonummern 123, 456 und 789. Der Kredit 123 war laut Bilanz zum 31.12.2006 mit € 102.881,15 aushaftend und wurde im Zuge der Einbringung des Einzelunternehmens Ihrer Gattin in die IGmbH per 31.12.2006 zur Herstellung eines positiven Verkehrswertes ins Privatvermögen überführt (entnommen). Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen (VwGH 21.9.1993, 93/14/0105; VwGH 17.12.1998,97/15/0055; VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). In den zitierten Erkenntnissen sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, dass die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit im Rahmen des damit verbundenen Wagnisses entstehe, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen habe. Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen sei grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehöre, abzunehmen. In gleicher Weise bestehe keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Konkursgefahr (VwGH 17.12.1998, 97/15/0055). Eine diesbezüglich bestehende rechtliche Verpflichtung könne auch nicht aus der ehelichen Beistandspflicht abgeleitet werden (VwGH 16.12.1999, 97/15/0126). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei § 34 Einkommensteuergesetz 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen worden, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedene Ursachen haben könnten, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (VwGH 17.12.19981 97/15/0055). Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden."

Dagegen brachte der steuerliche Vertreter des Bw. eine Berufung mit folgender Begründung ein:

"In der Begründung zum bekämpften Bescheid wird betreffend versagter Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichtshof wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet sei, einen Angehörigen, das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen bzw. eine entsprechende Verpflichtung auch nicht aus der ehelichen Beistandspflicht abgeleitet werden könne.

Diesbezüglich ist jedoch festzuhalten, dass sich in der Rechtsprechung des VwGH Grundsätze entwickelt haben, anhand derer die Anerkennung von Zahlungen aus der Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen zu beurteilen sind und bei entsprechender Erfüllung dieser Grundsätze eine Anerkennung sehr wohl vom Verwaltungsgerichtshof bestätigt wird. Im Konkreten handelt es sich dabei um folgende fünf Grundsätze (vgl. zB VwGH vom 21.09.1993 bzw. LStR Rz 893):

1. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können.

2. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können.

3. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln.

4. Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist.

5. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten.

Im konkreten Fall wurde die Bürgschaft im Jahr 2004 übernommen. Zu diesem Zeitpunkt erfolgte seitens der finanzierenden Bank (Bank-2) der Ehegattin unseres Mandanten die Androhung der Fälligstellung der betrieblichen Kredite für den Fall, dass keine zusätzlichen Sicherheiten beigebracht werden. Dieser Umstand könnte bei Bedarf seitens der Bank-2 bestätigt werden. Zu diesem Zeitpunkt waren sowohl unser Mandant als auch seine Ehegattin davon überzeugt, dass bei ausreichender Finanzierung eine positive Geschäftsentwicklung eintreten werde, sodass die unter Punkt 1. genannte Voraussetzung jedenfalls als erfüllt anzusehen ist.

Zu Punkt 2 ist festzuhalten, dass sich bei Fälligstellung der betrieblichen Kredite in Hinblick auf eintretende Zahlungsunfähigkeit jedenfalls ein Konkurs über das Vermögen der Ehegattin ergeben hätte. Diesbezüglich hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen, dass eine existenzbedrohende Notlage insbesondere dann vorliegt, wenn dem nahen Angehörigen ohne Bürgschaftsübernahme Konkurs und damit ein vollkommener Vermögensverlust droht (vgl. zB VwGH vom 20.01.1993, 91/13/0009). Die unter Punkt 2. angeführte Voraussetzung für die Anerkennung im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen liegt daher im gegenständlichen Fall ebenfalls vor.

Die im Jahr 2004 erfolgte Bürgschaftsübernahme erfolgte ausschließlich vor dem Hintergrund der drohenden Fälligstellung bestehender Kreditlinien. Es wurden demnach keine zusätzlichen Kredite besichert, die allenfalls für diverse Erweiterungs- oder sonstige Investitionen gedient hätten. Demnach ist auch die unter Punkt 3. angeführte Voraussetzung erfüllt.

Die Kredite für die im Jahr 2004 seitens unseres Mandanten Bürgschaften übernommen wurden, resultierten aus der Finanzierung des laufenden Betriebes der Ehegattin, sodass hier keinesfalls davon ausgegangen werden kann, dass die Ehegattin diese Kredite ohne besondere Notwendigkeit (insbesondere leichtsinnig) eingegangen wäre. Demnach ist auch die unter Punkt 4. angeführte Voraussetzung als gegeben zu beurteilen.

Hinsichtlich der Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen, welche als abschließende Voraussetzung für die Anerkennung der Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen erforderlich ist, ist festzuhalten, dass sich die Ehegattin unseres Mandanten zum Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft in einem äußerst schlechten gesundheitlichen Zustand befand. Dieser war insbesondere von Depressionen gekennzeichnet, sodass sich die Ehegattin unseres Mandanten bereits zum damaligen Zeitpunkt in psychiatrischer Behandlung befand. Wir dürfen diesbezüglich hinsichtlich des historischen Krankheitsverlaufes der Ehegattin unseres Mandanten auf beiliegendes Schreiben des Dr. B. vom 14.01.2010 bzw. das Gutachten von Dr. S. vom 28.11.2010 verweisen.

Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die psychischen Probleme der Ehegattin bzw. die dabei im Vordergrund stehenden depressiven Phasen ganz wesentlich von den geschäftlichen Problemen der Ehegattin im Rahmen ihres Einzelunternehmens standen, bestand für unseren Mandanten jedenfalls eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen. Nach dem Urteil eines billig und gerecht denkenden Menschen war unser Mandant jedenfalls verpflichtet, die psychischen Probleme der Ehegattin durch die entsprechende finanzielle Unterstützung in Form der Beibringung gegenständlicher Bürgschaft abzumildern; dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass das alternativ drohende Konkursszenario (nach Fälligstellung der Kredite durch die Hausbank) eine erhebliche Verschlechterung des psychischen Zustandes bis hin zu einer allfälligen Suizidgefährdung erwarten lassen durfte. Es kann somit festgehalten werden, dass unter diesem Gesichtspunkt jedenfalls eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen vorlag, der sich unser Mandant auch nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen nicht entziehen konnte.

Unter diesem Gesichtspunkt ist demnach auch die letzte vom VwGH regelmäßig verlangte Voraussetzung für die Anerkennung von Zahlungen aus übernommenen Bürgschaften als außergewöhnliche Belastung erfüllt.

Ergänzend ist noch festzuhalten, dass sich die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen für unseren Mandanten auch aus seiner persönlichen beruflichen Situation ergab. Unser Mandant war zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme im Jahr 2004 Vorstandsmitglied bei der Bank. Die Finanzierung des Einzelunternehmens seiner Gattin erfolgte durch die Bank2. Eine Fälligstellung der Finanzierungen bei der Ehegattin bzw. eine daran anschließende Insolvenz mit entsprechend zu erwartenden Kreditverlusten seitens der Bank2 wäre in Hinblick die berufliche Tätigkeit unseres Mandanten im gleichen Bankensektor untragbar gewesen, sodass auch aus diesem Grund eine entsprechende Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen bestand. Es wäre für einen billig und gerecht denkenden Menschen nicht nachvollziehbar, dass der Vorstand eines im gleichen Sektor befindlichen Kreditinstituts keinerlei Schritte setzt, um die Insolvenz der Ehegattin und einen damit einhergehenden Kreditverlust eines nahestehenden Kreditinstituts des gleichen Sektors zu vermeiden."

Über die Berufung wurde erwogen:

I. Rechtsgrundlagen

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein (Abs. 2), sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3), und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 beeinträchtigt die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt.

Zur Frage der Abzugsfähigkeit von Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen als außergewöhnliche Belastung existiert bereits eine umfangreiche Rechtsprechung (vgl. Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG 10. GL § 34 [Anm. 78], mwN).

Demnach sind Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen nur dann als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen - kumulativ - vorliegen (vgl. VwGH 21.09.1993, 93/14/0105; VwGH 28.02.1995, 95/14/0016; VwGH 24.11.1999, 94/13/0255; VwGH 26.03.2003, 98/13/0072; VwGH 31.03.2004, 2003/13/0158 ua):

1. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme der Bürgschaft eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Daher muss bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen.

2. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme der Bürgschaft nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. Im Umstand allein, dass der nahe Angehörige von der Gefahr der Insolvenz bedroht ist, kann noch keine existenzbedrohende Notlage gesehen werden.

3. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln.

4. Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme der Bürgschaft für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist.

5. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme der Bürgschaft nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten.

Zusammenfassend wird nach herrschender Rechtsauffassung § 34 EStG 1988 im Zusammenhang mit der Frage der steuerlichen Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen zu Gunsten naher Angehöriger sehr restriktiv ausgelegt. Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ist deshalb auch auf sehr seltene Fälle beschränkt. § 34 EStG 1988 wurde nämlich nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. VwGH 31.03.2005, 2001/15/0222).

Die Belastung erwächst nur zwangsläufig, wenn schon das Eingehen der Bürgschaft zwangsläufig war (VwGH 28.1.05, 2001/15/0173). Zu den Voraussetzungen der sehr restriktiven (s HR/Fuchs § 34) Rechtsprechung des VwGH s zB 24.11.99, 94/13/0255 (Kriterienkatalog, dazu zB UFS 8.6.10, RV/0282-G/09 sowie LStR 893).

- Unternehmerwagnis: Die Übernahme einer Bürgschaft für nahe Angehörige kann sittlich geboten sein (VwGH 18.10.95, 92/13/0145); es ist aber grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen (VwGH 21.9.93, 93/14/0105), zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (VwGH 31.3.05, 2001/15/0222). § 34 wurde nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Misserfolge zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (VwGH 31.3.05, 2001/15/0222).

- Existenzbedrohende Notlage: Im Umstand allein, dass ein naher Angehöriger von der Gefahr der Insolvenz bedroht war, kann noch keine existenzbedrohende Notlage erblickt werden. Es ist darzulegen, worin die Notlage, abgesehen von der drohenden Konkurseröffnung, bestanden hätte (VwGH 31.3.04, 2003/13/0158; anders die ältere Rechtsprechung, zB 21.9.93, 93/14/0105). Die Übernahme einer Bürgschaft, damit der Arbeitsplatz der Gattin erhalten bleibt, ist nicht zwangsläufig (VwGH 20.11.96, 96/15/0004). siehe auch UFS 8.7.04, RV/4456-W/02 (keine sittliche Verpflichtungzur Übernahme von Bürgschaften, um eine Pfändung der Pension der Eltern auf das Existenzminimum zu verhindern). - Das Vorliegen einer sittliche Verpflichtung ist auch davon abhängig, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten wurde, die Erfolgsaussichten der Hilfe zu prüfen (VwGH 10.12.91, 91/14/0146). Gegebenenfalls sind die Gründe darzustellen, die den Steuerpflichtigen zur Annahme berechtigt haben, mit der Bürgschaft eine existenzbedrohende Notlage erfolgreich abwenden zu können (VwGH 26.3.03,,98/13/0072). Es besteht zudem keine Pflicht zur Übernahme unverhältnismäßiger Belastungen (VwGH 6.11.90, 90/14/0127) sowie zur Befreiung von Angehörigen aus einer Notlage, die ohne besondere Notwendigkeit herbeigeführt wurde (VwGH 21.9.93, 93/14/0105) (vgl. Jakom/Baldauf EStG, 2012, § 34 RZ 90, Bürgschaft (1) Nahe Angehörige).

II. Feststehender Sachverhalt

Unstrittig ist,

- dass der Bw. die gegenständliche Bürgschaft im Jahr 2004 übernommen hat, um seiner Ehefrau (Jahrgang 1955) die Weiterführung ihrer Schuhgeschäfte zu ermöglichen und die Insolvenzgefahr abzuwenden;

- dass der Betrieb der Gattin des Bw. im Dezember 2008 infolge Ausbleibens der erhofften Verbesserung der wirtschaftlichen Situation dennoch geschlossen werden musste;

- dass der Bw. auf Grund der übernommenen Bürgschaft im verfahrensgegenständlichen Zeitraum eine Bürgschaftszahlung an die Bank2 in Höhe von 68.235,-- Euro leistete (= verfahrensgegenständlicher Betrag).

III. Rechtliche Beurteilung

Der Verwaltungsgerichtshof hat im gegebenen Zusammenhang wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (vgl. VwGH 16.12.1999, 97/15/0126; VwGH 31.3. 2004, 2003/13/0158; VwGH 31.3.2005, 2001/15/0222; VwGH 28.9.2011, 2008/13/0196).

Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ist durch das Gesetz auf seltene Fälle beschränkt, weil § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173; VwGH 31.3.2005, 2001/15/0222; VwGH 28.9.2011, 2008/13/0196).

Grundsätzlich ist somit niemand aus sittlichen Gründen verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen. In gleicher Weise besteht keine sittliche Verpflichtung zur Bürgschaftsübernahme zur Abwendung der Konkursgefahr. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur dann, wenn sämtliche von der Rechtsprechung im Zusammenhang mit der steuerlichen Anerkennung von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung geforderten Voraussetzungen erfüllt sind. Dies ist im Berufungsfall jedoch nicht gegeben, weil zum einen von keiner existenzbedrohenden Notlage der Ehefrau ausgegangen werden kann, da der Bw. über ein sicheres Einkommen verfügt und in der Lage gewesen wäre, für den Lebensunterhalt der Familie zu sorgen. Ein Verlust der wirtschaftlichen Existenz kann nur in der Gefährdung des notwendigen Unterhalts von nahen Angehörigen erblickt werden (vgl. VwGH 6.11.1990, 90/14/0127).

Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen besteht keine sittliche Pflicht zur Übernahme unverhältnismäßiger Belastungen für nahe Angehörige (vgl. nochmals VwGH 6.11.1990, 90/14/0127).

Eine Überprüfung, ob hier die unter Punkt I. genannten Voraussetzungen erfüllt sind, führt nun aber zum Ergebnis, dass dies bezüglich der Voraussetzungen laut Punkt I.1./I.2. und I.5. nicht der Fall ist:

Zu Punkt I.2.:

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates ist nicht anzunehmen, dass zum Zeitpunkt des Eingehens der verfahrensgegenständlichen Bürgschaft im Jahr 2004 die wirtschaftliche Existenz der Ehefrau überhaupt verloren zu gehen drohte, die Ehefrau des Bw. ihre berufliche Existenz also nicht auch auf andere ihr zumutbare Weise erhalten hätte können. Dies wird begründet wie folgt:

Die Ehefrau des Bw. hätte eine nichtselbständige Beschäftigung annehmen können bzw. wäre der Bw. verpflichtet gewesen, für ihren Unterhalt zu sorgen.

Somit ist hier von einer existentiellen Notlage im o.a. Sinne nicht auszugehen.

Ebenso ist nicht ausreichend, dass das Handeln menschlich verständlich, wünschens- oder lobenswert erscheinen mag (VwGH 26. 4. 1989, 86/14/0085; VwGH 19. 2. 1992, 88/14/0170; VwGH 28. 2. 1995, 95/14/0016; VwGH 18. 10. 1995, 92/13/0145) oder eine ungünstige Nachrede in der Öffentlichkeit vermieden werden soll (VwGH 20. 9. 1988, 86/14/0015; VwGH 23. 5. 1996, 95/15/0018).

Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen Wagnisses, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wurde § 34 EStG nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093; VwGH 17.12.1998, 97/15/0055).

Zu Punkt I.3.:

Laut Bestätigung der Bank2 wurden an Frau IK Kredite für Investitionen und Wareneinkäufe gegeben, für welche der Bw. eine Bürgschaft übernommen hat. Dies steht im Widerspruch zur Behauptung in der Berufung, wonach die Bürgschaftsübernahme ausschließlich vor dem Hintergrund der drohenden Fälligstellung bestehender Kreditlinien erfolgte. Auch der aktenkundigen Sachverhaltsdarstellung des Bw. ist zu entnehmen, dass seine Gattin zunächst expandierte und weitere Vertriebsstätten eröffnete.

Somit ist diese Voraussetzung für eine Bürgschaftsübernahme ebenfalls nicht gegeben.

Zu Punkt I.5.:

Dem Berufungsvorbringen zufolge habe vor allem eine sittliche Verpflichtung zum Eingehen der Bürgschaft zum Zwecke der Beseitigung der existenzbedrohenden Notlage der Ehegattin bestanden. Sittliche Gründe liegen vor, wenn die vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung geboten sind.

Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen ist grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen, einem Angehörigen das von diesem eingegangene, freiwillig übernommene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen.

In gleicher Weise besteht aber auch keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Konkursgefahr (vgl. VwGH 26.03.2003, 98/13/0072). Außerdem ist es letztendlich trotz des Eingehens der Bürgschaft durch den Bw. zum Konkurs des zuletzt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung betriebenen Unternehmens der Ehefrau des Bw. gekommen.

Davon ausgehend bestand nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates aber auch im vorliegenden Fall keine sittliche Verpflichtung des Bw., seine Ehefrau durch Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung vor einem allfälligen Konkursverfahren zu bewahren, mag auch die Sittenordnung eine solche, menschlich zweifellos verständliche, Handlung gutheißen.

Auch die vorgebrachten Argumente bezüglich des schlechten Gesundheitszustandes der Ehefrau des Bw. sind nicht geeignet, der Berufung zum Erfolg zu verhelfen, da deren Depressionen sowie einer behaupteten möglicherweise drohenden Selbstmordgefahr vorrangig durch adäquate medizinische bzw. psychiatrische Behandlung, nicht jedoch durch eine Bürgschaftsübernahme zu begegnen war. Zum Vorbringen in der Berufung, dass sich die Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen für den Bw. auch aus seiner persönlichen beruflichen Situation ergäben habe, weil er Vorstandsmitglied bei der Bank gewesen sei und die Finanzierung des Einzelunternehmens seiner Gattin durch die Bank2 erfolgte, ist zu entgegen, dass diese Umstände zwar ein weiteres subjektives Motiv für das Eingehen der Bürgschaft durch den Bw. gewesen sein mögen, aber keine Zwangsläufigkeit im steuerlichen Sinn zu begründen, da die Wahl des Kreditinstituts bei der Kreditvergabe bzw. eine eventuelle Umschuldung der Ehefrau des Bw. freistanden.

Die Vermeidung eines möglicherweise drohenden Kreditverlustes eines nahestehenden Kreditinstituts kann nicht dazu führen, dass wirtschaftliche Misserfolge eines Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigt werden und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abgewälzt wird.

Da die unter Punkt I.2., I.3. und Punkt I.5. genannten Voraussetzungen im vorliegenden Fall nicht erfüllt sind, kommt eine Anerkennung der verfahrensgegenständlichen Zahlung in Höhe von 68.235,-- Euro als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG mangels Zwangsläufigkeit nicht in Betracht.

Somit war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Wien, am 1. Oktober 2012