Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 06.10.2003, RV/1372-W/03

Verfassungswidrigkeit, versicherungstechnische Rückstellungen, Budgetbegleitgesetz, Abzugsfähigkeit, Versicherung

Rechtssätze

Folgerechtssätze

wie RV/0855-W/03-RS1
Die Beurteilung der Verfassungskonformität der die steuerliche Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen beschränkenden Bestimmungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 26a Abs. 11 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 26a Abs. 12 KStG jeweils in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2001 obliegt dem Verfassungsgerichtshof.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch KPMG Austria GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk in Wien betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. wurde mit Bescheid vom 24. Juni 2003 zur Körperschaftsteuer 2001 veranlagt.

Mit Schriftsatz vom 11. Juli 2003 wurde von der Bw. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufung wurde ausgeführt, dass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2001 der nach § 7 KStG zu ermittelnde Gewinn um insgesamt S 160.550.348,14 erhöht worden sei. Diese Erhöhung resultiere aus der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle iHv S 88.476.432,98, wobei ein Betrag von S 98.217.990,69 auf die Nachversteuerung der zum 31. Dezember 2000 ausgewiesene Rückstellung entfiele (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBL I Nr. 142/2000). Zudem sei gemäß § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1998 die Hälfte der im Jahr 2001 neu gebildeten Schwankungsrückstellung dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet worden, wodurch sich der steuerliche Gewinn um S 2.568.468,00 erhöht habe. Durch Anwendung der im Zusammenhang mit der Schwankungsrückstellung geltenden Übergangsregelung des § 26a Abs. 11 KStG habe sich ein weiterer Hinzurechnungsbetrag von S 69.505.447,16 ergeben. Die angeführten Beträge wurden wie folgt ermittelt:

Abteilung Leben

Stand 31.12.2000

Veränderung 2001

Stand 31.12.2001

Schadensreserve handelsrechtlich

28.985.094,00

12.245.228,87

41.230.322,87

30% kurzfristig (100%)

8.695.528,20

3.673.568,66

12.369.096,86

70% langfristig (80%)

16.231.652,64

6.857.328,17

23.088.980,81

Schadensreserve steuerrrechtlich

24.927.180,84

10.530.896,83

35.458.077,67

Schadensreserve handelsrechtlich

41.230.322,87

Schadensreserve steuerrechtlich

35.458.077,67

Differenz = Hinzurechnung

5.772.245,20

 

Abteilung Schaden / Unfall

Stand 31.12.2000

Veränderung 2001

Stand 31.12.2001

Schadensr. handelsrechtlich nach Bp.

1.964.810.283,30

87.378.101,78

2.052.188.385,08

30% kurzfristig (100%)

589.443.084,99

26.213.430,53

615.656.515,52

70% langfristig (80%)

1.100.293.758,65

48.931.737,00

1.149.225.495,64

Schadensreserve steuerrechtlich

1.689.736.843,64

75.145.167,53

1.764.882.011,17

Schadensreserve handelsrechtlich

2.052.188.385,08

Schadensreserve steuerrechtlich

1.764.882.011,17

Differenz

287.306.373,91

abzgl.: Stand der Auflösungsr. 4/5

-180.913.362,13

abzgl. Auflösung Bp.

-23.688.824,00

Verbleib. Diff. = Hinzurechnung

82.704.187,78

 

Schwankungsrückstellung

Stand 31.12.2000

Veränderung 2001

Stand 31.12.2001

handelsrechtlich nach Bp.

417.032.682,98

-57.450,00

416.975.232,98

davon 50% anerkannt

208.516.341,49

-28.725,00

208.487.616,49

davon 50% nicht anerkannt

208.516.341,49

-28.725,00

208.487.616,49

Rückstellung nicht anerkannt

208.487.616,49

abzgl. 2/3 d. Aufl. Altrückstellung

-139.010.894,33

zzgl. Änderung Bp.

2.597.193,00

steuerliche Hinzurechnung 2001

72.073.915,16

Die Berufung richtet sich gegen die oben angeführten Erhöhungen des steuerlichen Gewinnes, weil sowohl die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wie auch die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG verfassungsrechtlich bedenklich seien.

Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG wurde ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG übernommen und grundsätzlich nur noch einen eingeschränkten Ansatz von 80% des Teilwertes als zulässig erachtet habe. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betragen würden, seien ungekürzt anzusetzen. Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG nehme der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich § 15 Abs. 3 KStG zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So solle bei 30% der zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle die Laufzeit weniger als zwölf Monate betragen. Daraus werde umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70% anzunehmen seien.

Gegen diese gesetzlich normierte Durchschnittsbetrachtung bzw. des steuerlich eingeschränkten Ansatzes der in § 15 Abs. 3 KStG genannten versicherungstechnischen Rückstellungen bestünden erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken.

Der Gesetzgeber sei nach Art 7 B-VG grundsätzlich verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Wenn der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandle, müssten dafür sachliche Gründe vorliegen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht stehe es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfache und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, selbst wenn er dadurch Ungleichbehandlungen vornehme. Härtefälle würden vom Verfassungsgerichtshof in Kauf genommen. Der Verfassungsgerichtshof habe allerdings auch die Grenzen dieser Maßnahmen aufgezeigt und wiederholt festgestellt, dass pauschalierende Regelungen, auch wenn sie im Interesse der Verwaltungsökonomie getroffen werden würden, nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechen dürften. Die in Kauf genommenen Härtefälle dürften sich bloß ausnahmsweise ereignen. Die durch die Vereinfachung vermiedenen Schwierigkeiten, die eine nach verschiedenen Sachverhalten differenzierende Lösung der Vollziehung bereiten würde, dürfe zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen. Vor dem Hintergrund dieser vom Verfassungsgerichtshof vorgenommenen Wertung wäre § 15 Abs. 3 KStG als verfassungswidrig zu beurteilen.

Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungen, die der 80% Regelung unterlägen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen. Danach sollten 30% der Rückstellung ungekürzt und 70% der Rückstellung nur mit 80% des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könne nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses Argument scheide jedoch in diesem Fall aus, weil der Gesetzgeber auch in allen anderen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankomme, davon abgesehen habe, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr sei der Gesetzgeber bei der Einführung der Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht angewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber gestanden, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht hergestellt werden könne.

Eine Besonderheit der Versicherungsbilanz sei es, dass sämtliche aus bestehenden Versicherungsverträgen resultierenden Verpflichtungen innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen dargestellt werden würden. Diese würden zum Teil auch echte Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen zu Forderungen umfassen. Dabei sehe § 81i Abs. 1 VAG vor, dass versicherungstechnische Rückstellungen insoweit zu bilden seien, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtung aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Das dabei anzuwendende Vorsichtsprinzip gem. § 201 Abs. 2 Z 4 HGB habe die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes zu berücksichtigen (§ 81g Abs. 1 VAG).

Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, die gewichtigste versicherungstechnische Rückstellung im Bereich der Schaden/Unfallversicherung, umfasse die dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus den zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen. Weiters seien auch, abweichend von den Bilanzierungsvorschriften des allgemeinen Handelsrechts, die am Bilanzstichtag bereits feststehenden, jedoch noch nicht abgewickelten Versicherungsverpflichtungen unter dieser Rückstellung aufzunehmen. Auch Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich Schaden- und Unfallversicherung seien darin auszuweisen. Diese seien nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Die sohin rückgestellten Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen seien bereits um allfällige Forderungen aus Regressen, Ansprüchen auf versicherte Objekte und Teilungsabkommen vermindert.

Die Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen seien zum jeweiligen Bilanzierungszeitpunkt grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu ermitteln. Aufgrund der möglicherweise großen Zahl an Einzelverpflichtungen sehe das VAG aber vor, dass man etwa für die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Pauschalmethoden anwenden dürfe.

Die so ermittelten Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Gesamtrechnung würden sodann noch um Ansprüche aus den bestehenden Rückversicherungsverträgen vermindert werden. Jedes einzelne Unternehmen könne grundsätzlich für sich bestimmen, in welchem maximalen Schadensselbstbehalt das Versicherungsgeschäft betrieben werden solle. Nach § 17c VAG sei dabei jedoch auf die Erfüllbarkeit der eigenen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen, die Erfüllbarkeit der Verpflichtungen des Rückversicherers und die angemessene Streuung des Risikos Bedacht zu nehmen. Die Art der Rückversicherungsverträge werde auch durch die unterschiedlichen Risikosituationen der einzelnen Sparten bestimmt. Durch die Vielfalt der Gestaltungen und die mehrfache Abdeckung von Risiken lasse sich eine Zuordnung der Rückversicherungsabgaben auf die einzelnen Verpflichtungen kaum noch nachvollziehen. Bei Stop-Loss-Verträgen, würden die Rückversicherer dann Leistungen erbringen, wenn beim Zedenten die Summe aller wirksamen Schäden in einem Kalenderjahr einen bestimmten Prozentsatz der verdienten Prämien überstiegen. Spätestens bei dieser Art der Rückversicherung sei eine Zuordnung auf den einzelnen Versicherungsvertrag nicht mehr möglich.

Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG stelle nun auf die Bilanzposition als Gesamtes (Rückstellung im Eigenbehalt, dh nach Abzug der von den Rückversicherern übernommenen Risken ) ab. Aus der oben beschriebenen Komplexität der in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle enthaltenen Rückstellungsteile sei es daher nicht vorstellbar, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG normierte pauschale Ansatz für die Bestimmung der Fristigkeit sachgerecht sein könne. Eine dabei zugrunde liegende Durchschnittsbetrachtung setze voraus, dass die Struktur des Versicherungsgeschäftes, insbesondere der betriebenen Versicherungssparte, der Gesamtheit der österreichischen Versicherungsunternehmen und auch deren Rückversicherungspolitik zumindest annähernd vergleichbar wäre. Davon sei jedoch keinesfalls auszugehen, was auch aus den unternehmensbezogenen sehr unterschiedlichen Abwicklungszeiträumen für Versicherungsleistungen ersichtlich sei. Diese seien durch die betriebenen Sparten bestimmt. So werde zB in der Krankenversicherung die Versicherungsleistung in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt.

Darüber hinaus stelle sich die Frage, ob die durch § 15 Abs. 3 KStG eingeführte Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter versicherungstechnischer Rückstellungen dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Dies deswegen, weil die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle auch echte Verbindlichkeiten aus bereits fällig gewordenen, jedoch noch nicht ausbezahlten Versicherungsleistungen umfasse. Für Verbindlichkeiten bestünde jedoch keine steuerliche Einschränkung. Dies gelte auch für die darin enthaltenen Rentenverpflichtungen, für die aufgrund des versicherungsmathematischen Ansatzes Abzinsungsüberlegungen nicht mehr anzustellen seien. Lebensversicherungsverträge, welche fällig geworden seien (Abläufe, Erlebensfälligkeit bzw. Rückkäufe) würden automatisch aus dem aufrechten Versicherungsbestand ausscheiden. Die Versicherungsleistungen (vertragliche Leistung zuzüglich zugeteilte Gewinnanteile) würden sodann nicht mehr in der Deckungsrückstellung sondern in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ausgewiesen werden. Auch dabei handle es sich um echte Verbindlichkeiten, die lediglich aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen im Bereich der versicherungsrechtlichen Rückstellungen zu erfassen seien. Die zum jeweiligen 31.12. fällig gewordenen Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen würden bereits am Beginn des Folgejahres an die Versicherungsnehmer ausbezahlt werden. Abgesehen vom eindeutigen Verbindlichkeitscharakter dieser rückgestellten Verpflichtungen könne gerade im Bereich der Lebensversicherung eine Langfristigkeit nicht mehr angenommen werden.

Somit bleibe festzuhalten, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene unwiderlegbare Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wohl nicht aus Gründen der Verwaltungsökonomie sonder wegen der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt sei. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlich betriebenen Sparten ergeben würden, würden dabei nicht berücksichtigt werden und führten somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen.

Zudem sei zu beachten, dass nach dem VAG die versicherungstechnischen Rückstellungen mit entsprechenden Kapitalanlagen auf der Aktivseite zu bedecken seien, um die jederzeitige Erfüllung der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Die versicherungstechnischen Rückstellungen würden daher zwangsweise zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen führen. Aufgrund dieser engen, versicherungsaufsichtsrechtlich vorgeschriebenen Verbundenheit der Aktiv- und Passivseite würden die vom Gesetzgeber vorgenommenen einseitigen Eingriffe auf der Passivseite im Bereicht der versicherungstechnischen Rückstellungen zu bedenklichen Differenzierungen führen.

Weitere verfassungsrechtliche Bedenken bestünden hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26 Abs. 12 KStG. Dabei gehe es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben würden. Die Auflösungsgewinne seien nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellung zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellung zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70% zu betrachten sei. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sei sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führe dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutreffe, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellung zur Gänze nachzuversteuern sei. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander, die sachlich nicht begründet und somit auch aus dieser Sicht verfassungsrechtlich bedenklich sei.

Zur Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wurde ausgeführt, dass nach § 15 Abs. 2 KStG Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs steuerlich nur berücksichtigt werden könnten, wenn nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfs zu rechnen sei. Die Schwankungen dürften nicht durch Prämien ausgeglichen werden, müssten aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürften nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. Mit BGBl I 2000/142 werde eine Einschränkung dahingehend vorgenommen, dass nunmehr nur noch die Hälfte der Rückstellungen steuerwirksam gebildet werden könne. Als Begründung werde in den ErlRV ausgeführt, dass es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handeln würde, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukäme.

Die in den ErlRV vertretene Auffassung scheine davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsrückstellungen an sich systemfremd wäre. Offenbar gingen die Materialien davon aus, dass die Schwankungsrückstellungen zum Teil Eigenkapital darstellen würden und daher gar nicht rückstellungsfähig wären. Das dem nicht so sei, werde beispielsweise von Mayer (Körperschaftssteuerliche Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, in Doralt ua (Hrsg) Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, FS für Egon Bauer, 171, 176) damit begründet, dass eine wichtige Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen, die sich aufgrund der besonderen Struktur des Versicherungsgeschäftes ergäbe, darin bestehe, dass Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt werden würden, sondern dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen vorgenommen werden würden. Ein gewisser Ausgleich für die im Vergleich zu den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen frühzeitige Realisation von noch ungewissen Gewinnen werde durch die Bildung der Schwankungsrückstellung geschaffen. Demnach stelle die Bildung von Schwankungsrückstellungen keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für die sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Unter Zugrundelegung dieses Arguments seien die Schwankungsrückstellungen nicht systemfremd, sondern trügen dazu bei, einen Ausgleich für sonst bestehende systemfremde Bilanzierungsgrundsätze zu schaffen. Eine systematische Notwendigkeit gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen bestehe daher nicht. Bei einer Schwankungsrückstellung handle es sich vielmehr um eine echte Rückstellung welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehöre.

Der Gesetzgeber nehme somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor, ohne dafür eine sachliche Rechtfertigung zu haben. Das einzig angeführte Argument, wonach den Schwankungsrückstellungen teilweise Eigenkapitalcharakter zukämme, wiederspreche jedenfalls den Tatsachen. In dieser Ungleichbehandlung der Schwankungsrückstellungen gegenüber den übrigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten liege die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG.

Von der Bw. wurde daher beantragt den bekämpften Bescheid aufzuheben und die steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge neu festzusetzen.

Im Falle einer abweisenden Entscheidung wurde ersucht, im Sinne der Verfahrensökonomie auf die Erlassung einer Berufungsvorentscheidung zu verzichten und die Berufung unmittelbar dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde II. Instanz vorzulegen.

Da in der Berufungssache bereits VfGH Beschwerden anhängig seien und die Bw. ebenfalls Anlassfall werden wolle, wurde zudem um die rasche Erledigung der Berufung ersucht.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unter dem sechsten Abschnitt des zweiten Teiles des Körperschaftsteuergesetzes finden sich "Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen", wobei unter § 15 KStG 1988 die sogenannten versicherungstechnischen Rückstellungen geregelt sind.

Unter versicherungstechnischen Rückstellungen werden generell Fremdmittel verstanden, die aus dem Betrieb des Versicherungsgeschäftes stammen und Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zum Ausdruck bringen (Mayer, FS Bauer, Seite 175).

Durch die Zuführung zu versicherungstechnischen Rückstellungen soll der Geldbedarf gedeckt werden, der durch den Eintritt eines Versicherungsfalles verursacht wird.

Gemäß § 15 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, waren Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere unter folgenden Voraussetzungen zur Gänze abzugsfähig:

1. Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen sein.

2. Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch Prämien ausgeglichen werden, Sie müssen weiters aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Versicherungen gedeckt sein.

Zufolge der mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. I Nr. 142/2000) in § 15 Abs. 2 KStG 1988 angefügten und gemäß § 26a Abs. 10 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwendenden Ziffer 3 ist die Änderung einer unter den genannten Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigenden Schwankungsrückstellung nur zur Hälfte steuerwirksam.

Dem Bericht des Budgetausschusses (369 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XXI.GP) über die Regierungsvorlage (311 der Beilagen) zum Budgetbegleitgesetz 2001 zufolge sollen die damit getroffenen Maßnahmen einen Beitrag zur Budgetkonsolidierung leisten, wobei gleichzeitig angestrebt werde, einerseits die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit die Steuergerechtigkeit zu verstärken und andererseits die soziale Symmetrie zu beachten.

Für den Fall, dass Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, sieht der durch Artikel 8 Ziffer 10 des BGBl. I Nr. 142/2000 in § 26a KStG eingefügte Abs. 11 vor, dass diese mit der Hälfte jenes Betrages gewinnerhöhend aufzulösen sind, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung ist den weiteren Ausführungen zufolge in dem nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahr und in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen.

Den diesbezüglichen Erläuterungen in den Gesetzesmaterialien nach sollen Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes nur mehr zur Hälfte gebildet werden können, da es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme.

In dem durch Artikel 8 Ziffer 10 in § 26a KStG 1988 eingeführten Absatz 10 ist festgelegt, dass sowohl der neu gefasste Absatz 2 als auch der hinzugekommene Absatz 3 des § 15 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2001 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 Anwendung finden.

Im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 (Artikel 8 Ziffer 5, BGBl. 142/2000) wurde die Bestimmung des § 15 KStG 1988 um einen Abs. 3 erweitert, welcher die folgende Regelung enthält:

Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

§ 26 Abs. 12 KStG 1988 idF des Artikel 8 Ziffer 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 stellt diesbezüglich klar, dass die im Gefolge des BGBl. I Nr. 142/2000 geschaffene Regelung des § 15 Abs. 3 KStG auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden ist, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können danach auf das nach dem 31. Dezember 2000 endende Wirtschaftsjahr und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen.

Wie den Erläuternden Bemerkungen zu Artikel 8 Ziffer 5 und 10 des Budgetbegleitgesetzes 2001 zu entnehmen ist, sollen in Anlehnung an die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 bestimmte, versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen, andererseits jedoch die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellungen für Prämienrückerstattungen von dieser Einschränkung ausgenommen sein.

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 wurde auch im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes die Bildung von Rückstellungen insofern eingeschränkt, als die Bestimmung des § 9 EStG 1988 um einen Absatz 5 erweitert wurde.

Danach sind Rückstellungen iSd Abs. 1 Z 3 und 4 leg. cit. (Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nur mehr mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wobei der Ansatz von Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes zulässig ist.

In den diesbezüglichen Gesetzesmaterialien heißt es dazu, dass mit Ausnahme der in § 14 EStG 1988 geregelten Sozialkapitalrückstellung derzeit Rückstellungen im Allgemeinen in voller Höhe angesetzt würden, obwohl die echten Verbindlichkeiten daraus erst in späteren Jahren entstehen würden. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führe daher zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenüber stehe. Die nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile könnten jedoch wiederum entsprechende Zinsvorteile bringen. Die Neuregelung sehe daher vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen, wobei aus Vereinfachungsgründen an Stelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechenzinsfuss ein pauschaler Rückstellungsansatz in Höhe von 80% vorgesehen werden solle.

Festzuhalten ist, dass die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 klarstellt, dass die einschränkende Regelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 grundsätzlich auch für die dort angeführten versicherungstechnischen Rückstellungen gilt.

Aus den obigen Ausführungen ergibt sich für den Berufungsfall zum Einen, dass Schwankungsrückstellungen ab der Veranlagung 2001 nur mehr zur Hälfte steuerlich abzugsfähig sind. Zudem sind Rückstellungen, die bereits in der Bilanz für das letzte vor dem vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr unter diesem Titel ausgewiesen wurden, mit der Hälfte des in dieser Bilanz angesetzten Betrages gewinnerhöhend aufzulösen, wobei die Auflösung beginnend ab 2001 mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen ist.

Zum Anderen geht aus der obigen Darstellung der Rechtslage hervor, dass langfristige Rückstellungen für noch nicht angewickelte Versicherungsfälle sowie langfristige sonstige Rückstellungen nach § 81c Abs. 3 D VII VAG ab der Veranlagung 2002 nur mehr dem eingeschränkten, steuerlich wirksamen Ansatz von 80% unterliegen. Dies gilt sowohl für die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 gebildeten Rückstellungen, als auch für jene, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahr bestehen. Die sich daraus ergebenden Auflösungsgewinne können allerdings beginnend ab der Veranlagung 2001 auf die nächsten fünf Jahre verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist.

Keine Kürzung ist jedoch bei Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als zwölf Monaten vorzunehmen. Diesbezüglich geht der Gesetzgeber davon aus, dass dies bei 30% der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle der Fall ist, sodass pauschal 70% der unter diesem Titel gebildeten Rückstellungen als langfristig gelten und daher unter die Beschränkung der Abzugsfähigkeit fallen.

In dem Berufungsbegehren wird nun die Aufhebung des angefochtenen Bescheides begehrt und die Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Nichtberücksichtigung der durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen beantragt.

Unbestritten ist jedoch, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 auf Grundlage der im Berufungszeitraum geltenden Gesetzeslage zu erfolgen hatte, sodass die sich im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 ergebende Neuregelungen für versicherungstechnische Rückstellungen zur Anwendung zu gelangen hatten.

In der Begründung des Berufungsbegehrens wird auch nicht die unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen eingewendet. Die Bw. richtet ihre Berufung vielmehr gegen die von der Behörde der Einkommensermittlung zu Grunde gelegten Regelungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 26 Abs. 12 KStG 1988 jeweils idF BGBl. I Nr. 142/2000 und äußert diesbezüglich verfassungsrechtliche Bedenken.

Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG haben aber die Abgabenbehörden die geltenden Gesetze zu vollziehen.

Die Beurteilung, ob die Bw. durch den Bescheid in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten, oder wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in ihren Rechten verletzt wurde, steht dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz nicht zu.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

 

Wien, 6. Oktober 2003