Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 27.11.2012, RV/2552-W/10

Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung, Widerlegung der Liebhabereivermutung durch eine realistische Prognoserechnung

Miterledigte GZ:
  • RV/2553-W/10

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr.Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrätin Mag. Irene Eberl, KomzlR. Elfriede Fischer und KR Christian Gruber im Beisein der Schriftführerin Mag. Christine Schubert über die Berufung des Bw., Adr.bw., vertreten durch WTG Dr. Reinold- Mag. Veith Stb GmbH, 1030 Wien, Am Modenapark 10/9, gegen die Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen Wr. Neustadt, vertreten durch Hofrat Dr. Gerhard Weinmann, betreffend Umsatz - und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008 sowie Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate 01-03/2009, 04-06/2009 und 07-09/2009 nach der am 22. November 2012 in 2620 Neunkirchen, Arbeiterkammer Würflacherstraße 1, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2005-2008 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer des Jahres 2005 und die Höhe dieser Abgabe sind der Berufungsvorentscheidung vom 29. Mai 2007 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bemessungsgrundlagen für die Einkommensteuer des Jahres 2005 und die Höhe dieser Abgabe sind der Berufungsvorentscheidung vom 24. Mai 2007 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bemessungsgrundlagen für die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer des Jahres 2006 und die Höhe dieser Abgaben sind den vorläufigen Bescheiden vom 4. September 2007 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. (Die Vorläufigkeit wird damit nicht übernommen.)

Die Bemessungsgrundlagen für die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007 und 2008 und die Höhe dieser Abgaben sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate 01-03/2009, 04-06/2009 und 07-09/2009 werden aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) bezog im streitgegenständlichen Zeitraum neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch Einkünfte (Verluste) aus der Vermietung einer Eigentumswohnung.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung (gem. § 147 Abs. 1 BAO) wurden unter der Tz 1 des BP-Berichtes vom 10. Jänner 2010 nachstehende Feststellungen getroffen:

Tz 1 Liebhaberei

"Der Bw erwarb mit 12/2005 eine Eigentumswohnung in Adr.1 samt Zubehör und einen PKW Abstellplatz. Die Finanzierung erfolgt mittels einen einmal ausnützbaren Fremdwährungskredit in Höhe von € 200.000,00 über eine Laufzeit von 20 Jahren. Die Vorsorgewohnung wurde mit 8/2008 übergeben und wird seit 15.9.2008 an Frau Dr.A. vermietet. Die Vermietung des PKW Abstellplatzes erfolgt seit 1.9.2009 an Frau B.. Eine Prognoserechnung mit einem Totalgewinn im 17. Jahr wurde vorgelegt.

Lt. Liebhabereiverordnung handelt es sich beim Erwerb der Vorsorgewohnung mit Vermietungsabsicht um eine kleine Vermietung d.h. um eine Betätigung mit Liebhabereivermutung. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 Liebhabereiverordnung gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen, somit beginnt der Beobachtungszeitraum im Jahr 2005.

Lt. Bp ergeben sich folgende Abweichungen zur vorgelegten Prognoserechnung. Durch die verspätete Vermietung konnten in den Jahren 2007 - 2008 nicht die prognostizierten Einnahmen erzielt werden. In der Berechnung geht man von einem Zinssatz von 2,25 % auf Grundlage des LIBOR 2005 aus. Lt. Bp kann ein zu Beginn der Berechnungsperiode niedriger Zinssatz nicht Grundlage für den gesamten Berechnungszeitraum sein. Von der Bp wird deshalb ein Durchschnittswert des CHF LIBOR Wertes der letzten 20 Jahre (entspricht der Kreditdauer) ermittelt und mit 2,89% + 0,88% Marge berücksichtigt. Gleichzeitig werden die Mieteinnahmen mit einer durchschnittlichen Inflation von 2,2% (Durchschnitt der letzten 20 Jahre) berücksichtigt. An Kontoführungsspesen werden € 130,00/Jahr angesetzt. Unter Berücksichtigung der geänderten Werte ergibt sich im Zeitraum von 23 Jahren kein Gesamtüberschuss. Gemäß §1 Abs. 2 LVO wird die Einkunftsquelle nicht anerkannt und es ist Liebhaberei anzunehmen.

Steuerliche Auswirkungen

Zeitraum

2005 Euro

2006 Euro

2007 Euro

Umsatzsteuer: Vorsteuer

-4.004,52

-3.084,17

-9.317,28

Einkommensteuer:

Eink. aus Vermietung und Verpachtung

20.022,58

13.647,67

17.772,51

Zeitraum 2008

2008

Umsatzsteuer

-2.794,68

10% Ermäßigter Steuersatz

-2.794,68

Vorsteuern

-13.353,22

Einkommensteuer:

Eink. aus Vermietung und Verpachtung

5.320,39

Änderungen der Besteuerungsgrundlagen

Umsatzsteuer

Steuerbarer Umsatz

Zeitraum

2008 Euro

Vor Bp

2.794,68

Tz 1 Liebhaberei

-2.794,68

Nach Bp

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10% ermäßigter Steuersatz

Zeitraum

2008 Euro

Vor Bp

2.794,68

Tz 1 Liebhaberei

-2.794,68

Nach Bp

0,00

Vorsteuern (ohne EUSt)

Zeitraum

2005 Euro

2006 Euro

2007 Euro

2008 Euro

Vor Bp

4.004,52

3.084,17

9.317,28

13.353,22

Tz 1 Liebhaberei

-4.004,52

-3.084,17

-9.317,28

-13.353,22

Nach Bp

0,00

0,00

0,00

0,00

Einkommensteuer

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Zeitraum

2005 Euro

2006 Euro

2007 Euro

2008 Euro

Vor Bp

-20.022,58

-13.647,67

-17.772,51

-5.320,39

Tz 1 Liebhaberei

20.022,58

13.647,67

17.772,51

5.320,39

Nach Bp

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0,00

0,00

0,00

Das Finanzamt schloss sich den oa Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ jeweils datiert mit 26. Jänner 2010 gem. § 200 Abs 2 BAO endgültige Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008 sowie Bescheide über die Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate 01-03/2009, 04-06/2009 sowie 07-09/2009. Begründend wurde jeweils auf die Begründung im Bp-Bericht verwiesen.

Mit Eingabe vom 26. Februar 2010 (eingelangt beim Finanzamt am 1. März 2010) erhob der steuerliche Vertreter des Bw gegen die oa Bescheide Berufung. Begründend wurde ausgeführt:

"Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob hinsichtlich der Vermietung der Eigentumswohnung in der Adr.1 umsatzsteuerlich und einkommensteuerlich eine zu beachtende Einkunftsquelle oder aber Liebhaberei vorliegt.

Eine Betätigung, die objektiv geeignet ist, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss abzuwerfen, ist als steuerlich beachtliche Tätigkeit anzusehen. Ob eine solche vorliegt, ist nach der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. 33/1993 in der Fassung BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBl. II Nr. 15/199, zu beantworten.

Die LVO unterscheidet dabei Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs 2 LVO). Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrecht entstehen.

Diese Annahme von Liebhaberei kann nach Maßgabe des § 2 Abs 4 LVO ausgeschlossen werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Nicht ein tatsächlicher wirtschaftlicher Gesamtüberschuss, sondern die Absicht des Abgabepflichtigen, einen solchen zu erzielen, sowie die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Tätigen nach einem solchen Erfolg, hat als Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften zu gelten (vgl. UFS Feldkirch vom 14.8.2007, RV/0036-F/06 und RV/0356-F/07).

Werden bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO Werbungskostenüberschüsse aus der Bewirtschaftung einer Eigentumswohnung erklärt, so hat der Abgabepflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit eine Prognose darüber abzulegen, ob die Betätigung unter der Annahme gleich bleibender Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss erwarten lässt. Mittel dazu ist eine Prognoserechnung, die der Abgabenbehörde vorzulegen ist. Darin sind sämtliche Kalenderjahre der Betätigung einzubeziehen.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist somit unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren (vgl. Langheinrich/Ryda, Probleme der Liebhaberei bei der Vermietung und Verpachtung und der vorläufigen Veranlagung, FJ 2001, S 84f). Eine solche Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (Vgl. VWGH 28.3.2000, 98/14/0217). Dabei sind laut Rechtsprechung des VwGH gewisse Mindestanforderungen an eine Prognoserechnung zu stellen, die - wie wir noch detailliert darstellen werden - im gegenständlichen Fall erfüllt sind:

- zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung;

- Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum;

- Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen,

- Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände.

Als Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungkosten erzielt werden muss, gilt bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (vgl. VwGH 5.6.2003, 99/15/0129; VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; VwGH 27.6.2000, 99/15/0012). Dieser Zeitraum kommt dann zur Anwendung, wenn der Plan des Abgabepflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Soweit zu den gesetzlichen Rahmenbedingungen und Grundlagen.

Im gegenständlichen Fall wurde vom Abgabepflichtigen zu Beginn der Errichtung der Eigentumswohnung eine Prognoserechnung erstellt und vorgelegt, wonach bereits im Jahr 2022 also im 17. Jahr ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen bzw im 15. Jahr ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist.

a) Verspäteter Vermietungsbeginn in Folge der Bauverzögerung

Die Außenprüfung (Ap) weist in ihrer Niederschrift vom 14. Jänner 2010 darauf hin, dass durch die verspätete Vermietung in den Jahren 2007 und 2008 nicht die prognostizierten Einnahmen erzielt werden konnten.

Wie wir bereits im Rahmen der Beantwortung eines Ersuchens um Ergänzung vom 1. Juli 2009 erläutert haben, kam es zu einer unvorhersehbaren Verzögerung bei der Fertigstellung und damit bei der Vermietung der Wohnung, die sich aber nicht negativ auf den Prognosezeitraum auswirkt und auch nicht durch unseren Mandanten verschuldet worden ist.

Aufgrund einer durch unseren Mandanten weder verschuldeten noch vorhersehbaren Verzögerung bei der Erteilung der Baugenehmigung konnte die Eigentumswohnung leider erst am 28. August 2008 übergeben werden. Ursprünglich war bereits Mitte 2007 die Fertigstellung und Vermietung der Wohnung geplant. Hier liegt eine sog. "Unwägbarkeit" vor, also ein unvorhersehbares Ereignis, das die objektive Ertragseignung für sich allein gesehen nicht in Frage stellt. Unwägbarkeiten sind vom Abgabepflichtigen nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände, wie zB Vertragsabwicklungsschwierigkeiten, die Zahlungsunfähigkeit eines Mieters oder eben nicht vorhersehbare Bauverzögerungen in Folge einer verspäteten Erteilung einer Baugenehmigung (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Wien § 2 Rz 365ff.).

Der Abgabepflichtige hat zu Beginn seiner Tätigkeit eine Prognoserechnung vorgelegt, in der diese Verzögerung des Baubeginnes und damit natürlich die Verzögerung der entgeltlichen Überlassung der Wohnung nicht berücksichtigt werden konnte, da diese im Zeitpunkt der Erstellung der Prognoserechnung weder bekannt noch vorhersehbar waren. Dazu kommt, dass sich durch die Verzögerung an der Erzielung des vom Gesetzgeber geforderten Gesamtüberschusses nichts ändert.

Der verspätete Mietbeginn hat nämlich nur zur Folge, dass der 20-jährige Prognosezeitraum nicht wie ursprünglich geplant im Jahr 2007 beginnt, sondern erst im Jahr 2008. Damit endet der Prognosezeitraum aber auch ein Jahr später als geplant, nämlich im Jahr 2028 (2008 + 20 Jahre). Unverändert beginnt der 23-jährige Prognosezeitraum im Jahr 2005 und endet ebenfalls im Jahr 2028 (2005 + 23 Jahre).

Durch die Bauverzögerung wird der Prognosezeitraum (zumindest was es den Zeitraum ab der erstmaligen Überlassung der Wohnung betrifft) um den verspäteten Mietbeginn nach hinten verschoben. Der Prognosezeitraum endet somit 20 Jahre ab der erstmaligen Vermietung der Wohnung; die Wohnung wird ab 1. September 2008 vermietet, somit endet der Prognosezeitraum am 30. August 2028. Dem gegenüber endet die von der Ap erstellte Prognoserechnung bereits im Jahr 2027.

Den vorliegenden Abgabenbescheiden wurde eine von der Ap aufgestellte Prognoserechnung zu Grunde gelegt, die nicht den gesamten relevanten Betrachtungszeitraum umfasst, sie endet bereits 2007, obwohl der Prognosezeitraum bis 2008 läuft. Somit sind die Abgabenbescheide schon aus diesem Grund rechtswidrig und daher aufzuheben.

b) Abgeänderte Prognoserechnung

Im Hinblick auf die Verzögerung des Mietbeginnes legen wir Ihnen in der Anlage (Anlage 1) eine neue Prognoserechnung vor, die auf der Grundlage der von der Ap erstellten Planrechnung gemacht worden ist. Darin wurden für die Jahre 2005 bis 2009 die tatsächlich erzielten Fehlbeträge bzw Überschüsse berücksichtigt. Nach dem die Einnahmen und Werbungskosten für 2009 bereits vorliegen, besteht keine Veranlassung, Planzahlungen anzusetzen.

Unterschiedliche Auffassungen zwischen der Ap und unserem Mandanten bestehen nur bei der Höhe der Finanzierungskosten und bei der angenommenen Indexierung.

Ein Gesamtüberschuss wird in dieser neuen Prognoserechnung im Jahr 2025 erzielt. Nach dem die Wohnung im Jahr 2008 erstmals vermietet worden ist, ist das das 17. Jahr nach dem Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw das 20. Jahr nach dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Mit der Vorlage dieser Prognoserechnung möchten wird nicht der Rechtsansicht der Ap beipflichten, dass der Prognoserechnung ein Durchschnittszinssatz zu Grunde zu legen ist, wir möchten nur darstellen, dass auch unter Berücksichtigung eines Durchschnittszinssatzes ein Gesamtüberschuss innerhalb des gesetzlich normierten Zeitraumes erzielt wird.

Diese Prognoserechnung weicht von der Planrechnung der Ap in folgenden Punkten ab:

- Überschuss 2009: Nach dem die Zahlen des Kalenderjahres 2009 vorliegen, wurden diese angesetzt;

- Zinssatz: Als Zinssatz wurde der Durchschnittswert des LIBOR der Jahre 1993 bis 2007 (Durchschnitt von 15 Jahren) berücksichtigt. Das ergibt einen Zinssatz von 2,047% zuzüglich eines Aufschlages von 0,875% somit eine Effektivverzinsung von 2,922%. Dieser Durchschnittszinssatz wurde deshalb gewählt, weil auch der Tilgungsträger nach 15 Jahren zur Rückzahlung des Kredites verwendet wird;

- Fremdfinanzierungskosten: Diese enden im Jahr 2022, da unser Mandant die Absicht hat, den Kredit mit Hilfe des Tilgungsträgers zurückzuzahlen. Somit fallen in den Folgejahren keine weiteren Fremdfinanzierungskosten an.

Grundzüge des vorliegenden Finanzierungskonzeptes, die auch in die Prognoserechnung eingeflossen sind: Der Bw hat einen Schweizer-Franken-Kredit aufgenommen und zahlt gleichzeitig monatlich € 650,-- in einen Tilgungsträger ein. Dabei handelt es sich um den T.G.. Das Wertpapierdepot, welches mit monatlich € 650,-- bespart wird, dient als Sicherheit für den Kredit. Da das Depot zu Gunsten der E. verpfändet ist, steht es dem Bw nicht zur freien Verfügung, sondern wird bei Erreichen des aushaftenden Kreditsaldos zur Tilgung des Kredites verwendet. Die Rückzahlung des Kredites mittels der Wertpapiere ist im Rahmen der Prognoserechnung berücksichtigt worden.

c) Einkünfte des Kalenderjahres 2009

In der Anlage legen wir Ihnen die Beilage zur Einkommensteuererklärung E1 für 2009 bei, der sie entnehmen können, dass der Bw einen Überschuss aus der Vermietung der Wohnung in Höhe von € 3.111,80 erzielt hat (Anlage3). Damit ist der ursprünglich geplante Überschuss von € 1.523,45 bei Weitem übertroffen worden.

d) Indexierung

In der vom Bw vorgelegten Prognoserechnung wurden die jährlichen Mieteinnnahmen mit 2,5% indexiert, wogegen die Ap. eine jährliche Erhöhung um nur 2,2 % berücksichtigt. Grundlage für die jährliche Erhöhung um 2,5% war die Beobachtung des VPI 1966, der in den letzten 35 Jahren um 3,95% pa. gestiegen ist. Aus Gründen der Vorsicht wurde nur eine jährliche Steigerung von 2,5 % angenommen. Diese Annahme findet in den Preissteigerungen der letzten Jahrzehnte Deckung, sodass keine Veranlassung für die Ap besteht, davon abzuweichen, zumal die Ap den Ansatz von 2,2% weder begründet noch rechtfertigt.

e) Zinsentwicklung

Auf Wunsch der Abgabenbehörde haben wird eine Prognoserechnung vorgelegt, in der wir einen Durchschnittszinssatz von 15 Jahren berücksichtigt haben. Wir haben das getan, um darzustellen, dass auch bei einem Durchschnittszinssatz ein Gesamtüberschuss innerhalb des gesetzlich festgelegten Zeitraumes erzielt wird. Wir sind trotzdem der Ansicht, dass dies nicht im Einklang mit der LVO steht und zwar aus folgenden Überlegungen heraus:

Wie die Beilage zur Einkommensteuererklärung 2009 beweist, sind die Fremdmittelkosten im Jahr 2009 auf € 2.253,04 gesunken. Demgegenüber setzt die Ap in ihrer Prognoserechnung die Zinsen ab 2010 mit € 7.540,-- an. Das ist mehr als der dreifache Wert des Zinsaufwandes 2009.

In der ursprünglichen Prognoserechnung ist man von einem Zinssatz von 2,25 % ausgegangen. Grundlage dafür war der damals aktuelle LIBOR und der mit der E. vereinbarte Aufschlag von 0,875%; das ergab eine Verzinsung von 2,25%. Dem gegenüber ist die Ap in ihrer Prognoserechnung von einem durchschnittlichen LIBOR der letzten 20 Jahre von 2,89% ausgegangen, was einer Verzinsung von rund 3,77% entspricht.

Wir möchten einwenden, dass eine Vergangenheitsbetrachtung für eine Prognoserechnung nur eingeschränkt zulässig ist. Bekanntlich ist das Zinsniveau seit Beginn der Wirtschaftskrise im Herbst vor zwei Jahren dramatisch gesunken. Diese Zinssenkung ist laut Finanzexperten nicht nur kurzfristig, sondern mittel- und langfristig zu sehen.

In der Anlage legen wird dazu eine Aufstellung der F. bei (Anlage 4), der Sie die durchschnittlichen LIBORs der letzten zwölf Monate entnehmen können. Aktuell beläuft sich der LIBOR auf nur 0,30750%. Das entspricht einer aktuellen Verzinsung von bloß 1,18%. Auf Basis der derzeitigen Zinsentwicklung ist es unzulässig, der Prognoserechnung einen Zinssatz zu Grunde zu legen, der um ein Vielfaches darüber liegt.

Sie werden uns wohl beipflichten, dass eine Prognoserechnung auf Grundlage realistischer Annahmen zu erstellen ist. Dazu gehört es auch, einen realistischen Zinssatz zu wählen. Nun ist es schwer, die Zinsentwicklung der nächsten 20 Jahre vorherzusagen. Aus diesem Grund hat der Bw auch den aktuellen Zinssatz gewählt.

In Zeiten sinkender Zinsen aber einen um das Dreifache höheren Zinssatz heranzuziehen, kann nicht realistisch sein und widerspricht dem gebotenen Objektivitätskriterium. Dazu kommt, dass die vergangenen zwanzig Jahre bekanntlich von einem hohen wirtschaftlichen Wachstum geprägt waren, was dazu geführt hat, dass wir eine Hochzinsphase erlebt haben. Die derzeitige Entwicklung, aber auch die mittel- und langfristige Entwicklung sieht leider ganz anders aus.

Im Hinblick auf eine leider länger andauernde Finanzkrise muss wohl auch für die kommenden Jahre damit gerechnet werden, dass das Zinsniveau auf einem sehr niedrigen Niveau verbleibt. Das wird auch von allen Wirtschafts- und Finanzexperten vorher gesagt.

Unserem Erachten ist es unzulässig, einen durchschnittlichen Zinssatz der vergangenen zwanzig Jahre zugrunde zu legen, wenn die zukünftigen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen mit der Vergangenheit nicht vergleichbar sind. Kein vernünftiger Finanzexperte geht davon aus, dass in den nächsten fünf Jahren wieder eine Hochzinsphase eintritt, da diese ein enormes Wirtschaftswachstum voraussetzen würde. Ganz im Gegenteil, die täglichen Schreckensnachrichten auf den Finanzmärkten (Verschuldensproblem in Dubai, nach wie vor nicht gelöstes Immobilienproblem in den USA, nach wie vor unkalkulierbare Risiken im Osten etc) lassen weiterhin eine Stagnation und damit verbunden ein extrem niedriges Zinsniveau erwarten.

Aufgabe der Abgabenverwaltung ist es, die Prämissen der Prognoserechnung auf Plausibilität hin zu überprüfen und diese nur dann zu verwerfen und durch andere zu ersetzen, wenn diese offensichtlich unrichtig sind. Unzulässig ist es aber, plausible Ansätze und Prognosen durch unrealistische zu ersetzen.

Auf alle Fälle ist der in der von der Ap aufgestellten Prognoserechnung angesetzte Zinsaufwand für das Jahr 2010 realitätsfern, da er im Widerspruch steht zu der aktuellen Zinsentwicklung und den Vorhersagen. Zumindest für 2010 kann ein ähnliches Ergebnis wie 2009 vorhergesagt werden. Ob es in weiterer Zukunft zu einer Anhebung des Zinssatzes kommt, ist aus heutiger Sicht ungewiss. Jede Prognoserechnung ist in die Zukunft gerichtet. Demnach ist es falsch, einen Vergangenheitszinssatz heranzuziehen. Auch bei der Festsetzung der zukünftigen Mieteinnahmen orientiert man sich an der zukünftigen Entwicklung am Immobilienmarkt und nicht an den Mieten der Vergangenheit.

Die Liebhabereiverordnung geht bei der Bewirtschaftung von Eigentumswohnungen von der Absicht, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus (§ 1 Abs 1 Liebhaberei-VO). Voraussetzung dafür ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist.

Bei der Vermietung von Eigentumswohnungen (Vorsorgewohnungen) liegt Liebhaberei nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (§ 2 Abs 4 Liebhaberei-VO).

Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 Liebhaberei-VO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Ausgaben. Die Prognoserechnung hat somit mit dem ersten Anfallen von Ausgaben zu beginnen. Die von unserem Mandanten ursprünglich vorgelegte Prognoserechnung legt dar, dass bereits im 17. Jahr ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen bzw im 15 Jahr ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist.

Schließlich weist auch die zweite beiliegende Prognoserechnung (Anlage 1) nach, dass auch unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Zinssatzes der letzten 15 Jahre ein Gesamtüberschuss innerhalb des gesetzlich vorgeschriebenen Zeitraumes erzielbar ist.

Abschließend stellte der steuerliche Vertreter des Bw noch den Antrag die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2008 vom 26. Jänner 2010 eingelangt am 28. Jänner 2010, aufzuheben und sowohl die erklärten Umsatzsteuerguthaben als auch die erklärten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen. Gleichzeitig stellte der steuerliche Vertreter des Bw noch den Antrag "auf Entscheidung über unsere Berufung durch den gesamten Berufungssenat gemäß § 282 Abs 1 Z 1 BAO".

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Mit Eingabe vom 12. März 2010 teilte der steuerliche Vertreter des Bw in Ergänzung zur Berufung vom 26. Februar 2010 mit, dass die Abgabenbehörde in ihrer Bescheidbegründung ausführe, dass die für das 15. Jahr geplante Sondertilgung nicht zu berücksichtigen sei und hätte für die gesamte Kreditlaufzeit Zinsen angesetzt. Sondertilgungen seien dadurch definiert, dass es sich um nicht planmäßige Tilgungen der Fremdmittel handeln würde.

Wenn jedoch der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen sei und dies auch nach außen dokumentiert worden sei, so sei dieser Fremdmittelabbau auch bei der Liebhabereibeurteilung zu berücksichtigen (vgl. UFS 7.10.2004, RV/0141-F/03 und die dort zitierte Judikatur des VwGH etwa 24.3.1998, 93/14/0028; 8.3.2001, 98/13/0032, 99/14/0331).

Zudem würden die Mittel der Kredittilgung, nämlich die monatlichen Ansparraten für die Lebensversicherungen, aus den laufenden Mieteinnahmen stammen und seien damit Bestandteil der wirtschaftlichen Tätigkeit. Durch die Aufnahme in die Prognoserechnung sei dies von Beginn der wirtschaftlichen Tätigkeit an nach außen dokumentiert worden.

In der schriftlichen Stellungnahme zur Berufung führte die Prüferin Nachstehendes aus:

"Gegenstand der Berufung ist, ob aus der Vermietung der Eigentumswohnung in Adr.1 inkl. Abstellplatz innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 23 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann, oder ob die Einkunftsquelle nicht anerkannt und Liebhaberei anzunehmen ist.

Erstmals fielen im Jahr 2005 Aufwendungen an, der Beginn der Vermietung der Wohnung war mit 9/2008. Um die Liebhabereivermutung zu widerlegen, muss im Zeitraum von 2005 bis 2028 ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwarten sein. Dieser Gesamtüberschuss ist anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren.

Vom Abgabepflichtigen wurde zu Beginn der Errichtung der Eigentumswohnung eine Prognoserechnung erstellt und vorgelegt, wonach im Jahr 2022 ein Gesamtüberschuss zu erwarten ist. Im Zuge der Berufung wurde eine abgeänderte Prognoserechnung vorgelegt, worin bereits die Verzögerung des Mietbeginns und die für 2005 - 2009 tatsächlich erzielten Fehlbeträge bzw Überschüsse berücksichtigt worden sind. Unterschiedliche Auffassung zwischen den vorgelegten Prognoserechnungen und der Abgabenbehörde bestehen bei der Höhe der Finanzierungskosten und bei der angenommenen Indexierung.

Zu den berufungsgegenständlichen Punkten wird wie folgt Stellung genommen:

1. Finanzierungskosten:

Der Abgabepflichtige berechnet in seiner Prognoserechnung einen jährlichen Zinsaufwand in Höhe von € 4.507,27. Das entspricht einem Zinssatz von 2,25% gerechnet auf eine Kreditsumme von € 200.000,-- und Ende der Finanzierung im Jahre 2022.

In der abgeänderten Prognoserechnung wird als Zinssatz der Durchschnittswert des LIBOR der Jahre 1993 - 2007 berücksichtigt. Das ergibt einen Zinssatz von 2,047% zuzüglich einen Aufschlag von 0,875% Marge, somit eine Effektivverzinsung von 2,922%. Dieser Durchschnittssatz wurde gewählt, weil der Tilgungsträger nach 15 Jahren zur Rückzahlung des Kredites verwendet wird. Da es sich bei dem angeführten Fremdwährungskredit um ein endfälliges Darlehen handelt, wurde die Prognoserechnung in den ersten 15 Jahren stets mit dem gleichen Zinsbetrag von € 5.844,-- belastet.

Die Ap geht hingegen in ihrer Prognoserechnung von einem Durchschnittswert des CHF LIBOR Wertes der letzten 20 Jahre aus und berücksichtigt diesen mit 2,89 % zuzüglich 0,88% Marge auf die Kreditsumme von € 200.000 für die gesamte Kreditlaufzeit von 20 Jahren.

Der Abgabepflichtige berief gegen eine Vergangenheitsbetrachtung für eine Prognoserechnung mit der Begründung, dass es schwer ist die Zinsentwicklung der nächsten 20 Jahre vorherzusagen. Außerdem sei das Zinsniveau seit Beginn der Wirtschaftskrise vor zwei Jahren dramatisch gesunken, daher sei es realistisch einen aktuellen Zinssatz zu wählen.

Demgegenüber ist wie folgt entgegen zuhalten: Der bei der E. im Jahr 2006 aufgenommene Fremdwährungskredit in CHF wird mit einem fixen Zinssatz pro Zinsenperiode auf Basis des entsprechenden LiBOR zuzüglich einer Marge verzinst.

Das bedeutet, dass der jeweils anzuwendende Zinssatz, also auch der zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme in Höhe von 2,5% ist jeweils nur für eine Zinsperiode gültig. Danach erfolgt eine automatische Zinsanpassung. In der Prognoserechnung soll jedoch ein Zeitraum von 20 Jahren erfasst werden, daher könnte der vom Abgabepflichtigen gewählte Zinssatz nur angewendet werden, wenn es eine fixe Zinsvereinbarung für die gesamte Kreditdauer geben würde, was im konkreten Fall nicht zutrifft.

Laut Ap kann ein zu Beginn der Berechnungsperiode niedriger Zinssatz nicht Grundlage für die gesamte Berechnungsperiode sein. Sieht man sich die Entwicklung des LIBOR der letzten Jahre an, so erkennt man starke Schwankungen. Betrug der LIBOR im Jahr 2007 2,40%, so war er im Jahr 2009 nur 0,22% das ergibt eine Schwankung von mehr als 2%. Daraus ist ersichtlich, dass die Anwendung des Zinssatzes bei Kreditabschluss nicht realistisch ist, sondern vielmehr ein Durchschnittszinssatz.

Von der Ap wurde für die Berechnung des Durchschnittssatzes ein Zeitraum von 20 Jahren herangezogen, was dem Beobachtungszeitraum und der Kreditdauer entspricht.

In der abgeänderten Prognoserechnung wird vom Abgabepflichtigen ein Durchschnittszinssatz in Höhe von 2,922% für 15 Jahre berücksichtigt, da der aufgenommene Kredit zur Gänze vorzeitig im Jahre 2022 zurückgezahlt werden soll. Als Tilgungsträger wurde eine Versicherung mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen.

Diese soll bei einer monatlichen Zahlung von € 600,00 und einer Wertsteigerung von 7,6% den Kredit bereits im Jahr 2022 zur Gänze abdecken.

Voraussetzung für die Berücksichtigung einer vorzeitigen Darlehensrückzahlung ist, dass diese von Beginn der Tätigkeit an geplant ist und das eine ernsthafte Absicht des Abgabepflichtigen besteht, diese Rückzahlung auch zu tätigen.

Der Abgabenbehörde wurden keine Unterlagen vorgelegt, die eine zwingende Rückzahlung des Kredites nach 15 Jahren vorschreiben, noch finden sich im Kreditvertrag entsprechende Hinweise über die Höhe und den Zeitpunkt der vorzeitigen Tilgung. Rückzahlungsende lt. Kreditvertrag ist der 20.7.2026.

Die Rückzahlungsabsicht ist von der Wertentwicklung des Tilgungsträgers abhängig. Wird der vorhergesagte Wert nicht erreicht, ist die Rückzahlung des Kredites nicht möglich. Außerdem macht die Verfolgung einer ernsthaften Absicht zur vorzeitigen Kreditrückzahlung es erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens 10 Jahren geplant ist.

Die Ap geht von keiner verbindlichen vorzeitigen Rückzahlungsabsicht aus, und berücksichtigt daher in ihrer Prognoserechnung das Rückzahlungsende lt. Kreditvertrag.

2. Indexierung

In der vom Abgabepflichtigen vorgelegten Prognoserechnung wurden die jährlichen Mieteinnahmen mit 2,5 % indexiert. Grundlage war die Beobachtung des VPI 1966, der in den letzten 35 Jahren um 3,95% gestiegen ist. Aus Gründen der Vorsicht wurden 2,5% angenommen. Entgegen der Behauptung bei der Berechnung des Zinssatzes, dass bei der Prognoserechnung nicht von Vergangenheitswerten ausgegangen werden kann, werden hier sehr wohl Werte aus den letzten 35 Jahren zur Berechnung herangezogen.

Lt. Ap wurde ein Durchschnittssatz der letzten 20 Jahre mit 2,2% berechnet. Dies entspricht dem Beobachtungszeitraum und der Kreditdauer. Entsprechend zu der Berechnung des Zinssatzes wurde von einer einheitlichen Berechnung der Durchschnittswerte der letzten 20 Jahre ausgegangen.

Seitens der Ap scheint es nicht möglich, dass aus o.a. Vermietungstätigkeit in einem absehbaren Zeitraum von 23 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann. Es ist daher von einer steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei auszugehen."

Mit Schreiben vom 22. Juni 2010 wurde seitens des steuerlichen Vertreters des Bw noch ergänzend vorgebracht:

".. ad Durchschnittszinssatz

Ich möchte nochmals betonen, dass die Durchschnittsberechnung des Zinssatzes bezogen auf die Vergangenheit keine schlüssige Aussage für die Entwicklung des Zinssatzes in der Zukunft darstellt. Selbst wenn der UFS Wien in seinem Urteil vom 24.03.2010, RV/0857-W/09 feststellt: "Da die Prognoserechnung über einen längeren Zeitraum zu erstellen ist und die Annahme eines derartig geringen durchschnittlichen Zinssatzes (0,8% ohne Aufschlag) über einen längeren Zeitraum im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung steht, kann die vorgelegte Prognoserechnung auch hinsichtlich des im Ansatz gebrachten Zinssatzes nicht als realistisch angesehen werden."

In diesem Punkt irrt der UFS. Er vergisst, dass es historische Epochen gab und gibt, mit lang anhaltenden niedrigen Zinsen. Wie das Beispiel Japan zeigt - große Wirtschaftskrise am Anfang der 90iger Jahre mit stark gefallenen Zinsen. Seit dieser Zeit - mittlerweile fast 20 Jahre lang - befindet sich Japan in einer "Nullzinsphase". Dadurch, dass wir in Europa rezent auch eine große Wirtschaftskrise mit niedrigen Zinsen haben, ist die Wahrscheinlichkeit auch sehr groß, dass Europa von einer längeren Niedrigzinsphase begleitet wird. Steigende Zinsen würden nämlich die Konjunktur abschwächen und die Staaten, deren Haushalte sowie schon sehr angespannt sind, müssten für ihre Schulden höhere Zinsen bezahlen, die sie sich jetzt schon nicht mehr leisten können. Es gehen zum Teil bereits mehr als 50% der Staatseinnahmen für den Zinsendienst auf. Es entspricht daher sehr wohl der allgemeinen Lebenserfahrung, dass auch Zinsen über einen längeren Zeitraum niedrig sein können.

Nachdem weder die Abgabenbehörde, noch wir wissen, wie sich zukünftig der Zinssatz entwickelt, ist der einzig richtige Zinssatz in einer Prognoserechnung der, der beim Abschluss des Kreditvertrages vorherrsche. Mit einer 50% igen Wahrscheinlichkeit wird er steigen bzw fallen. Alle anderen Versuche einen geeigneten Zinssatz zu finden, sind reine Spekulationen und beruhen auf Wahrscheinlichkeiten. Nachdem eine Prognoserechnung auf objektiven Kriterien aufgebaut sein muss, darf weder die Abgabenbehörde spekulative Elemente (Durchschnittssätze) verlangen, noch darf der Steuerpflichtige Spekulationen anstellen.

Unabhängig davon kommt der UFS zur Auffassung, dass aus dem Durchschnitt der letzten 10 Jahre errechnete Zinssatz"... "der wirtschaftlichen Realität am nächsten" kommt.

Wir haben für die, für die Finanz adaptierte Berechnung, wie von der Abgabenbehörde gefordert, den Durchschnitt der letzten 10 Jahre angewandt.

Sollen wir künftig, wie der UFS meint, den 10 jährigen Durchschnittszins annehmen? Als Konzepthersteller würden wir den 10 jährigen Durchschnittszinssatz bei den Prognoserechnungen für künftige Konzepte heranziehen, ohne aber unseren pragmatischen Standpunkt aufzugeben. Dies nur, um nicht unnötig Reibungspunkte aufzubauen.

Ad Planmäßige Sondertilgung Bw.

Die geplante vorzeitige Darlehensrückzahlung wurde schon bei Übermittlung der 1. Prognoserechnung dem Finanzamt kundgetan. Es wurde auch das Finanzierungskonzept, das die gänzliche Tilgung der Fremdmittel nach 15 Jahren, welches Grundlage für die Kreditgewährung war, der Finanz vorgelegt. Zur Bestätigung dieser Angaben kann die zuständige Kreditsachbearbeiterin entsprechende Aussagen machen.

Es ist nicht notwendig, dass der Abgabepflichtige Unterlagen vorlegt, die eine zwingende Rückzahlung vorschreiben, noch ist ein entsprechender Hinweis im Kreditvertrag notwendig . Die Rückzahlungsabsicht ist beim Bw keinesfalls von der Wertentwicklung des Tilgungsträgers abhängig, weil ein Fehlbetrag, hervorgerufen durch eine Minderperformance des Tilgungsträgers durch den Abgabepflichtigen jederzeit aus Eigenmittel ersetzt werden kann.

Die gesamte Rechtsprechung zu einer geplanten Sondertilgung geht nicht von einer schriftlichen verbindlichen Vereinbarung mit der Bank aus, sondern es muss eine Sondertilgung nur von vornherein feststehen und muss anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein (vgl. UFS Wien 24.03. 2010). Die Ernsthaftigkeit der geplanten vorzeitigen Kreditrückzahlung kann durch eine Aussage der Kreditsachbearbeiterin untermauert werden.

Der VwGH spricht auch in seinem Erkenntnis vom 5.06.2003, 99/15/0129 davon: "Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen wäre." Danach würde es genügen, den Tilgungsplan der Abgabenbehörde vorzulegen.

VwGH vom 28.03.2001, 98/13/0032: "Wenn der Fremdmittelabbau in den Jahren 1990 und 1991 Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen wäre." Der VwGH spricht in seinen Erkenntnissen nicht von zwingenden Maßnahmen, sondern nur davon, dass Sondertilgungen von vornherein geplant sein müssen.

Gemäß Bescheid UFS Graz 23.05.2006, RV/0157-G/06: "Die hier letztendlich entscheidungswesentliche Frage, ob die vorzeitige teilweise Kreditrückzahlung Teil eines von vornherein bestehenden Planes war, ist eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes muss jedoch - für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bzw Anmerkung - in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein.

Nachdem die Abgabenbehörde keine gewichtigen Indizien gegen die Richtigkeit der dargestellten Fakten vorgebracht hat, ist wohl von einer geplanten Sondertilgung auszugehen.

Selbst wenn ich den 10 jährigen Durchschnittszinssatz auf Grund des Urteiles des UFS ansetze, wird der steuerliche Totalgewinn bereits im 18. Jahr ab Vermietung erreicht. Siehe

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Die Prognoserechnung des Finanzamtes wurde in folgenden Punkten geändert.

1.

Es wurde der Beobachtungszeitraum in Zeile 4 hinzugefügt.

Erstmaliges Anfallen von Aufwendungen Dezember 2006.

1. Jahr endet somit im Dezember 2006

2.

Zinsen wurden korrigiert

Als Zinssatz wurde der Durchschnittswert des Libor im CHF Franken (1993-2007 = 15 Jahre) in Höhe 2,047 + 0,875% Aufschlag = 2,922% herangezogen.

3.

Tilgungsträger

Beginn 6/2007 Ende 6/2022 Monatliche Ansparrate € 600,00 Wertsteigerung 7,6%.

Mit Auszahlung aus dem Tilgungsträger wird im Juni 2022 der Kredit zur Gänze rückgeführt.

4.

Zinsen wurden nur bis Mitte 2022 gerechnet.

5.

Es wurde die Prognoserechnung um die Jahre 2028, 2029, 2030 und 2031 ergänzt.

Entsprechend der adaptierten Prognoserechnung tritt der steuerliche Totalgewinn bereits Anfang 2026, also am Anfang des 21. Jahres, ein. Die Einkunftsquelle ist daher als steuerl. beachtlich zu qualifizieren.

6.

Indexierung 2,2%

Mit Bericht vom 9. August 2010 (eingelangt beim UFS am 12. August 2010) wurde die oa Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem UFS zur Entscheidung vorgelegt.

Im Zuge des Verfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenat teilte der steuerliche Vertreter des Bw mit Schreiben vom 4. Juli 2011 mit, dass - wie aus der Beilage zur Einkommensteuererklärung für 2010 ersichtlich sei, der Bw aus der Vermietung der Wohnung einen Einnahmenüberschuss in Höhe von € 3.533,34 erzielt habe. Dieser würde über den prognostizierten Einnahmen für 2010 liegen.

Darstellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2010 in Euro:

Einnahmen

11.274,61

Werbungskosten

AfA

3.069,00

Fremdfinanzierungskosten

2.243,14

Übrige Werbungskosten

2.429,13

Einnahmenüberschuss

3.533,34

Die e-mail vom 15 Juni 2010 von Herrn G. (E.) lautet (s. E-Akt 2008/S 32):

".. wie besprochen können wir bestätigen, dass uns die ursprünglich geplante Laufzeit von 15 Jahren bekannt war. Da diese Kalkulation jedoch von einer Performanceprognose von 7,6% ausging und wir aus Risikogründen nur mit einer Performance von 4,5% p.a. kalkulieren, haben wir eine 20-jährige Kreditlaufzeit vorgeschlagen. Es steht dem Kunden aber frei eine vorzeitige Rückzahlung vorzunehmen....

Allerdings hat eine Rücksprache mit Frau H. ergeben, dass der Kunde im Einvernehmen mit dem Finanzamt eine tatsächliche Verkürzung der Kreditlaufzeit gegen Erhöhung der Ansparleistung plant."

Mit Schreiben vom 24. April 2012 legte der steuerliche Vertreter die Beilage zur Einkommensteuererklärung 2011 für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Aus der ersichtlich ist, dass der Bw aus der Vermietung der Wohnung einen Einnahmenüberschuss in Höhe von € 3.857,45 erzielt hat. An Fremdfinanzierungskosten wurden € 2.492,83 angesetzt.

Weiters übermittelte der steuerliche Vertreter des Bw nachstehendes Schreiben (datiert vom 26. Juni 2012) und legte in der Beilage zwei neue Prognoserechnungen (1+2) vor:

"... In der Anlage legen wird Ihnen nunmehr zwei Prognoserechnungen vor und möchten dazu anmerken:

a) Zinssätze

Die beiden beiliegenden Prognoserechnungen unterscheiden sich lediglich darin, dass unterschiedliche Zinssätze angenommen worden sind. In der Prognoserechnung 1 haben wir uns an der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates Wien vom 30. August 2011 (GZ RV/1629-W/09) orientiert. Darin vertrat der UFS die Ansicht, dass der aktuelle Zinssatz fortgerechnet werden kann, da nach Meinung des UFS in absehbarer Zukunft keine Zinssatzerhöhung in Schweizer Krediten zu erwarten ist. Dem folgend haben wir in der Prognoserechnung 1 den Zinssatz des vergangenen Kalenderjahres 2011 auch für die Folgejahre fortgesetzt.

Alternativ dazu sind wir in der Prognoserechnung 2 von einem Durchschnittszinssatz der letzten zehn Jahre (März 2002 bis Dezember 2011) ausgegangen. Der durchschnittliche Dreimonats-Libor unter Berücksichtigung eines Aufschlages von 0,88% lag in diesem Zeitraum bei 1,871%.

Nach unserem Dafürhalten ist eine Vergangenheitsbetrachtung in der derzeit schwierigen weltwirtschaftlichen Lage kein geeigneter Maßstab, um die zukünftige Zinsenentwicklung zu beurteilen. Auch wir glauben, dass mit einem Anstieg der Zinsen in den nächsten Jahren nicht zu rechnen ist.

Mit der Prognoserechnung 2 wollen wir aber zeigen, dass auch unter Berücksichtigung eines durchschnittlichen Zinssatzes der letzten 10 Jahre ein Gesamtüberschuss innerhalb des vom Gesetzgeber geforderten Zeitraumes von 20 bzw 23 Jahren erzielt werden kann. Und zwar auch dann, wenn eine vorzeitige Tilgung des beabsichtigten Kredites nicht berücksichtigt wird.

Laut Prognoserechnung 1 (Fortführung des aktuellen Zinssatzes) ergibt sich ein Gesamtüberschuss im Jahr 2011, also im 13. Jahr nach Beginn der Vermietung bzw im 16. Jahr nach dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten.

Berücksichtigt man hingegen den durchschnittlichen Zinssatz der letzten zehn Jahre, so verschiebt sich der Zeitraum, in dem ein Gesamtüberschuss erzielt wird, auf das 15. bzw 18. Jahr.

In beiden Fällen werden jedoch die gesetzlichen Schranken von 20 bzw 23 Jahren nicht überschritten.

b) Berücksichtigung der tatsächlich erzielten Überschüsse 2005 und 2011

Ergänzend möchten wir bemerken, dass wir in beiden Prognoserechnungen in den Jahren 2005 und 2011 die tatsächlich erzielten Einnahmen aus der Vermietung der Vorsorgewohnung berücksichtigt haben.

c) Mieteinnahmen

Bitte beachten Sie, dass bei den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Jahre 2005 bis 2011 die Betriebskosten sowohl bei den Einnahmen als auch bei den Werbungskosten berücksichtigt worden sind.

Für den Prognosezeitraum ab 2012 wurden die Betriebskosten dann außer Ansatz gelassen, da sie ja nur einen durchlaufenden Posten darstellen.

Weiters haben wir die jährliche Indexierung der Mieteinnahmen von ursprünglich 2,5% auf nun 2,2 % herabgesetzt.

d) Tilgung des Darlehens

Der Bw hat die Absicht das Darlehen im Jahr 2022 mit dem von ihm einbezahlten Tilgungsträger zurückzuzahlen. Da das Depot zu Gunsten der E. verpfändet ist, steht es dem Bw nicht zur freien Verfügung, sondern wird bei Erreichen des aushaftenden Kreditsaldos zur Tilgung des Kredites verwendet. Wir sind daher der Ansicht, dass ab dem Jahr 2023 keine Zinsen mehr zu berücksichtigen sind.

Nach dem aber in den beiden beiliegenden Prognoserechnungen ein Gesamtüberschuss im Jahr 2022 bzw 2023 geplant ist, hat die Fortführung der Zinsen für den Zeitraum danach keinen Einfluss auf die Prognoserechnungen.

e) Instandhaltungen

Nachdem das Finanzamt der Ansicht ist, dass ein Abschlag von 5% für die Leerstehung und für eventuelle Instandhaltungen zu gering ist, haben wir zusätzlich einen Instandhaltungsabschlag von 2% neben den bereits berücksichtigten Abschlag von 5% für die Leerstehung berücksichtigt.

f) Sonstige Werbungskosten

Schließlich wurden in beiden Prognoserechnungen auch sonstige Werbungskosten berücksichtigt, die wir ebenfalls mit 2% indexiert haben."

Mit Schreiben vom 28. Juni 2012 wurde das oa Schreiben und die beiden Prognoserechnungen dem Finanzamt als Amtspartei zur Kenntnisnahme bzw allfälliger schriftlicher Stellungnahme übermittelt.

Mit e-mail vom 4. Juli 2012 nahm der Vertreter des Finanzamtes dazu wie folgt Stellung.

Das unterschiedliche Ergebnis der Prognoserechnung würde aus der unterschiedlichen Form der Berechnung des prognostizierten Zinsaufwandes resultieren:

Das Finanzamt habe den durchschnittlichen LIBOR-Satz der letzten 20 Jahre (2,89% + Marge) der Berechnung des Zinsaufwandes zugrundegelegt.

Die Anwendung eines Durchschnittszinssatzes habe der UFS in zahlreichen Berufungsentscheidungen (zB RV/3482-W/09, RV/0857-W/09) als richtig beurteilt.

Das Finanzamt sei der Ansicht, dass aufgrund der Anwendung eines 20-jährigen Beobachtungszeitraumes für die Liebhabereibeurteilung auch die Anwendung eines 20-jährigen Zeitraumes zur Ermittlung des anzuwendenden Durchschnittszinssatzes das wahrscheinlichste Ergebnis hervorbringt.

Aber auch im Hinblick darauf, dass derzeit der Schweizer Franken stärker und somit die Kredite teurer werden würden, würde es rechtfertigen einen längeren Zeitraum (entsprechend dem absehbaren Zeitraum) heranzuziehen.

Mit Telefonat vom 26. Juli 2012 wurde dies dem steuerlichen Vertreter des Bw zur Kenntnis gebracht (s. UFS-Akt, AV vom 26. Juli 2012).

In der am 22. November 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass sich die Eigentumswohnung in der Adr.1 in Wien befindet. Das Objekt ist seit Beginn der Vermietung regelmäßig vermietet worden und es hat keine Leerstehungen gegeben. Der jetzige Mieter ist seit Beginn der Vermietung in der Wohnung.

Zwischen dem Bw und dem Finanzamt besteht mittlerweile Einvernehmen, dass die Indexierung der Mieteinnahmen mit jährlich 2,2% durchschnittlich zu erfolgen hat. Diese Mieten sind auch den beiden Prognoserechnungen zu Grunde gelegt worden.

Die tatsächlichen Einkünfte der Jahre 2009 bis 2012 übersteigen die ursprünglich prognostizierten Einkünfte um rund das Doppelte. Die Echtdaten für das Jahr 2012 (die ersten 11 Monate hochgerechnet) weisen einen positiven Jahresüberschuss von € 4.196,00 gegenüber € 3.817 der letzten Prognoserechnung aus.

Diese Daten wurden vom steuerlichen Vertreter vorgelegt und zum Akt genommen.

Der Bw führte aus, dass die Zinsenbelastung tatsächlich in den letzten Jahren unbeschadet der Kursänderungen des CHF im Prognoserahmen geblieben ist. Der Kredit ist in CHF, der Tilgungsträger in Eur ausgewiesen worden.

Der Kreditvertrag als auch der Vertrag über den Tilgungsträger würden aus Sicht des Bw eine wirtschaftliche Einheit bilden und es sei geplant den Kredit im Jahr 2022 mit den Mitteln des Tilgungsträgers zurückzuzahlen. Derzeit sehe es so aus, dass mit dem Tilgungsträger 2022 der Kredit abgedeckt werden könne.

Der Vertreter des Bw führte ergänzend aus, dass der Berechnung des Tilgungsträgers das schlechteste Ergebnis in den letzten Jahrzehnten mit einer jährlichen Wertsteigerung von 7,6 % zu Zeiten der ersten Ölkrise zugrundgelegt worden ist, tatsächlich war die durchschnittliche Steigerung seit 1954 rund 12,5 % jährlich.

Dies zum Beweis dass, dass die Tilgung nach menschlichem Ermessen im Jahr 2022 ausfinanziert wäre. Derartige Finanzierungskonzepte seien immer auf eine 15-jährige Finanzierungsdauer ausgelegt. Im konkreten Fall decke sich das Auslaufen der Kreditfinanzierung auch mit dem Erreichen des 65. Lebensjahres des Bw..

Der Vertreter des Finanzamtes führt aus, dass das Finanzamt grundsätzlich in derartigen Fällen von einem Finanzierungszeitraum von 10 Jahren ausgeht. Abgesehen davon würde der Kredit erst im Jahr 2026 enden.

Der steuerliche Vertreter wendet ein, dass die Bank sicherheitshalber von einer niedrigen Ertragserwartung beim Tilgungsträger ausgehe und daher eine längere Kreditlaufzeit gewollt hätte. Seitens der Bank sei bestätigt worden, dass die Rückzahlung bereits nach 15 Jahren Laufzeit erfolgen dürfe.

Weder das Gesetz noch die Liebhabereiverordnung würden von einem 10-jährigem Kreditzeitraum ausgehen, dies sei Praxis der Finanzverwaltung.

Der Bw ergänzt, dass der Zinssatz im Jahr 2012 niemals über 0,89% gestiegen ist, aktuell ist er 0,881%.

Der steuerliche Vertreter des Bw führt aus, dass im Jahr 2005 der Zinssatz bei 2,25% gelegen ist, dann sei er auf 3,25% gestiegen und seitdem ist er kontinuierlich gefallen. Der Durchschnitt im Zeitraum März 2002 bis Dezember 2011 war 1.871% (inklusive Aufschlag).

Der Vertreter des Finanzamtes bringt vor, dass bei der Außenprüfung der Durchschnittswert der damals letzten Jahre genommen worden ist, das waren 2,89% plus 0,88% Marge und verweist auf die schriftlichen Ausführungen.

Der steuerliche Vertreter verweist auf die bereits vorgelegte Berufungsentscheidung des Senates 15 betreffend Ablehnung einer Zinsberechnung, der die Zinsentwicklung der vorangegangenen 20 Jahre zugrunde liegt.

Abschließend ersucht der Bw der Berufung Folge zu geben.

Mit e-mail vom 23. November 2012 übermittelte der steuerliche Vertreter die bereits in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Prognoserechnung unter Miteinbeziehung der Echtdaten für 2012 und einem Durchschnittszinssatz in Höhe von 1,871% (= Durchschnitt drei Monats Libor von März 2002 bis Dezember 2011= 10 Jahre; Zinsen 2012 wie 2011).

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Über die Berufung wurde erwogen:

Der UFS geht von nachstehendem Sachverhalt aus:

Der Bw erwarb im Dezember 2005 eine Eigentumswohnung in Adr.1 samt Zubehör und einen PKW-Abstellplatz. Die Finanzierung erfolgte mittels eines einmal ausnützbaren Fremdwährungskredites (CHF-Kredit) im Gegenwert von € 200.000,--. Laut Kreditvertrag ist dieser am 20.07.2026 zur Gänze zurückzuzahlen. Die Verzinsung beträgt jeweils 0,875% p.a. (Marge) über dem der gewählten Laufzeit entsprechenden LIBOR.

Zur Tilgung des Kreditkapitals zahlt der Bw 15 Jahre regelmäßig in einen Tilgungsträger ein.

Nach einer Bauverzögerung wurde die Wohnung per August 2008 übergeben. Die erstmalige Vermietung der Wohnung erfolgte ab 15. September 2008. Das Mietverhältnis wurde beginnend mit 15. September 2008 auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Die Vermietung des Abstellplatzes erfolgte ab 1. September 2009.

Vom Bw wurde zu Beginn der Errichtung der Eigentumswohnung eine Prognoserechnung erstellt wonach im Jahr 2022 ein Gesamtüberschuss (im 17. Jahr) zu erwarten ist.

Das Finanzamt ist von der Prognoserechnung des Bw in folgenden Punkten abgewichen:

1.) Indexanpassung der Mieten:

Dabei wurde vom Bw der Durchschnitt der letzten 35 Jahre mit 2,5% angesetzt. Demgegenüber setzte das Finanzamt den Durchschnitt der letzten 20 Jahre (entsprechend der Dauer der Prognose in die Zukunft) mit 2,2% an.

2.) Prognostizierter Zinsaufwand:

Dabei ist laut Bw vom LIBOR -Satz zum Zeitpunkt der Kreditvergabe auszugehen. Das Finanzamt hat den durchschnittlichen LIBOR-Satz der letzten 20 Jahre (2,89% + Marge) der Berechnung des Zinsaufwandes zugrunde gelegt.

3.) Vorzeitige Tilgung.

Das Finanzamt anerkannte die für das 15. Jahr geplante Tilgung nicht und setzte für die gesamte Kreditlaufzeit Zinsen an.

Das Finanzamt vertrat daher die Meinung, dass es nicht möglich ist, dass aus der oa Vermietungstätigkeit in einem absehbaren Zeitraum von 23 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann.

Im Zuge der Berufung wurde eine abgeänderte Prognoserechnung vorgelegt, worin bereits die Verzögerung des Mietbeginnes und die für 2005 - 2009 tatsächlich erzielten Fehlbeträge bzw Überschüsse berücksichtigt worden sind. Ebenso wurden die bis dahin tatsächlich erzielten Fehlbeträge angesetzt. Unterschiedliche Auffassung zwischen den vorgelegten Prognoserechnungen und der Abgabenbehörde bestehen bei der Höhe der Finanzierungskosten, bei der angenommen Indexierung der Mieten und der vorzeitigen Tilgung.

Im Zuge des Verfahrens vor dem Unabhängigen Finanzsenates wurden seitens des steuerlichen Vertreters zwei weitere Prognoserechnungen vorgelegt.

In der Prognoserechnung 1 hat sich der steuerliche Vertreter des Bw an einer Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates (GZ RV/1629-W/09) orientiert, in welcher die Ansicht vertreten wurde, dass der aktuelle Zinssatz fortgerechnet werden kann. Demzufolge wurde in der Prognoserechnung 1 der Zinssatz des Jahres 2011 auch für die Folgejahre fortgesetzt.

Alternativ wurde in der Prognoserechnung 2 von einem Durchschnittszinssatz der letzten 10 Jahre (März 2002 bis Dezember 2011) ausgegangen (1,871%). Der durchschnittliche Dreimonats-Libor wurde unter Berücksichtigung eines Aufschlages von 0,88 % mit 1.871% angesetzt.

Weiters wurden die tatsächlich erzielten Einnahmen der Jahre 2005 bis 2012 angesetzt. Bei den Mieteinnahmen wurde die jährlichen Indexierung - wie von der Bp - von 2,5 % auf 2,2% herabgesetzt. Des weiteren wurde der Bp insoweit gefolgt, als zusätzlich zu einem Abschlag in Höhe von 5% für Leerstehung und eventuelle Instandhaltungen noch zusätzlich ein Instandhaltungsabschlag von 2 % berücksichtigt wurde. Zudem wurden auch sonstige Werbungskosten berücksichtigt, die ebenfalls mit 2% indexiert wurden.

Hinsichtlich der Tilgung des Darlehens wurde weiter die Ansicht vertreten, dass ab dem Jahr 2023 keine Zinsen mehr anzusetzen sind.

In beiden Fällen würde sich innerhalb des vom Gesetzgeber geforderten Zeitraumes von 20 bzw 23 Jahren ein Gesamtüberschuss ergeben.

Im Zuge der mündlichen Verhandlung (bzw. per e-mail am 23. 11.2012 übermittelt) wurde die Prognoserechnung 2 (Ansatz eines Durchschnittszinssatz der letzten 10 Jahre) unter Miteinbeziehung der Echtdaten für das Jahr 2012 vorgelegt, wonach ein Totalgewinn im 16. Jahr ab Vermietung der Wohnung erwirtschaftet wird.

Strittig ist im gegenständlichen Fall, ob die Vermietung der Eigentumswohnung des Bw inAdr.1 umsatz- und einkommensteuerlich eine zu beachtende Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes oder Liebhaberei darstellt.

Unstrittig ist, dass es sich bei der Vermietung der Wohnung um eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 idF BGBl. II 1997/358 (kurz LVO), sogenannte "kleine Vermietung", handelt.

1. Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2008:

Rechtliche Ausführungen:

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994; BGBl Nr. 663/1994, ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig ist.

Gemäß § 2 Abs.5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei) nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.

Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 16.02.2006, 2004/14/00082 festgestellt, dass die österreichische Regelung des § 2 Abs. 5 Z 2UStG 1994 aus gemeinschaftlicher Sicht ihre Deckung in Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie findet, wobei die innerstaatliche Regelung betreffend die in Rede stehende Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl. hiezu auch Ruppe , UStG ³, §2 Tz 258/1, sowie das hg Erkenntnis vom 7. Juni 2005, 2000/14/0035).

Gemäß § 6 LVO 1993 in der im Berufungsfall anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 358/1997, kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat genutztem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist (vgl § 2 Abs. 4 und 3 6 LVO), beurteilt sich nach den Grundsätzen, wie sie zur Einkommensteuer dargestellt sind. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. Nr. 358/1997, ist Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Diese Annahme kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO 1993 ausgeschlossen sein.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn, sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob vorläufig von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217).

Die zu beurteilende Vermietungstätigkeit stellt ohne Zweifel eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 dar und fällt im Hinblick auf die erzielten Verluste unter die Vermutung steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei. Für die Widerlegung dieser Annahme bedarf es nach dem Verordnungswortlaut somit der Darlegung, dass die Art der Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt.

Wie der Verwaltungsgerichthof bereits wiederholt ausgesprochen hat, liegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO 1993 erforderten Zeitraumes nicht auf der Behörde, sondern auf dem Abgabepflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft (vgl VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055 und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171).

Es ist somit Sache des Abgabepflichtigen, die Ertragsfähigkeit einer nach § 1 Abs. 2 LVO 1993 mit der Annahme von Liebhaberei belasteten Betätigung anhand einer realistischen Prognoserechnung aufzuzeigen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss eine solche Ertragsprognose angesichts der Unsicherheiten, mit denen jede Prognostizierung künftiger Ereignisse zwangsläufig behaftet ist, mit allen ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036 und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO 1993 ist daher nachvollziehbar auf Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036).

Weichen die (im Beobachtungszeitraum) erzielten tatsächlichen Ergebnisse von den prognostizierten ab, ist dies bei der Beurteilung der Lebensnähe einer Prognoserechnung somit zu berücksichtigen (vgl. VwGH 28.6.2006/13/0036, mwN). Das bedeutet aber nichts anderes, als dass in eine Prognoserechnung die bis zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erzielten tatsächlichen Ergebnisse einzubeziehen sind.

Im vorliegenden Fall ist der Beobachtungszeitraum von Dezember 2005 (erstmaliges Anfallen von Aufwendungen) bis September 2028.

Prüfung der Prognoserechnung auf Plausibilität:

Ad. Zinsentwicklung:

In der ursprünglichen Prognoserechnung des Bw wurde ein jährlicher Zinsaufwand in Höhe von € 4.507,27 berechnet. Das entspricht einem Zinssatz von 2,25% gerechnet auf eine Kreditsumme von € 200.000,-- und ein Ende der Finanzierung im Jahr 2022.

In der im Zuge der Berufung geänderten Prognoserechnung wird als Zinssatz der Durchschnittswert des LIBOR der Jahre 1993 - 2007 berücksichtigt. Das ergibt einen Zinssatz von 2,047 zuzüglich einem Aufschlag von 0,875% Marge somit einer Effektivverzinsung von 2,922%. Dieser Durchschnittszinssatz wurde gewählt, weil der Tilgungsträger nach 15 Jahren zur Rückzahlung des Kredites verwendet wird. Da es sich bei dem angeführten Fremdwährungskredit um ein endfälliges Darlehen handelt, wurde die Prognoserechnung in den ersten 15 Jahren stets mit dem gleichen Zinsbetrag in Höhe von € 5.844 belastet.

In der im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegten Prognoserechnung (per e-mail am 23. November 2012 übermittelt) wurde unter Miteinbeziehung der Echtdaten für das Jahr 2012 von einem Durchschnittszinssatz der letzten Jahre in Höhe von 1,871% (= Durchschnitt drei Monats Libor von März 2002 bis Dezember 2011 inkl. Aufschlag von 0,88%). Danach wird ein Totalgewinn im 16. Jahr ab Vermietung der Wohnung erwirtschaftet.

Den vom steuerlichen Vertreter bereits für die Jahre 2006 bis 2011 übermittelten tatsächlichen Überschussrechnungen lassen sich nachstehende Zinsaufwendungen entnehmen:

Jahr

Zinsaufwand in Euro

2005

----

2006

3.479,57

2007

6.136,87

2008

6.037,35

2009

2.253,04

2010

2.243,14

2011

2.492,83

2012

2.422,00

Demgegenüber geht die Bp in ihrer Prognoserechnung von einem Durchschnittswert des CHF-LIBOR Wertes der letzten 20 Jahre aus und berücksichtigt diesen mit 2,89% + 0,88% Marge auf die Kreditsumme von € 200.000,-- für die gesamte Kreditlaufzeit. Somit wurden € 7.740,-- an Finanzierungskosten angesetzt.

In der Berufung wurde seitens des steuerlichen Vertreters des Bw im Wesentlichen dagegen vorgebracht, dass eine Vergangenheitsbetrachtung für eine Prognoserechnung nur eingeschränkt zulässig sei. Zudem sei das Zinsniveau seit Beginn der Wirtschaftskrise vor zwei Jahren dramatisch gesunken, daher sei es realistisch einen aktuellen Zinssatz zu wählen.

Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass der derzeitige Zinssatz eine durch die gegenwärtige Finanzkrise geprägte Momentaufnahme darstellt. Folglich kann der Zinssatz aber auch wieder entsprechend steigen. Bestätigung findet diese auch durch eine Betrachtung der langfristigen Zinsentwicklung des 3- Monats-LIBOR: Lag der Indikator in der Hochzinsphase zu Beginn der neunziger Jahre noch bei rund 9%, erreichte er nach zwischenzeitigen Tiefständen in den Jahren 1996 bis 1999 gegen Ende des Jahres 2000 wieder rund 3,5% und im Oktober 2008 rd. 3%: allein im November 2008 fiel er von rd. 2,8 % auf rd. 1,25%, im Jahr 2009 betrug er nur 0,22 % per 13.3.2010 betrug er aufgrund der Finanzkrise 0,25%, am 20.03.2012 betrug er 0,1042% und am 13. April 2012 betrug er 0,1117%.

Auf Grund der Tatsache, dass aufgrund der seit 2008 andauernden Finanzkrise der Zinssatz laufend gesunken ist, ist jedoch nach Ansicht des Senates von der von der Bp gewählten Vorgangsweise von einem Durchschnittswert des CHF-LIBOR Wertes der letzten 20 Jahre auszugehen und diesen für die gesamte Kreditlaufzeit anzusetzen, abzugehen.

Dem Berufungsvorbringen, dass in Hinblick auf eine länger andauernde Finanzkrise auch für die kommenden Jahre damit gerechnet werde müsse, dass das Zinsniveau auf einem sehr niedrigen Niveau verbleibe, ist nach Ansicht des Senates zuzustimmen. Auf die Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Zuge der mündlichen Verhandlung, dass der Zinssatz seit 2008 kontinuierlich gesunken ist, wird verwiesen.

Nach Meinung des Senates steht der von der Bp in ihrer Prognoserechnung dreifach so hohe angesetzte Wert des Zinsaufwandes im Widerspruch zu der aktuellen Zinsentwicklung.

Nach Ansicht des Senates kommt es einer realitätsnahen Prognoserechnung am nächsten, wenn man von einem Durchschnittswert der letzten 10 Jahre unter Miteinbeziehung der tatsächlich in den Jahren 2006-2012 angefallenen Zinsen ausgeht und somit innerhalb des vom Gesetzgeber geforderten Zeitraumes ein Gesamtüberschuss erzielt wird. Damit wird im 16. Jahr ab Beginn der Vermietung ein Totalgewinn erwirtschaftet.

Ad. Vorzeitige Tilgung:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl VwGH 14.12.2005, 2001/13/0144, mwN) ist eine Sondertilgung von Fremdmitteln zur Anschaffung eines Mietobjektes, somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel, bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern. Eine derartige Sondertilgung liegt im gegenständlichen Fall unstrittig nicht vor, denn das Finanzamt bestreitet eine vorzeitige Tilgung überhaupt und der Bw bringt eine geplante vorzeitige Tilgung vor.

Nach Ansicht des Senates wird damit aber eine von vornherein geplante Kredittilgung nicht aufgezeigt. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss damit eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, S 210f, UFS 9.10.2006, RV/0379-G/05). Die letzte Prognoserechnung des Bw, der der Berufungssenat folgt, wurde in diesem Sinne erstellt.

Im Übrigen würde unabhängig davon, ob die Prognoserechnung unter Berücksichtigung einer geplanten vorzeitigen Tilgung oder ohne deren Berücksichtigung aufgestellt würde, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamtüberschuss erzielt, denn auch ohne Berücksichtigung der vorzeitigen Tilgung wird der Gesamtüberschuss laut Prognoserechnung nach 16 Jahren ab Beginn der Vermietung erzielt, und mit Berücksichtigung einer allfälligen vorzeitigen Tilgung würde dieser Zeitraum kürzer werden.

Ad. Indexierung:

In der vom Bw ursprünglich vorgelegten Prognoserechnung wurden die jährlichen Mieteinnahmen mit 2,5% indexiert. Grundlage dafür war die Beobachtung des VPI 1966, der in den letzten 35 Jahren um 3,95% gestiegen ist. Aus Gründen der Vorsicht wurden 2,5% angenommen. Seitens der Bp wurde ein Durchschnittssatz der letzten 20 Jahre (entspricht dem Beobachtungszeitraum und der Kreditdauer) mit 2,2 % berechnet.

In der mit Eingabe vom 26. Juni 2012 übermittelten Prognoserechnungen wurde der Ansicht des Finanzamtes gefolgt und ebenfalls die Mieteinnahmen mit 2,2 % indexiert.

Wie der Niederschrift zur mündlichen Verhandlung zu entnehmen ist, besteht zwischen dem Bw und dem Finanzamt darüber Einigkeit.

Nach Ansicht des Senates ist diese Vorgangsweise der Bp und auch des Bw als den wirtschaftlichen Denkgesetzen folgend als durchaus realitätsnahe Vorgangsweise zu beurteilen.

Des weiteren wurde zusätzlich zu einem Abschlag für Leerstehungen in Höhe von 5% ein Instandhaltungsabschlag von 2% - wie von der Bp gefordert berücksichtigt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des VwGH haben künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (vgl VwGH vom 27.05.2003, 99/14/0331). Bei Erstellung einer realitätsnahen Prognoserechnung ist daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen.

Zudem wurden sonstige Werbungskosten berücksichtigt, die ebenfalls mit 2 % indexiert wurden.

Nach Ansicht des Senates beruht die vom Bw vorgelegte Prognoserechnung, welche die oa Parameter (Durchschnittszinssatz der letzten 10 Jahre, in Höhe von 1,871% inkl. Marge, Indexierung der Mieten in Höhe von 2,2 % sowie Ansatz der Zinsenbelastung bis zum Auslaufen des Kreditvertrages und ohne vorzeitige Tilgung, Abschlag für Leerstehungen) enthält, auf realitätsnahen Annahmen. Der Bw. konnte damit nach Ansicht des Senates das Erreichen eines positiven Gesamtüberschusses innerhalb des genannten Zeitraumes in einer nachvollziehbaren Vorschaurechnung plausibel machen.

Es handelt es sich daher bei der gegenständlichen Tätigkeit um eine umsatz- und einkommensteuerlich beachtliche Einkunftsquelle. Es sind daher die Verluste der Jahre 2005 bis 2008 anzuerkennen und es steht der Vorsteuerabzug zu.

2. Festsetzung von Umsatzsteuer für die Monate 01-03/2009, 04-06/2009 und 07-09/2009:

Gemäß § 21 Abs 3 UStG 1994 wären Festsetzungsbescheide für die gegenständlichen Voranmeldungszeiträume des Jahres 2009 nur dann zu erlassen, wenn die Voranmeldungen falsch wären. Da sich die Voranmeldungen aber aufgrund der obigen Ausführungen als richtig erwiesen haben, sind die diesbezüglichen Festsetzungsbescheide ersatzlos aufzuheben.

Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden.

Beilagen: 4 Berechnungsblätter

Wien, am 27. November 2012